Moreel handelen van een auditor : professional skepticism de oplossing? : een empirisch onderzoek naar de relatie tussen persoonlijke eigenschappen en het moreel handelen van Nederlandse auditor's

Scriptie

Moreel handelen van een auditor:

Professional skepticism de oplossing?

Student : drs. G.G. (Gerbert) de Leeuw RA Plaats : Veenendaal

Datum : 8 juli 2014 Begeleider : Jan J. Schipper RA

Instelling : Universiteit van Amsterdam, Amsterdam Business School Opleiding : Executive Internal Auditing Programme

To know what you want to achieve, you must know who you are and to know who you are,

you have to know where you come from

Inhoudsopgave

1.3 Methode van onderzoek 4

1.4 Leeswijzer 4

2. Theoretisch kader en hypothesen 5

2.1 Afhankelijke variabele 5

2.1.1 Moreel handelen 5

2.1.2 Moreel handelen in de context van een auditor 5

2.2 Onafhankelijke variabelen 6

2.2.1 Professional skepticism 6

2.2.2 Overige persoonlijke eigenschappen 8

2.3 Modererende variabele 13

2.4 Conceptueel hypothesemodel 14

3. Opzet en uitvoering van het onderzoek 15

3.1 Karakterisering van het onderzoek 15

3.2 Steekproef en populatie 15

3.3 Verantwoording gebruikte meetinstrumenten 17

3.4 Opbouw meetinstrument 17

3.4.1 Operationalisatie moreel handelen 17

3.4.2 Schalen voor persoonlijke eigenschappen 19

3.4.3 Testen meetinstrumenten 21

3.5 Verwerking van gegevens en analysebeslissingen 21

4. Resultaten 22

4.1 Toelichting uitgevoerde analyses 22

4.2 Correlatie analyse 22

4.2.1 Pearson correlatie analyse 22

4.2.2 Partiële correlatie analyse 23

4.3 Regressieanalyses 24

4.3.1 Enkelvoudige regressieanalyse – directe relaties 24

4.3.2 Meervoudige regressie– directe relaties 24

4.4 Samenvatting en conceptueel model op basis van analyses 25

4.5 Overige beschouwingen en correlatie analyses 25

5. Conclusie 27

5.1 Beantwoording centrale onderzoeksvraag en deelvragen 27

5.2 Beperkingen onderzoek 29

5.3 Discussie en aanbevelingen 29

Bibliografie 33

Voorwoord

John F. Kennedy sprak bij zijn inauguratie tot 35e president van de Verenigde Staten de bekende woorden: ‘’…ask not what your country can do for you…ask what you can do for your country.’’ Hiermee benadrukte JFK een gerichtheid die denkt vanuit belangen van een ander en niet primair vanuit eigen belang. Dit is ook een kenmerkende houding voor een auditor. Het mogen innemen van een vertrouwensfunctie is iets wat mij motiveert om werkzaam te zijn als internal auditor en voor-heen openbaar accountant. Het mooiste compliment dat ik na afloop van audit kan krijgen is dat opdrachtgever en auditee het een fair en goed onderzoek hebben gevonden.

Het maakt mij boos als ik in de kranten lees dat beroepsgenoten – gedreven door andere belangen – keuzes maken die het vertrouwen in ons mooie beroep aantasten. Tegelijk val ik mezelf tegen als ik achteraf moet constateren dat ik in bepaalde gevallen niet helemaal in overeenstemming met de fundamentele ethische waarden van de professie heb gehandeld.

Dit doet de intrigerende vraag opkomen wat nu maakt dat een auditor handelt zoals van hem of haar verwacht wordt? Gedreven door nieuwsgierigheid om deze vraag te begrijpen en een passie voor het beroep is voor mij de aanleiding geweest om het onderwerp moreel handelen van een auditor cen-traal te stellen in deze scriptie.

Het lezen van het boek The Right Thing heeft mij op het spoor gezet om beter inzicht in dit vraagstuk te krijgen. Scott Waddle was als kapitein van een nucleaire onderzeeër (als gevolg van een noodlottig incident) verantwoordelijk voor de dood van 9 mensen maar zijn persoonlijke overtuiging, integriteit en verantwoordelijkheidsgevoel maakte dat hij niets dan de waarheid wilde vertellen, ook als het hem zijn carrière kon kosten, die het hem uiteindelijk hèèft gekost. De drijfveer onder dit handelen vatte Scott Waddle samen met de woorden: ‘’Integriteit is iets waar men niet roekeloos mee mag omspringen.’’

Zal het besef van de rol van de auditfunctie, de internalisering van de ethische beroepsnormen en het hebben van een duidelijk beeld hoe je als auditor en mens gezien wil worden niet zorgen voor de professionele moed die maakt dat een auditor zijn rug recht houdt als het nodig is?

Na deze mijmeringen wil ik een aantal mensen hartelijk bedanken voor de bijdrage die ze hebben geleverd aan de totstandkoming van deze scriptie. Jan (Schipper) bedankt voor je opmerkingen als begeleider, leuk om dezelfde gedrevenheid voor ons mooie beroep te hebben! Giulio (Ockels), ge-waardeerde collega, onmisbare methodoloog en kritische vakidioot: je hulp was onmisbaar. Ook wil ik mijn werkgever bedanken voor het faciliteren van deze opleiding.

Mijn vrouw Nelie bedankt voor de tijd die je mij hebt moeten afstaan voor de studie. We gaan die tijd zeker inhalen! Tot slot rest mij niets dan mijn Schepper en Heer te danken voor gezondheid en inzicht om dit traject te voltooien.

Gerbert de Leeuw Juli 2014

Samenvatting

De professioneel kritische instelling (professional skepticism) van een auditor, of beter gezegd het gebrek hieraan, is een onderwerp dat veel aandacht krijgt van toezichthouders en de publieke opinie. Naar aanleiding hiervan heeft de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) een traject van trainingen ingezet waarbij de professioneel kritische instelling van accountants verbeterd moet worden zodat deze handelt volgens zijn professionele waarden.

Ondanks dat professional skepticism reeds jaren een prominente plaats heeft in de controlestan-daarden, is zowel vanuit de praktijk als vanuit het wetenschappelijk onderzoek niet helder ‘wat’ het construct nu is en hoe dit te meten is. Tevens wordt verondersteld dat een hoge mate van professio-nal skepticism leidt tot zowel juistere oordeelsvorming, als tot handelen in overeenstemming met het gevormde oordeel (rechte rug). Deze congruentie tussen oordeelsvorming en handelen is echter nog nooit, in het kader van professional skepticism, onderzocht en aangetoond.

Dit empirisch onderzoek heeft zich gericht op het morele handelen van Nederlandse auditors. In het totaal hebben 93 auditors de enquête ingevuld. De auditors bestaan uit zowel openbaar accountants, internal auditors als auditors in business. Deze groepen zijn vergelijkbaar omdat deze in hetzelfde paradigma (agency) en onder dezelfde professionele waarden hun werkzaamheden uitvoeren. In dit onderzoek is gekeken of een hogere mate van professional skepticism leidt tot moreler hande-len. Onder moreel handelen is in dit onderzoek verstaan dat de auditor volgens zijn professionele waarden handelt, zodat opdrachtgever en maatschappelijk verkeer vertrouwen kunnen blijven stel-len in het oordeel. Dit deel van het onderzoek heeft een toetsend karakter. In dit onderzoek is in navolging van Hurtt (2010) professional skepticism benaderd als een persoonlijke eigenschap. Daar-naast is onderzocht of er andere persoonlijke eigenschappen zijn die een redelijke verklaring geven van het morele handelen van een auditor. Deze persoonlijke eigenschappen zijn geselecteerd op basis van een literatuuronderzoek en betreffen professional moral courage, professional commit-ment en autonomie. Dit deel van het onderzoek heeft een exploratief karakter.

In het onderzoek is het morele handelen van een auditor geoperationaliseerd middels moral intent. De intentie tot moreel handelen is gemeten met behulp van een viertal casussen waarin sprake was van een professioneel dilemma. Twee van deze casussen bevatten een element van druk. In de theo-rie rondom ethical decision making (Jones, 1991) gaat de gevormde intentie tot handelen vooraf aan het daadwerkelijk handelen. Op basis van de self-determination theory is de intentie tot handelen een betrouwbare voorspeller van het daadwerkelijk handelen (Deci & Ryan, 1985).

De hypothesen in dit onderzoek waren dat de persoonlijke eigenschappen professional skepticism, professional moral courage, professional commitment en autonomie een positieve relatie hebben met het moreel handelen van een auditor, waarbij druk een modererend effect heeft op deze relatie. Uit het empirisch onderzoek is gebleken dat professional skepticism, professional moral courage en autonomie een significant positieve maar zwakke relatie hebben met het morele handelen van een auditor. Druk heeft zowel een negatief effect op de sterkte als op de significantie van deze relatie. De eindconclusie is daarom dat de persoonlijke eigenschappen professional skepticism, professional moral courage en autonomie een beperkte bijdrage leveren aan het morele handelen van een auditor. Deze bijdrage vervalt echter als een auditor onder druk komt te staan.

1. Inleiding

De raison d'être van het auditberoep is nauw verbonden aan het begrip vertrouwen. Het ontstaan van de functie van openbaar accountant is terug te leiden naar geschaad vertrouwen tussen kapi-taalverschaffers en ondernemingsleiding (Westra, 2002). De aanwezigheid van een interne audit-functie is veelal gelegen in de behoefte van management en (interne) toezichthouder aan zekerheid (assurance) over het in control zijn van de onderneming (Swinkels, 2012). Om zekerheid te kunnen verstrekken bij een object van onderzoek moet ten allen tijde de objectiviteit, integriteit, onpartij-digheid en deskunonpartij-digheid van een auditor1 boven iedere twijfel verheven zijn. Op het naleven van deze professionele waarden berust het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in de openbaar accountant en het vertrouwen van de organisatieleiding in de internal auditor.

Aan de boom van het bestaansrecht van de openbaar accountant is de laatste jaren hard geschud. Het maatschappelijk verkeer verliest het vertrouwen in de openbaar accountant. Enerzijds doordat deze zijn basistaak, het uitvoeren van jaarrekeningcontroles, niet goed doet. Anderzijds omdat de maatschappelijke rol meer zou moeten omvatten dan alleen het controleren van de jaarrekening. Uitkomsten van dossieronderzoeken door de externe toezichthouder (Autoriteit Financiële Markten, AFM) waren vernietigend (AFM, 2010). De samenleving kan niet begrijpen dat, enkele maanden na het goedkeuren van de jaarrekening, een bank alleen nog met staatssteun gered kan worden. Vorenstaande heeft vooral betrekking op de openbaar accountant maar dit geldt ook voor de inter-nal auditor. In de nasleep van de kredietcrisis stelde Arie Moolenkamp (2009) de vraag: waar was de internal auditor? De internal auditor is immers, zeker bij financiële instellingen, degene die zich bezig houdt met het toetsen van riskmanagement en het onderkennen van risico’s. In een artikel in De Accountant werd gevraagd of de internal auditor zich niet teveel had bezig gehouden met enkel het toetsen van beheersmaatregelen: Heeft de internal auditor het management wel stevig genoeg ge-waarschuwd of is deze ook het slachtoffer geworden van group think (Nivra, 2009)?

De AFM leidt het gebrek aan controlekwaliteit terug tot onvoldoende professioneel kritische lingen. De tuchtrechter benadrukt ook regelmatig een gebrek aan een professionele kritische instel-ling. Zoals bijvoorbeeld in de DSB-zaak (Accountantskamer, 2012).

Om het vertrouwen in de accountantsprofessie te herstellen heeft het NBA een plan van aanpak ‘lessen uit de kredietcrisis’ opgesteld. Dit plan van aanpak heeft vier speerpunten waarvan er één gericht is op de verbetering van kwaliteit middels een meerjarig programma aan trainingen2 gericht op gedragsverandering, met name het versterken van de professioneel kritische houding (NBA, 2010). Als onderdeel van het plan van aanpak is in 2012 de training professioneel kritische instelling gegeven en zal in 2014 de training ‘zeg wat je ziet’ moeten worden gevolgd door alle openbaar en intern accountants die lid zijn van het NBA. Deze trainingen richten zich enerzijds op het kritisch be-oordelen van ontvangen informatie en het kritisch staan ten opzichte van het eigen oordeelvor-mingsproces en anderzijds op het standvastig communiceren (rug recht houden) en bijbehorende professionele zelfverzekerdheid (houding en uitstraling) van de accountant (NBA, 2013 en NBA, 2011).

1 De benaming auditor wordt gebruikt voor: openbaar of extern accountant en de intern accountant of internal auditor. 2 Vergelijkbare trainingen worden in 2014 ook door het Institute of Internal Auditors (IIA) aangeboden.

Het communiceren moet vooral worden gezien in de situatie dat de verantwoordelijkheid van de openbaar accountant in botsing komt met het belang van de klant of het eigen belang. Hier is dan sprake van een (moreel) dilemma. De openbaar accountant moet zijn oordeel baseren op o.a. de professionele waarden van de professie en vervolgens hiermee in overeenstemming handelen. Deze eis van congruentie blijft ook bestaan als er druk wordt uitgeoefend op de auditor om andere belan-gen voorrang te geven. Met andere woorden: de auditor moet beschikken over een rechte rug. Door zowel het eigen oordeelvormingsproces als het communiceren te benaderen via het concept professioneel kritische instelling, gaat het NBA er impliciet vanuit dat de professioneel kritische ac-countant congruent is in oordeelsvorming en handelen.

Dat oordeelsvorming niet altijd leidt tot congruent handelen blijkt uit de praktijk. Een recent voor-beeld hiervan is de handelswijze van KPMG om-trent de betaalde steekpenningen door hun cliënt Ballast Nedam. Zoals blijkt uit een artikel in de Telegraaf was de leadpartner op de hoogte van de betaalde steekpenningen (oordeelsvorming) maar handelde daar blijkbaar niet naar.

De vraag die opkomt is: leidt het oordeel van een auditor met een hoge mate van professioneel kriti-sche instelling tot passend (moreel) handelen of zijn er andere variabelen die een betere verklaring geven voor (moreel) handelen?

Professioneel kritische instelling in de literatuur

De literatuur omtrent professioneel kritische instelling (professional skepticism)3 richt zich met name op skeptical judgment en skeptical action in relatie tot audit evidence (Nelson, 2009; Quadackers, 2009; Hurtt, 2010). De hiervoor

ge-noemde onderzoeken richten zich op sceptische gedragingen van een openbaar accountant ten opzichte van het verkregen audit evidence (zie fi-guur 1).

In de literatuur omtrent professional skepticism is nog geen onderzoek aangetroffen4 naar de relatie tussen het professioneel kritisch gevormde oordeel van een auditor en het verwachte congruente (morele) handelen. Daarom zal dit onderzoek zich richten op dit hiaat in de literatuur. Dit is een rele-vant onderwerp om te onderzoeken omdat de beroepsorganisaties, gelet op de verplichte gedrags-trainingen, ervan uitgaan dat deze relatie aanwezig is. Daarnaast zien toezichthouders, zoals de AFM, dergelijke trainingen als belangrijke stap voorwaarts om de kwaliteit te verbeteren. Onderzocht zal worden of de mate van professional skepticism die een auditor bezit een relatie heeft met het (moreel) handelen van de auditor.

3

In de internationale literatuur wordt het begrip professional skepticism gebruikt voor het Nederlandse begrip professioneel kritische instelling. In het vervolg van dit referaat zal de term professional skepticism worden gehanteerd.

4

Het kan zijn dat dit hiaat is opgevuld met eerder empirisch onderzoek. Dit onderzoek is echter niet aangetroffen na een uitgebreide literatuurstudie met behulp van scholar.google.com. Middels deze zoekmachine is gezocht in de gerenommeerde wetenschappelijke tijdschriften op het gebied accounting en auditing. De gebruikte zoektermen zijn: professional skepticism, behaviour , ethical decision making en pressure.

Een voormalige partner van KPMG, verdachte in het strafrechtelijk onderzoek naar de smeergeldaf-faire bij Ballast Nedam en KPMG, stelt dat de ac-countantsfirma al tien jaar lang op de hoogte was van de omkopingspraktijken van het bouwbedrijf in Saudi-Arabië. (Mos, 2014)

Menselijk gedrag

Uit het feit dat het NBA trainingen als middel gebruikt, blijkt dat professional skepticism, in de zin van het tonen van een rechte rug, gezien wordt als leerbaar gedrag. Vanuit de literatuur, die het (mense-lijk) gedrag tracht te verklaren, is dit echter niet vanzelfsprekend (Greenberg, 2010). Het menselijk gedrag dient zowel verklaard te worden vanuit redelijk vaste persoonlijke eigenschappen (morele identiteit, karaktereigenschappen, etc.) als beïnvloedbare situationele variabelen (kennis, ervaring, etc.). Hiermee lijkt er een hiaat te zitten in het benaderen van het professioneel handelen van een openbaar accountant. Daarom is dit onderzoek òòk bedoeld om een bijdrage te leveren aan het in-zicht in persoonlijke eigenschappen die van invloed zijn op het moreel handelen van de auditor. Onderzoeksmodel

In dit onderzoek zal worden getoetst of de verwachte positieve relatie tussen professional skepticism en moreel handelen aanwezig is. Daarnaast zal worden onderzocht of andere persoonlijke eigen-schappen een alternatieve verklaring kunnen geven voor het morele handelen. Als modererende variabele zal het aanwezig zijn of het ontbreken van druk worden gebruikt. Binnen het kader van dit onderzoek zal in navolging van Hurtt (2010) professional skepticism worden gezien als een karakter-trek (personal trait) en daarmee als een persoonlijke eigenschap. Zie figuur 2 voor een schematische weergave van de opzet van het onderzoek.

Bijdrage aan het vakgebied

Professional skepticism en moreel handelen zijn onderwerpen die veel aandacht krijgen bij financial auditors. De versterking van het professional skepticism van de individuele accountant moet uitein-delijk bijdragen aan het herstel van vertrouwen in het accountantsberoep in zijn geheel. Dit herstel van vertrouwen is noodzakelijk omdat de aantasting van fundamentele ethische normen ervoor zorgt dat het bestaansrecht van de externe auditfunctie ter discussie komt te staan. Omdat de fundamen-tele ethische normen (uitgezonderd onafhankelijkheid) van de openbaar accountant en de internal auditor gedeelde normen zijn, is onderzoek naar het concept professional skepticism eveneens rele-vant voor de internal auditor en kunnen zowel openbaar accountants als internal auditors in het on-derzoek betrokken worden. Waar een openbaar accountant onder druk kan worden gezet door een opdrachtgever kan een interne auditor intern onder druk worden gezet om zijn of haar handelen aan te passen. Voor beide is het van belang dat het in hen gestelde vertrouwen niet geschaad wordt.

1.2 Probleemstelling en onderzoeksvragen

De onderzoeksdoelstelling - gericht op het leveren van zowel een bijdrage aan het vakgebied als aan de literatuur - is als volgt:

Inzicht geven in de persoonlijke eigenschappen die het moreel handelen van een auditor verklaren, waarbij specifieke aandacht zal worden besteed aan professional skepticism .

Het beantwoorden van onderstaande centrale onderzoeksvraag moet leiden tot het realiseren van de onderzoeksdoelstelling. De centrale onderzoeksvraag is:

Is er een relatie tussen professional skepticism en het moreel handelen van een auditor en zijn er an-dere persoonlijke eigenschappen die het moreel handelen verklaren?

De geformuleerde deelvragen die moeten leiden tot beantwoording van de centrale vraag zijn: 1. Wat is moreel handelen en professional skepticism ?

2. Wat is de relatie tussen professional skepticism en het moreel handelen van een auditor? 3. Wat zijn andere relevante persoonlijke eigenschappen die in de literatuur worden onderkend

als zijnde bepalend voor het moreel handelen?

4. Hebben deze persoonlijke eigenschappen daadwerkelijk een relatie met het moreel hande-len van een auditor?

1.3 Methode van onderzoek

Dit onderzoek zal bestaan uit een literatuuronderzoek en een empirisch onderzoek onder Nederland-se auditors. Vanuit het literatuuronderzoek worden hypotheNederland-sen geformuleerd die empirisch getoetst gaan worden. De concepten professional skepticism en moreel handelen zullen besproken worden aan de hand van een literatuuronderzoek. Het literatuuronderzoek omtrent het moreel handelen zal zich richten op de stroming(en) in de wetenschappelijke literatuur die zich bezig houden met ethical decision making. Hiermee zullen deelvraag 1 en 2 worden beantwoord.

Deelvraag 3 wordt eveneens middels een literatuuronderzoek beantwoord, de uitkomsten hiervan dienen als input voor de te meten persoonlijke eigenschappen in deelvraag 4. Vanuit de vele per-soonlijke eigenschappen, die onderzocht zijn binnen de algemene literatuur rondom ethical decision making, zal een selectie van drie gemaakt worden waarvan de verwachting is dat deze relevant zijn voor het moreel handelen van een auditor.

Deelvraag 4 wordt beantwoord middels een empirisch onderzoek. In dit empirisch onderzoek zal gebruik worden gemaakt van vragenlijsten ( online enquête) om de persoonlijke eigenschappen te meten. Het moreel handelen zal in de enquête gemeten worden middels het voorleggen van casus-sen met een moreel dilemma. In de casuscasus-sen zal gevarieerd worden met aanwezigheid van druk. 1.4 Leeswijzer

Hoofdstuk 2 gaat in op de relevante theorieën voor dit onderzoek. Daarnaast worden de definities besproken en worden hypothesen geformuleerd. In hoofdstuk 3 vindt een uiteenzetting van de on-derzoeksmethoden plaats en worden de concepten geoperationaliseerd. Tevens is in hoofdstuk 3 de opbouw van de respons weergegeven. Op grond van de uitkomsten van het empirisch onderzoek zullen in hoofdstuk 4 de opgestelde hypothesen worden getoetst Tot slot zal in hoofdstuk 5 ant-woord worden gegeven op de deelvragen en de centrale onderzoeksvraag en worden aanbevelingen gedaan voor verder onderzoek en de praktijk.

2. Theoretisch kader en hypothesen

In dit hoofdstuk worden de concepten en definities besproken die in de deelvragen in hoofdstuk 1 aan de orde zijn gekomen. Vanuit de literatuur zullen de relaties worden onderbouwd op basis waar-van vervolgens hypothesen worden geformuleerd. Eerst zal de afhankelijke variabele moreel hande-len besproken worden. Daarna zal een nadere uiteenzetting plaatsvinden van de onafhankelijke vari-abelen en zal de modererende variabele (druk) worden besproken. Tot slot zal het conceptueel mo-del op basis van de gevormde hypothesen worden weergegeven.

2.1 Afhankelijke variabele

De afhankelijke variabele die in dit onderzoek centraal staat betreft het moreel handelen van een auditor. In deze paragraaf zal worden toegelicht wat onder moreel handelen in het algemeen en in binnen de auditcontext in het bijzonder wordt verstaan.

2.1.1 Moreel handelen

De begrippen ethiek en moraal worden vaak als synoniemen gebruikt. Moraal (morele waarden) gaat echter over collectieve voorstellingen van het goede. Ethiek is de systematische en kritische reflectie op deze morele waarden (Van Es, 2011).

Het wetenschappelijk onderzoek naar het moreel handelen vindt vooral plaats vanuit het perspectief van ethical decision making. De twee belangrijkste gehanteerde modellen (Craft, 2012) zijn: het vier componenten model van Rest (1986) en het door Jones (1991) ontwikkelde issue-contingent model. In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van het basismodel van Rest. Het model van Rest ziet ethi-sche besluitvorming als een proces dat bestaat uit de volgende fasen: (1) het identificeren van een moreel dilemma (moral issue), (2) het vormen van een oordeel omtrent het dilemma (moral jud-gment), (3) het ontwikkelen en prioriteren van morele intenties om op een bepaalde wijze met een moreel dilemma om te gaan (moral intent) en (4) het daadwerkelijk handelen (moral behaviour). Bij Rest ontbreekt een definitie van moreel handelen. In dit onderzoek zal de definitie van Jones worden gehanteerd. Jones bouwt verder op het basismodel van Rest (Craft, 2012 en O'Fallon, 2005). Jones (1991, p. 367) definieert een morele beslissing (ethical decision5) als ‘’een beslissing die juri-disch en moreel als correct en wenselijk wordt beschouwd door het maatschappelijk verkeer (larger community)’’. Waarbij een ethical decision alle vier de stappen van het proces van ethical decision making omvat. Jones geeft aan dat er een moreel dilemma ontstaat als het vrijwillig handelen (action) van een individu een ander individu voordeel of nadeel kan bezorgen. Het handelen wordt hierbij als een daad van de wil gezien.

2.1.2 Moreel handelen in de context van een auditor

Zoals in de inleiding aangegeven berust het bestaansrecht van de auditfunctie op het vertrouwen dat gebruikers stellen in het oordeel van de auditor. Om dit vertrouwen niet te beschamen wordt van de auditor verwacht dat deze handelt in overeenstemming met de professionele waarden objectiviteit, integriteit, deskundigheid en geheimhouding6. Deze professionele waarden worden als essentieel gezien en zijn daarom door de beroepsorganisaties (te weten: het Instituut van Internal Auditors

5 Jones ziet de begrippen moreel (moral) en ethisch (ethical) als uitwisselbaar en hanteert daarom het begrip ethical decision waar het morele besluitvorming betreft.

6 Voor de externe auditor is het fundamentele beginsel onafhankelijkheid tevens van belang. In het kader van dit onderzoek wordt geacht dat deze indirect in het begrip objectiviteit is opgenomen. Een auditor die niet als onafhankelijk wordt gezien zal in de ogen van de gebrui-ker ook geen objectief oordeel geven.

(IIA), de Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants ( NBA) en de Nederlandse Orde van Re-gister EDP-Auditors (NOREA)) opgenomen in de grondslagen van het auditberoep middels de code of ethics. Op sanctie van een tuchtrechtelijke veroordeling wordt van iedere auditor verwacht dat deze de code of ethics onderschrijft en naleeft.

In het kader van dit onderzoek is sprake van een moreel dilemma als een auditor vrijwillig en bewust een keuze moet maken tussen het naleven of het schenden van de professionele waarden. Derhalve is moreel handelen in dit onderzoek te definiëren als het handelen van de auditor in overeenstem-ming met zijn professionele waarden zoals dat wenselijk wordt geacht door zijn stakeholders. 2.2 Onafhankelijke variabelen

In deze paragraaf zal eerst worden toegelicht wat professional skepticism inhoud en vervolgens wordt ingegaan op de verwachte relatie met moreel handelen. Naast professional skepticism zal op basis van een literatuuronderzoek ook gekeken worden naar een drietal andere persoonlijke eigen-schappen en de verwachte relatie met moreel handelen.

2.2.1 Professional skepticism

Onafhankelijkheid en professional skepticism zijn twee van de belangrijkste pijlers onder het auditbe-roep. Daarom heeft professional skepticism al jaren een plaats in de controlestandaarden. In Neder-land is professional skepticism opgenomen in de fundamentele controlestandaard 200 (NIVRA, 2012, p. 77). Hierin wordt als algemeen uitgangspunt gesteld: ‘’de accountant dient met een professioneel-kritische instelling een controle te plannen en uit te voeren waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten.’’ Waarbij professioneel-kritische instelling wordt gedefinieerd als: ’ een houding die een onderzoekende instelling, alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op even-tuele afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische beoordeling van controle-informatie, omvat.’’

Definiëring van en perspectieven op professional skepticism

Alhoewel het belang van professional skepticism breed wordt geaccepteerd is het concept nog niet nauwkeurig gedefinieerd (Nelson, 2009) en is niet bekend waar het uit bestaat en hoe het te meten is (Hurtt et al., 2013). Professional skepticism wordt getypeerd als: een onderzoekende houding (questioning mind) en kritische beoordeling van controle-informatie (NIVRA, 2012 – NVCOS 200), het vermogen om fraude op te sporen (Choo & Tan, 2000), het tegenovergestelde van vertrouwen (Shaub, 1996), het equivalent van onafhankelijkheid (Kadous, 2000) of een mate van behoudende vooringenomenheid bij oordeelsvorming (McMillan & White, 1993).

Het ontbreken van overeenstemming over de definiëring van professional skepticism wordt veroor-zaakt doordat, onder andere vanuit de controlestandaarden 200 en 240, twee perspectieven moge-lijk zijn. Professional skepticism kan worden benaderd vanuit een ‘neutraal ‘ perspectief en een per-spectief van vermoedelijke twijfel (presumptive doubt). Enerzijds moeten beweringen van het ma-nagement zonder vooringenomenheid (neutraal, objectief) worden benaderd (NVCOS 200; A18-A22). Anderzijds gaat de controlestandaard 240 (gericht op fraude) uit van een forensische benadering. Er moet een bepaalde mate van oneerlijkheid met betrekking tot bijvoorbeeld omzetverantwoording worden verondersteld totdat het tegendeel bewezen is. De toezichthouders zitten meer op de lijn zitten van vermoedelijke twijfel (Nelson, 2009).

Vorenstaande tweedeling tekent zich ook af in het wetenschappelijk onderzoek omtrent professional skepticism. Hurtt (2010) gaat uit van een multidimensionaal construct dat gekenmerkt wordt door een neutrale vasthoudende twijfel van een auditor totdat deze voldoende overtuigd is van een be-paalde bewering van het management. Bamber (1997) overweegt hoe auditors hun inzichten in het licht van nieuw bewijsmateriaal op een neutrale wijze heroverwegen. Shaub (1996) echter stelt skep-ticism gelijk aan achterdocht en Nelson (2009) stelt dat een scepticus relatief meer twijfelt aan de juistheid van een bewering dan dat deze geneigd is er neutraal tegenover te staan.

In dit onderzoek zal worden aangesloten bij het perspectief (neutraal) en de definitie van Hurtt. Door Hurtt (2010, p 153) wordt professional skepticism gedefinieerd als: ’’multi-dimensional construct that characterizes the propensity of an individual to defer concluding until the evidence provides sufficient support for one alternative/explanation over others.’’ Dit sluit naar mijn mening het beste aan bij hoe een auditor dient te opereren kritisch maar wel objectief.

Eerder onderzoek naar de relatie tussen professional skepticism en moreel handelen

Het onderzoek naar professional skepticism staat nog in de kinderschoenen. Het gevolg hiervan is dat er nog niet veel over bekend is en dat de conclusies niet eenvoudig te vergelijken zijn.

Binnen het onderzoeksveld naar professional skepticism wordt een ander besluitvormingsmodel ge-hanteerd dan binnen het onderzoek naar ethical decision making. Beide modellen gaan er echter vanuit dat handelen vooraf wordt gegaan door oordeelsvorming. Bij het onderzoek naar professional skepticism wordt het onderscheid gemaakt tussen skeptical judgment en skeptical action (Nelson, 2009 en Hurtt, 2013). Bij het onderzoek naar ethical decision making wordt het onderscheid gemaakt tussen moral judgment en moral behaviour (zie 2.1.1). Onder skeptical judgment wordt verstaan dat een auditor een potentieel issue onderkent en aanvullende controlewerkzaamheden overweegt. Met skeptical action wordt bedoeld dat een auditor daadwerkelijk zijn gedrag aanpast (Hurtt et al., 2013). Aanpassing van het gedrag kan zijn het uitvoeren van meer werkzaamheden of anderen (klant of leidinggevende) confronteren met de bevindingen.

Hurtt (2013) geeft aan dat uit haar literatuurreview van professional skepticism blijkt dat auditors met persoonlijke eigenschappen die direct of indirect een hogere mate professional skepticism me-ten meer skeptical judgment lame-ten zien. Deze auditors identificeren meer contradicties in controle-bewijs, stellen minder vertrouwen in beweringen van het management of ontdekken eerder aanwij-zingen van fraude. Ook geeft Hurtt aan dat er geen onderzoek beschikbaar is die de directe relatie tussen skeptical action en persoonlijke eigenschappen onderzoekt.

Hypothese stelling

Op basis van de uitkomsten van het onderzoek naar skeptical judgment is de verwachting dat audi-tors met persoonlijke eigenschappen die een hoge mate van professional skepticism afspiegelen ook moreler zullen handelen. Deze verwachting is ook aanwezig bij de beroepsorganisaties, empirisch bewijs ontbreekt hier nog voor. De te toetsen hypothese is derhalve:

Hypothese 1:

2.2.2 Overige persoonlijke eigenschappen

Als overige te onderzoeken persoonlijke eigenschappen zijn geselecteerd: professional moral coura-ge, professional commitment en autonomie. Deze persoonlijke eigenschappen worden respectievelijk in de paragrafen 2.2.2.2 tot en met 2.2.2.4 besproken. Alvorens tot deze bespreking over te gaan wordt de wijze van selectie uiteengezet en enige achtergrondinformatie gegeven omtrent de stand van het onderzoek over ethical decision making.

Verantwoording selectie overige persoonlijke eigenschappen

In het algemeen worden de variabelen die van invloed op zijn op ethical decision making onderschei-den in twee categorieën. Dit zijn ten eerste variabelen die samenhangen met persoonlijke eigen-schappen (individuele variabelen) en ten tweede variabelen die contextafhankelijk zijn (situationele of organisatorische variabelen). Dit sluit aan bij de op dit moment meest aanvaarde theorie omtrent menselijk gedrag, namelijk het interactionist perspective (Greenberg, 2010, p. 70).

Uit een literatuurreview omtrent ethical decision making over periode 1996 – 2011 van O’Fallon (2005) en Craft (2012) blijkt dat zowel individuele als situationele variabelen object van onderzoek zijn geweest. In onderzoek naar ethische besluitvorming worden de meest consistente uitkomsten aangetroffen voor persoonlijke eigenschappen (Swijnenberg, 2012). Dit onderzoek gaat in op de rela-tie tussen persoonlijke eigenschappen en moreel handelen van de auditor, daarom worden situatio-nele variabelen verder buiten beschouwing gelaten.

Persoonlijke eigenschappen en ethical decision making

In de uitgebreide literatuurreviews van O’Fallon (2005) en Craft (2012) worden de persoonlijke ei-genschappen onderverdeeld in subcategorieën. Significante relaties met moreel handelen zijn vast-gesteld voor: ethical orientation, value orientation, organization commitment en personal values. Bij ethical orientation (Forsyth, 1980)wordt er onderscheid gemaakt tussen individuen die er vanuit gaan dat er universele waarden zijn (idealisme) en individuen en die dat ontkennen (relativisme). Uit di-verse onderzoeken blijkt redelijk consistent dat idealisten moreler handelen dan relativisten. Dit geldt ook voor individuen waarvan hun value orientation (waarde oriëntatie) gebaseerd is op deonto-logische (plicht) uitgangspunten versus teleodeonto-logische of utilistische (doel) uitgangspunten. Ook is gebleken dat een hoge mate van organization commitment de kans verkleind dat individuen betrok-ken rabetrok-ken bij onethisch gedrag dat voordelig was voor de organisatie (Cullinan et al, 2008). Met be-trekking tot personal values (persoonlijke waarden) is vastgesteld dat verantwoordelijkheid en ernst een positief effect hebben op intenties met betrekking tot juiste financiële verslaglegging (Curtis, 2006). Ook is in recent Nederlands onderzoek vastgesteld dat de persoonlijke eigenschap plichtsge-trouwheid positief gecorreleerd is met moreel handelen (Swijnenberg, 2012).

Ethical decision making in de auditing context

De onderzoeken van Swijnenberg (2012) en Curtis (2006) hebben direct betrekking hebben op het auditberoep. Van de overige onderzoeken die zijn aangetroffen hebben er vijftien betrekking op het auditberoep waarbij veertien van deze onderzoeken gericht zijn op de fase moral judgment of de fase van het onderkennen van een moral issue, hiermee zijn deze onderzoeken minder relevant voor dit onderzoek. Er is één onderzoek aangetroffen (Pierce & Sweeney, 2010) dat zich richt op moreel handelen, dit betroffen de situationele variabelen opleiding en training. Bij dit onderzoek is vastge-steld dat de impact van training en opleiding geen significante verschillen oplevert tussen auditor’s en non-auditor’s. Binnen het auditvakgebied is er nog weinig tot geen aandacht voor persoonlijke

eigenschappen, terwijl onderzoeken buiten de auditing context zich meer richten op persoonlijke dan op situationele variabelen.

In Nederland heeft Jim Emanuels (1995) onderzoek gedaan naar de ethische aspecten van overwe-gingen door accountants in conflictsituaties. Hierbij zijn twee soorten persoonlijke eigenschappen van de accountant onderzocht, te weten het niveau van morele oordeelsvorming7 (moral reasoning) en het waardenprofiel. Dit onderzoek richtte zich binnen het proces ethical decision making op de overwegingen en beslissingen (moral judgment). Een opvallende uitkomst uit dit onderzoek is dat accountants beschikken over een ‘gemiddeld’ niveau van morele oordeelsvorming. Dit is lager van verwacht zou mogen worden op grond van het maatschappelijk belang dat zij dienen.

Motivatie overige onderzoeken persoonlijk eigenschappen

Op basis van de uitgevoerde literatuurreview is de verwachting dat persoonlijke eigenschappen die samenhangen met ethical orientation, organization commitment en personal values gerelateerd zijn aan het morele handelen in een auditing context. Van nader onderzoek naar value orientation wordt afgezien omdat reeds binnen de Nederlandse audit context een positieve correlatie is vastgesteld tussen moral intent en plichtsgetrouwheid (Swijnenberg, 2012).

Om tot een nadere vaststelling van te onderzoeken persoonlijke eigenschappen te komen is het con-cept managerial integrity gehanteerd. Kaptein (2003) geeft aan dat dilemma’s duidelijk maken welke waarden en belangen er voor een manager werkelijk toe doen. De manier waarop een manager met een (moreel) dilemma omgaat, bepaald (door de larger community) of deze kan omgaan met verlei-ding en druk en welke zaken ultimately fundamental importance hebben. Dit is relevant voor een auditor omdat door het maatschappelijk verkeer of opdrachtgever verwacht wordt dat deze zich in zijn handelen (ook bij morele dilemma’s) laat leiden door zijn professionele waarden.

Managerial integrity

Het kenmerk van een integere manager is dat deze enerzijds als persoon over bepaalde kwaliteiten beschikt en anderzijds op een bepaalde wijze met zijn medewerkers omgaat en deze stimuleert tot integer gedrag (Kaptein, 2003). Omtrent de persoonlijke kwaliteiten (eigenschappen) geeft Kaptein aan dat authenticiteit, betrouwbaarheid en betrokkenheid op de omgeving een integere manager karakteriseren. Voor dit onderzoek wordt verder ingegaan op authenticiteit. Het begrip authenticiteit betekent letterlijk de auteur van je eigen leven zijn. Het heeft te maken met zaken als echtheid, oor-spronkelijk zijn en autonomie. Een integere manager: ‘’has the ability to align what he wants (inten-tions), what he does (behaviour) and what he actually achieves’’ (Kaptein, 2003, p. 101)8. De kenmer-ken van een authentieke manager zijn dat deze beschikt over duidelijke idealen, grenzen en waar-den. Een authentieke manager: ‘’does not shirk his responsibilities or hide behind others. ‘It is legal, see for yourself’, ‘I am only doing what the client asked’, are remarks that have no place in the vo-cabulary of the authentic manager. Authentic managers do not do things simply for the sake of doing it, for the reward or punishment or because others expect it. They do things also because they want to. They have well-grounded and firmly rooted ideals and moral boundaries. They act with conviction and passion and want to be held accountable for their actions.’’ (Kaptein, 2003, p. 102).

7 Moral reasoning in relatie tot ethical decision making is zowel binnen als buiten de auditing literatuur de persoonlijke eigenschap ge-weest die verreweg het meest object van onderzoek is gege-weest. Dit referaat zal zich juist richten op andere persoonlijke eigenschappen dan moral reasoning.

Om als manager op authentieke wijze te kunnen handelen moet je beschikken over een dosis moed. Dit is van belang als professionele waarden met eigen belangen in botsing komen. In de literatuur wordt deze moed ook wel moral courage of professional moral courage genoemd. Moral courage wordt gezien als een eigenschap die individuen motiveert en in staat stelt om de juiste handeling uit te voeren, gegeven de ethiek van hun professie (Harris, 1999).

Op basis van bovenstaande literatuurstudie is de verwachting dat een auditor een moreel dilemma in overeenstemming met zijn professionele waarden oplost, het grootst indien deze beschikt over een hoge mate van autonomie, hoge mate van commitment aan professionele waarden en een hoge mate van professional moral courage. Deze drie9 persoonlijke eigenschappen zullen in dit onderzoek dan ook verder centraal staan.

2.2.2.1 Professional moral courage

Definiëring en concepten

Gewoonlijk doet het woord moed denken aan heroïsche daden in tijden van oorlog. Van oudsher staat moed in de context van veldslagen. Plato zag moed (fortitudo) als één van de kardinale deug-den10 en voor Aristoteles was het één van de deugden van het menselijk karakter (Miller, 2005). In de Griekse oudheid kreeg een man pas aanzien als deze zijn moed op slagveld had getoond. Tijden ver-anderen, tegenwoordig wordt het tonen van moed op een slagveld niet meer als noodzakelijk gezien om voor ‘vol’ te worden aangezien. Alhoewel het moedige optreden van kapitein Marco Kroon in Afghanistan hem een heldenstatus, een onderscheiding en veel media-aandacht opleverde.

Waar moed van oudsher vooral een fysieke connotatie had heeft deze tegenwoordig ook een moreel aspect. Zowel een brandweerman die een brandend huis ingaat, als een klokkenluider (Edward Snowden) worden als moedig gezien. De één riskeert zijn leven en de ander zijn baan, reputatie of succes11. De vorm van moed van een klokkenluider of van iemand die tegen groepsdruk ingaat omdat persoonlijke principes of maatschappelijke waarden worden geschonden wordt moral courage (mo-rele moed) genoemd. Miller (2005) is in navolging van Aristoteles van mening dat moral courage een conserverende deugd is. Aristoteles zegt hierover: ‘’een man die overal voor wegvlucht of bang is en nooit weerstand biedt is een lafaard maar een man de geen gevaar kent is roekeloos’’. Oftewel: ware moed staat in de context van iets dat persoonlijk waardevol is. Het is iets waar je bereid bent risico’s voor te nemen die ook te vermijden zijn. Miller (2005) concludeert dan ook dat moral courage vijf elementen bevat, namelijk: onderkennen van een morele situatie, maken van een morele keuze, moreel gedrag, het is persoonlijk en er is sprake van vrees (fear).

Sekerka et al. (2009) introduceren het begrip professional moral courage. Zo wordt moral courage bruikbaar gemaakt voor het besturen van ondernemingen. Van vakbekwame managers wordt ver-wacht dat deze handelen in overeenstemming met morele of ethische uitgangspunten. Sekerka et al. zijn van mening dat professional moral courage wordt waargenomen op het moment dat een mana-ger met een moreel dilemma geconfronteerd wordt. Moed is te vinden waar deugden in actie zijn. In het verlengde van Miller definiëren Sekerka en Bagozzi moral courage (2007, p. 135) als: ‘’the abil-ity to use inner principles to do what is good for others, regardless of threat to self, as a matter of practice’’. Deze definitie zal ook in dit onderzoek gehanteerd worden.

9 Vanwege de beperking aan de omvang van dit onderzoek is afgezien van het onderzoeken van ethical orientation. 10 De andere kardinale deugden zijn zelfbeheersing, wijsheid en rechtvaardigheid.

Eerder onderzoek

Ondanks het feit dat er reeds twee millennia lang is nagedacht over moed als deugd is het een on-derzoeksveld dat vooral beschrijvend en conceptueel van aard is. Een praktische toepassing in de context van organisaties is niet of nauwelijks te vinden. De toepassingen die te vinden zijn hebben vooral betrekking op het Amerikaanse leger (Sekerka et al., 2009). Tijdens het literatuuronderzoek is, in het algemeen en in de audit context in het bijzonder, geen empirisch onderzoek aangetroffen. Dit is te verklaren vanuit het feit dat professional moral courage een onderzoeksgebied in opkomst is. Hurtt et al. (2013) bevestigt dit in haar literatuurreview met betrekking tot professional skepticism en benoemt het als nader te onderzoeken antecedent van skeptical action.

Hypothese stelling

Binnen professional moral courage wordt, in overeenstemming met de definitie van een morele be-slissing van Jones, er een morele bebe-slissing gevraagd indien: a) een moreel dilemma wordt onder-kend, b) de uitkomsten gevolgen hebben voor anderen en c) er sprake is van een persoonlijk wilsbe-sluit. Tevens dient er sprake te zijn van handelen en een intentie tot handelen conform het model van ethical decision making van Rest (zie paragraaf 2.1). De verwachting is dat een auditor met een hoge mate professional moral courage zich intrinsiek verbonden weet met de professionele waarden van zijn professie en daar ook naar probeert te handelen. De gevormde hypothese is daarom:

Hypothese 2:

Professional moral courage heeft een positief effect op het morele handelen van een auditor.

2.2.2.2 Professional commitment

Definiëring en concepten

Het kenmerk van een professional is dat deze over unieke kennis en vaardigheden beschikt die rele-vant zijn voor de maatschappij. Daarom is de maatschappij bereid om aanzien, macht en prestige te schenken aan deze professionals. Als tegenprestatie verwacht de maatschappij dat de professional het maatschappelijk belang vòòr eigen belangen stelt. De mate waarin de individuele professional zich identificeert met de professionele waarden van zijn professie is van belang voor zowel maat-schappij als de professional (Aranya et al., 1981). Vorenstaande kenmerken van een professional zijn van toepassing op een auditor. Een auditor moet zich identificeren met de professionele waarden van het auditberoep en daarmee beschikken over professional commitment.

Porter et al. (1974, p.27) geven een definitie professional commitment die tevens in dit onderzoek gehanteerd wordt. Professional commitment is: ‘’a strong belief in and acceptance of the professional goals and values, a willingness to exert considerable effort on behalf of the profession, and a strong desire to remain in the profession’’.

Eerder onderzoek

Professional commitment is reeds meerdere malen onderzocht onder zowel internal auditors als externe accountants (Kwon & Banks, 2004). Deze onderzoeken zijn op te splitsen in enerzijds onder-zoeken gericht op het identificeren van antecedenten die de mate van professional commitment beïnvloeden. Anderzijds richten deze onderzoeken zich op conflicten tussen organisatiebelangen en professionele belangen. Zo is vastgesteld dat lidmaatschap van het IIA een positieve invloed heeft op het professional commitment van een internal auditor (Harrel et al., 1986) evenals het beschikken over de CIA titel (Kwon & Banks, 2004). Daartegenover staat dat de mate van professional commit-ment afneemt naarmate de internal auditor over een hogere positie beschikt (Kwon & Banks, 2004).

Voor dit onderzoek zijn met name de uitkomsten van het onderzoek naar conflicten tussen organisa-tiebelangen en professionele belangen relevant aangezien dit verband houdt met de professionele waarden van de auditor. Aranya et al. (1981) heeft onder externe accountants vastgesteld dat de mate van professional commitment afneemt naarmate deze een hogere positie bekleden in de orga-nisatie en dat dan ook de ervaren conflicten tussen organisatorische belangen en professionele be-langen afnemen. Dit kan enerzijds betekenen dat hogere managers beter in staat zijn om met conflic-ten om te gaan. Anderzijds kan het ook betekenen dat de conflicconflic-ten niet meer geïdentificeerd wor-den vanwege de afgenomen iwor-dentificatie met de professionele waarwor-den.

Hypothese stelling

Indien een auditor de professionele waarden van het auditberoep heeft geïnternaliseerd (professio-nal commitment) dan zijn deze een onderdeel geworden van zijn persoonlijk waardenstelsel. Dit be-tekent dat het geweten van een auditor zal ‘spreken’ indien deze bewust niet in overeenstemming handelt met de morele uitgangspunten van het auditberoep. Om te voorkomen dat de auditor in conflict met ‘zichzelf’ komt zal deze zoveel als mogelijk in overstemming willen handelen met morele uitgangspunten van het auditberoep. Vorenstaande wordt ondersteund door de bevindingen van Aranya en Ferris (1984). Doordat een auditor met een hoge mate van professional commitment in het ethical decision making proces het naleven van professionele waarden voor andere belangen prioriteert, zal deze in principe geen conflict ervaren. Het is namelijk ‘gewoon’ om zo te handelen. De gevormde hypothese is daarom:

Hypothese 3:

Professional commitment heeft een positief effect op het morele handelen van een auditor.

2.2.2.3 Autonomie

Definiëring en concepten

In dit onderzoek staat het morele handelen (gedrag) van een auditor centraal. Daarom is gekozen om een variabele te selecteren die vanuit de sociale psychologie veelvuldig is onderzocht. De sociale psychologie ziet gedrag als een functie van persoonlijke eigenschappen en de omgeving. Waargeno-men gedrag hangt nauw saWaargeno-men met de motivatie van individuen. Binnen het onderzoek naar motiva-tie zijn grofweg twee macrotheorieën te onderkennen. Als belangrijkste verklaring van motivamotiva-tie gaat de ene stroming uit van gewenste doelen (goal-orientated) en de andere van psychologische behoef-ten (need-orientated). De meeste van de huidige theorieën zijn goal-orientated (Deci & Ryan, 2000). Zo wordt er op dit moment veel onderzoek gedaan naar de effectiviteit van bonussen en bonussys-temen. Een belangrijke vertegenwoordiger van de need-orientated stroming is de zogenaamde self-determination theory van Deci en Ryan (1985).

Om menselijke motivatie te begrijpen moet er volgens de self-determination theory begrip zijn van de intrinsieke psychologische behoeften. Deze intrinsieke psychologische behoeften bestaan uit competence (bekwaamheid), autonomy (autonomie) en relatedness (verwantschap). Empirisch is aangetoond dat intrinsiek gemotiveerde mensen beter functioneren dan anders gemotiveerden (Deci & Ryan, 2000). In het kader van dit onderzoek is met name de psychologische behoefte autonomy van belang.

De in dit onderzoek gehanteerde definitie en benadering van autonomie is afgeleid van de self-determination theory. De gehanteerde definitie van autonomy is : ’’regulation by the self’’ (Weinstein et al., 2012, p. 397). Autonome individuen ervaren hun gedrag als congruent met persoonlijke

waar-den en persoonlijke belangen (Deci & Ryan, 2000). Vorenstaande definitie sluit aan bij de elementen die volgens Kaptein (2003) deel uitmaken van een authentieke manager. Een andere relevant onder-scheid binnen de self-determination theory is dat de intentie van gedrag verschilt als deze autonoom dan wel control gemotiveerd is. Bij control gemotiveerde intenties ligt de nadruk op straf en beloning en bij autonoom gemotiveerde intenties ligt de nadruk op spontaniteit en overeenstemming met persoonlijke waarden. Deci en Ryan (2000) stellen dat autonomy en intrinsieke motivatie nauw met elkaar verbonden zijn. Intrinsieke motivatie is de basis voor autonoom gedrag. Intrinsiek gemotiveerd gedrag is daar waar de psychologische behoeften autonomy en competence blijvend ingevuld zijn en waar er geen druk of controle aanwezig is.

Eerder onderzoek

Tijdens de literatuurreview zijn er geen studies aangetroffen die moreel handelen van auditors in relatie tot self-determination theory in het algemeen en autonomy in het bijzonder onderzoeken. Wel is in diverse andere studies de consistentie tussen attitudes, autonomie en gedrag onderzocht. Zo hebben Koestner et al. (1992) vastgesteld dat autonomy oriented studenten consistenter (oor-deelsvorming
_{handelen) handelen dan studenten die control oriented zijn. Naast laboratorium} experimenten is dit verband ook vastgesteld bij onderzoek in organisaties (Deci & Ryan, 2000). Hypothese stelling

Indien een auditor beschikt over een hoge mate van autonomie zal de zelfbewustheid van zijn gedrag toenemen. Hiermee zal de auditor ongevoeliger zijn voor druk die op hem of haar wordt uitgeoe-fend. Een autonome auditor zal congruent met zijn professionele waarden willen handelen. De ge-vormde hypothese is daarom:

Hypothese 4:

Autonomie heeft een positief effect op het morele handelen van een auditor. 2.3 Modererende variabele

In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van een modererende variabele. Deze variabele heeft naar verwachting invloed op de relatie tussen de onafhankelijke variabelen en de afhankelijke variabele. De modererende variabele wordt niet separaat gemeten. In dit onderzoek is de modererende varia-bele de uitgeoefende druk op een auditor met als doel zijn handelen te beïnvloeden.

Druk als modererende variabele

Druk wordt in het woordenboek omschreven als: ‘’een situatie die iemand ergens toe dwingt of dringt’’. Dit kan verschillende vormen aannemen zoals: groepsdruk, sociale druk, emotionele druk, etc. Maar de kern van druk is dat een mens wordt aangezet tot ongewild handelen. Met andere woorden: als in dezelfde situatie druk zou hebben ontbroken dan zou de desbetreffende persoon anders gehandeld hebben. Indien een persoon zich bewust is van de druk dan zal het tot een innerlijk conflict leiden omdat persoonlijke waarden worden aangetast. Het toegeven aan uitgeoefende druk kan fatale gevolgen hebben. Een sprekend voorbeeld hiervan is hetgeen Duitse soldaten na afloop van de Tweede Wereldoorlog zeiden: befehl ist befehl en hiermee de bedreven gruwelijkheden dach-ten te rechtvaardigen.

Ook wetenschappelijk is aangetoond dat mensen gevoelig zijn voor autoriteit (obedience to authority pressure). Uit een opzienbarend kunstmatig experiment van Stanley Milgram in de jaren 60 bleek dat 65% van de mensen bereid was om een dodelijke elektrische schok aan iemand toe te dienen in

naam van de wetenschap (Milgram, 1963). Dat de effecten van druk relevant zijn voor de auditor wordt ook onderkend in een aantal onderzoeken. Uit deze onderzoeken blijkt dat het disfunctione-ren van auditors vaak is terug te leiden op een veelheid aan soorten druk. Vooral de druk van binnen uit de accountantsorganisatie heeft hierbij veel aandacht gekregen maar ook sociale druk en druk van klanten (Lord & DeZoort, 2001). Er is onder andere aangetoond dat auditors vatbaar zijn voor sociale druk van leidinggevenden (Lord & DeZoort, 1994) en groepsdruk (peer) (Ponemon, 1992) en druk van klanten (Shafer et al., 2001). Swijnenberg (2012) heeft bij een onderzoek onder Nederland-se auditors vastgesteld dat een waargenomen groepsdruk of druk om superieuren te gehoorzamen leidt tot lagere score op moreel handelen.

Hypothese stelling

Zolang een auditor handelt in overeenstemming met zijn professionele waarden dan zal dit als mo-reel juist worden gezien. Logischerwijs, maar ook volgens het model van Rest voor ethical decision making, is te verwachten dat in normale omstandigheden oordeelsvorming en handelen een congru-ent geheel vormen. Zodra er echter druk wordt uitgeoefend op de auditor, is de verwachting dat dit effect heeft op de vorengenoemde congruentie. Daarom leidt dit tot de volgende hypothesen.

Hypothese 5a:

Druk heeft een modererend effect op de relatie tussen professional skepticism en moreel handelen. Hypothese 5b:

Druk heeft een modererend effect op de relatie tussen professional moral courage en moreel handelen.

Hypothese 5c:

Druk heeft een modererend effect op de relatie tussen professional commitment en moreel handelen. Hypothese 5d:

Druk heeft een modererend effect op de relatie tussen autonomie en moreel handelen. 2.4 Conceptueel hypothesemodel

De acht, in dit hoofdstuk besproken, hypothesen komen samen in het conceptueel model zoals weergegeven in figuur 3. Ook is in dit model de verwachte relatie (positief) tussen de onafhankelijke en de afhankelijke variabelen weergegeven evenals het effect van de modererende variabele (druk).

3. Opzet en uitvoering van het onderzoek

In dit hoofdstuk wordt besproken op welke wijze het empirisch onderzoek zal worden uitgevoerd. Hierin zal de karakterisering van het onderzoek worden aangegeven daarnaast zullen de populatie, he type steekproef en de gehanteerde meetinstrumenten worden toegelicht. Ook zullen de uitkom-sten van de teuitkom-sten op het meetinstrument worden besproken en zal een aantal beschrijvende statis-tieken met demografische variabelen worden weergegeven. Tot slot zal inzicht worden gegeven in de belangrijkste genomen analysebeslissingen en preparatie van de onderzoeksgegevens.

3.1 Karakterisering van het onderzoek

Dit onderzoek is te karakteriseren als een combinatie van toetsend en exploratief onderzoek. Het deel van het onderzoek dat de veronderstelde relatie tussen professional skepticism moreel hande-len onderzoekt is toetsend van aard. Met betrekking tot de andere te onderzoeken persoonlijke ei-genschappen is er geen theorievorming aanwezig die rechtstreeks is toegepast op het verklaren van het morele handelen van een auditor. Vanuit de onderliggende macrotheorie van ethische besluit-vorming van Rest is het wel mogelijk om theoretisch een vertaalslag naar de auditing context te ma-ken en vervolgens hypothesen te formuleren en te toetsen. Dit deel van het onderzoek is te karakte-riseren als exploratief onderzoek (Baarda & de Goede, 1994, p. 68).

3.2 Steekproef en populatie

Het doel van dit onderzoek is om het morele handelen (kenmerk) van Nederlandse auditors (onder-zoekseenheden) te onderzoeken en te bestuderen hoe deze samenhangen met een viertal persoon-lijke eigenschappen (kenmerken).

Type steekproef en steekproefselectie

Voor dit onderzoek zal gebruik worden gemaakt van een selecte steekproef. De reden hiervoor is enerzijds dat het niet noodzakelijk is, vanwege het deels exploratieve karakter, om generaliseerbare uitspraken over de gehele populatie te doen. Anderzijds bleek het niet mogelijk om toegang te krij-gen tot een administratief steekproefkader waarin alle onderzoekseenheden zijn opkrij-genomen en van waaruit een aselecte steekproef kon worden getrokken. De beroepsorganisaties waren niet bereid, vanwege privacyregelgeving, de enquête te verspreiden onder al haar aangesloten leden.

Vanwege het ontbreken van een administratief steekproefkader zal de doelgroep nu benaderd wor-den via een persoonlijk mailbestand, de nieuwsbrief van het IIA en via Linkedin groepen van de be-roepsorganisaties. Hiermee is er sprake van een selecte steekproef.

De doelstelling is om minimaal 80 bruikbare responses te verkrijgen. De homogeniteit van de respons wordt bewaakt door de doelgroep, middels een kenmerk in het meetinstrument, af te bakenen. Dit kenmerk is: bezit van een relevante registratie (certificering) of beroepsbeoefenaar in opleiding. Populatie van onderzoekseenheden

De populatie van onderzoekseenheden betreft auditors in Nederland. Onder auditors wordt, voor dit onderzoek, verstaan mannen en vrouwen die werkzaam zijn als openbaar accountant, intern accoun-tant, overheidsaccounaccoun-tant, accountant of auditor in business, IT-auditor of internal auditor waarbij werkzaamheden worden uitgevoerd die dienen te voldoen12 aan de beroepsstandaarden. Dit zijn beroepstandaarden die zijn uitgevaardigd door de relevante beroepsorganisaties IIA, NBA of NOREA.

Ondanks dat de aard van de onderzoeken van het type auditor verschillend is, is de onderliggende code of ethics vergelijkbaar. Alle code of ethics bevatten minimaal de fundamentele normen van ob-jectiviteit, deskundigheid, geheimhouding en professioneel gedrag. Ook beroepsbeoefenaars in op-leiding worden betrokken in het onderzoek aangezien deze op termijn aan de beroepstandaarden moeten voldoen c.q. in teams werken waarin andere teamleden of leidinggevenden reeds dienen te voldoen aan de beroepsstandaarden.

In totaal zijn er 100 mensen gestart met de enquête. Van de 100 ingevulde enquêtes zijn er 89 geheel bruikbaar en 3 deels bruikbaar. De overige 8 enquêtes waren dusdanig incompleet dat deze niet bruikbaar zijn. Gelet op het feit dat het niet verplicht was de demografische gegevens in te vullen tellen de gegevens in tabel 1 en tabel 2 niet op tot 93 respondenten. De demografische opbouw van de respondenten is weergegeven in tabellen 1 en 2:

Tabel 1: Demografische opbouw respondenten 1

Aantal Percentage Geslacht Man 69 22,5 Vrouw 20 77,5 Totaal 89 Certificering Gecertificeerd auditor 64 71,9 Student 25 28,1 Totaal 89 Positie

Partner / hoofd IAD 17 19,1 Senior 45 50,6 Medior 21 23,6 Junior 3 3,4 Overig 3 3,4 Totaal 89 Type auditor Openbaar accountant 22 24,7 Internal auditor 46 51,7 Auditor in business 16 18,0 Overig 5 5,6 Totaal 89

Tabel 2: Demografische opbouw respondenten 2

Aantal Gemiddeld Minimum Maximum St. Dev. Leeftijd 81 38,4 19 74 9,6 Arbeidsjaren 71 13,3 2 49 9,9

Uit tabel 1 blijkt dat een groot deel van de respondenten man is. De verhouding hiervan is in lijn met het aantal ingeschreven mannen en vrouwen in het accountantsregister van het NBA en het onder-zoek van Swijnenberg (2012). Het grootste deel van de respondenten is werkzaam als internal audi-tor. Onder de categorie van internal auditor vallen ook de intern- en overheidsaccountants zoals deze door het NBA geclassificeerd worden. Openbaar accountants betreffen auditors die zich bezig

houden met de wettelijke controle jaarrekeningen. Auditors in business zijn respondenten die niet meer werkzaam zijn als auditor maar bijvoorbeeld als controller of docent. Deze zijn nog wel zijn ingeschreven in één van de relevante registers of in opleiding. Een voorwaarde om het antwoord van een respondent te kunnen gebruiken is dat deze een gecertificeerd auditor (AA, RA, RE, RO, CIA) is of is aan te merken als een beroepsbeoefenaar in opleiding. Uit tabel 1 blijkt dat aan deze voorwaarde is voldaan. Twee respondenten betreffen een register controller (RC) en een register belastingadvi-seur (RB). Gelet op het feit dat de code of ethics van een RC en een RB nagenoeg identiek is aan die van een auditor zijn ook deze twee reacties bruikbaar. Tevens blijkt uit tabel 1 dat respondenten-groep redelijk senior is en daarmee ook over een ruime werkervaring (12 jaar) beschikt. Dit sluit ook aan bij de gemiddelde leeftijd van 38 jaar. De standaarddeviatie bij zowel de arbeidsjaren als de leef-tijd vrij groot is hetgeen duidt op redelijke gelijke spreiding.

3.3 Verantwoording gebruikte meetinstrumenten

Vanwege het ontbreken van datasets met gegevens die bruikbaar zijn voor het onderzoek zullen de gegevens verzameld worden middels een enquête. Dit is een veel toegepaste methode bij het onder-zoek naar gedrag (Baarda & de Goede, 1994, p. 127). Omdat er vooraf geformuleerde hypothesen getoetst zullen worden wordt gebruik gemaakt van een schriftelijk gestructureerde enquête. Een van de beperkingen van deze methode is dat er geen controle op het invullen van de enquête is en dat vragen mogelijk onjuist geïnterpreteerd worden. Dit is deels ondervangen door het meetinstrument te testen (zie paragraaf 3.4).

De vier persoonlijke eigenschappen worden gemeten middels een vijfpunt Likert-schaal die, zoals geadviseerd, bestaat uit minimaal 10 vragen per variabele (Baarda & de Goede, 1994, p. 143). Het morele handelen zal gemeten worden door gebruik te maken van casussen middels eveneens een vijfpunt Likert-schaal. In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van continue gegevens die te be-schouwen zijn als intervalmetingen. Alhoewel er theoretische bezwaren zijn in te brengen tegen het gebruik van ordinale gegevens als intervalgegevens is dit een veel toegepaste vorm van onderzoek naar gedrag. Daarnaast blijkt uit onderzoek dat de angst om daarmee tot onjuiste conclusies te ko-men ongegrond is (Norman, 2010). Hiermee is het mogelijk om parametrische toetsen uit te voeren (Baarda & de Goede, 1994, p. 195).

3.4 Opbouw meetinstrument

De vragenlijsten (schalen) die zijn gebruikt om de persoonlijke eigenschappen te meten betreffen bestaande schalen. Voor deze bestaande schalen is nagegaan of de betrouwbaarheid (d.m.v. Cron-bach’s Alpha) voldoende hoog is. Indien de CronCron-bach’s Alpha van een schaal groter dan 0,70 is dan wordt deze doorgaans als betrouwbaar aangemerkt (Field, 2013). Vanwege het gebruik van bestaan-de en reeds gevalibestaan-deerbestaan-de schalen is bestaan-de construct validiteit niet separaat berekend. Met construct validiteit wordt de mate aangegeven waarin de schaal meet wat het beoogt te meten. De bestaande schalen en gebruikte casussen zijn vanuit het Engels vertaald. Op de gebruikte schalen hebben enkele aanpassingen plaatsgevonden (zie Bijlage A).

3.4.1 Operationalisatie moreel handelen

Binnen het proces van ethical decision making zou moral behaviour de meeste aandacht verdienen omdat dit maakt of de larger community met een voor- of nadeel wordt geconfronteerd. Uit een literatuurreview van O’Fallon (2005) en Craft (2012) blijkt echter dat slechts bij 16% van de

onder-zoeken de stap moral behaviour wordt onderzocht. Van deze onderonder-zoeken is bij een groot deel alleen de perceptie van, of de mening over het handelen gemeten en niet het daadwerkelijk gedrag. Om het daadwerkelijk handelen goed te kunnen meten zouden experimenten moeten worden uitge-voerd, dit is niet of nauwelijks gebeurd. Echter ‘lab’-experimenten brengen het probleem met zich mee dat deze vaak sterk vereenvoudigd en kunstmatig zijn en daarmee een geringe externe validiteit hebben. Een andere mogelijkheid is om een veldexperiment uit te voeren. Het probleem hierbij is echter de interne validiteit (kloppen de veronderstelde causale relaties). Ook zal het lastig zijn om medewerking van individuen te krijgen die betrokken zijn bij immoreel handelen.

Gelet op bovenstaande beperkingen is in het kader van dit onderzoek gekozen om de intentie tot handelen in relatie tot een moreel dilemma te meten. Hierbij wordt moral intent als een voorspeller van moral behaviour (moreel handelen) gezien. Enerzijds is dit in overeenstemming met het model van Rest (1986) waarbij er onder normale omstandigheden (ontbreken van druk) sprake is van con-gruentie tussen moral judgment, moral intent en moral behaviour. Anderzijds wordt dit ook voor-speld in theory of planned behaviour (Ajzen, 1991). Deze theorie gaat er van uit dat de belangrijkste voorspeller van gedrag de beslissing, of de intentie tot het gedrag is. Hierbij wordt de intentie beïn-vloed door persoonlijke normen, normen uit de omgeving en de mate waarin een persoon inbeïn-vloed denkt te hebben op de situatie. Middels een empirisch onderzoek onder studenten naar gezond ge-drag hebben Godin et al. (2005) kunnen aantonen dat intenties die gevormd zijn op basis van per-soonlijke normen een goede voorspeller van het waargenomen gedrag zijn.

Het model van ethische besluitvorming gaat er vanuit dat oordeelsvorming voorafgaat aan de inten-tie tot handelen en deze elkaar beïnvloeden. Derhalve is de inteninten-tie tot handelen in werkelijkheid niet geïsoleerd te meten. In het kader van dit onderzoek worden de casussen zo geformuleerd dat het (professionele) onethische aspect voor een auditor redelijk evident is. Hiermee wordt getracht het interactie effect tussen oordeelsvorming en intentie tot handelen te neutraliseren.

Casussen

Het meten van moral intent vindt plaats door gebruik te maken van casussen (zie Bijlage A). In de casussen wordt een situatie voorgelegd aan de auditor, deze dient aan te geven in hoeverre hij of zij de beschreven actie zou uitvoeren. Twee van deze casussen zijn toegespitst op een situatie waarin sprake is van druk. Om de mogelijke sociale wenselijkheid van de antwoorden te meten zal tevens de perceptie worden gevraagd omtrent het verwachte gedrag van andere auditors. Deze twee metingen worden gecombineerd tot één score (samengestelde schaal) die de morele intentie van de respondent weergeeft. De hiervoor beschreven methode van onderzoek wordt in de auditing context regelmatig toegepast, zoals bijvoorbeeld door Sweeney et al.(2010) en Swijnenberg (2012).

In tabel 3 zijn scores van de respondenten op de moral intent13 van de casussen weergegeven. De casussen 2 en 3 bevatten een element van druk . Het is interessant dat de gemiddelde score van de casussen waarbij familiebelangen een rol spelen (casus 2 en 4) een lager gemiddelde hebben dan de casussen waarbij zakelijke belangen een rol spelen (1 en 3). Dit betekent dat de intentie om te handelen in oveenstemming met de professionele waarden bij morele dilemma’s in opdrachtgeverrelaties (met en zonder druk) lager ligt dan bij dilemma’s in de persoonlijke sfeer.