EEN NEDERLANDS FISCAAL-JURIDISCH
PERSPECTIEF OP DE BIJZONDERE BEPALING
INZAKE HYBRIDE ENTITEITEN IN HET
VERDRAG NEDERLAND – DUITSLAND 2012
Wouter van der Leij
Universiteit van Amsterdam Masterscriptie Fiscale Economie Juni 2014
Inhoudsopgave
1 Inleiding blz 4-5
2 Classificatie van Nederlandse hybride entiteiten blz 6-11
2.1 Inleiding blz 6
2.2 Algemene aspecten van de Nederlandse hybride entiteiten blz 6-7
2.2.1 Commanditaire vennootschap blz 6
2.2.2 Fonds voor gemene rekening blz 6-7
2.2.3 Burgerlijke maatschap op aandelen blz 7
2.2.4 Vennootschap onder firma op aandelen blz 7
2.3 Nederlandse fiscale aspecten van Nederlandse hybride entiteiten blz 8-11
2.3.1 Commanditaire vennootschap blz 8-9
2.3.2 Fonds voor gemene rekening blz 9-10
2.3.3 Burgerlijke maatschap op aandelen & vennootschap onder firma
op aandelen blz 10-11
3 Classificatie buitenlandse hybride entiteiten blz 12-23
3.1 Jurispruentie blz 12-14
3.1.1 Duitse OHG / Franse S.à r.l. blz 12
3.1.2 US LLC blz 12-13 3.1.3 US LP (i) blz 13 3.1.4 US LP (ii) blz 13 3.1.5 Ohio LLC blz 13-14 3.2 Classificatiemethoden blz 13-15 3.2.1 Similarity approach blz 14 3.2.2 Elective approach blz 15 3.2.3 Fixed approach blz 15 3.2.4 Symmetrical approach blz 15-16 3.3 Classificatiebesluit 11 december 2009 blz 16-18
3.4 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 blz 18
3.5 Bijzondere bepalingen in de Nederlandse belastingverdragen blz 19-23 3.5.1 Categorie 1: Verdrag Nederland – België 2001 blz 19-21 3.5.2 Categorie 2: Verdrag Nederland – Indonesië 2002 blz 21-22 3.5.3 Categorie 3: Verdrag Nederland – Verenigd Koninkrijk 2008 blz 22
3.5.4 Categorie 4: Verdrag Nederland – Duitsland 2012 blz 23
4 Classificatieverschillen blz 24-28
4.1 Inleiding blz 24
4.2 Classificatieconflict 1 blz 24-25
4.3 Classificatieconflict 2 blz 25
4.4.1 Classificatieconflict 3a: inbound – reverse hybrid blz 26 4.4.2 Classificatieconflict 3b: outbound – reverse hybrid blz 26-27
4.5.1 Classificatieconflict 4a: inbound blz 27-28
4.5.2 Classificatieconflict 4b: outbound blz 28
5 Het OESO Partnership Report blz 29-30
6 Classificatie hybride entiteiten in Duitsland blz 31-34 6.1 Classificatie binnenlandse hybride entiteiten blz 31-32 6.2 Classificatie buitenlandse hybride entiteiten blz 32 6.3 Bijzondere bepalingen in Duitse belastingverdragen blz 32-34 7 Classificatieconflicten tussen Nederland en Duitsland blz 35-47
7.1 Inleiding blz 35
7.2 Onderlinge classificatie hybride entiteiten blz 35-36
7.3 Classificatieconflict 1 blz 36 7.4 Classificatieconflict 2 blz 36-41 7.4.1 Driehoekssituatie blz 40-41 7.5 Classificatieconflict 3a blz 41-42 7.6 Classificatieconflict 3b blz 42-47 7.6.1 Driehoekssituatie blz 45-47 7.7 Classificatieconflict 4a/b blz 47
7.8 Opmerking inzake de behandeling van de open cv door het nieuwe blz 47-48 Verdrag
1 Inleiding
Hybride entiteiten zijn al jarenlang een veelbesproken onderwerp in het internationaal belastingrecht. Onder een hybride entiteit wordt verstaan een samenwerkingsverband dat als fiscaal transparant wordt geclassificeerd door de ene lidstaat en als fiscaal niet-transparant door de andere staat. Ook kan het voorkomen dat een samenwerkingsverband binnen één staat als een ‘hybride’ wordt gezien doordat de entiteit zowel als transparant als niet-transparant kan worden geclassificeerd op grond van het nationale recht. De door de verschillende classificatie ontstane classificatieconflicten kunnen leiden tot dubbele heffing c.q. dubbele non-heffing over de winsten/inkomsten van de hybride entiteit. Om te proberen deze problematiek rond hybride entiteiten op te lossen is de OESO in 1999 met een rapport
gekomen, waarin een groot aantal aanbevelingen werd gedaan om dubbele heffing c.q. dubbel non-heffing te voorkomen. Sommige van deze aanbevelingen zijn daarna opgenomen in het OESO-Modelverdrag of in het OESO-commentaar.
Nederland heeft bij het OESO rapport een algeheel voorbehoud gemaakt en aangegeven dat zij de aanbevelingen slechts over willen nemen via eenzijdig beleid,
specifieke verdragsbepalingen of als uitkomst van een onderlinge overlegprocedure. Dit heeft geresulteerd in dat Nederland in de jaren na het verschijnen van het OESO rapport in veel van de nieuw afgesloten belastingverdragen bijzondere bepalingen heeft opgenomen inzake hybride entiteiten. Zo ook in het nieuwe verdrag met Duitsland dat op 12 april 2012 is
ondertekend. Deze bepaling lijkt in eerste instantie vrij summier en biedt geen oplossing voor alle problemen inzake hybride entiteiten. De centrale vraag van deze scriptie luidt dan ook:
‘In hoeverre is de bijzondere bepaling inzake hybride entiteiten in het nieuwe verdrag met Duitsland een verbetering te noemen ten opzichte van eerdere bijzondere bepalingen in verdragen inzake hybride entiteiten?’
Om deze hoofdvraag te kunnen beantwoorden dient een aantal stappen doorlopen te worden. In hoofdstuk twee worden kort de Nederlandse hybride entiteiten (open vs besloten) en de Nederlandse fiscale classificatie daarvan besproken. Daarna volgt in hoofdstuk drie een beschrijving van de fiscale classificatie van buitenlandse hybride entiteiten door Nederland, waarna in hoofdstuk vier een overzicht wordt gegeven van de in de praktijk meest
voorkomende classificatieconflicten. In hoofdstuk vijf volgt dan een korte beschrijving van het rapport van de OESO inzake hybride entiteiten en verder wordt in hoofdstuk zes op basis
van een literatuuronderzoek geprobeerd de classificatie van buitenlandse hybride entiteiten in Duitsland te beschrijven. Na deze hoofdstukken is de benodigde theorie beschreven en kan in hoofdstuk zeven worden overgegaan tot het bespreken van de classificatieconflicten tussen Nederland en Duitsland. Tenslotte wordt in hoofdstuk acht antwoord op de centrale vraag gegeven in een conclusie.
2 Classificatie van Nederlandse hybride entiteiten
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk worden de Nederlandse hybride entiteiten en de Nederlandse fiscale classificatie daarvan kort besproken. Daarna volgt een beschrijving van de Nederlandse fiscale aspecten rondom deze hybride entiteiten. De meest bekende Nederlandse hybride entiteiten zijn de volgende: de commanditaire vennootschap (hierna: cv), het fonds voor gemene rekening (hierna: fgr), de burgerlijke maatschap op aandelen (hierna: BMOA) en de vennootschap onder firma op aandelen (hierna: vof op aandelen).
2.2 Algemene aspecten van de Nederlandse hybride entiteiten
2.2.1 Commanditaire vennootschap
De cv is een vennootschap die tot stand komt tussen één of meerdere hoofdelijk
aansprakelijke partijen en één of meerdere andere partijen die als geldschieter optreden. De hoofdelijk aansprakelijke partijen worden ‘beherende vennoten’ genoemd en de geldschieters ‘commanditaire vennoten’. De commanditaire vennoten mogen zich, op straffe van
hoofdelijke aansprakelijkheid, niet naar buiten toe bezighouden met het beheer van de vennootschap1 en zij zijn slechts tot hun inbreng aansprakelijk voor de schulden van de vennootschap.2 De beherende vennoten, in de praktijk is dit er vaak maar één, zijn onbeperkt aansprakelijk en verrichten de daden van beheer. Tenzij er anders is besloten bij inbreng, is de eigendomsverhouding tussen de vennoten onderling er één van mede-eigendom.3 Cv’s komen veel voor de in de praktijk.
2.2.2 Fonds voor gemene rekening
Art. 2, lid 2, Wet Vpb 1969 definieert het fonds voor gemene rekening als 'een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit
1
Art 20 lid 2 WvK
2Art 20 lid 3 WvK
verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid'. Samenvattend is het fgr een beleggingsfonds zonder rechtspersoonlijkheid. Net als bij de cv wordt er bij het fgr onderscheid gemaakt tussen de participanten. Het fgr geeft participaties uit waarvoor een participant
verantwoordelijk is als zijnde de ‘beheerder’. Naast de ‘beheerder’ is er een ‘bewaarder’ die verantwoordelijk is voor bewaring van de effecten.
In het civiele recht ontbreekt een definitie van het fgr en ook in het Burgerlijk Wetboek is het fgr niet als zodanig geregeld. Het fgr heeft in de praktijk veelal de vorm van een burgerlijke maatschap op aandelen.4 Ook fgr’s komen veel voor de praktijk.
2.2.3 Burgerlijke maatschap op aandelen
De BMOA is een specifieke vorm van een maatschap en is net als het fgr niet als zodanig bekend in het civiele recht. De BMOA valt onder de in artikel 2 lid 1 sub a Wet Vpb 1969 genoemde categorie: ‘andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld’. Het is een samenwerkingsvorm tussen twee of meerdere personen, de maten, die ieder arbeid, geld of goederen inbrengen. In tegenstelling tot de cv verbiedt het civiele recht niet dat de BMOA haar kapitaal in aandelen verdeeld5. Een BMOA’ komt niet vaak voor in de praktijk.
2.2.4 Vennootschap onder firma op aandelen
Ook de vof op aandelen is een specifieke vorm van een maatschap. Er wordt een bedrijf gevoerd met één of meerdere partners onder een gemeenschappelijke naam. De partners van de vof op aandelen zijn de vennoten of firmanten. De vennoten brengen ieder geld, goederen, arbeidskracht en/of goodwill in het bedrijf in. Net als de BMOA komt de vof op aandelen in de praktijk niet vaak voor.
4 Bouwman, J.N. (2011) Wegwijs in de vennootschapsbelasting. Den Haag: Sdu Uitgevers. 5
Beudeker, M. (2014) NDFR delen, Internationaal en EU-belastingrecht, Algemene leerstukken, Classificatie (hybride) lichamen.
2.3 Nederlandse fiscale aspecten van Nederlandse hybride entiteiten
2.3.1 Commanditaire vennootschap
Eerst moet er een onderscheid gemaakt worden tussen ‘open’ en ‘besloten’ cv’s. In het fiscale recht is een eigen definitie terug te vinden voor de open cv. Deze wordt op grond van artikel 2 lid 3 onderdeel c Algemene wet Rijksbelasting (hierna:AWR) gedefinieerd als:
‘de commanditaire vennootschap waarbij, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaats hebben zonder toestemming van alle vennoten, beherende zowel als commanditaire’.
Deze definitie geldt op grond van artikel 2 lid 1 onderdeel a AWR voor alle
belastingwetten waarop de AWR van toepassing is. Hoe de zinsnede ‘zonder toestemming van alle vennoten’ gelezen moet worden, is een in de literatuur vaak besproken onderwerp, omdat de wettekst geen uitsluitsel geeft over de juiste interpretatie.6 Momenteel is de heersende opvatting in de literatuur en jurisprudentie dat een cv slechts besloten is, als voor de toetreding en vervanging de toestemming van alle vennoten is vereist. Is er een minder ver gaande toestemmingsregeling dan wordt de cv als open geclassificeerd.7 Overigens was dit standpunt ook al ingenomen in een besluit van de staatssecretaris uit 2007.8
Als de cv geclassificeerd wordt als open is hij op grond van artikel 2 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969 subjectief belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Verder heeft de open cv net als de besloten cv geen rechtspersoonlijkheid. De belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van de open cv ziet slechts op de winst die toekomt aan de
commanditaire vennoten. De winst die aan de beherende vennoten toekomt wordt rechtstreeks door hen genoten en wordt bij hen in de inkomstenbelasting (natuurlijk persoon) of in de vennootschapsbelasting (lichaam) betrokken.9 Kortom, de open cv is fiscaal transparant voor het deel van de winst dat toekomt aan de beherende vennoten en fiscaal niet-transparant voor het deel van de winst dat toekomt aan de commanditaire vennoten.
Behalve dat de open cv subjectief belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting is hij op grond van artikel 1 lid 1 Wet op de Dividendbelasting 1965 (hierna: Wet DB 1965) ook subjectief belastingplichtig voor de dividendbelasting. Verder kwalificeert de open cv op grond van artikel 13 lid 2 onderdeel d Wet Vpb 1969 als deelneming voor de
6 Stevens, A.J.A. (2002) fiscale aspecten van de commanditaire vennootschap. Deventer: Kluwer. 7 zie o.a. BNB 2009/120.
8
11 januari 2007, nr. CPP2006/1869M.
9
deelnemingsvrijstelling als de belastingplichtige ten minste 5% meedeelt in de winst van de open cv. Dit lijkt te zien op de winst die toekomt aan de commanditaire vennoten in de open cv en niet op de gehele winst.10
De besloten cv is niet subjectief belastingplichtig in Nederland en is daarom fiscaal transparant.
2.3.2 Fonds voor gemene rekening
Wat men precies kan verstaan onder het fgr wordt duidelijk aan de hand van artikel 2 lid 2 Wet Vpb:
‘Onder een fonds voor gemene rekening wordt verstaan een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid. Een fonds voor gemene rekening wordt als onderneming aangemerkt. De bewijzen van deelgerechtigdheid worden als verhandelbaar aangemerkt indien voor vervreemding niet de toestemming van alle deelgerechtigden is vereist, met dien verstande dat ingeval vervreemding uitsluitend kan plaatsvinden aan het fonds voor gemene rekening of aan bloed- en aanverwanten in de rechte linie de bewijzen niet als verhandelbaar worden aangemerkt.’
Wat uit deze definitie niet duidelijk wordt, maar fiscaal wel van belang is, is dat ook bij het fgr onderscheid wordt gemaakt tussen ‘open’ fgr’s en ‘besloten’ fgr’s. Of een fgr wordt geclassificeerd als open of besloten hangt af van de mate van verhandelbaarheid van de bewijzen van deelgerechtigdheid. Volgens de minister van Financiën en de staatssecretaris moet een fgr als open worden geclassificeerd wanneer voor de vervreemding van de
participaties niet de toestemming nodig is van alle participanten. Een fgr wordt als besloten geclassificeerd op het moment dat vervreemding van de participaties in beginsel onbeperkt kan plaatsvinden, op het moment dat van alle participanten toestemming is verkregen.11 Bij deze manier van classificeren is een duidelijke overeenkomst te zien met de classificatie van cv’s op grond van de AWR. Overigens is er ook een verschil tussen het fgr en de cv. Bij het fgr kunnen de participaties in tegenstelling tot bij de cv wel worden ingekocht zonder toestemming van alle vennoten.
10 Beudeker, M. (2014) NDFR delen, Internationaal en EU-belastingrecht, Algemene leerstukken, Classificatie
(hybride) lichamen en Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 8, p. 99.
11
Fiscaal gezien is het open fgr op grond van artikel 2 lid 1 onderdeel e Wet Vpb 1969 subjectief belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en op grond van artikel 1 lid 2 Wet DB 1965 voor de dividendbelasting. Verder kwalificeert het open fgr als deelneming voor de deelnemingsvrijstelling op grond van artikel 13 lid 2 onderdeel b Wet Vpb 1969 als de belastingplichtige ten minste 5% van het aantal in omloop zijnde bewijzen van
deelgerechtigdheid in een in Nederland gevestigde open fgr bezit. Het open fgr wordt daarom als fiscaal niet-transparant geclassificeerd. Overigens is het open fgr in tegenstelling tot de open cv ook fiscaal niet-transparant voor de participatie van de ‘beheerder’.
Het besloten fgr is daarentegen niet subjectief belastingplichtig in Nederland, met als gevolg dat het besloten fgr als fiscaal transparant wordt geclassificeerd. In 2010 is Nederland begonnen met het sluiten van overeenkomsten met andere landen over de fiscale classificatie van fgr’s die in Nederland als besloten worden gezien. De bevoegde autoriteiten van
Nederland en van de buitenlandse staat zijn overeengekomen dat de inkomsten die
gegenereerd worden binnen een besloten fgr niet aan de besloten fgr toevloeien, maar al naar gelang van hun participatie in het fonds direct aan de investeerders toekomen.12 De besloten fgr wordt op deze manier in beide landen als fiscaal transparant geclassificeerd. Nederland heeft inmiddels dergelijke overeenkomsten gesloten met Canada, het Verenigd Koninkrijk, Denemarken, Noorwegen, de Verenigde Staten, Spanje. Naast deze overeenkomsten heeft Nederland met o.a. Duitsland een bepaling in het verdrag opgenomen die overeenkomt met de bovengenoemde overeenkomsten.13
2.3.3 Burgerlijke maatschap op aandelen & vennootschap onder firma op aandelen
De maatschap en de vennootschap onder firma worden fiscaal in principe als transparant geclassificeerd. Echter, in bijzondere gevallen worden de maatschap en de vennootschap onder firma voor de vennootschapsbelasting als subjectief belastingplichtig gezien en daardoor als fiscaal niet-transparant geclassificeerd. Het gaat dan om de zogenaamde ‘burgerlijke maatschap op aandelen’ en de ‘vennootschap onder firma op aandelen’. Aan de hand van BNB 1978/13 moet er bij de BMOA of de vof op aandelen dan sprake zijn van een verdeling van hun vennootschappelijk kapitaal in gelijke of evenredige delen en deze delen moeten zonder toestemming van andere vennoten vervreemd kunnen worden. Dit komt voort uit dat de BMOA of de vof op aandelen op deze manier economische en maatschappelijke
12
De eerste overeenkomst werd gesloten met Canada: NTFR 2010/1327
13
gelijkenissen tonen aan de kapitaalvennootschappen genoemd in artikel 2 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969, aangezien de persoonlijke elementen in de onderlinge betrekkingen in de BMOA en vof op aandelen verdwijnen. Dat dit arrest uit 1976 nog altijd geldt is bevestigd in een Besluit uit 2007 en het classificatiebesluit uit 2009.14
14
3 Classificatie buitenlandse hybride entiteiten
3.1 Jurisprudentie
In de jurisprudentie is de classificatie van buitenlandse hybride entiteiten enkele keren aan de orde gekomen. Deze jurisprudentie is met name van belang, omdat bepaalde criteria die in deze arresten worden vermeld, later zijn opgenomen in de classificatiebesluiten uit 1997, 2004 en 2009 (zie paragraaf 3.4). Nu volgt een korte samenvatting van de belangrijkste arresten.
3.1.1 HR 1924, B. 3569 (Duitse OHG) / HR 1939, B. 6925 (Franse S.à r.l.)
Uit jurisprudentie over de classificatie van hybride entiteiten kan worden opgemaakt dat als eerste gekeken moet worden of de gerechtigheid tot het resultaat bij de participanten ligt. Deze vraag kan worden gezien als een uitwerking van het centrale ‘voor rekening en risico van’-criterium15. In dit verband kan worden verwezen naar de uitspraken in het Duitse OHG en het Franse S.à r.l.-arrest. Uit deze arresten kan worden opgemaakt dat geen sprake is van een zelfstandige entiteit, op het moment dat ‘de gemaakte winst rechtstreeks aan de vennoten toekomt’. De arresten gaven echter geen verdere uitleg hoe dit bepaald zou moeten worden.
3.1.2 BNB 2006/288 – US LLC
Het heeft tot 2006 geduurd voordat de Hoge Raad duidelijk heeft gemaakt welke criteria van belang zijn bij de beoordeling van of sprake is van ‘rechtstreekse gerechtigheid’.
In BNB 2006/288 stond de kwalificatie van een Delaware LLC ter discussie. De Hoge raad beoordeelde aan wie het resultaat toekomt dat door de LLC is behaald. De daarbij van belang zijnde criteria, zijn geformuleerd in het kader van de beoordeling of de resultaten ‘voor rekening en risico van de participanten komen. De criteria van de Hoge Raad luiden als volgt:
1. De participanten zijn slechts aansprakelijk tot het bedrag van hun inleg; 2. De onderneming is eigendom van de rechtsfiguur; en
15
3. De onderneming wordt niet overigens feitelijk voor rekening en risico van de participanten gedreven. Dit criterium is later opgenomen in het
classificatiebesluit uit 2009.16
Op het moment dat aan deze criteria wordt voldaan, is volgens de Hoge Raad sprake van een niet-transparante entiteit. De resultaten komen dan niet voor rekening en risico van de achterliggende participanten.
3.1.3 Hof Amsterdam 1988, nr. 643/86 – US LP (i)
In dit arrest kwam het Hof Amsterdam tot de conclusie dat een Amerikaanse limited partnership niet met een cv te vergelijken was, aangezien er geen bedrijf werd uitgeoefend. Volgens het Hof blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de fiscale wetgever niet heeft willen afwijken van wat civielrechtelijk geldt. Er is daarom geen reden om het begrip
‘commanditaire vennootschap’ in de AWR en de Wet op Vpb 1969 ook rechtsvormen te laten omvatten waarin geen bedrijf wordt uitgeoefend. Het criterium dat de cv een
bedrijf/onderneming moet uitoefenen is later opgenomen in de classificatiebesluiten uit 2004 en 2009.
3.1.4 BNB 1990/254 – US LP (ii)
In dit arrest heeft de Hoge Raad beslist dat art 2 lid 3 sub c AWR ook geldt voor de
classificatie van buitenlandse hybride entiteiten die overeenkomen met cv’s. Deze entiteiten moeten als niet-transparant geclassificeerd worden als ‘buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten kan plaatshebben zonder toestemming van alle vennoten’. Dit criterium is later opgenomen in de classificatiebesluiten uit 1997, 2004 en 2009.
3.1.5 BNB 2012/23 – Ohio LLC
De Hoge Raad heeft in dit arrest wederom bevestigd dat het in de besluiten uit 1997, 2004 en 2009 opgenomen criterium dat er bij de classificatie van een buitenlandse hybride entiteit als
16
transparant of niet-transparant onder andere gekeken moet worden of de participanten beperkt aansprakelijk zijn tot het bedrag van hun inleg.
3.2 Classificatiemethoden
Hoe hybride entiteiten moeten worden geclassificeerd is een vraagstuk waar vele landen zich mee bezighouden. Een logisch gevolg hiervan is dat er niet één maar meerdere methodes zijn ontstaan voor de classificatie van hybride entiteiten. In zijn proefschrift17 onderscheidt Barenfeld grofweg vier gangbare classificatiemethodes die in een staat kunnen worden toegepast: de zgn. ‘similarity approach’, de ‘elective approach’, de ‘fixed approach’ en de ‘symmetrical classification’.
3.2.1 Similarity approach
De similarity approach is een vaak voorkomende classificatiemethode. Deze methode wordt onder andere toegepast in het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Nederland, (zie voor Nederland paragraaf 3.4). Er wordt bij deze benadering gekeken of op grond van bepaalde kenmerken van de buitenlandse hybride entiteit, afgeleid uit het buitenlandse civiele recht (‘corporate resemblance’), vergelijkbare binnenlandse hybride entiteiten kunnen worden gevonden.18 Als er een binnenlandse equivalent wordt gevonden, dan wordt de buitenlandse hybride entiteit op eenzelfde manier (transparant of niet-transparant) geclassificeerd.
Opvallend is dat deze methode vaak niet is vastgelegd in een wettelijke regeling, maar is ontstaan in de jurisprudentie, waarbij in sommige gevallen de rechtspraak door beleid wordt ondersteund.19
Er ontstaan bij deze methode vooral problemen op het moment dat er voor de buitenlandse hybride entiteit geen binnenlandse equivalent kan worden gevonden. Er moet dan gedwongen worden teruggegrepen op de grondslagen van de
vennootschapsbelastingplicht van binnenlandse lichamen die minder makkelijk te herkennen zijn.
17 Barenfeld, J. (2005) Taxation of Cross-border Partnerships, IBFD. 18
Stevens, A.J.A. (2010) Hybride entiteiten en belastingverdragen, Maandblad Belasting Beschouwingen, nr.4.
19
3.2.2 Elective approach
Bij deze methode heeft de hybride entiteit de keuze om voor fiscale transparantie te opteren of niet. Het ‘check-the-box’-regime dat wordt toegepast in Amerika is het bekendste voorbeeld van de elective approach. Er is, met uitzondering van een aantal hybride entiteiten (‘per se corporations’) een vrije keuzemogelijkheid om de hybride entiteit als transparant of als niet-transparant te classificeren. Mocht er geen keuze worden gemaakt dan geldt er ter
administratieve vereenvoudiging een verplichte fiscale classificatie (‘default rule’).20 Andere voorbeelden van de elective approach zijn Frankrijk en Aruba. Afhankelijk van de gemaakte keuze kunnen er bij de elective approach veel of juist weinig classificatieconflicten ontstaan. Verder is de methode eenvoudig toe te passen doordat de keuze aan de entiteit zelf wordt overgelaten.
3.2.3 Fixed approach
Voorbeelden van de fixed approach zijn terug te vinden in Italië en Zwitserland. Bij deze methode worden alle buitenlandse hybride entiteiten hetzelfde geclassificeerd: transparant of niet-transparant. Zo worden in Italië alle buitenlandse hybride entiteiten geclassificeerd als niet-transparant, niet rekening houdend met het feit dat een mogelijk vergelijkbare
binnenlandse hybride entiteit wellicht als fiscaal transparant kan wordt geclassificeerd.21 De fixed approach is weliswaar duidelijk en eenvoudig toe te passen en het brengt
rechtszekerheid mee, maar op het gebied van rechtsvorm-neutrale belastingheffing is de methode minder geschikt.
3.2.4 Symmetrical classification
Bij deze laatste classificatiemethode wordt de fiscale classificatie van de vestigingsstaat van de hybride entiteit overgenomen door de bronstaat c.q. woonstaat van de deelnemers in de hybride entiteit. Classificatieconflicten verdwijnen grotendeels door het toepassen van deze methode. Een nadelig gevolg is echter dat in bepaalde gevallen buitenlandse hybride
entiteiten anders worden geclassificeerd dan de binnenlandse equivalent, wat grondwettelijke
20
Stevens, A.J.A. (2010) Hybride entiteiten en belastingverdragen, Maandblad Belasting Beschouwingen, nr.4.
21
c.q. EG-rechtelijke vragen kan oproepen.22 In weinig landen wordt van deze methode gebruik gemaakt, maar in het Zweedse en Deense classificatiesysteem wordt in bepaalde situaties de symmetrical classification toegepast.
3.3 Classificatiebesluit 11 december 200923
In 2009 heeft de staatssecretaris beslist dat er een vervangend classificatiebesluit
(hierna:besluit) moest komen voor het besluit uit 2004. In dit besluit zijn de praktijkervaring van de vijf tussenliggende jaren opgenomen, waardoor een verbeterd geheel tot stand kon komen. Het besluit is met terugwerkende kracht ingegaan op 11 december 2009.
In zowel het oude als het nieuwe besluit is gekozen om te classificeren doormiddel van de ‘similarity approach’. Dit houdt in dat op basis van de kenmerken van het buitenlandse samenwerkingsverband, blijkende uit de statuten c.q. de vennootschapsovereenkomst en het buitenlandse civiele recht, gezocht wordt naar een Nederlandse equivalent van het
buitenlandse samenwerkingsverband. Op basis van de gevonden equivalent vindt de
classificatie transparant of niet-transparant plaats in overeenstemming met de classificatie van het vergelijkbare Nederlandse samenwerkingsverband.
Het toetsingskader kan in drie stappen worden opgedeeld.
Tijdens de eerste stap moeten de volgende vier vragen worden beantwoord:
A. Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het de activiteiten uitoefent?
B. Zijn alle participanten beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband?
C. Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal in civielrechtelijke zin, dan wel kan het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal?
D. Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle
participanten24?
22Stevens, A.J.A. (2010) Hybride entiteiten en belastingverdragen, Maandblad Belasting Beschouwingen, nr.4. 23
BNB 2010/58
24
Het buitenlandse samenwerkingsverband wordt geclassificeerd als niet-transparante (kapitaalvennootschap) als:
- van de vier vragen minimaal drie bevestigend worden beantwoord; of
- vraag A en B bevestigend worden beantwoord en de onderneming ook ‘overigens’ niet voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven. Dit is in
overeenstemming met het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad BNB 2006/288.
Op het moment dat een buitenlands samenwerkingsverband als niet-transparant wordt geclassificeerd, dan staat deze classificatie vast. Er wordt dan niet toegekomen aan stap 2 en stap 3 van het toetsingskader. Als het buitenlandse samenwerkingsverband op grond van stap 1 als transparant wordt geclassificeerd, dan dient in ieder geval stap 2 en/of stap 3 getoetst te worden. Dit houdt in dat als een buitenlands samenwerkingsverband op grond van stap 1 als transparant wordt geclassificeerd, deze rechtsvorm op grond van stap 2 of 3 alsnog als niet-transparant geclassificeerd kan worden.
In stap 2 wordt aan de hand van de kenmerken van het samenwerkingsverband getoetst of deze overeenkomt met een cv. De volgende vereisten zijn cumulatief:
- Op naam van het samenwerkingsverband wordt een onderneming gedreven.25 - Er is ten minste één ‘beherend vennoot’ en één ‘commanditaire vennoot’.
- De beherend vennoot is onbeperkt of voor een gelijk deel aansprakelijk tegenover derden (als bedoeld in vraag B van stap 1).
- De commanditaire vennoot is slechts intern draagplichtig tot maximaal het door hem ingelegde vermogen.
- De commanditaire vennoot verricht geen externe daden van beheer en bestuur. - De vennootschap heeft geen in aandelen verdeeld kapitaal.
Als op grond van stap 2 geconcludeerd kan worden dat het buitenlandse
samenwerkingsverband overeenkomt met een Nederlandse cv, dan moet op basis van vraag D van stap 1 beoordeeld worden of sprake is van een open of besloten cv. Als vraag D met ja beantwoord wordt, dan is sprake van een niet-transparant samenwerkingsverband (open cv). De classificatie uit stap 2 staat vast als het buitenlandse samenwerkingsverband overeenkomt met een cv en er wordt dan niet meer toegekomen aan stap 3. Verschilt het buitenlandse samenwerkingsverband wel van een cv, dan dient stap 3 getoetst te worden.
Als laatste wordt in stap 3 beoordeeld of het buitenlandse samenwerkingsverband als
kapitaalvennootschap deelneemt aan het economisch verkeer. Dit zal doorgaans het geval zijn indien:
- het door de participanten ingelegde kapitaal maatschappelijk gezien als in aandelen verdeeld kan worden aangemerkt (vraag C); en
- de participaties vrij overdraagbaar zijn (vraag D).
Een buitenlandse samenwerkingsverband wordt dus als niet-transparant geclassifieerd als beide vragen met ja zijn beantwoord. Dit is in overeenstemming met een arrest van de Hoge Raad uit 1976 waarnaar in het besluit ook wordt verwezen26.
3.4 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011
In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 (hierna: NFV 2011) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van hybride entiteiten onder de Nederlandse belastingverdragen. De NFV 2011 komt jaren na de publicatie van het OESO Partnership Rapport27, waarin door de OESO uitgebreid werd stil gestaan bij de problematiek van hybride entiteiten en waarin een groot aantal aanbevelingen is gedaan op welke manier deze problematiek kan worden opgelost. Nederland heeft in de NFV 2011 een algeheel voorbehoud gemaakt ten aanzien van deze aanbevelingen. De aanbevelingen zullen slechts worden overgenomen via eenzijdig beleid, specifieke verdragsbepalingen of als de uitkomst van een onderlinge overlegprocedure. Uit de NFV 2011 kan wel worden opgemaakt dat Nederland ernaar streeft, bij de totstandkoming van verdragen en bij het behandelen van concrete kwesties in de onderlinge
overlegprocedures, naar oplossingen te zoeken voor de dubbele heffing of dubbele vrijstelling die het gevolg kunnen zijn van kwalificatieverschillen ten aanzien van hybride entiteiten.
Verder streeft Nederland naar zoveel mogelijk overeenkomsten met verdragspartners over de transparantie van besloten fgr’s, bij voorkeur in de vorm van een ‘competent authority agreement’ (zie ook paragraaf 2.3.2).
26BNB 1978/13
27
3.5 Bijzondere bepalingen in de Nederlandse belastingverdragen
Nederland heeft momenteel 94 inwerking zijnde belastingverdragen afgesloten, waarvan 25 een bepaling of bepalingen kennen om classificatieconflicten inzake hybride entiteiten tegen te gaan. In de literatuur worden deze 25 verdragen opgedeeld in drie categorieën.28 Op basis van een uitgebreide analyse zou ik daar graag een vierde categorie aan toevoegen.
1. de bijzondere bepalingen in het belastingverdrag tussen Nederland en België; 2. verdragen die een bepaling bevatten die overeenkomt met het belastingverdrag
tussen Nederland en Indonesië;
3. verdragen die een bepaling bevatten die overeenkomt met het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten.
4. de bijzondere bepaling in het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland In categorie 2 vallen de belastingverdragen gesloten met: Georgië, Albanië, Ghana, Noorwegen, Oeganda, Panama, Slovenië.
In categorie 3 vallen de belastingverdragen gesloten met: Barbados, Bahrein, Japan, het Verenigd Koninkrijk en Zwitserland.
Hieronder volgt een korte toelichting van de bepalingen in de vier genoemde categorieën.
3.5.1 Categorie 1: Verdrag Nederland – België 2001
Het Verdrag Nederland – België 2001 bevat twee bepalingen die specifiek zien op hybride entiteiten. Het doel van deze bepalingen is voorkoming van dubbele belasting of dubbele vrijstelling en in het verlengde daarvan het zekerstellen van gerechtigheid tot
verdragsvoordelen voor hybride entiteiten. De eerste protocolbepaling luidt als volgt:29
‘Ingeval een vennootschap in de ene verdragsluitende staat als zodanig aan belasting is onderworpen, doch het inkomen dan wel het vermogen van die vennootschap in de andere verdragsluitende staat als inkomen onderscheidenlijk vermogen van de gerechtigden tot die vennootschap wordt belast, kunnen de bepalingen van het Verdrag niet tot gevolg hebben dat dubbele belasting of een totale of gedeeltelijke vrijstelling van het inkomen of vermogen blijft bestaan. Om een dergelijk gevolg te vermijden, wordt de belasting, het inkomen en het
vermogen van de vennootschap geacht belasting, inkomen en vermogen van de gerechtigden
28Fibbe, G.K., E.A. (2011)De Nederlandse fiscale behandeling van hybride entiteiten onder
belastingverdragen, Maandblad Belasting Beschouwingen, nr. 5.
29
tot die vennootschap te zijn naar rato van hun gerechtigdheid in het vermogen van de vennootschap. Voorzover nodig kan daarbij worden bepaald dat de gerechtigden tot de vennootschap de ten laste van de vennootschap geheven belasting over dat inkomen en vermogen (inclusief de daarop drukkende bronbelasting van derde Staten), ieder voor zijn aandeel mogen verrekenen met de belasting die zij over hetzelfde inkomen onderscheidenlijk vermogen verschuldigd zijn en dat de Staat van de vestiging van de vennootschap afziet van eventuele belastingheffing van de gerechtigden tot die vennootschap die inwoner zijn van de andere verdragsluitende staat over uitdeling van winst door die vennootschap aan die
gerechtigden.’
De bepaling ziet op situaties waarin een inwoner van één van de verdragsluitende Staten gerechtigd is tot het vermogen van een vennootschap, die is gevestigd in de andere verdragsluitende Staat en daar als zodanig is onderworpen aan belasting en derhalve in de zin van artikel 4 van het Verdrag inwoner is van die staat, terwijl deze vennootschap volgens het recht van de als eerste genoemde Staat transparant is. De bepaling is derhalve een oplossing voor outbound-situaties (zie paragraaf 4.5.2). In de eerste volzin van de bepaling wordt de doelstelling van de bepaling aangeven: het voorkomen van dubbele belasting of dubbele vrijstelling. De tweede volzin is een allocatiebepaling, die de belasting, het inkomen of het vermogen toewijst aan de gerechtigden. Tenslotte geeft de derde volzin twee mogelijkheden waarmee de mogelijk ontstane dubbele heffing kan worden voorkomen.
De tweede protocolbepaling, welke betrekking heeft op artikel 4 Verdrag Nederland – België 2001 luidt als volgt:30
‘Indien een vennootschap in de ene verdragsluitende Staat als zodanig niet aan belasting is onderworpen en in de andere verdragsluitende staat wel als zodanig aan belasting is onderworpen, worden op verzoek van de vennootschap door de andere verdragsluitende Staat de bepalingen van de Hoofdstukken III, IV en V van het Verdrag toegepast in de mate waarin die hadden moeten worden toegepast indien de gerechtigden in het vermogen van die vennootschap het inkomen en het vermogen van die vennootschap ieder voor zijn aandeel in die vennootschap rechtstreeks zouden hebben genoten onderscheidenlijk hebben bezeten. De toepassing van de vorige volzin laat onverlet dat de andere verdragsluitende staat volgens zijn nationale wet de grondslag waarnaar de belasting van de vennootschap wordt geheven bepaalt en deze slechts in zoverre vermindert als rechtstreeks voortvloeit uit de vorige volzin.’
30
Deze bepaling ziet op situaties waarin een vennootschap die niet aan belasting is onderworpen in de vestigingsstaat en derhalve niet als inwoner in de zin van artikel 4 Verdrag Nederland – België 2001 gezien kan worden, inkomsten geniet uit de andere verdragsluitende staat en aldaar wordt belast voor die inkomsten.31 De bepaling biedt derhalve een oplossing voor inbound-reserve-situaties (zie paragraaf 4.4.1). De bepaling voorkomt dat geen
verdragsvoordelen verleend worden, omdat de hybride entiteit niet voldoet aan het onderworpenheidsvereiste van artikel 4 Verdrag Nederland – België 2001.
3.5.2 Categorie 2: Verdrag Nederland - Indonesië 2002
De bijzondere bepaling in het belastingverdrag tussen Nederland – Indonesië luidt als volgt:32 ‘In geval een lichaam dat in een Staat voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld en als zodanig aan belasting wordt onderworpen, doch het inkomen van dat lichaam in de andere Staat als inkomen van de gerechtigden tot dat lichaam wordt belast, nemen de bevoegde autoriteiten zodanige maatregelen dat aan de ene kant geen dubbele belasting resteert, doch aan de andere kant voorkomen wordt dat slechts als een gevolg van de toepassing van het Verdrag inkomsten (deels) niet aan belasting worden onderworpen.’
Er lijkt met deze bepaling te worden voortgeborduurd op de eerste volzin van punt 2, Protocol I in het Verdrag Nederland – België 2001. Er wordt in de verdragsbepaling in het midden gelaten welk soort maatregel de bevoegde autoriteiten, na de onderlinge
overlegprocedure, moeten nemen om de als gevolg van toepassing van het verdrag ontstane dubbele belastingheffing of dubbele vrijstelling te voorkomen.
Behalve enkele nuanceverschillen in de verdragsbepalingen bevatten de
belastingverdragen tussen Nederland en Georgië, Albanië, Ghana, Noorwegen, Oeganda, Panama en Slovenië een vergelijkbare bepaling. Bij tekstuele nuanceverschillen moet men denken aan het gebruik van de term ‘lichaam’ versus ‘eenheid’ of bijvoorbeeld ‘participanten’ versus ‘gerechtigden’. In het belastingverdrag met Albanië is een opvallende bepaling
opgenomen die het, als er sprake is van een classificatieconflict, voor de bevoegde autoriteiten mogelijk maakt om van de nationale wet afwijkende maatregelen te nemen, zolang deze maar met de context van het Verdrag overeenkomen.33
31 Engelen, F.A., Stevens, A.J.A. (2003) De behandeling van personenvennootschappen onder het nieuwe
belastingverdrag met België, Maandblad Belasting Beschouwingen, nr. 114.
32
Protocol I, artikel 3 lid 1 onderdeel e Verdrag Nederland – Indonesië 2002.
33
De bepalingen van categorie 2 lijkt net als de in de vorige paragraaf genoemde categorie 1A-bepaling alleen de outbound-situaties (zie paragraaf 4.5.2) af te dekken, dit kan echter niet zonder meer uit de parlementaire toelichting bij de bepaling worden opgemaakt. Daarnaast zou het bovenal erg merkwaardig zijn om een speciale bepaling op te nemen die alleen de outbound-situaties afdekt.34
Een nadeel van het kiezen voor een categorie 2 bepaling is dat er geen tijdslimiet op de overlegprocedure staat. Verder bevat de overlegprocedure doorgaans slechts een
inspanningsverplichting en geen resultaatverplichting en het is voor de belastingplichtige niet mogelijk om tegen de uitkomst van de overlegprocedure bezwaar te maken.
De belastingverdragen met Oeganda en Slovenië bevatten een nadere invulling van de bepaling of sprake is van dubbele belastingheffing of dubbele vrijstelling en verder bieden zij ook een expliciete oplossing voor de voorkoming van dubbele belasting. Deze bepalingen sluiten in essentie aan bij de tweede, derde en vierde volzin van Punt 2, Protocol I in het Verdrag Nederland – België 2001.
3.5.3 Categorie 3: Verdrag Nederland – Verenigd Koninkrijk 2008
De bijzondere bepaling in het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk luidt als volgt:35
‘In het geval van een inkomensbestanddeel, voordeel of vermogenswinst verkregen door tussenkomst van een persoon die fiscaal transparant is krachtens de wetgeving van een van beide staten, wordt dat bestanddeel geacht te zijn verworven door een inwoner van een Staat voor zover dat bestanddeel voor de toepassing van de belastingwetgeving van die Staat wordt behandeld als het inkomen, voordeel of de vermogenswinst van een inwoner.’
De kern van deze bijzondere bepaling is dat de verdragsvoordelen bij winst, inkomen of voordelen die worden verkregen door transparante entiteiten worden toegekend aan een inwoner van een staat voor zover voor de toepassing van het belastingrecht van die staat dat bestanddeel wordt behandeld als het inkomen de winst of het voordeel van die inwoner.36 De categorie 3 bijzondere bepalingen bieden slechts een oplossing voor en inbound-reverse-situaties (zie paragraaf 4.4.1/4.5.1).
34
Fibbe, G.K., E.A. (2011)De Nederlandse fiscale behandeling van hybride entiteiten onder belastingverdragen,
Maandblad Belasting Beschouwingen, nr. 5.
35 Artikel 22 lid 3 Verdrag Nederland – Verenigd Koninkrijk 2008. 36
Fibbe, G.K. (2013) Enkele observaties bij de bepaling inzake hybride entiteiten in het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk, Maandblad Belasting Beschouwingen, nr. 3.
3.5.4 Categorie 4: Verdrag Nederland – Duitsland 2012
De bijzondere en de voor deze scriptie meest van belang zijnde bepaling in het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland luidt als volgt:37
‘In het geval dat een bestanddeel van het inkomen, een voordeel of vermogenswinst wordt verkregen door tussenkomst van een persoon die fiscaal transparant is krachtens de wetgeving van een van beide verdragsluitende staten, wordt dat bestanddeel, voordeel of die vermogenswinst geacht te zijn verworven door een inwoner van een staat voor zover dat bestanddeel, voordeel of die vermogenswinst voor de toepassing van de belastingwetgeving van die staat wordt behandeld als het inkomen, voordeel of de vermogenswinst van een inwoner.’
Deze eerste volzin komt overeen met de bijzondere bepaling van categorie 3 en biedt daarom slechts een oplossing inbound en inbound-reverse-situaties (zie paragraaf 4.4.1/4.5.1). Het verschil met de bijzondere bepalingen van categorie 3 is dat aan de bepaling een tweede volzin is toegevoegd:
‘In andere situaties waarin entiteiten door een van de verdragsluitende staten
transparant worden geacht en door de andere niet-transparant en dit leidt tot dubbele belasting of belasting die niet in overeenstemming is met de bepalingen van dit Verdrag, zoeken de bevoegde autoriteiten van de verdragssluitende staten naar oplossingen krachtens artikel 25 teneinde dubbele belasting of belasting die niet in overeenstemming is met de bepalingen van dit Verdrag te vermijden en tegelijkertijd te voorkomen dat, louter als gevolg van de
toepassing van het Verdrag, inkomen (gedeeltelijk) niet aan belasting onderworpen is. De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten kunnen dergelijke overeengekomen oplossingen bekendmaken.’
Deze tweede volzin komt enigszins overeen met de bijzondere bepalingen van categorie 2. Net als categorie 2 biedt deze bepaling een oplossing voor outbound-situaties doormiddel van een onderlinge overlegprocedure. Echter, deze bepaling biedt dezelfde oplossing voor outbound-reverse-situaties (zie paragraaf 4.4.2).
Samenvattend kan categorie 4 gezien worden als een bijzondere bepaling die oplossingen biedt voor zowel inbound-/outbound-situaties als inbound-reverse-/outbound-reverse-situaties. Verderop in deze scriptie wordt nog uitgebreid onderzocht wat deze bijzondere bepaling betekent voor de praktijk (zie hoofdstuk 7).
37
4 Classificatieconflicten
4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een overzicht gegeven van de vier soorten classificatieconflicten die in de praktijk het meest voorkomen:38
1. Een in Nederland gevestigde hybride entiteit, die in Nederland als transparant en in het buitenland als niet-transparant wordt geclassificeerd
(zie paragraaf 4.2);
2. Een in Nederland gevestigde hybride entiteit, die in Nederland als niet- transparant en in het buitenland als transparant wordt geclassificeerd (zie paragraaf 4.3);
3 a/b. Een in het buitenland gevestigde hybride entiteit, die in Nederland als niet-transparant en in het buitenland als transparant wordt geclassificeerd (zie paragraaf 4.4);
4 a/b. Een in het buitenland gevestigde hybride entiteit, die in Nederland als
transparant en in het buitenland als niet-transparant wordt geclassificeerd (zie paragraaf 4.5).
4.2 Classificatieconflict 1
De Nederlandse hybride entiteit wordt in Nederland als transparant geclassificeerd en is daarom geen inwoner op grond van artikel 4 OESO-Modelverdrag. Hierdoor worden NV en X rechtstreeks door Nederland betrokken in de belastingheffing in het jaar dat de winst wordt gerealiseerd. Vereiste is dan wel dat er een vaste inrichting in Nederland aanwezig is. In het buitenland wordt de entiteit als niet-transparant geclassificeerd, met als gevolg dat de winsten
38
Beudeker, M. (2014) NDFR delen, Internationaal en EU-belastingrecht, Algemene leerstukken, Classificatie (hybride) lichamen.
van de entiteit op het moment van realisatie niet worden betrokken in de heffing, maar pas op het moment van uitkering. In Nederland zullen de winstuitkeringen in beginsel niet aan dividendbelasting onderworpen zijn, waardoor er mogelijk een heffingsvacuüm ontstaat in situaties waarin geen vaste inrichting in Nederland aanwezig is. In situaties dat er wel sprake is van een vaste inrichting in Nederland, zal dit tot dubbele heffing leiden voor X en, indien er in het buitenland geen aan de deelnemingsvrijstelling gelijkende regeling is, voor de
buitenlandse NV.
4.3 Classificatieconflict 2
De Nederlandse hybride entiteit wordt in Nederland als niet-transparant geclassificeerd en is daarom subjectief belastingplichtig voor Nederlandse fiscale doeleinden. Op grond van artikel 4 OESO-Modelverdrag kwalificeert de hybride entiteit dan ook als ‘inwoner’. De winst zal nu door Nederland aan de hybride entiteit worden toegerekend en in het jaar van realisatie op grond van artikel 7 OESO-Modelverdrag in de heffing worden betrokken. De uitgekeerde dividenden worden op grond van artikel 10 lid 2 OESO-Modelverdrag door Nederland betrokken in de nationale bronbelasting op dividenden. Het buitenland ziet echter de hybride entiteit als fiscaal transparant en zal daarom in het jaar van realisatie de winst van de hybride entiteit ook in de heffing willen betrekken als onderdeel van de wereldwinst van NV en X. Op het moment dat er een onderneming wordt gedreven door de Nederlandse hybride entiteit met behulp van een vaste inrichting, zal het buitenland in de meeste gevallen eveneens op grond van artikel 7 en artikel 23A OESO-Modelverdrag voorkoming voor ontstane dubbele belasting verlenen via de vrijstellingsmethode. Er ontstaan daarom alleen problemen met dubbele belastingheffing op het moment dat er vanuit buitenlandse optiek geen vaste inrichting in Nederland is of in de situatie dat bepaalde vermogensbestanddelen worden toegerekend aan het hoofdhuis in het buitenland in plaats van aan de in Nederland gelegen vaste inrichting.
4.4.1 Classificatieconflict 3a: inbound – reverse hybrid
De hybride entiteit wordt geclassificeerd als fiscaal transparant in de buitenlandse staat van vestiging en zal daarom ook niet classificeren als ‘inwoner’ op grond van artikel 4 OESO-Modelverdrag. Het gevolg hiervan is dat NV en X, de aandeelhouders in de hybride entiteit, derhalve een verzoek zullen indienen tot vermindering van de dividendbelasting in Nederland tot 5% respectievelijk 15% (wat geen vermindering is) voor de 50% van het dividend dat hen toekomt. Nederland classificeert de hybride entiteit daarentegen als niet-transparant, waardoor het dividend aan de entiteit wordt toegerekend. Nederland zal nu geen vermindering geven voor het standaard heffingspercentage van 15%, aangezien de hybride entiteit geen inwoner is op grond van artikel 4 van het belastingverdrag tussen Nederland en het buitenland. Een dergelijk classificatieverschil wordt een ‘inbound – reverse hybrid’ genoemd.
4.4.2 Classificatieconflict 3b: outbound – reverse hybrid
Ook in dit voorbeeld wordt de hybride entiteit als fiscaal transparant geclassificeerd in het buitenland en is daarom geen inwoner in de zin van het belastingverdrag. Hierdoor worden de
NV en X rechtstreeks door de buitenlandse staat betrokken in de belastingheffing in het jaar dat de winst wordt gerealiseerd. Vereiste is dan wel dat er in het buitenland een vaste
inrichting aanwezig is. In Nederland wordt de entiteit als niet-transparant geclassificeerd, met als gevolg dat de winsten van de entiteit op het moment van realisatie niet worden betrokken in de heffing, maar pas op het moment van uitkering. In het buitenland zullen de
winstuitkeringen in beginsel niet aan dividendbelasting onderworpen zijn en bij de NV zullen de winstuitkeringen naar alle waarschijnlijk zijn vrijgesteld op grond van de
deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Vpb 1969. Bij X zullen de winstuitkeringen wel worden belast als regulier voordeel in box II op grond van artikel 4.12 onderdeel a Wet IB 2001. Er ontstaat nu, als er geen vaste inrichting in het buitenland is, een heffingsvacuüm met betrekking tot de door de hybride entiteit niet-uitgekeerde winsten (uitgezonderd de situatie waarin sprake is van een passieve beleggingsvennootschap en belasting wordt geheven op grond van artikel 13a Wet Vpb 1969 of artikel 4.13 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001). In situaties waarin wel sprake is van een vaste inrichting in het buitenland, zal dit tot dubbele heffing leiden voor X en, indien de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, voor de Nederlandse BV. Een dergelijk classificatieverschil wordt een ‘outbound – reverse hybrid’ genoemd.
4.5.1 Classificatieconflict 4a: inbound – hybrid
De hybride entiteit wordt als niet-transparant geclassificeerd in de buitenlandse
vestigingsstaat en kwalificeert op grond van artikel 4 OESO-Modelverdrag als ‘inwoner’. Nederland classificeert de hybride entiteit daarentegen als fiscaal transparant, waardoor Nederland het dividend niet toerekent aan de hybride entiteit zelf, maar aan de achterliggende
aandeelhouders NV en X. Dit resulteert in dat Nederland de vermindering van bronbelasting tot 5%, die zal worden geclaimd door de hybride entiteit, niet zal verlenen, maar dat slechts over 50% van het dividend dat aan NV kan worden toegerekend een 5% vermindering wordt toegekend. Een dergelijk classificatieverschil wordt een ‘inbound – hybrid’ genoemd.
4.5.2. Classificatieconflict 4b: outbound – hybrid
Wederom wordt de hybride entiteit als niet-transparant geclassificeerd in de buitenlandse vestigingsstaat en kwalificeert hij op grond van artikel 4 OESO-Modelverdrag als ‘inwoner’. Dit resulteert in dat de winst door de buitenlandse staat van vestiging aan de hybride entiteit wordt toegerekend en dat de winst op grond van artikel 7 OESO-Modelverdrag in het jaar van realisatie bij de hybride entiteit in de heffing wordt betrokken. De uitgekeerde dividenden worden op grond van artikel 10 lid 2 OESO-Modelverdrag door de buitenlandse staat van vestiging betrokken in de lokale bronbelasting op dividenden. Nederland ziet echter de hybride entiteit als fiscaal transparant en wil daarom in het jaar van realisatie de winst van de entiteit ook in de heffing betrekken als onderdeel van de wereldwinst van NV en X. Op het moment dat er een onderneming wordt gedreven door een buitenlandse hybride entiteit doormiddel van een vaste inrichting, zal Nederland in de meeste gevallen eveneens op grond van artikel 7 en artikel 23A OESO-Modelverdrag voorkoming voor ontstane dubbele
belasting verlenen via de vrijstellingsmethode. Er ontstaan daarom alleen problemen met dubbele belastingheffing op het moment dat er vanuit Nederlandse optiek geen vaste inrichting in het buitenland is of in de situatie dat bepaalde vermogensbestanddelen worden toegerekend aan het hoofdhuis in Nederland in plaats van aan de in het buitenland gelegen vaste inrichting. Vanuit Nederlands fiscaal perspectief worden de door de buitenlandse hybride entiteit uitgekeerde dividenden gezien als (onbelaste) onttrekkingen, met als gevolg dat de buitenlandse bronbelasting niet kan worden verrekend in Nederland. Een dergelijk classificatieverschil wordt een ‘outbound – hybrid’ genoemd.
5 Het OESO Partnership Report
In 1999 heeft de OESO een rapport uitgebracht met de titel:’The application of the OECD Model Tax Convention to Parnterships’ (hierna: het OESO Rapport). In het OESO Rapport worden problemen beschreven die zich kunnen voordoen bij de toepassing van het OESO-Modelverdag, op het moment dat het inkomen van een hybride entiteit door de verdragsstaten aan verschillende personen wordt toegerekend als gevolg van de verschillende classificatie van de hybride entiteit door de verdragsstaten. Zoals in de vorige hoofdstukken al is beschreven, kunnen deze classificatieconflicten leiden tot dubbele heffing of dubbele non-heffing doordat staten verschillende verdragsbepalingen toepassen.
In het OESO Rapport worden mogelijke oplossingen beschreven voor de wijze waarop deze classificatieconflicten kunnen worden opgelost. De bronstaat zou als sprake is van een allocatieconflict de wijze van behandeling van de woonstaat moeten volgen. Het gaat dan om de wijze waarop een inkomensbestanddeel afkomstig uit de bron-jurisdictie wordt behandeld in de jurisdictie van de ontvangende belastingplichtige, die als inwoner aanspraak kan maken op de voordelen van het verdrag.39 Hieruit kan worden opgemaakt dat uit het OESO Rapport volgt dat de bronstaat de kwalificatie van de woonstaat volgt. De belangrijkste oplossingen die in het OESO Rapport worden beschreven zijn met ingang van 2000
opgenomen in het OESO-commentaar.40
Verschillende landen waaronder Nederland hebben een algemeen voorbehoud
gemaakt ten opzichte van in het OESO Rapport beschreven aanbevelingen. Nederland heeft te kennen gegeven dat zij de aanbevelingen allen overneemt via eenzijdig beleid, specifieke verdragsbepalingen of als de uitkomst van een onderlingoverlegprocedure.41 Nederland heeft na het uitkomen van het OESO Rapport op het gebied van eenzijdig beleid of
onderlingoverlegprocedures weinig ondernomen, maar zoals reeds in paragraaf 5 van hoofdstuk 3 is aangegeven, zijn er sinds 1998 meerdere verdragen gesloten waarin een bijzondere bepaling inzake hybride entiteiten is opgenomen. Duitsland heeft in tegenstelling tot Nederland geen algemeen voorbehoud bij het Rapport gemaakt.42
39OESO, Application of the OECD model tax convention to partnerships, OESO, Parijs 1999, p.21-22. 40 Zie paragraaf 2 t/m 6 van het OESO-commentaar bij artikel 1.
41
OESO, Application of the OECD model tax convention to partnerships, OESO, Parijs 1999, p. 66.
42 Duitsland heeft in Aantekeningen 18-19 in Annex II bij het Rapport wel voorbehouden gemaakt met
betrekking tot aantekening 45 (verdragsgerechtigdheid van een personenvennootschap) en 91-92 (personenvennootschap als werkgever) van het Rapport maar volgt de aanbevelingen van de OECD op hoofdlijnen.
OECD BEPS Action 243
Onlangs heeft de OESO actie 2 van het BEPS rapport gepubliceerd. Dit rapport is opgesteld met het doel grondslaguitholling en winstverschuivingen te voorkomen. Een onderdeel van het rapport is het voorkomen van het gebruikmaken van hybride classificatieconflicten om een belastingvoordeel te krijgen. In actie 2 van het rapport is een bepaling opgenomen, die in de toekomst artikel 1 lid 2 van het OESO-Modelverdrag moet worden. De bepaling luidt:
‘For the purposes of this Convention, income derived by or through an entity or arrangement that is treated as wholly or partly fiscally transparent under the tax law of either Contracting State shall be considered to be income of a resident of a Contracting State but only to the extent that the income is treated, for purposes of taxation by that State, as the income of a resident of that State.’
Deze bepaling zorgt er niet alleen voor dat de voordelen van het
OESO-Modelverdrag worden toegekend aan hybride entiteiten die als transparant of gedeeltelijk transparant worden geclassificeerd, maar ook dat voordelen niet worden verleend indien geen van beide Verdragsluitende Staten, op grond van nationaal recht, het inkomen van de hybride entiteit als inkomen van een ‘inwoner’ zien. Aangezien het nog allerminst zeker is of deze bepaling echt zal worden opgenomen in het OESO-Modelverdrag, wil ik er in deze scriptie verder geen aandacht aan besteden.
43
OECD – Public Discussion Draft – BEPS Action 2: neutralise the effect of hybrid mismatch arrangements (Treaty Issues) – 19 maart 2014/2 mei 2014.
6 Classificatie hybride entiteiten in Duitsland
6.1 Classificatie binnenlandse hybride entiteiten
Voordat kan worden overgaan tot de classificatie in Duitsland wil ik eerst een algemeen voorbehoud maken. De informatie die in dit hoofdstuk wordt gegeven is op basis van een literatuur onderzoek. Of al deze informatie klopt is niet met zekerheid te zeggen, aangezien ik een in Nederland opgeleide fiscalist ben, met weinig kennis van het Duitse fiscale recht.
In Duitsland worden op grond van Sec. 15 Einkommensteuergesetz alle binnenlandse hybride entiteiten als fiscaal transparant geclassificeerd. Omdat de opzet van deze scriptie het niet toelaat om alle Duitse hybride entiteiten te bespreken, is er voor gekozen om in het vervolg uit te gaan van de volgende drie Duitse hybride entiteiten:
1. de ‘Kommanditgesellschaft’ (hierna: KG) 2. de ‘Offene Handelsgesellschaft’ (hierna: OHG) 3. de ‘Gesellschaft bürgerlichen Rechts (hierna: GbR)
Door de hybride entiteiten als fiscaal transparant te classificeren zijn de entiteiten niet subjectief belastingplichtig voor de Duitse inkomstenbelasting (‘Einkommensteuer’) of de Duitse vennootschapsbelasting (‘Körperschaftsteuer’). In plaats daarvan worden de deelnemers in de hybride entiteiten rechtstreeks belast voor de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting, afhankelijk van of er sprake is van een natuurlijk persoon of een rechtspersoon. De winsten van de Duitse hybride entiteiten worden op deze manier slechts één keer belast en wel op het individuele belastingtarief van de deelnemer.
In Duitsland wordt in tegenstelling tot veel andere staten de fiscale classificatie van de entiteit alleen gebaseerd op het nationaal burgerlijk recht: ‘Op het moment dat op grond van het Duits burgerlijk recht een hybride entiteit gevormd wordt, kan deze entiteit niet als een rechtspersoon worden belast, zelfs niet in het geval de alle deelnemers in de hybride entiteit rechtspersonen zijn of als de hybride entiteit grote overeenkomsten vertoond met een rechtspersoon’.44 Het is daarom ook niet van belang voor de classificatie wat voor rechten en verplichtingen de deelnemers in de hybride entiteit hebben.
De Duitse classificatieregels gelden ook voor de classificatie van Duitse hybride entiteiten met buitenlandse deelnemers (niet-ingezeten natuurlijke personen of buitenlandse
44
rechtspersonen), waardoor de Duitse fiscale gevolgen van het kiezen voor een hybride entiteit zeker lijken te zijn.
Aangezien de GbR, de KG en de OHG beide voorkomen op de Nederlandse lijst gekwalificeerde buitenlandse samenwerkingsverbanden45 volgt in de volgende paragraaf een verdere beschrijving van beide hybride entiteiten in situaties met Nederland.
6.2 Classificatie buitenlandse hybride entiteiten
Duitsland heeft net als Nederland voor de similarity approach (‘Typenvergleich’) gekozen. Duitsland vergelijkt de civielrechtelijke kenmerken van de buitenlandse hybride entiteiten met die van de binnenlandse en komt zo tot een classificatie. Komen de civielrechtelijke
kenmerken van de buitenlandse hybride entiteit overeen met die van bijvoorbeeld een KG, dan is de entiteit net als binnenlandse hybride entiteiten fiscaal transparant.
Voorbeelden van civiel rechtelijke kenmerken waar naar gekeken wordt zijn:46 - onbeperkte aansprakelijkheid van de deelnemers;
- niet overdraagbaarheid van de deelnemerschapsrechten; - deelnemers besturen de hybride entiteit;
- ontbinding van de hybride entiteit bij overlijden of terugtrekken van een deelnemer.
De Duitse belastingdienst heeft net als de Nederlandse een lijst opgesteld waarin binnenlandse hybride entiteiten worden toegewezen aan de belangrijkste buitenlandse hybride entiteiten. Deze lijst geeft aan dat de Nederlandse cv overeenkomt met de KG, de Nederlandse vof met de OHG en de Nederlandse maatschap met de GbR, waardoor alle drie in Duitsland als fiscaal transparant worden geclassificeerd.
6.3 Bijzondere bepalingen in de Duitse belastingverdragen
Duitsland heeft in verschillende belastingverdragen bijzondere bepalingen opgenomen met betrekking tot hybride entiteiten. Echter, de afgelopen jaren zijn veel van deze bepalingen verdwenen doordat Duitsland met de desbetreffende landen nieuwe verdragen heeft gesloten, waarin geen bijzondere bepaling is opgenomen. Een conclusie zou daarom kunnen zijn dat Duitsland er bewust voor kiest om in nieuwe verdragen geen bepaling voor hybride entiteiten
45
Belastingdienst: Lijst met gekwalificeerde buitenlandse samenwerkingsverbanden.
46
meer op te nemen. Gezien deze conclusie is het dan ook opmerkelijk dat Duitsland er voor gekozen heeft in het nieuwe verdrag met Nederland wel een bijzondere bepaling voor hybride entiteiten op te nemen.
Behalve in het verdrag met Nederland hebben de Duitse verdragen met de volgende landen nog een bijzondere bepaling met betrekking tot hybride entiteiten:
1. Albanië (2010) art. 4 lid 4; 2. Algerije (2007) art. 4 lid 4;
3. Azerbeidjaan (2004) art. 2 Protocol;
4. België (1967) art. 3 lid 1, art. 4 lid 1 en art. 12 lid 2 Protocol; 5. Filippijnen (2013) art. 4 lid 4;
6. Finland (1979) art. 3 lid 1 onderdeel b, art. 4 lid 4, art. 23 lid 6 en art. 1 Protocol;
7. IJsland (1971) art. 3 lid 1 onderdeel d en art. 4 lid 4; 8. Italië (1989) art. 2 Protocol;
9. Japan (1966) art. 7 lid 7; 10. Kroatië (2006) art. 4 lid 4; 11. Liberia (1970) art. 5 Protocol; 12. Polen (2003) art. 4 lid 4; 13. Portugal (1980) art. 4 lid 4; 14. Slovenië (2006) art. 4 lid 4; 15. Syrië (2010) art. 2 Protocol; 16. Taiwan (2011) art. 4 lid 5; 17. Tadzjikistan (2003) art 4 lid 4; 18. Uruguay (2010) art 4 lid 4;
19. Zwitserland (1971) art. 24 lid 1 onderdeel 3.
Aan de jaartallen waarin de verdragen met bijzondere bepalingen zijn afgesloten is terug te zien dat Duitsland toch ook in nieuwe verdragen bepalingen opneemt inzake hybride
entiteiten. Veel van de verdragen zijn afgesloten na het uitkomen van het OESO Rapport en aangezien Duitsland geen voorbehoud bij dit rapport heeft gemaakt, is het afsluiten van nieuwe verdragen met een bepaling voor hybride entiteiten een logisch gevolg.
In de meeste van de hierboven genoemde verdragen die zijn afgesloten na het publiceren van het OESO Rapport is de volgende of een daaraan gelijkende bijzondere bepaling opgenomen:47
‘A partnership is deemed to be a resident of the Contracting State in which its place of effective management is situated. However, Articles 6 to 22 of this Agreement apply only to the income or the capital of the partnership that is subject to tax in the Contracting State of which it is deemed to be a resident.’
Deze bepaling bepaalt dat het samenwerkingsverband (de hybride entiteit)
kwalificeert als ‘inwoner’ voor het Verdrag in de staat waar zijn feitelijke leiding is gevestigd. Echter, de artikelen 6 t/m 22 van het Verdrag zijn alleen van toepassing op het inkomen of kapitaal van het samenwerkingsverband dat onderworpen is aan belasting in de staat waar het samenwerkingsverband inwoner is.
47
Verdrag met Albanië, vergelijkende bepalingen in verdragen met: Algerije, Azerbeidjaan, Filippijnen, Kroatië, Polen, Slovenië, Syrië, Taiwan, Tadzjikistan en Uruguay.
7 Classificatieconflicten tussen Nederland en Duitsland
7.1 Inleiding
Met het opnemen van artikel 1 lid 2 in het protocol bij het nieuwe verdrag tussen Nederland en Duitsland (hierna: de Protocolbepaling) hebben beide staten een poging gedaan om classificatieconflicten te verhelpen, zodat dubbele heffing of non-heffing wordt vermeden. In dit hoofdstuk wordt aan de hand van de in hoofdstuk vier genoemde classificatieconflicten geanalyseerd of de bepaling daarin is geslaagd, zonder verder in te gaan op de mate waarin de genoemde voorbeelden zich in de praktijk werkelijk voordoen. Daarnaast wordt gekeken welke oplossingen het OESO Rapport voordraagt en of Nederland en Duitsland in verdragen met andere landen misschien bijzondere bepalingen hebben opgenomen, die een betere oplossing bieden voor de classificatieconflicten. Verder wordt onderzocht hoe de bijzondere bepaling uitwerkt in situaties waarbij een derde land betrokken is en tenslotte wordt het hoofdstuk afgesloten met een opmerking inzake de behandeling van de open cv door het nieuwe Verdrag.
7.2 Onderlinge classificatie van hybride entiteiten
In de vorige hoofdstukken werd reeds beschreven dat meerdere Duitse en Nederlandse hybride entiteiten voorkomen op de lijst van gekwalificeerde hybride entiteiten gepubliceerd door de Duitse en Nederlandse belastingdienst.
De lijst van de Nederlandse belastingdienst classificeert de OHG en de GbR als transparant. Deze classificatie komt overeen met de Duitse classificatie, waardoor een classificatieverschil niet mogelijk is. De KG wordt geclassificeerd als een cv-achtige. Dit houdt in dat de KG overeenkomt met een cv en dat de KG als een besloten of een open cv kan worden geclassificeerd afhankelijk van of de toetreding of vervanging van participanten plaats kan vinden zonder toestemming van de overige participanten. Op het moment dat de KG als open cv wordt geclassificeerd, wordt de KG in Nederland als gedeeltelijk fiscaal niet-transparant gezien. In Duitsland zal de KG altijd als niet-transparant geclassificeerd worden, waardoor een classificatieverschil ontstaat voor het fiscaal niet-transparante deel.
Duitsland classificeert de Nederlandse cv, vof en maatschap overeenkomstig de Duitse KG, OHG en GbH. Dit betekent dat de cv, vof en maatschap in Duitsland fiscaal transparant zijn. Er ontstaan nu mogelijke classificatieverschillen als er sprake is van een open
cv, een vof op aandelen of een BMOA. Het fgr wordt niet genoemd op de lijst, maar de classificatie van deze hybride entiteit wordt geregeld in het Protocol van het nieuwe
Verdrag.48 In deze bepaling wordt in lijn met de NFV 2011 en diverse regelingen met andere verdragsstaten (zie paragraaf 2.3.2) expliciet vastgelegd dat besloten fgr’s als fiscaal
transparant behandeld moeten worden. De protocolbepaling geeft daarentegen geen uitsluitsel over hoe een open fgr behandeld dient te worden. Een open fgr wordt in Nederland als fiscaal niet-transparant gezien, waardoor er een mogelijk classificatieverschil ontstaat. Er is mij geen verdere informatie beschikbaar over de classificatie van een fgr in Duitsland, maar op basis van dat alle hybride entiteiten in Duitsland als fiscaal transparant worden geclassificeerd, verwacht ik dat het fgr hetzelfde wordt geclassificeerd.
7.3 Classificatieverschil 1
Deze classificatieverschillen zullen zich in principe niet voordoen, aangezien Duitsland de hybride entiteit in principe als niet-transparant zal classificeren.
7.4 Classificatieverschil 2
Er kan in deze situatie voor vier soorten hybride entiteiten gekozen worden: de open cv, het open fgr, de BMOA en de vof op aandelen. Bij elk van de vier keuzes ontstaat een
classificatieverschil. Als bijvoorbeeld voor een open cv is gekozen dan zal deze in Nederland subjectief belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting en fiscaal niet-transparant voor het deel van de winst dat aan de commanditaire vennoot (de GmbH) toekomt (zie paragraaf 2.3.1). De open cv kwalificeert dan ook als ‘inwoner’ op grond van artikel 4 verdrag NL – DU. De winst zal nu door Nederland aan de open cv worden toegerekend en in
het jaar van realisatie op grond van artikel 7 verdrag NL – DU in de heffing worden
betrokken. De uitgekeerde dividenden worden op grond van artikel 10 lid 2 door Nederland betrokken in de lokale bronbelasting op dividenden. In Duitsland wordt de cv en dus ook de open cv vergeleken met de Duitse KG en daarom als fiscaal transparant geclassificeerd.
Duitsland zal nu in het jaar van realisatie de winst van de open cv ook in de heffing willen betrekken als onderdeel van de wereldwinst van de GmbH en X. Er van uitgaande dat Duitsland de situatie soortgelijk aan Nederland behandelt zullen de door de open cv
uitgekeerde dividenden in Duitsland als fiscaal onbelaste onttrekkingen worden gezien, waardoor Nederlandse bronbelasting in Duitsland niet verrekend kan worden doordat het niet in de grondslag zit.
Dubbele heffing c.q. dubbele non-heffing
Op het moment dat de open cv in Nederland een onderneming drijft met een in Nederland gevestigde vaste inrichting, zal Duitsland normaal gesproken op grond van artikel 7 en 22 verdrag NL – DU voorkoming van dubbele belasting verlenen via de vrijstellingsmethode.
Er ontstaat wel dubbele heffing indien geen vaste inrichting in Nederland aanwezig is of Duitsland bepaalde tijdelijke aan de vaste inrichting ter beschikking gestelde
vermogensbestanddelen, zoals materiële vaste activa, toerekent aan het Duitse hoofdhuis in plaats van de Nederlandse vaste inrichting. Er wordt nu dubbel geheven over de winst die toekomt aan de GmbH en er moet gekeken worden of de bijzondere bepaling49 in het Verdrag deze dubbele heffing kan voorkomen.
Oplossing van de Protocolbepaling
De 1e volzin ziet niet op deze situatie, waardoor de 2e volzin uitkomst moeten bieden. Nederland en Duitsland moeten een onderlinge overlegprocedure starten om te kijken of het mogelijk is de dubbele heffing te voorkomen. Echter, aan de onderlinge overlegprocedure zitten enkele nadelen vast. Zo is er geen tijdslimiet op de overlegprocedure, bevat de
overlegprocedure doorgaans slechts een inspanningsverplichting en geen resultaatverplichting en is het voor de belastingplichtige niet mogelijk om tegen de uitkomst van de
overlegprocedure bezwaar te maken. Concluderend kan worden opgemerkt dat het twijfelachtig is of de bijzondere bepaling in het verdrag het bovengeschetste classificatieverschil 2 zal voorkomen.
49
