7 Classificatieconflicten tussen Nederland en Duitsland
7.2 Onderlinge classificatie van hybride entiteiten
In de vorige hoofdstukken werd reeds beschreven dat meerdere Duitse en Nederlandse hybride entiteiten voorkomen op de lijst van gekwalificeerde hybride entiteiten gepubliceerd door de Duitse en Nederlandse belastingdienst.
De lijst van de Nederlandse belastingdienst classificeert de OHG en de GbR als transparant. Deze classificatie komt overeen met de Duitse classificatie, waardoor een classificatieverschil niet mogelijk is. De KG wordt geclassificeerd als een cv-achtige. Dit houdt in dat de KG overeenkomt met een cv en dat de KG als een besloten of een open cv kan worden geclassificeerd afhankelijk van of de toetreding of vervanging van participanten plaats kan vinden zonder toestemming van de overige participanten. Op het moment dat de KG als open cv wordt geclassificeerd, wordt de KG in Nederland als gedeeltelijk fiscaal niet- transparant gezien. In Duitsland zal de KG altijd als transparant geclassificeerd worden, waardoor een classificatieverschil ontstaat voor het fiscaal niet-transparante deel.
Duitsland classificeert de Nederlandse cv, vof en maatschap overeenkomstig de Duitse KG, OHG en GbH. Dit betekent dat de cv, vof en maatschap in Duitsland fiscaal transparant zijn. Er ontstaan nu mogelijke classificatieverschillen als er sprake is van een open
cv, een vof op aandelen of een BMOA. Het fgr wordt niet genoemd op de lijst, maar de classificatie van deze hybride entiteit wordt geregeld in het Protocol van het nieuwe
Verdrag.48 In deze bepaling wordt in lijn met de NFV 2011 en diverse regelingen met andere verdragsstaten (zie paragraaf 2.3.2) expliciet vastgelegd dat besloten fgr’s als fiscaal
transparant behandeld moeten worden. De protocolbepaling geeft daarentegen geen uitsluitsel over hoe een open fgr behandeld dient te worden. Een open fgr wordt in Nederland als fiscaal niet-transparant gezien, waardoor er een mogelijk classificatieverschil ontstaat. Er is mij geen verdere informatie beschikbaar over de classificatie van een fgr in Duitsland, maar op basis van dat alle hybride entiteiten in Duitsland als fiscaal transparant worden geclassificeerd, verwacht ik dat het fgr hetzelfde wordt geclassificeerd.
7.3 Classificatieverschil 1
Deze classificatieverschillen zullen zich in principe niet voordoen, aangezien Duitsland de hybride entiteit in principe als niet-transparant zal classificeren.
7.4 Classificatieverschil 2
Er kan in deze situatie voor vier soorten hybride entiteiten gekozen worden: de open cv, het open fgr, de BMOA en de vof op aandelen. Bij elk van de vier keuzes ontstaat een
classificatieverschil. Als bijvoorbeeld voor een open cv is gekozen dan zal deze in Nederland subjectief belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting en fiscaal niet-transparant voor het deel van de winst dat aan de commanditaire vennoot (de GmbH) toekomt (zie paragraaf 2.3.1). De open cv kwalificeert dan ook als ‘inwoner’ op grond van artikel 4 verdrag NL – DU. De winst zal nu door Nederland aan de open cv worden toegerekend en in
het jaar van realisatie op grond van artikel 7 verdrag NL – DU in de heffing worden
betrokken. De uitgekeerde dividenden worden op grond van artikel 10 lid 2 door Nederland betrokken in de lokale bronbelasting op dividenden. In Duitsland wordt de cv en dus ook de open cv vergeleken met de Duitse KG en daarom als fiscaal transparant geclassificeerd.
Duitsland zal nu in het jaar van realisatie de winst van de open cv ook in de heffing willen betrekken als onderdeel van de wereldwinst van de GmbH en X. Er van uitgaande dat Duitsland de situatie soortgelijk aan Nederland behandelt zullen de door de open cv
uitgekeerde dividenden in Duitsland als fiscaal onbelaste onttrekkingen worden gezien, waardoor Nederlandse bronbelasting in Duitsland niet verrekend kan worden doordat het niet in de grondslag zit.
Dubbele heffing c.q. dubbele non-heffing
Op het moment dat de open cv in Nederland een onderneming drijft met een in Nederland gevestigde vaste inrichting, zal Duitsland normaal gesproken op grond van artikel 7 en 22 verdrag NL – DU voorkoming van dubbele belasting verlenen via de vrijstellingsmethode.
Er ontstaat wel dubbele heffing indien geen vaste inrichting in Nederland aanwezig is of Duitsland bepaalde tijdelijke aan de vaste inrichting ter beschikking gestelde
vermogensbestanddelen, zoals materiële vaste activa, toerekent aan het Duitse hoofdhuis in plaats van de Nederlandse vaste inrichting. Er wordt nu dubbel geheven over de winst die toekomt aan de GmbH en er moet gekeken worden of de bijzondere bepaling49 in het Verdrag deze dubbele heffing kan voorkomen.
Oplossing van de Protocolbepaling
De 1e volzin ziet niet op deze situatie, waardoor de 2e volzin uitkomst moeten bieden. Nederland en Duitsland moeten een onderlinge overlegprocedure starten om te kijken of het mogelijk is de dubbele heffing te voorkomen. Echter, aan de onderlinge overlegprocedure zitten enkele nadelen vast. Zo is er geen tijdslimiet op de overlegprocedure, bevat de
overlegprocedure doorgaans slechts een inspanningsverplichting en geen resultaatverplichting en is het voor de belastingplichtige niet mogelijk om tegen de uitkomst van de
overlegprocedure bezwaar te maken. Concluderend kan worden opgemerkt dat het twijfelachtig is of de bijzondere bepaling in het verdrag het bovengeschetste classificatieverschil 2 zal voorkomen.
49
Het OESO Rapport
Het OESO Rapport komt in voorbeeld 18 met een oplossing voor dit classificatieprobleem. Zij merken de volgende drie pijnpunten op bij het voorkomen van dubbele heffing door Duitsland bij GmbH en X:50
1. De dubbele heffing door de vestigingsstaat van de hybride entiteit (winst en dividenduitkering), terwijl de vestigingsstaat van de participanten slechts eenmaal heft (winst);
2. Het ontstaan van een timing mismatch doordat de vestigingsstaat van de hybride entiteit het dividend belast in het jaar van uitkering, terwijl de vestigingsstaat van de participanten belasting heft in het jaar dat de winst van hybride entiteit wordt gerealiseerd;
3. Het heffen van belasting bij de hybride entiteit door de vestigingsstaat, terwijl de vestigingsstaat van de participanten heft over het winstaandeel van de participanten uit de hybride entiteit.
Het OESO Rapport geeft aan dat voor de eerste twee pijnpunten geen oplossingen te vinden zijn, aangezien de vestigingsstaat van de participanten geen credit voor buitenlandse
bronbelasting wil verlenen, omdat de dividenden (als onttrekkingen) niet in de belastbare grondslag zijn opgenomen op grond van de nationale wet. Het OESO Rapport biedt daarentegen wel een oplossing voor het derde pijnpunt. Credit-landen zouden de
vennootschapsbelasting die is geheven bij de buitenlandse hybride entiteit, moeten verrekenen met de binnenlandse heffing bij de participanten. In de bovenstaande casus zou dat er op neer komen dat Duitsland de belasting, die is geheven in Nederland bij de GmbH, moet verrekenen met de binnenlandse heffing bij de GmbH.
Verder geeft voorbeeld 17 van het OESO Rapport aan dat het bij de heffing van belasting bij de hybride entiteit gaat om een compleet Nederlandse situatie.51 Nederland heft slechts over het nationale inkomen van een inwoner (de hybride entiteit) en een
belastingverdrag kan dat niet beperken. Dat hier mogelijk dubbele heffing uit voortkomt is geen reden voor Nederland om zelf de heffing bij de hybride entiteit te beperken.
50
OESO, Application of the OECD model tax convention to partnerships, OESO, Parijs 1999, pp. 48-50.
51
Bijzondere bepalingen in verdragen van Nederland
Nederland heeft in het verdrag met België een bijzondere bepaling opgenomen die een oplossing biedt voor dit classificatieverschil.52 De bepaling bepaalt dat als er belasting wordt geheven ‘ten laste van de vennootschap’, de vennoten recht hebben op verrekening.53 In de bovenstaande casus wordt er Nederlandse vennootschapsbelasting geheven over het deel van de winst die toekomt aan de GmbH, waardoor de GmbH op grond van de bepaling recht op verrekening van deze belasting heeft. Op deze manier kan de GmbH op grond van het Verdrag Nederlandse vennootschapsbelasting verrekenen, waardoor dubbele heffing bij de GmbH wordt voorkomen. De verdragsbepaling lijkt dan ook verder te gaan dan de
oplossingen die het OESO Rapport en het nieuwe Verdrag met Duitsland bieden. Er is nog wel enige onzekerheid over of Nederland in deze casus de door de open cv ingehouden dividendbelasting tot 5% moet verminderen of gewoon het 15% standaardtarief kan toepassen.5455 Dit is extra van belang voor de GmbH en X als Duitsland op grond van het Duitse recht de dividenden als onttrekkingen ziet. De dividenden zitten dan niet in de
belastbare grondslag, waardoor verrekening van de Nederlandse bronbelasting niet mogelijk is. Overigens zullen de door de open cv uitgekeerde dividenden in de meeste gevallen vrijgesteld zijn van dividend belasting op grond van de EU Moeder – Dochter richtlijn.
Bijzondere bepalingen in verdragen van Duitsland
Duitsland heeft in bijvoorbeeld het verdrag met Albanië een bijzondere bepaling opgenomen die een oplossing biedt voor dit classificatieverschil (zie paragraaf 6.3).56 De open cv wordt als inwoner gekwalificeerd in het land waar de feitelijke leiding van de open cv zich bevindt. Dit is Duitsland, aangezien de beherend vennoot, die de open cv feitelijke leidt, in Duitsland gevestigd is. Nederland zou op grond van deze bepaling nu niet langer kunnen heffen over de winst op grond van artikel 7 verdrag NL – DU, want het heffingsrecht over de winsten van de open cv komt nu toe aan Duitsland (tenzij er een vaste inrichting in Nederland aanwezig is).
52 Punt 2, Protocol I Verdrag Nederland – België 2001. 53
Fibbe, G.K., Streek, J.K. van de (2003) Enkele kanttekeningen bij de protocolbepalingen van het nieuwe verdrag met Belgie inzake hybride entiteiten, Weekblad Fiscaal Recht, nr. 6527, pp. 695-705.
54 Artikel 10 lid 2 verdrag Nederland – Duitsland 2012. 55
Zie Kamerstukken II, 2009/2010, 32145, nr.3, waar heffing tegen het standaard verdragstarief toegestaan was.
56
Tussenconclusie
Concluderend kan worden opgemerkt dat Nederland en Duitsland in het verleden bijzondere bepalingen in verdragen met andere staten hebben opgenomen, die een betere oplossing bieden voor classificatieprobleem 2.
7.4.1 Driehoekssituaties
De bovenstaande situatie komt overeen met het vorige voorbeeld, alleen nu houdt de Nederlandse hybride entiteit (de open cv) ook nog een 100% belang in een
kapitaalvennootschap (BA) gevestigd in een derde land. Het derde land heeft zowel met Duitsland als met Nederland een verdrag gesloten. Overeenkomstig het vorige voorbeeld wordt de open cv als ‘inwoner’ gekwalificeerd voor het verdrag NL – DU, maar ook voor het verdrag tussen Nederland en het derde land (verdrag NL – 3e land). Stel nu dat BA dividend uitkeert aan de open cv, dan wordt de open cv als belastingplichtig en dus als de uiteindelijke gerechtigde over dit dividend gezien op grond van artikel 10 verdrag NL – 3e land. Dit leidt er toe dat de open cv als ‘inwoner’ recht heeft op de verdragsvoordelen van het verdrag NL – 3e land.
Er ontstaat nu, naast de problemen die al bij het vorige voorbeeld zijn geschetst, een extra probleem doordat er mogelijk over hetzelfde inkomen tweemaal gebruik gemaakt kan worden van verdragsvoordelen. Duitsland heeft de open cv als transparant gekwalificeerd en kijkt door de open cv heen. GmbH en X hebben nu ook recht op verdragsvoordelen over het dividend op grond van het verdrag tussen Duitsland en het derde land (verdrag DU – 3e land), aangezien zij in Duitsland onderworpen zijn aan belasting over het door de open cv ontvangen dividend. Het gevolg is dat zowel het verdrag NL – 3e land als het verdrag DU – 3e land het derde land restricties opleggen wat betreft de bronheffing over het door BA uitgekeerde
dividend. Overigens maakt het niet uit of het derde land de open cv als transparant of als niet- transparant classificeert. In beide gevallen is zowel het verdrag NL – 3e land als het verdrag DU – 3e land toepasbaar.
De bijzondere bepaling in het verdrag NL – DU lijkt op het eerste gezicht geen oplossing te bieden voor deze situatie, al kan misschien de onderlinge overlegprocedure van de 2e volzin worden ingeroepen. Ook in andere door Nederland en Duitsland gesloten verdragen is behalve de onderlinge overlegprocedure geen oplossing terug te vinden.
Het OESO Rapport
Het OESO Rapport beschrijft daarentegen in voorbeeld 9 wel een mogelijke oplossing.57 Het derde land heft een bronheffing tegen het laagste percentage waar recht op gemaakt kan worden op grond van één van beide verdragen. Stel dat de bronheffing op grond van het verdrag NL – 3e land wordt verlaagd tot 10% en op grond van het verdrag DU – 3e land tot 5%, dan mag het derde land maximaal 5% heffen over het door BA uitgekeerde dividend.
7.5 Classificatieverschil 3a
De KG wordt geclassificeerd als fiscaal transparant in Duitsland en zal daarom ook niet classificeren als ‘inwoner’ op grond van artikel 4 verder NL – DU. Het gevolg hiervan is dat GmbH en X, de aandeelhouders in de KG, derhalve een verzoek zullen indienen tot
vermindering van de dividendbelasting in Nederland tot 5% respectievelijk 15% (wat geen vermindering is) voor de 50% van het dividend dat hen toekomt. Nederland classificeert de
57
KG daarentegen als niet-transparant omdat hij overeenkomsten vertoond met een open cv. Het dividend wordt nu aan de KG toegerekend, waardoor Nederland geen vermindering zal geven voor het standaard heffingspercentage van 15%, aangezien de KG geen inwoner is op grond van artikel 4 Verdrag NL – DU.
Dit classificatieverschil wordt opgelost door de 1e volzin van de Protocol bepaling.58 Nederland volgt de classificatie van de KG door Duitsland, waardoor de KG in beide landen als fiscaal transparant wordt geclassificeerd. De GmbH heeft nu recht tot een vermindering van de Nederlandse bronheffing tot 5%.
Overigens kent Nederland voor deze situatie naast de bovengenoemde
verdragsbepaling ook een unilaterale oplossing, namelijk het besluit uit 1997.59 In dit besluit wordt als oplossing aangedragen dat de achterliggende participanten GmbH en X een beroep op het verdrag mogen doen indien zij zelf verdragsgerechtigd waren geweest wanneer zij het dividend rechtstreeks hadden genoten. Wel dienen GmbH en X te bewijzen dat zij gedurende een periode van minimaal 12 maanden onafgebroken eigenaar zijn geweest van de participatie in KG.
7.6 Classificatieverschil 3b
In deze situatie is er sprake van een Duitse KG, waarin wordt deelgenomen door een
Nederlandse BV en een Nederlands natuurlijk persoon X. De KG wordt in Nederland als open geclassificeerd en komt daardoor overeen met een open CV. Gevolg is dat de KG in
Nederland als gedeeltelijk niet-transparant wordt behandeld. In Duitsland wordt de KG daarentegen als transparant geclassificeerd en behandeld. Duitsland zal de inkomsten van de KG nu onmiddellijk toerekenen aan de BV en X, terwijl Nederland op grond van nationaal
58
Protocol 1, artikel 1 lid 2 verdrag Nederland – Duitsland 2012.
59
recht de inkomsten pas zal belasten op het moment dat deze door de KG aan BV en X ter beschikking worden gesteld. Er ontstaat nu mogelijke dubbele heffing of dubbele non-heffing.
Dubbele heffing
Duitsland zal proberen te onderzoeken of op grond van Duits recht en vervolgens op grond van de verdragsartikelen heffingsrecht is ontstaan. Dit zal afhangen van de soort inkomsten. Er kan nu dubbele heffing ontstaan als de Duitse KG onroerende zaken gelegen in Duitsland bezit, waarmee inkomsten worden gegenereerd. Duitsland zal op grond van haar nationale recht over deze inkomsten willen heffen bij BV en X. terwijl Nederland de inkomsten toerekent aan de KG, waardoor de inkomsten niet worden betrokken in de wereldwinst van BV en X. Echter, als de KG later winst uitdeelt aan BV en X zal Nederland deze mogelijk wel kunnen belasten, afhankelijk van de fiscale positie van BV en X. BV heeft waarschijnlijk recht op de deelnemingsvrijstelling waardoor hij niet belast wordt. Natuurlijk persoon X wordt belast in box II of box III afhankelijk van zijn belang in de KG. Als Nederland nu van mening is dat er sprake is van inkomsten waarover geen heffingsrecht aan Duitsland is toegewezen, hoeft Nederland de in Duitsland betaalde belasting niet te verrekenen of vrij te stellen.
Overigens behalve de mogelijke dubbele heffing is er ook sprake van een timing- verschil. Waar Duitsland BV en X meteen belast, heft Nederland pas als KG uitkeert aan BV en X (of volgens het box III systeem).60
Dubbele non-heffing
Er kan mogelijk ook dubbele non-heffing ontstaan in de bovenstaande casus. Nederland beschouwt de KG als niet-transparant, maar de KG is niet gevestigd in Nederland. Het gevolg hiervan is dat inkomensbestanddelen voor de toepassing van de Nederlandse nationale
belastingwetgeving niet worden behandeld als inkomensbestanddelen van een inwoner van Nederland. Op het moment dat de KG nu beschikt over activa die niet als
ondernemingsvermogen gezien kunnen worden, zou mogelijk dubbele non-heffing kunnen ontstaan. BV en X kunnen vanuit een Duits perspectief niet worden belast in Duitsland. Beide zijn niet belastingplichtig in Duitsland, aangezien zij geen inwoner van Duitsland zijn en geen onderneming of onroerende zaken in Duitsland bezitten. Nederland heeft ook geen
60
heffingsrecht over de vermogensbestanddelen die door BV en X worden gehouden via de KG doordat de KG in Nederland als niet-transparant wordt geclassificeerd.
Ook winstuitdelingen van de KG leveren mogelijke problemen op. Nederland heeft dan wel heffingsrecht over deze uitdelingen, maar BV kan mogelijk de
deelnemingsvrijstelling inroepen voor het belang dat hij houdt in de KG. Er ontstaat nu een heffingsvacuüm over de winstuitdelingen die toekomen aan BV. Echter, dit heffingsvacuüm kan niet vermeden worden door Het Verdrag en het Protocol, aangezien een belastingverdrag slechts heffingsrechten kan verdelen en niet kan uitbreiden.
Ook in deze situatie biedt de 1e volzin van het protocol geen uitkomst en moet naar de 2e volzin worden gekeken, wat neerkomt op dat Nederland en Duitsland een onderlinge overlegprocedure moeten beginnen om het classificatieprobleem op te lossen.61 Zoals eerder al is beschreven is de tijdsduur en uitkomst van deze procedure onzeker.
Het OESO Rapport
Onder andere voorbeeld 3 van het OESO Rapport is van belang bij het bovenstaande classificatieconflict.62 Hier wordt beschreven dat het bovenstaande conflict kan worden voorkomen door de woonstaat van de participanten de classificatie van de hybride entiteit door de bronstaat te laten volgen. Dit komt er op neer dat beide landen de hybride entiteit als transparant classificeren. Het inkomen van de transparante entiteit stroomt nu door de entiteit heen naar de participanten, waardoor de participanten en niet de hybride entiteit
belastingplichtig worden over dit inkomen. Verder zijn de participanten als belastingplichtige de aangewezen personen om aanspraak te maken op de voordelen van het verdrag.
In bovenstaande situatie zou deze oplossing er toe leiden dat de KG ook in
Nederland als transparant wordt geclassificeerd. Het inkomen komt nu rechtstreeks toe aan BV en X, waardoor beide aanspraak maken op de verdragsvoordelen. Eindresultaat is dat de dubbele heffing bij X wordt voorkomen op grond van artikel 6 verdrag NL – DU, aangezien het heffingsrecht over het vastgoed nu alleen toekomt aan het land waar het vastgoed is gelegen.
Verder wordt ook de dubbele non-heffing nu voorkomen, aangezien de
inkomensbestanddelen nu door Nederland aan BV en worden toegerekend. Zoals eerder al beschreven kan de mogelijke non-heffing over winstuitdelingen niet worden opgelost. Dit komt doordat een belastingverdrag geen heffingsrecht kan uitbreiden.
61
Protocol 1, artikel 1 lid 2 verdrag Nederland – Duitsland 2012.
62
Overigens raadt het OESO Rapport verder aan dat als landen de bovenstaande oplossing niet wenselijk vinden, zij de mogelijke dubbele belasting op een andere manier moeten voorkomen.
Bijzondere bepalingen in verdragen van Nederland