Vermogensrendementsheffing
Aanpassen huidige situatie noodzakelijk?
Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie & Bedrijfskunde Bachelorscriptie Fiscale Economie
Auteur: Laura Dral
Studentnummer: 10198474
Begeleider: mr. drs. N.G.H. Speet RA
2
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave ... 2 Afkortingen ... 4 1 Inleiding ... 5 1.1 Aanleiding onderzoek ... 51.2 Centrale vraag en subvragen ... 6
1.3 Onderzoeksopzet ... 6
2 Vermogensrendementsheffing ... 8
2.1 Inleiding ... 8
2.2 Beschrijving vermogensrendementsheffing ... 8
2.2.1 Inleiding ... 8
2.2.2 Systeem voor invoering Wet IB 2001... 8
2.2.3 Redenen voor invoering huidig systeem. ... 9
2.2.4 Huidig systeem ... 11
2.2.5 Achtergrond forfaitair rendement ... 13
2.3 Commentaar op huidige situatie ... 14
2.3.1 Inleiding ... 14
2.3.2 Algemene kritiekpunten ... 14
2.3.3 Proefproces Grant Thornton & Bond voor Belastingbetalers ... 15
2.3.4 Commissie Van Dijkhuizen ... 16
2.4 Conclusie ... 17
3 Art. 1 EP EVRM: het recht op eigendom ... 18
3.1 Inleiding ... 18
3.2 Beschrijving art. 1 EP EVRM ... 18
3.2.1 Inleiding ... 18
3.2.2 Art. 1 EP EVRM ... 18
3.2.3 Begrip eigendom ... 19
3.2.4 Waarom opgenomen in EVRM?... 20
3.3 Bescherming van eigendomsrecht ... 21
3.3.1 Inleiding ... 21
3
3.3.3 Rechtsgeldigheid ... 22
3.3.4 Legitiem doel in het algemeen belang & evenredigheid ... 22
3.3.5 Beoordelingsvrijheid overheid ... 23
3.4 Conclusie ... 23
4 Toetsing aan art. 1 EP EVRM ... 25
4.1 Inleiding ... 25
4.2 Toetsing vermogensrendementsheffing ... 25
4.2.1 Inleiding ... 25
4.2.2 Aantasting eigendomsrecht ... 25
4.2.3 Rechtsgeldigheid ... 26
4.2.4 Legitiem doel in het algemeen belang & evenredigheid ... 26
4.2.5 Conclusie toetsing ... 27 4.3 Fiscale ontwikkelingen ... 28 4.3.1 Inleiding ... 28 4.3.2 Kostenwet ... 28 4.3.3 Fierensmarge ... 29 4.3.4 Crisisheffing ... 29 4.3.5 Kansspelbelasting ... 30
4.4 Maatschappelijke ontwikkelingen en alternatieven ... 30
4.4.1 Inleiding ... 30 4.4.2 Vermogensrendementsheffing ... 31 4.4.3 Alternatieven ... 31 4.5 Conclusie ... 33 5 Conclusie ... 35 5.1 Inleiding ... 35 5.2 Beantwoording deelvragen ... 35
5.2.1 Wat houdt de vermogensrendementsheffing in en wat is de kritiek op de heffing? ... 35
5.2.2 Wat houdt art. 1 EP EVRM in en wat zijn de criteria voor toetsing aan het artikel? ... 36
5.2.3 Is de vermogensrendementsheffing in strijd met art. 1 EP EVRM? ... 36
5.3 Beantwoording centrale vraag en alternatieven ... 37
5.4 Conclusie ... 38
4
Afkortingen
A-G Advocaat - Generaal
Art. Artikel
ECieRM Europese Commissie voor de Rechten van de Mens
EP Eerste Protocol
EHRM Europees Hof voor de Rechten van de Mens
EVRM Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens
Kw Inv. Rb Kostenwet Invordering Rijksbelastingen
Wet IB Wet Inkomstenbelasting
Wet KSB Wet op de Kansspelbelasting
Wet OB Wet Omzetbelasting
5
1 Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek
Grant Thornton gaat samen met de Bond voor Belastingbetalers een proefproces starten
tegen de vermogensrendementsheffing.1 Met de vermogensrendementsheffing wordt de
heffing op het vermogen in box 3 bedoeld. Hierbij wordt over een forfaitair rendement van vier procent van het totale vermogen boven het heffingsvrije vermogen in box 3, 30 procent belasting geheven.2 Bij de invoering van deze heffing werd ervan uitgegaan dat een rendement van vier procent relatief eenvoudig kon worden behaald.3 Nu blijkt dat het werkelijke rendement in veel gevallen lager is dan vier procent,4 stellen De Bond voor Belastingbetalers en Grant Thornton dat deze heffing in sommige situaties feitelijk neerkomt op onteigening. Op dit moment is het in sommige situaties namelijk een belasting op rendement van meer dan 100 procent.5 Dit zou volgens beide organisaties in strijd zijn met art. 1 EP EVRM, het recht op ongestoord genot van eigendom.6
De Bond voor Belastingbetalers en Grant Thornton denken dat het proefproces uiteindelijk zal leiden tot een herziening van de vermogensrendementsheffing. Zij stellen dit op basis van de uitspraak van de Hoge Raad op 11 februari 2014.7 Uit deze uitspraak blijkt dat, in het specifieke geval van dit arrest, art. 5.20 derde lid Wet IB 2001 en de uitvoering daarvan in art. 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 in strijd zijn met art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.8 Indien het proefproces van Grant Thornton en de Bond voor Belastingbetalers slaagt en blijkt dat de vermogensrendementsheffing moet worden aangepast zal dit gevolgen hebben voor veel mensen. Het aantal huishoudens wat in box 3 boven het heffingsvrije vermogen van € 21.139, - uitkomt bedraagt namelijk bijna twee miljoen, waarvan ongeveer 42 procent alleen vermogen in de vorm van bank- en spaartegoeden bezit. Voor de spaartegoeden lag het gemiddelde nominale rendement in de periode 2001-2012 op 2,6 procent en dit is lager dan het huidige forfaitaire rendement van vier procent.9
Naast het proefproces van Grant Thornton en de Bond voor Belastingbetalers heeft de Commissie Van Dijkhuizen in 2013 een eindrapport uitgebracht waarin wordt geadviseerd om de vermogensrendementsheffing aan te passen. Ze hebben geconstateerd dat het forfaitair rendement sinds de invoering van het huidige systeem in 2001 aanzienlijk hoger is dan het feitelijk rendement.10
1
Website Elsevier.
2 Commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p.57.
3
Commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p.67.
4
Commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p.68.
5 Bond voor Belastingbetalers 2014.
6
Website Elsevier.
7 Bond voor Belastingbetalers 2014.
8
Hof Den Haag, 11 februari 2014, nr. BK-13-00426 en BK-13-00427.
9
Commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 57.
6
1.2 Centrale vraag en subvragen
Er zijn dus meerdere partijen die graag zouden zien dat het huidige systeem van de vermogensrendementsheffing wordt aangepast. De vraag die in dit onderzoek centraal staat luidt daarom als volgt:
‘In hoeverre is het noodzakelijk om de vermogensrendementsheffing aan te passen?’
Om deze vraag te beantwoorden zullen eerst de volgende subvragen worden beantwoord:
− Wat houdt de vermogensrendementsheffing in en wat is de kritiek op de heffing? − Wat houdt art. 1 EP EVRM in en wat zijn de criteria voor toetsing aan het artikel? − Is de vermogensrendementsheffing in strijd met art. 1 EP EVRM?
Aan de hand van de uitwerkingen van deze subvragen wordt een antwoord gegeven op de centrale vraag.
Het doel van deze scriptie is om te onderzoeken of het, door strijdigheid met art. 1 EP EVRM, noodzakelijk is om de vermogensrendementsheffing aan te passen. Dit wordt gedaan door eerst in hoofdstuk 2 de vermogensrendementsheffing te beschrijven en vervolgens in hoofdstuk 3 art. 1 EP EVRM uiteen te zetten. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 op de laatste subvraag ingegaan door de vermogensrendementsheffing te toetsen aan de criteria uit hoofdstuk 3. Ten slotte worden in ditzelfde hoofdstuk nog de fiscale en maatschappelijke ontwikkelingen beschreven. In hoofdstuk 5 volgt vervolgens de conclusie.
1.3 Onderzoeksopzet
Dit onderzoek wordt verricht door middel van een literatuurstudie. Zo wordt er onder andere gebruik gemaakt van de parlementaire geschiedenis, artikelen uit vakbladen en jurisprudentie. Aan de hand van verschillende artikelen en Kamerstukken wordt in het tweede hoofdstuk beschreven hoe de vermogensrendementsheffing er voor de invoering van de Wet IB 2001 uitzag, hoe het huidige systeem eruitziet en wat de redenen waren voor de invoering van de huidige vermogensrendementsheffing. Daarnaast wordt er met behulp van verschillende rapporten en andere literatuur weergeven wat de kritiek is op het huidige systeem. Ook wordt aan de hand van Kamerstukken en artikelen uit vakbladen weergegeven wat de achtergrond is van de invoering van het forfaitair rendement. In het derde hoofdstuk wordt art. 1 EP EVRM aan de hand van verschillende artikelen beschreven. Er wordt gekeken hoe het artikel in elkaar zit en waarom het artikel opgenomen is in het EVRM. Ook worden in dit hoofdstuk de criteria voor toetsing opgenomen, deze criteria komen uit verschillende artikelen. In het vierde hoofdstuk wordt vervolgens de vermogensrendementsheffing getoetst aan de hand van criteria die in hoofdstuk 3 zijn beschreven. Vervolgens worden ook
7
nog andere zaken uiteengezet die getoetst zijn aan art. 1 EP EVRM en worden de maatschappelijke ontwikkelingen beschreven. In het laatste hoofdstuk, hoofdstuk 5, wordt vervolgens een conclusie getrokken. Hierbij wordt gekeken naar de eerder behandelde literatuur en de antwoorden op de deelvragen.
8
2 Vermogensrendementsheffing
2.1 Inleiding
Volgens oud-minister van Financiën Zalm kon elke sukkel meer dan vier procent rendement halen bij de introductie van de vermogensrendementsheffing in 2001.11 Zoals hiervoor beschreven blijkt dit echter tegenwoordig vaak niet mogelijk te zijn.
Om te onderzoeken of de vermogensrendementsheffing in strijd is met art. 1 EP EVRM is het van belang om eerst de vermogensrendementsheffing zelf te beschrijven zodat duidelijk wordt wat oud-minister Zalm bedoelde met zijn uitspraak. In dit hoofdstuk wordt de subvraag ‘Wat houdt de vermogensrendementsheffing in en wat is de kritiek op de heffing?’ behandeld. In paragraaf 2.2 wordt de vermogensrendementsheffing beschreven. Hierbij worden het systeem voor invoering van de Wet IB 2001 en het huidige systeem besproken. Daarnaast worden ook de redenen voor invoering van het huidige systeem en de achtergrond van het forfaitair rendement toegelicht. Vervolgens komt in paragraaf 2.3 het commentaar op de huidige situatie aan bod. Hier worden de algemene kritiekpunten benoemd en daarnaast worden ook het proefproces van Grant Thornton & de Bond voor belastingbetalers en het voorstel van de Commissie Van Dijkhuizen behandeld. Ten slotte volgt er in paragraaf 2.4 een conclusie van dit hoofdstuk en wordt daarmee antwoord op de subvraag gegeven.
2.2 Beschrijving vermogensrendementsheffing
2.2.1 Inleiding
In deze paragraaf wordt de vermogensrendementsheffing behandeld. Eerst wordt in subparagraaf 2.2.2 het systeem voor invoering van de Wet IB 2001, het systeem tijdens de Wet IB 1964, besproken. Daarna wordt in subparagraaf 2.2.3 ingegaan op de kritiekpunten op dat oude systeem, waarmee ook de redenen voor invoering van het huidige systeem worden behandeld. Vervolgens wordt in subparagraaf 2.2.4 het huidige systeem uitgebreid beschreven. In de laatste subparagraaf, subparagraaf 2.2.5, wordt apart ingegaan op de achtergrond van het forfaitaire rendement.
2.2.2 Systeem voor invoering Wet IB 2001
Voor de invoering van de Wet IB 2001 werden inkomsten uit vermogen volgens het systeem van de Wet IB 1964 belast. Onder dit systeem werden inkomsten uit vermogen samen met de rest van het inkomen belast tegen een (in beginsel) progressief tarief.12 Volgens de Wet IB 1964 waren vermogensinkomsten alle niet als winst uit onderneming, als winst uit aanmerkelijk belang of als inkomsten uit arbeid aan te merken voordelen die werden getrokken uit onroerende en roerende zaken en uit rechten die niet op zaken betrekking
11
Persbericht Bond voor Belastingbetalers.
9
hadden.13 Omdat de woorden - getrokken uit - werden gebruikt, werden waardestijgingen van vermogensbestanddelen niet tot het inkomen uit vermogen gerekend; alleen de voordelen in de vorm van rente, huur, dividend etc. behoorden tot het inkomen uit vermogen. Dit zorgde ervoor dat belastingplichtigen zoveel mogelijk op zoek gingen naar manieren om het inkomen vooral in de vorm van onbelaste vermogenswinst te genieten, in plaats van in de vorm van bijvoorbeeld rente of huur. Ook waren volgens de Wet IB 1964 kosten aftrekbaar die waren gemaakt voor de verwerving, inning of behoud van inkomsten. Deze kosten waren aftrekbaar indien het vermogensbestanddeel werd gekwalificeerd als bron van inkomsten en de kosten met dat vermogensbestanddeel samenhingen. Aftrekbare kosten mocht men in mindering brengen op het totale vermogen, waardoor bijvoorbeeld de rente voor financiering van aandelen kon worden afgetrokken van arbeidsinkomen.14 Het systeem onder de Wet IB 1964 leidde dus tot ongewenste gedragseffecten.
2.2.3 Redenen voor invoering huidig systeem.
Met de invoering van het huidige systeem, de Wet IB 2001, wilde de wetgever de ongewenste gedragseffecten wegnemen. Hieronder worden verschillende doelstellingen beschreven die werden genoemd bij de invoering Wet IB 2001. Met deze doelstellingen, komend uit het rapport ‘Breder, Lager, Eenvoudiger? Evaluatie belastingherziening 2001’, had men tot doel de minpunten van de Wet IB 1964 te repareren.
Verbreding en versterking van de belastinggrondslag
Bij de invoering van het huidige systeem was één van de doelstellingen dat de belastinggrondslag verbreed en versterkt werd. Onder het systeem van de Wet IB 1964 was het, zoals hiervoor genoemd, relatief eenvoudig om de belastingdruk aanzienlijk te verlagen. Dit was bijvoorbeeld mogelijk door het combineren van rentelasten die aftrekbaar waren en het uit- of afstellen van belastbare inkomens uit vermogen. Ook de verhoging van het totale vermogen in Nederland en de daarmee gelijktijdige daling van de belastinginkomsten uit vermogen was een reden om bij de invoer van het huidige systeem te zorgen voor een verbreding van de grondslag.15 Een ander probleem dat werd ervaren was de hoge mobiliteit van kapitaal. Kapitaal kon onder de Wet IB 1964 relatief eenvoudig in het buitenland worden ondergebracht, buiten het zicht van de Nederlandse fiscus.16 Verschillende landen hadden toen namelijk een bankgeheim en waren daardoor niet in staat om gegevens over bijvoorbeeld spaartegoeden uit te wisselen met de Nederlandse fiscus.17 Tegenwoordig komt er echter steeds meer druk te staan op het bankgeheim van verschillende landen en worden landen gedwongen om mee te werken in de strijd tegen belastingontduiking en fraude.18 Ook emigreren met vermogen en al was een vaak voorkomend verschijnsel om aan
13 Art. 24 lid 1, Wet IB 1964. 14 Kamerstukken II 2005/06, 30375, nrs. 1-2. 15 Kamerstukken II 2005/06, 30375, nrs. 1-2. 16 Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3. 17 Notitie, V-N 1998/22.3. 18 Wolf, 2013.
10
de Nederlandse belastingdruk te ontsnappen.19 Met het verbreden en versterken van de belastinggrondslag moest dit alles worden tegengegaan.
Bevorderen evenwichtige belastingdruk
De belastingdruk op vermogen onder de Wet IB 1964 werd als onredelijk zwaar ervaren. Dit kwam vooral door de progressieve belastingheffing op vermogensinkomsten (met name op spaarrente) en de daarmee samenhangende druk van de vermogensbelasting. Ook werd de heffing door veel belastingplichtigen als onredelijk ervaren omdat bijvoorbeeld het arbeidsinkomen waarmee gespaard vermogen werd opgebouwd al belast was. Dit werd dus ervaren als dubbele belastingheffing omdat over dit arbeidsinkomen al loon- of inkomstenbelasting was geheven. Verder werd er gekeken naar de effectieve belastingdruk op vermogensinkomsten in andere landen. Deze bleek in veel gevallen lager te zijn dan het geval was in Nederland. Naast deze argumenten waarom de heffing als onredelijk zwaar werd ervaren, was het, zoals eerder genoemd, onder de Wet IB 1964 relatief eenvoudig om de belasting te ontwijken door bijvoorbeeld rendementen om te zetten in een vorm van onbelaste vermogenswinst.20 De wetgever beoogde met de invoering van box 3 op twee manieren te zorgen dat de belastingdruk evenwichtiger werd. Zowel het gematigde tarief van 30 procent als verschillende maatregelen om het ontwijken van de heffing tegen te gaan zouden hiervoor moeten zorgen.21
Eenvoud
Naast het verbreden en versterken van de belastinggrondslag en het bevorderen van een evenwichtige belastingdruk was ook eenvoud een van de doelstellingen bij het invoeren van het huidige systeem. Omdat het onder het oude systeem mogelijk was de belasting te ontwijken, was er steeds reparatiewetgeving nodig om nieuwe beleggingsproducten aan te pakken. Dit moest bij invoering van het huidige systeem niet meer nodig zijn. Omdat onder het huidige systeem geen wetgeving meer nodig is voor de grensgebieden tussen de belaste en onbelaste vermogenssfeer, is het huidige systeem een stuk eenvoudiger dan het systeem onder de Wet IB 1964.22
Bevorderen fiscale neutraliteit
Het systeem van de Wet IB 1964 zorgde ervoor dat economisch keuzegedrag verstoord werd. Zowel het rendement als het risicocomponent werden volledig in de belastingheffing betrokken, zodat een economisch zuivere afweging verhinderd werd. Omdat vermogenswinst als rendement niet in de heffing werd betrokken werden producten met hetzelfde rendement door verschillende fiscale behandelingen op een verschillende prijs gewaardeerd. Beleggers hadden een voorkeur voor rendement in de vorm van vermogensgroei boven contant dividend. Dit zorgde ervoor dat beleggers eerder kozen voor
19 Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3. 20 Kamerstukken II 1997/98, 25810, nr. 2. 21 Kamerstukken II 2005/06, 30375, nrs. 1-2. 22 Kamerstukken II 2005/06, 30375, nrs. 1-2.
11
winstinhouding dan voor dividenduitkering. Ook werd met de invoering van het huidige systeem beoogd dat belastingplichtigen minder snel kozen voor beleggingsvormen in het buitenland waarmee belastingheffing werd ontgaan. Daarnaast werd er gestreefd naar een situatie waarin minder belastingplichtigen gingen emigreren om fiscale redenen.23 Met het huidige systeem moest de fiscale neutraliteit dus worden bevorderd.
Budgettaire gevolgen
Met de invoering van het huidige systeem werd als doel gesteld dat de opbrengsten van het nieuwe systeem het wegvallen van de opbrengsten van het oude systeem moesten compenseren. Omdat er, logischerwijs, geen gegevens bekend zijn van hoe hoog de opbrengsten zouden zijn indien het huidige systeem niet was ingevoerd, kan er over deze doelstelling echter weinig gezegd worden.24
2.2.4 Huidig systeem
Bij de invoering van de Wet IB 2001 is er een boxenstelsel ingevoerd om de verschillende inkomsten te belasten. In box 1 wordt het inkomen uit werk en woning belast en in box 2 het inkomen uit aanmerkelijk belang. In dit onderzoek staat de laatste box, box 3, centraal.25 In deze box wordt het inkomen uit sparen en beleggen belast en de heffing in deze box wordt
ook wel de vermogensrendementsheffing genoemd.26 Het huidige systeem van de
vermogensrendementsheffing is te vinden in hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. Dit hoofdstuk is onderverdeeld in verschillende subhoofdstukken waarin onder andere de structuur van de vermogensrendementsheffing, bepaalde vrijstellingen en waarderingsmaatstaven staan.27
In het huidige systeem wordt gesteld dat het voordeel uit sparen en beleggen vier procent van de grondslag sparen en beleggen bedraagt.28 Over deze rendementsgrondslag wordt 30 procent belasting geheven. De rendementsgrondslag wordt berekend door de waarde van de bezittingen te verminderen met de waarde van de schulden.29 Deze schulden mogen echter niet al in box 1 of 2 in aanmerking zijn genomen op basis van de rangorderegeling.30 In de praktijk vallen alle bezittingen die economisch gezien rendement op kunnen leveren hier binnen. Er is echter wel een heffingsvrij vermogen van € 21.139, -, indien het vermogen wat in box 3 valt onder deze grens blijft hoeft de belastingplichtige hierover geen belasting te betalen.31 Het rendement wat in aanmerking dient te worden genomen bedraagt elk jaar tenminste nihil, er mag dus geen verliesverrekening plaats vinden met eerdere en/of latere jaren wanneer er sprake is van een negatief vermogen.32 Voorbeelden van bestanddelen die binnen de grondslag vallen zijn tegoeden op betaalrekeningen, spaargeld, schulden die niet in box 1 of 2 in aanmerking worden
23 Kamerstukken II 2005/06, 30375, nrs. 1-2. 24 Kamerstukken II 2005/06, 30375, nrs. 1-2, p.66. 25 Dusarduijn, De vermogensrendementsheffing, p.8. 26 Kamerstukken II 2005/06, 30375, nrs. 1-2. 27 Hoofdstuk 5 Wet IB 2001. 28
Art. 5.2 lid 1 Wet IB 2001.
29 Art. 5.3 lid 1 Wet IB 2001. 30
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 37.
31
Art. 5.2 lid 1 Wet IB 2001 j° art. 5.5 Wet IB 2001.
12
genomen, aandelen en onroerend goed ter belegging (bijvoorbeeld een tweede huis). De belangrijkste component binnen de box 3-grondslag is het bank- en spaartegoed, ongeveer de helft van het totale vermogen wat wordt aangegeven bij de aangiftes in box 3 bestaat hieruit. Er wordt echter geen verschil gemaakt binnen de vermogensbestanddelen, elk type wordt hetzelfde belast. Hiervoor is gekozen om arbitrage en belastingontwijking tegen te gaan.33
Peildata
Bij invoering van de Wet IB 2001 werd aan de hand van twee peildata de heffing bepaald. Hierbij werd het gemiddelde genomen van de rendementsgrondslag aan het begin van het jaar en de rendementsgrondslag aan het einde van het jaar.34 Per 1 januari 2011 is dit systeem aangepast. Vanaf die datum is er een systeem met maar één peildatum, 1 januari, ingevoerd.35 Door dit systeem is het voor de belastingdienst makkelijker aangiftes van te voren in te vullen met behulp van gegevens van banken en verzekeraars. Daar tegenover staat dat de heffingsgrondslag niet verfijnder is geworden. Met wijzigingen in de rendementsgrondslag na de peildatum wordt namelijk geen rekening gehouden. Deze wijzingen zouden kunnen ontstaan door bijvoorbeeld waardestijgingen of –dalingen of wanneer een bestanddeel bijvoorbeeld niet meer tot het box-3 vermogen behoord. Dit kan voor belastingplichtigen een voordeel opleveren in het geval van een waardestijging, maar ook een nadeel wanneer een bestanddeel minder waard wordt. Belastingplichtigen kunnen hier wel rekening mee houden door er bijvoorbeeld voor te zorgen dat een bestanddeel op de peildatum niet meer tot het box-3 vermogen hoort.36 Een belastingplichtige die bijvoorbeeld op 1 februari 2015 een pand koopt, wordt voor die opbrengsten nu pas in 2016 belast. Wanneer er nog twee peildata zouden zijn, zouden de opbrengsten al voor de helft worden belast. Bij verkoop van bijvoorbeeld een pand op 1 februari 2015 wordt de belastingplichtige het hele jaar belast alsof hij het pand nog wel in zijn bezit heeft. Onder het oude systeem, met twee peildata, zou maar de helft belast worden.37
Er worden verschillende kritiekpunten genoemd op het systeem met één peildatum. Zo vindt Van de Streek sommige van de door de staatssecretaris genoemde vier voordelen38 opmerkelijk. Het laatste voordeel dat genoemd wordt is dat de invoering van één peildatum leidt tot een kleinere deeljaarproblematiek. Het voorbeeld wat daarbij genoemd wordt luidt als volgt: Indien een belastingplichtige overlijdt, hoeft de einddatum niet meer verlegd te worden van 31 december naar de datum van overlijden. Hierbij mag echter geen tijdsevenredige korting meer worden meegenomen. Indien iemand bijvoorbeeld in februari 2011 overleed, mocht de erfgename van diegene tijdens het oude systeem de einddatum verleggen naar de datum van overlijden en daarmee kreeg diegene dus een tijdsevenredige korting. Met de invoering van één peildatum mag dit echter niet meer en moet het
33 Commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p.61.
34
Kamerstukken II 2005/06, 30375, nrs. 1-2, p.63.
35 Art. 5.2 lid 1 Wet IB. 36
Arends, Ontwikkelingen in de vermogensrendementsheffing, NTFRB 2012/03.
37
Heithuis, De wijzigingen in box 3 in de inkomstenbelasting op een rijtje, WFR 2009/1419.
13
forfaitaire rendement aangegeven worden bij het begin van het jaar van overlijden. Het commentaar van Van de Streek op dit in 2011 ingevoerde systeem, is dat het systeem met één peildatum ook gecombineerd had kunnen worden met de tijdsevenredige korting. Nu er geen sprake is van deze combinatie, moet er over een heel jaar box 3 belasting worden voldaan, ook indien een belastingplichtige bijvoorbeeld al in februari sterft.39
Vrijstellingen
In afdeling 5.2 Wet IB 2001 zijn verschillende vrijstellingen opgenomen. In deze artikelen worden zaken genoemd die niet meegenomen hoeven te worden bij het berekenen van de bezittingen waarover de vermogensrendementsheffing moet worden voldaan. Zo staat in art. 5.7 Wet IB 2001 een vrijstelling voor bos- en natuurterreinen en landgoederen. In art. 5.8 Wet IB 2001 wordt genoemd dat voorwerpen van kunst en wetenschap niet tot de bezittingen behoren. Vervolgens is in art. 5.9 Wet IB 2001 een vrijstelling voor rechten op roerende zaken krachtens erfrecht opgenomen en in art. 5.10 Wet IB 2001 worden vrijstellingen voor bepaalde rechten genoemd. Ten slotte is in art. 5.12 Wet IB 2001 een vrijstelling voor kortlopende termijnen van inkomsten en verplichtingen vermeld.40
2.2.5 Achtergrond forfaitair rendement
Zoals hiervoor beschreven wordt er bij het huidige systeem gebruik gemaakt van een forfaitaire benadering. Dit houdt in dat bij de heffing een belastingplichtige geacht wordt een rendement te hebben behaald van, in het geval van de vermogensrendementsheffing, vier procent.41 De keuze voor het gebruik van een forfaitair rendement is gemaakt omdat het werkelijke gerealiseerde rendement uit vermogen lastig vast te stellen is. Daarnaast is het lastig om het werkelijke rendement te controleren en kan het vermogen per jaar sterk verschillen. Voordelen van het huidige systeem zijn daarom dat de hoogte van de heffing goed te voorspellen is en dat de heffing relatief stabiel is. Dit is zowel voor de overheid als voor de belastingplichtige het geval. Verder is de heffing eenvoudig vast te stellen en daarom eenvoudig te innen. Natuurlijk heeft het systeem ook nadelen. De belastingheffing wijkt in veel gevallen af van de heffing indien het werkelijke rendement zou zijn gebruikt. Ook moet er bijvoorbeeld heffing worden voldaan indien er sprake is van een negatief rendement of wanneer er geen rendement in de vorm van cash wordt ontvangen. Hierdoor
zouden eventueel liquiditeitsproblemen kunnen ontstaan. 42 Er is bij de huidige
vermogensrendementsheffing gekozen voor een forfaitair rendement van vier procent. Hiervoor is gekozen omdat dit een inschatting was van een risicovrij reëel rendement dat men eenvoudig zou kunnen behalen over een langere periode. Bij deze inschatting werd, zoals het woord reëel al aangeeft, rekening gehouden met de inflatie.43 Daarnaast was er met deze heffing ook sprake van een concurrerende belastingheffing in internationaal opzicht. 39 Van de Streek, NTFR 2010/122. 40 Afdeling 5.2 Wet IB 2001. 41 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 34-44. 42
Commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013.
14
2.3 Commentaar op huidige situatie
2.3.1 Inleiding
Er zijn verschillende partijen die kritiek hebben op het huidige systeem. Eerst worden de vaak voorkomende kritiekpunten benoemd in subparagraaf 2.3.2. Daarna worden het proefproces van Grant Thornton & de Bond voor Belastingbetalers en de kritiekpunten van de Commissie Van Dijkhuizen behandeld in respectievelijk subparagraaf 2.3.3 en subparagraaf 2.3.4.
2.3.2 Algemene kritiekpunten Draagkracht
Een van de kritiekpunten die regelmatig genoemd wordt, is het feit dat het huidige systeem geen rekening houdt met de draagkracht van de belastingplichtige die inkomsten uit vermogen geniet. Alle belastingplichtigen worden namelijk over een rendement van vier procent belast, of iemand nou een vordering met een rente van drie procent heeft of een pakket aandelen waarop zes procent dividend wordt uitgekeerd. Ook worden speculatiewinsten niet in de heffing in box 3 betrokken, wat in strijd is met het draagkrachtbeginsel. Daarnaast hebben belastingplichtigen met relatief kleinere vermogens een nadeel omdat zij hun vermogen vaker op risicomijdende spaarrekeningen met lage rente stallen. Belastingplichtigen met een groter vermogen zijn daarentegen in staat om het risico te spreiden en kunnen daarmee een hoger rendement behalen.44
Volgens Dusarduijn is de vermogensrendementsheffing een degressieve heffing wanneer de heffing wordt gerelateerd aan het reële inkomen.45 Uit het vierde hoofdstuk van het Rapport van de commissie Van Dijkhuizen blijkt namelijk dat in het geval waarin een belastingplichtige een werkelijk rendement van 1,2 procent behaald, het tarief in box 3 honderd procent is. Wanneer een belastingplichtige echter een feitelijk rendement van bijvoorbeeld zes procent behaald is het effectieve marginale tarief maar 20 procent.46 Volgens de wetgever houdt de vermogensrendementsheffing echter wel rekening met de draagkracht, aangezien onder de Wet IB 1964 bijna geen één vermogensbezitter belasting betaalde over zijn inkomsten uit vermogen. In de huidige situatie ontkomt echter bijna geen belastingplichtige met vermogen aan het betalen van belasting over dat vermogen. Omdat onder het huidige systeem vermogensbezitters meer betalen dan onder het oude systeem, is er volgens de wetgever wel sprake van een overeenstemming met het draagkrachtbeginsel.47
44 Arends, Cursus belastingrecht, IB 5.0.7.B Beoordeling van de vermogensrendementsheffing, 2014.
45
Dusarduijn, Van Dijkhuizens vermogensrendementsheffing, MBB 2013/09.
46
Commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013.
15
Verliesverrekening
Een ander kritiekpunt is gelegen op het gebied van verliesverrekening. Uit de tekst in art. 5.2 Wet IB 2001 blijkt dat er geen sprake kan zijn van negatief vermogen in box 3, mede omdat kosten in de box niet mogen worden afgetrokken door de forfaitaire benadering. Het is daarom ook niet mogelijk om verliezen uit een jaar te verrekenen met positieve voordelen uit een ander jaar. Aangezien de inkomstenbelasting op draagkracht is gebaseerd, is er nooit een punt gemaakt van het feit dat verliezen verrekend kunnen worden met positieve inkomsten in andere jaren. De vraag die gesteld kan worden is dus waarom er in box 3 geen sprake kan zijn van verliesverrekening terwijl dit binnen de andere boxen wel het geval is.48 Verliesverrekening is namelijk vaak het middel geweest om eventuele onredelijke gevolgen van jaarlijkse heffing te verzachten.49
Tegenbewijs
Daarnaast is er geen tegenbewijs mogelijk. Indien er serieuze afwijkingen zijn tussen het werkelijke en forfaitaire rendement, worden deze afwijkingen niet in aanmerking genomen. Of een belastingplichtige een rendement van twee of zes procent heeft, maakt niets uit voor de heffing. Dit kan natuurlijk een voordeel zijn voor belastingplichtigen indien er bijvoorbeeld sprake is van speculatiewinsten, deze winsten vallen namelijk buiten de heffing. Maar er kan ook sprake zijn van een nadeel voor de belastingplichtigen indien de beurskoersen bijvoorbeeld sterk dalen of bij bijvoorbeeld waardedalingen van het vermogen.50
2.3.3 Proefproces Grant Thornton & Bond voor Belastingbetalers
Zoals in de inleiding van dit onderzoek beschreven, gaan Grant Thornton & de Bond voor Belastingbetalers een proefproces aanspannen tegen de vermogensrendementsheffing. Ze willen de rechtmatigheid van de heffing laten beoordelen omdat de heffing feitelijk neer komt op onteigening. Beide partijen denken op basis van een recente uitspraak van Hof Den Haag dat het proefproces zal leiden tot een herziening van het huidige systeem.51 De uitspraak waar beide partijen het standpunt op baseren zijn de uitspraken van 11 februari 2014 (nrs. BK-13-00426 en BK-13-00427). Uit deze uitspraken blijkt dat art. 5.20, derde lid, Wet IB 2001 en de uitvoering van dat artikel in art. 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 in het geval van de belanghebbende in strijd zijn met art. 1 EP EVRM, het recht op ongestoord genot van eigendom. In het geval van belanghebbende was de waarde in het economisch verkeer van het pand in verhuurde staat dermate afwijkend van de waarde die op basis van bovenstaande artikelen werd vastgesteld dat er geen sprake was van ‘fair balance’. Belanghebbende werd een zodanig buitensporige last opgelegd, dat werd geoordeeld dat de
48 Arends, Cursus belastingrecht, IB 5.0.6.A.c Het ontbreken van verliesverrekeningsmogelijkheden, 2014.
49
Arends, Cursus belastingrecht, IB 5.0.7.B Beoordeling van de vermogensrendementsheffing, 2014.
50
Arends, Cursus belastingrecht, IB 5.0.7.B Beoordeling van de vermogensrendementsheffing, 2014.
16
regeling in strijd was met art. 1 EP EVRM.52 Op deze criteria wordt in het volgende hoofdstuk, hoofdstuk 3 verder ingegaan.
Het proefproces wordt aangespannen bij het EHRM in Straatsburg. Volgens Heithuis accepteren burgers steeds minder een oordeel van de rechter indien zij het niet met dat oordeel eens zijn. De Bond voor Belastingbetalers en Grant Thornton verwachten een succes te behalen bij het EHRM, maar volgens Heithuis is dat moeilijk aan te geven. Een uitspraak waar de Bond voor Belastingbetalers en Grant Thornton zich namelijk ook op baseren is de uitspraak over een Hongaarse ontslagvergoeding.53 In deze uitspraak was er sprake van een Hongaarse belastingheffing van 98 procent over een ontslagvergoeding in de publieke sector voor zover die vergoeding hoger was dan een drempelbedrag van ongeveer €8.300, -. In de casus leidde dit tot een belastingdruk over de gehele verslagvergoeding van 52 procent. De heffing was, in deze casus, in strijd met art. 1 EP EVRM. De uitspraak was echter zodanig specifiek op de casus gebaseerd, dat de nationale rechters hier niet veel mee kunnen. Het is daarom afwachten of de partijen succes behalen of niet.54
2.3.4 Commissie Van Dijkhuizen
De Commissie Van Dijkhuizen heeft begin 2012 de opdracht gekregen verschillende opties die zouden kunnen zorgen voor een eenvoudiger, solide en fraudebestendig belastingstelsel te verkennen.55 Op 17 juni 2013 heeft de commissie haar bevindingen gepresenteerd in het rapport ‘Naar een activerender belastingstelsel. Eindrapport’. Hoofdstuk 4 van dit rapport is gewijd aan de belastingheffing in box 3. In dit hoofdstuk heeft de commissie verschillende aspecten van de vermogensrendementsheffing onderzocht. Zo is er gekeken naar de samenstelling van de grondslag, de achtergrond bij de forfaitaire benadering en de eigen woning in box 3. Daarnaast is er in het rapport een voorstel gedaan om het forfaitaire rendement, wat nu vier procent is, te koppelen aan de gemiddelde voortschrijdende nominale spaarrente. De praktische uitwerking van de commissie is als volgt: Het forfaitaire rendementspercentage in een bepaald jaar (t) wordt automatisch vastgesteld op het gemiddelde van de rentevergoedingen op spaarrekeningen van de 5 jaar voor het jaar van het betreffende jaar (t-6 tot t-2). Hierdoor is het percentage op tijd vast te stellen en worden grote schommelingen in de te betalen of ontvangen belasting verhinderd.56
Dit heeft de commissie voorgesteld omdat het feitelijke rendement sinds de invoering van het huidige systeem aanzienlijk is achter gebleven bij het forfaitaire rendement. De commissie is een voorstander van het automatische systeem met een koppeling van het forfaitaire rendement aan een voortschrijdend gemiddelde. Zij stellen, zoals hiervoor beschreven, voor om het forfaitaire rendement te koppelen aan de nominale rente op spaarrekeningen en deposito’s. De reden voor deze voorkeur is dat de nominale rente beter aansluit bij het gevoel van de spaarders. Zoals eerder genoemd zijn bank- en spaartegoeden een groot deel van het totale vermogen in box 3, vandaar dat de commissie
52
Hof Den Haag 11 februari 2014, nr. BK-13-00426 en BK-13-00427.
53 Heithuis, Het EHRM als panacee??, WFR 2014/544.
54
EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, FED 2013/79.
55
Website Rijksoverheid.
17
het wenselijk acht het forfaitaire rendement te koppelen aan de rente op spaarrekeningen en deposito’s. De commissie ziet echter ook een nadeel in dit voorstel. Zo wordt ook de inflatie component van het inkomen belast. Er wordt echter aangegeven dat dit past bij de inkomstenbelasting en dat door het heffingsvrije vermogen de kleine spaarders hier weinig last van zullen hebben.57
2.4 Conclusie
In dit hoofdstuk is de subvraag ‘Wat houdt de vermogensrendementsheffing in en wat is de kritiek op de heffing?’ behandeld. Eerst is hierbij gekeken hoe het systeem er onder de Wet IB 1964 uit zag. Onder dit systeem was het, doordat alleen voordelen in de vorm van rente, huur, dividend etc. tot het inkomen uit vermogen werden gerekend, mogelijk om op een relatief eenvoudige manier aan belastingheffing te ontkomen. Dit was ook een van de redenen voor het invoeren van het huidige systeem bij de invoering van de Wet IB 2001. Andere redenen waren het verbreden en versterken van de belastinggrondslag, het bevorderen van een evenwichtige belastingdruk en het eenvoudiger maken van het systeem. Daarnaast moesten de belastingopbrengsten onder het huidige systeem de opbrengsten onder het oude systeem compenseren. Het huidige systeem kent een forfaitair rendement van vier procent waar 30 procent belasting over wordt geheven. De rendementsgrondslag wordt bepaald door de waarde van de bezittingen te verminderen met de waarde van de schulden. Deze grondslag wordt jaarlijks op 1 januari vastgesteld. Daarnaast kent de vermogensrendementsheffing verschillende vrijstellingen die zijn genoemd in afdeling 5.2 van de Wet IB 2001. Voor het percentage van vier procent is bij de invoering van het huidige systeem gekozen omdat toentertijd een rendement van vier procent relatief eenvoudig kon worden behaald.
Op het huidige systeem zijn verschillende zaken aan te merken. Zo wordt regelmatig genoemd dat de vermogensrendementsheffing in strijd is met het draagkrachtbeginsel omdat er gebruik wordt gemaakt van een forfaitair rendement in plaats van het werkelijke rendement. Daarnaast is verliesverrekening in box 3 niet mogelijk en wordt tegenbewijs niet toegelaten. Een voorbeeld van partijen die kritiek hebben op de huidige heffing zijn Grant Thornton en de Bond voor Belastingbetalers. Zij gaan samen een proefproces aanspannen omdat de heffing volgens beide partijen in strijd is met art. 1 EP ERVM, het recht op ongestoord genot van eigendom. Daarnaast heeft de Commissie Van Dijkhuizen ook commentaar op het huidige systeem en wordt er in een rapport van de commissie een voorstel gedaan om het forfaitaire rendement jaarlijks aan te passen. Bij deze aanpassing zou volgens de commissie gekeken moeten worden naar de gemiddelde voortschrijdende nominale spaarrente.
18
3 Art. 1 EP EVRM: het recht op eigendom
3.1 Inleiding
Zoals eerder genoemd zijn Grant Thornton en de Bond voor Belastingbetalers van mening dat de vermogensrendementsheffing in strijd is met art. 1 EP EVRM en dus in strijd met het eigendomsrecht. Om te kunnen concluderen of de vermogensrendementsheffing moet worden aangepast, wordt daarom in dit hoofdstuk het eigendomsrecht van art. 1 EP EVRM beschreven. In de paragraaf 3.2 wordt ingegaan op het artikel zelf, het begrip eigendom en de vraag waarom het eigendomsrecht is opgenomen in het EVRM. Vervolgens worden in paragraaf 3.3 de criteria benoemd voor een geslaagd beroep op art. 1 EP EVRM. In de laatste paragraaf van dit hoofdstuk, paragraaf 3.4 wordt een antwoord gegeven op de subvraag die in deze paragraaf centraal staat: ‘Wat houdt art. 1 EP EVRM in en wat zijn de criteria voor toetsing aan het artikel?’.
3.2 Beschrijving art. 1 EP EVRM
3.2.1 Inleiding
In deze paragraaf wordt art. 1 EP EVRM uitgebreid behandeld. Eerst wordt in subparagraaf 3.2.2 het artikel zelf beschreven. Omdat het begrip eigendom een essentiële rol speelt binnen het artikel, wordt dit begrip in subparagraaf 3.2.3 apart toegelicht. Ten slotte wordt in subparagraaf 3.2.4 gekeken naar waarom het recht op ongestoord genot van eigendom in het EVRM is opgenomen.
3.2.2 Art. 1 EP EVRM
Het eigendomsrecht is opgenomen in het eerste artikel EP EVRM, maar dit is niet zonder slag of stoot gegaan. In eerste instantie was het de bedoeling dat het eigendomsrecht in het EVRM zelf zou worden opgenomen. Het artikel maakte echter geen deel uit van het verdrag toen het voor ondertekening werd opengesteld op 4 november 1950. Dit kwam omdat een aantal lidstaten zich niet kon vinden in de vorm waarin het eigendomsrecht zou worden opgenomen. Het artikel bevatte namelijk in art. 2 twaalfde lid de volgende tekst: ‘The right to own property, in accordance with Article 17 of the United Nations Declaration.’ Er was volgens verschillende staten geen reden om onderscheid te maken tussen het recht op eigendom en andere economische en sociale rechten die niet in de mensenrechtencatalogus waren opgenomen. Ook waren sommige lidstaten het niet eens met de verwijzing naar de Verenigde Naties. De Verenigde Naties konden dan in feite de inhoud van en inbreuken op het Europese eigendomsrecht bepalen. Nederland was het niet met deze kritiekpunten eens en vond dat het eigendomsrecht wel in het EVRM moest worden opgenomen. Dit blijkt uit
19
verschillende uitspraken die tijdens vergaderingen en bijeenkomsten zijn gedaan.58 Uiteindelijk is het artikel opgenomen in het EP EVRM en luidt de officiële tekst van het artikel in het Nederlands als volgt:
‘Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.’59
Het Hof heeft in de zaak Sporrong en Lönnoth t. Zweden in 1982 uit deze tekst drie hoofdregels onderscheidden. De eerste hoofdregel is het beginsel van ongestoord eigendomsgenot, wat uit de eerste zin van het eerste lid is af te leiden. Uit de tweede zin van het eerste lid is de tweede hoofdregel op te maken, namelijk de bescherming tegen de ontneming van eigendom. Ten slotte blijkt uit het tweede lid de derde, en laatste, hoofdregel. Deze regel houdt de mogelijkheid van regulering van eigendom in.60 De eerste regel wordt gezien als het algemene beginsel. De tweede en derde regel worden gezien als een uitwerking daarvan, maar de regels moeten in samenhang worden bekeken.61
Volgens art. 1 EVRM wordt ‘een ieder’ die valt onder een rechtsmacht van een verdragsstaat beschermd door het eigendomsrecht. Uit art. 34 EVRM blijkt dat ook (groepen) natuurlijke personen en niet-overheidsorganisaties door art. 1 EP EVRM worden beschermd.62 Of een persoon de nationaliteit van de betreffende staat heeft maakt voor de toepassing van het eigendomsrecht niet uit. Daarnaast is het niet van belang of een persoon legaal of illegaal in een staat verblijft. Voor de vestiging van een organisatie is de vestigingsplaats ook niet van belang.63
3.2.3 Begrip eigendom
Art. 1 EP EVRM gaat dus over het recht op ongestoord genot op eigendom. Maar wat houdt het begrip eigendom in dit artikel eigenlijk in? Dit is namelijk niet in het artikel opgenomen. Het begrip eigendom moet ruim worden gezien, naast wat in landen zelf onder het begrip eigendom valt, vallen namelijk volgens art. 1 EP EVRM ook ‘certain other right and interests constituting assets’ onder het begrip eigendom. Zo vallen onder andere licenties64 en
58
Council of Europe, Preparatory work on Article 1 of the First Protocol to the European Convention on Human Rights, 13 augustus 1976, CDH (76) 36.
59 http://wetten.overheid.nl/BWBV0001001/geldigheidsdatum_13-12-2011#VertalingNL.
60
EHRM 23 september 1982, nr. 7151/75 en 7152/75, Sporrong en Lönnoth, NJ 1988/290.
61 Barkhuysen & Van Emmerik, 2005. 62
Barkhuysen & Van Emmerik, 2005, p.15.
63
EHRM 2 mei 1997, D. t. Verenigd Koninkrijk, par. 48.
20
goodwill65 onder het begrip eigendom. Volgens Poelmann kan er onderscheid gemaakt worden tussen de volgende lijnen betreft het eigendomsbegrip66:
- Formeel-juridisch bezit is niet altijd vereist;
- Een ‘mere hope’ of verwachtingen leiden in het algemeen niet tot de aanwezigheid van eigendom;
- Een concrete aanspraak – ook een fiscale aanspraak – geldt wel als eigendom.
Thomas Hobbes was een van de eersten die de term ‘eigendomsrecht’ gebruikte. Hij deed dit in ‘Leviathan’, waarin hij een lijst van elf rechten en verplichtingen opnam. Het zevende punt op deze lijst betreft het eigendomsrecht. Hij omschreef dit als volgt: ‘aan de soevereiniteit de hele macht verbonden is om de regels voor te schrijven, waardoor iedereen kan weten welke goederen hij kan gebruiken en welke handelingen hij kan verrichten zonder van zijn mede-onderdanen last te krijgen’.67 Hobbes stelt dat het eigendomsrecht essentieel is om de vrede te bewaren en dat het recht ook een goede en belangrijke reden is om aan te sluiten bij het sociale contract.68 Volgens Locke is eigendom het ‘leven, vrijheid en bezit’ van degenen die zich aansluiten bij anderen onder staatsbestuur, met als doel het in stand houden van hun eigendom.69
3.2.4 Waarom opgenomen in EVRM?
Het EVRM moet de menselijke waardigheid beschermen70 en daarbij is het belangrijk dat er sprake is van een goed evenwicht tussen het algemene belang en het belang van de bescherming van individuele mensenrechten.71 Zoals eerder genoemd is het eigendomsrecht uiteindelijk in het EP EVRM terecht gekomen. Door de formulering van de tekst heeft het artikel een tijd geen belangrijke rol gespeeld, maar uiteindelijk zijn het EHRM en de ECieRM (inmiddels opgeheven) voor een uitgebreide jurisprudentie gaan zorgen omdat de bescherming van de vrijheid van het individu niet kan zonder de bescherming van het eigendomsrecht. Hierdoor werd het artikel steeds belangrijker.72
Een antwoord op de vraag waarom het eigendomsrecht in (een protocol) van het EVRM is opgenomen, is volgens Bruijsten te vinden in de leer van het maatschappelijk verdrag (sociaal contract). Het maatschappelijk verdrag geeft de overgang aan van een samenleving waarin iedereen helemaal vrij is naar een samenleving die georganiseerd is. Iedereen in de samenleving geeft door middel van het sociaal contract een deel van zijn eigen vrijheid op voor de samenleving. Hierbij ontstaat een sociale structuur waardoor de wet en de handhaving van die wet ervoor zorgt dat de onzekere samenleving wordt verruild voor een samenleving met meer bestaanszekerheid.73
65 EHRM 26 juni 1986, nr. 8685/79, Van Marle & Others. 66
Poelmann, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/01.
67
Hobbes, Leviathan.
68 Bruijsten, WFR 2011/68.
69
Locke, Second Treatise Of Government.
70 EHRM 11 juli 2002, nr. 28957/95, Crhistine Goodwin t. Verenigd Koninkrijk, par. 90.
71
EHRM, 23 juli 1968, nr. 1474/62, Belgische taalzaken, par. 5.
72
Barkhuysen & Van Emmerik, 2005.
21
3.3 Bescherming van eigendomsrecht
3.3.1 Inleiding
Om in hoofdstuk 4 te kunnen kijken of de vermogensrendementsheffing in strijd is met art. 1 EP EVRM, is het van belang om eerst uiteen te zetten aan de hand van welke criteria getoetst kan worden of iets in strijd is met dat artikel. Daarom worden in deze paragraaf de criteria besproken aan de hand waarvan getoetst kan worden. In subparagraaf 3.3.2 zal het eerste criterium worden behandeld, er moet namelijk sprake zijn van aantasting van het eigendomsrecht. Vervolgens wordt in subparagraaf 3.3.3 het tweede criterium besproken, de aantasting moet namelijk rechtsgeldig zijn. In subparagraaf 3.3.4 wordt het laatste criterium toegelicht. Er moet sprake zijn van een legitiem doel in het algemeen belang en daarnaast moet de relatie tussen het algemene en individuele belang proportioneel zijn. In subparagraaf 3.3.5 wordt nog apart gekeken naar de beoordelingsvrijheid van de overheid. In hoofdstuk 4, het volgende hoofdstuk, wordt vervolgens aan de hand van deze criteria de vermogensrendementsheffing getoetst aan art. 1 EP EVRM.
3.3.2 Aantasting eigendomsrecht
Wanneer men wil gaan toetsen aan art. 1 EP EVRM moet er eerst vastgesteld worden of er sprake is van een eigendomsrecht dat wordt aangetast. Indien het gaat om een kwestie omtrent belastingheffing is hiervan altijd sprake, waardoor er in sommige situaties (wellicht) niet op deze vraag wordt ingegaan.74 Er dient in ieder geval sprake te zijn van eigendom, zoals in subparagraaf 3.2.3 beschreven. Daarnaast dient te worden gekeken of er sprake is van schending van dit eigendom. Ten slotte moet de schending van het eigendom gerechtvaardigd zijn.75 Het gaat er hierbij vooral om dat de aantasting door handelen van de staat wordt veroorzaakt, omdat het EVRM vooral wordt toegepast op de verhouding tussen de staat en burgers. Toch kan er ook sprake zijn van schending van het artikel in kwesties tussen burgers en private rechtspersonen. Hierbij moet de staat echter wel aansprakelijk zijn voor de aantasting. Het zou bijvoorbeeld kunnen dat de staat een burger had moeten beschermen tegen de aantasting.76
Aantasting van eigendomsrecht kan in verschillende vormen. Dit blijkt uit de hoofdregels besproken in paragraaf 3.2.1. Ontneming van eigendom (tweede hoofdregel) is de meest vergaande vorm, regulering van eigendom (derde hoofdregel) is een mildere vorm. Van ontneming van eigendom is sprake als het recht om te beschikken over een bezitting verloren gaat. Van regulering van eigendom is sprake als de mogelijkheden om te beschikken over een eigendom worden beperkt. De grens tussen deze twee regels komt niet duidelijk naar voren uit de jurisprudentie.77 Een voorbeeld van een zaak waarin deze grens onduidelijk is, is de zaak Tre Traktörer Aktiebolag. In deze zaak oordeelde het Hof dat een drankvergunning die aan een onderneming (een restaurant) was gebonden niet als
74 Pauwels, Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2011-2013.
75
Bruijsten, WFR 2011/68.
76
Barkhuysen & van Emmerik, 2005.
22
eigendom kwalificeerde. De drankvergunning was slechts een belangrijk aspect van de totale onderneming. De vergunning, die een zelfstandige waarde had, werd ingetrokken. Deze actie kwalificeerde niet als ontneming van eigendom maar als te rechtvaardigen regulering, omdat er dus geen sprake was van een eigendom maar van een onderdeel van het restaurant.78
In sommige zaken wordt dus geen duidelijk antwoord gegeven op de vraag of er sprake is van ontneming of regulering van eigendom en treedt er onduidelijkheid op. Deze onduidelijkheid hangt sterk samen met de vraag wat er in een specifieke zaak als eigendom kwalificeert. Volgens Barkhuysen & Van Emmerik lijkt het door het feit dat er in sommige zaken geen antwoord wordt gegeven op de vraag of er sprake is van ontneming of regulering van eigendom in sommige zaken, dat het Hof lastige vragen uit de weg wil gaan en maar volstaat met de toepassing van de eerste hoofdregel. De grens tussen ontneming en regulering is echter wel belangrijk. Wanneer er namelijk sprake is van ontneming blijkt uit de jurisprudentie dat de toetsing aan de eisen die hierna worden behandeld, strenger is dan wanneer sprake is van regulering van eigendom.79
3.3.3 Rechtsgeldigheid
Naast de eis dat er sprake moet zijn van aantasting van het eigendomsrecht moet de aantasting ook rechtsgeldig zijn. Deze eis bestaat uit verschillende, samenhangende, elementen. Zo moet de aantasting een basis hebben in het nationale recht. Daarnaast dient het nationale recht, wat voor de bepaalde kwestie van toepassing is, voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening te zijn. Deze tweede eis wordt ook wel de kwalitatieve eis genoemd. Ten slotte dient de betrokkene door procedurele garanties een redelijke mogelijkheid te hebben dat de rechtmatigheid effectief kan worden beoordeeld.80 Deze toets wordt ook wel de wetmatigheidstoets genoemd. Naast deze elementen dient er bij de wetmatigheidstoets ook gekeken te worden naar de algemene beginselen in het internationale recht. Het EHRM heeft echter ingezien dat het lastig is om een maatregel te toetsen aan het nationale recht.81 Voor deze eis is het niet van belang of er sprake is van ontneming of regulering van eigendom.82
3.3.4 Legitiem doel in het algemeen belang & evenredigheid
De derde eis is dat er een legitiem doel in het algemeen belang moet worden nagestreefd met de aantasting van het eigendomsrecht. In de zaken waarbij het gaat om belastingen wordt ervan uitgegaan dat het algemeen belang het uitgangspunt is.83 Er wordt in dit geval voldaan aan de ‘algemeenbelangtoets’.
78 EHRM 7 juli 1989, nr. 10873/84, Tre Traktorer Aktiebolag.
79
Barkhuysen & van Emmerik, 2005.
80 Pauwels, Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2011-2013.
81
Bruijsten, WFR 2011/68.
82
Barkhuysen & van Emmerik, 2005.
23
Daarnaast moet de relatie tussen het individuele belang en het algemene belang proportioneel zijn.84 Deze eis, die met de algemeenbelangtoets samenhangt, wordt in de literatuur op verschillende manieren benoemd. Zo wordt er gesproken van de evenredigheidstoets, de proportionaliteitstoets en van ‘fair balance’. Deze verschillende benoemingen komen op hetzelfde neer: tussen de aantasting en het legitieme doel dat ermee wordt nagestreefd dient voldoende evenredigheid te bestaan. Als er bijvoorbeeld sprake is van een individuele aantasting waarbij een buitensporige last ontstaat, is er geen sprake van ‘fair balance’. Om de evenredigheid te toetsen wordt over het algemeen gebruik gemaakt van twee stappen. In eerste instantie wordt gekeken of de wettelijke regeling waar het in de kwestie om gaat, wel of niet aan de toets voldoet. Vervolgens, wanneer dit wel het geval is, wordt gekeken of de specifieke omstandigheden in de zaak misschien niet voldoen aan de ‘fair balance’-eis en leiden tot een individuele buitensporige last.85
Bij het toetsen aan dit criterium wordt ook gekeken of, en in welke mate, er bijvoorbeeld sprake is van een schadevergoeding. Deze schadevergoeding zou aangeboden moeten worden om de ondervonden last te compenseren en zou moeten bijdragen aan het zorgen van een ‘fair balance’. Wanneer sprake is van ontneming van eigendom en er geen volledige schadevergoeding wordt geboden, is over het algemeen, sprake van strijdigheid met art. 1 EP EVRM.86
3.3.5 Beoordelingsvrijheid overheid
De wetgever heeft een ruime vrijheid om te beoordelen of middelen wel of niet het algemeen belang dienen. Deze beoordeling dient echter wel voldoende onderbouwd te worden door de belastingwetgever. De beoordelingsvrijheid wordt ook wel de ‘margin of appreciation’ genoemd. De overheid mag beleid voeren waardoor sprake is van inmenging in het eigendomsrecht. Hierbij moet wel sprake zijn van beleid voor het algemeen belang waarbij vooral gekeken moet worden naar sociale en economische doelstellingen. Volgens het Hof is de nationale overheid beter in staat te oordelen of er sprake is van algemeen belang dan het Hof zelf omdat de overheid beter op de hoogte is van de samenleving. De staten hebben dus een ruime beoordelingsvrijheid en het Hof accepteert het oordeel van een staat over het algemeen dus ook, indien het oordeel goed onderbouwd is.87
3.4 Conclusie
Art. 1 EP EVRM bevat het recht op ongestoord genot van eigendom, het eigendomsrecht. Dit artikel is opgenomen in het EP EVRM omdat sommige staten het niet eens waren met de tekst die in eerste instantie in het EVRM zou worden opgenomen. Hierom is het uiteindelijk in het Eerste Protocol beland. Het begrip eigendom, een belangrijk begrip binnen art. 1 EP EVRM, moet ruim worden gezien. Om te concluderen of sprake is van strijdigheid met art. 1
84 Bruijsten, WFR 2011/68.
85
Pauwels, Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2011-2013.
86
Barkhuysen & van Emmerik, 2005.
24
EP EVRM moet er naar verschillende criteria worden gekeken. Zo dient er gekeken te worden of er sprake is van aantasting van het eigendomsrecht, of de aantasting rechtsgeldig is, of er een legitiem doel in het algemeen belang wordt nagestreefd en of er wel sprake is van evenredigheid tussen de aantasting en het legitieme doel. Bij het beoordelen van het algemeen belang heeft de nationale overheid een ruime beoordelingsvrijheid gekregen van het Hof.
Wanneer sprake is van aantasting van het eigendomsrecht, de aantasting rechtsgeldig is, er een legitiem doel in het algemeen wordt gediend en de relatie tussen het individuele belang en het algemeen belang evenredig is, kan men niet spreken van strijdigheid met art. 1 EP EVRM. Wanneer er wel sprake is van aantasting van het eigendomsrecht maar deze aantasting niet rechtsgeldig is, er geen legitiem doel in het algemeen belang wordt nagestreefd of er geen sprake is van ‘fair balance’ kan er wel worden geconcludeerd dat er sprake is van strijdigheid met art. 1 EP EVRM. In het volgende hoofdstuk wordt aan de hand van de criteria genoemd in dit hoofdstuk getoetst of de vermogensrendementsheffing wel of niet in strijd is met het eigendomsrecht van art. 1 EP EVRM. Daarnaast zullen in dat hoofdstuk ook andere zaken worden behandeld die getoetst zijn aan art. 1 EP EVRM. Aan de hand van deze zaken is beoogd duidelijker uit een te zetten in welke gevallen een toetsing aan het eigendomsrecht wel of niet succesvol is.
25
4 Toetsing aan art. 1 EP EVRM
4.1 Inleiding
De vraag die Grant Thornton en de Bond voor Belastingbetalers hebben is de vraag of de vermogensrendementsheffing in strijd is met art. 1 EP EVRM. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de heffing niet in strijd is met het Europees recht en ook niet met door Nederland gesloten internationale verdragen.88 Om te beoordelen of het noodzakelijk is dat de vermogensrendementsheffing wordt aangepast en om dus te kijken of Grant Thornton en de Bond voor Belastingbetalers kans maken op het behalen van een succes, wordt in dit hoofdstuk de vermogensrendementsheffing getoetst aan art. 1 EP EVRM. In hoofdstuk 2 is de vermogensrendementsheffing al beschreven en vervolgens is in hoofdstuk 3 art. 1 EP EVRM besproken. In dit hoofdstuk worden deze twee eerder besproken onderwerpen samengevoegd en wordt de deelvraag ‘Is de vermogensrendementsheffing in strijd met art. 1 EP EVRM?’ beantwoord.
In paragraaf 4.2 wordt de vermogensrendementsheffing getoetst aan art. 1 EP EVRM. Daarnaast komen in paragraaf 4.3 ook andere arresten die getoetst zijn aan art. 1 EP EVRM aan de orde. In paragraaf 4.4 volgt vervolgens een overzicht van de maatschappelijke ontwikkelingen. In de laatste paragraaf, paragraaf 4.5, wordt ten slotte antwoord gegeven op de deelvraag.
4.2 Toetsing vermogensrendementsheffing
4.2.1 Inleiding
In deze paragraaf wordt de vermogensrendementsheffing getoetst aan art. 1 EP EVRM. Dit wordt gedaan aan de hand van de in hoofdstuk 3 behandelde criteria. Eerst wordt dus in subparagraaf 4.2.2 gekeken of er sprake is van aantasting van het eigendomsrecht. Daarna wordt in paragraaf 4.2.3 de rechtsgeldigheid beoordeeld en ten slotte wordt in subparagraaf 4.2.4 onderzocht of er sprake is van een legitiem doel in het algemeen belang en van evenredigheid. Aan de hand van deze toetsing wordt in paragraaf 4.2.5 de conclusie getrokken of de vermogensrendementsheffing wel of niet in strijd is met art. 1 EP EVRM.
4.2.2 Aantasting eigendomsrecht
Indien een belastingplichtige een (veel) lager rendement behaalt dan het forfaitaire rendement van vier procent (met vermogen boven het heffingsvrije vermogen), wordt het vermogen jaarlijks kleiner. Indien dit langere tijd achter elkaar het geval is, is duidelijk dat de vermogensrendementsheffing het eigendomsrecht aantast.89 Naar mijn mening zal alleen in specifieke gevallen dus sprake zijn van aantasting van het eigendomsrecht wanneer het gaat om de vermogensrendementsheffing. Indien er namelijk een hoger rendement dan het
88
Hof Den Bosch 14 maart 2014, nr. 13/00244.
26
forfaitaire rendement van vier procent wordt behaald, is er geen sprake van aantasting van het eigendomsrecht. Mijns inziens moet dus per specifiek geval beoordeeld worden of er sprake is van aantasting van eigendom en zal dit alleen het geval zijn indien er langere tijd achter elkaar een rendement van minder dan 1,2 procent wordt behaald. Er kan bijvoorbeeld gekeken worden naar de rendementen van de voorgaande 5 jaar omdat naar mijn mening na zoveel jaar geconcludeerd kan worden dat er geen sprake is van een incidenteel laag rendement. Omdat het forfaitaire rendement van vier procent in combinatie met een heffing van 30 procent een netto heffing van 1,2 procent oplevert, zal het rendement van een belastingplichtige dus in ieder geval boven dit percentage moeten liggen. Hierbij wordt echter nog geen rekening gehouden met de inflatie.
4.2.3 Rechtsgeldigheid
Indien er sprake is van aantasting van het eigendomsrecht, dient er vervolgens gekeken te worden of deze aantasting wel of niet rechtsgeldig is. Op de vraag of de vermogensrendementsheffing en de daarmee samenhangende aantasting van het eigendomsrecht rechtsgeldig is, is een duidelijk antwoord te geven. De heffing is rechtsgeldig omdat de heffing gebaseerd is op een bepaling in het nationale recht.90 De heffing is namelijk te vinden in hoofdstuk 5 van de Wet IB.91 Daarnaast wordt naar mijn mening ook voldaan aan de kwalitatieve eis, aangezien het nationale recht wat bij de vermogensrendementsheffing van toepassing is voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is. Wanneer er dus sprake is van aantasting van het eigendomsrecht, is deze aantasting in het geval van de vermogensrendementsheffing rechtsgeldig omdat de heffing in de Wet IB is opgenomen.
4.2.4 Legitiem doel in het algemeen belang & evenredigheid
Verder voldoet de vermogensrendementsheffing ook aan de algemeenbelangtoets. De wetgever heeft met de heffing een duidelijke grondslagdefinitie willen formuleren voor vermogensinkomsten. Deze definitie moet ervoor zorgen dat het fiscale inkomensbegrip weer klopt met de economische realiteit van tegenwoordig. Daarnaast moet de heffing ook flexibel genoeg zijn om de trends en ontwikkelingen op passende wijze tegenspel te bieden op fiscaal gebied.92
Ten slotte moet er nog gekeken worden naar de evenredigheidstoets. Zoals hiervoor benoemd bestaat deze toets uit twee stappen. De eerste vraag die naar boven komt is de vraag of er sprake is van ‘fair balance’ wanneer het gaat om de wettelijke regeling. Daarnaast moet gekeken worden of er sprake is van een individuele excessieve last. Op deze vraag kan geen eenduidig antwoord worden gegeven. Verschillende gevallen zijn namelijk moeilijk te vergelijken. Een belastingplichtige met alleen geld op zijn spaarrekening zal bijvoorbeeld een lager rendement hebben dan een belegger met een gemiddeld rendement. Zowel de wettelijke regeling als het individuele niveau zullen dus door de wetgever
90
Dusarduijn, Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht, WPNR 2012/6930.
91
Wet Inkomstenbelasting.
27
meegenomen moeten worden wanneer er gekeken wordt of de heffing wel of niet proportioneel is.93 Volgens de Hoge Raad maakt het niet uit of er wel of geen liquiditeiten worden ontvangen waar de heffing mee kan worden voldaan. Dit blijkt uit een zaak van een inwoner in België. De inwoner moest belasting betalen over de waarde van de blote eigendom van een onroerende zaak die in Nederland was gelegen. Hierbij waren geen liquiditeiten vrijgekomen om de heffing te voldoen, maar voor dit argument was de Hoge Raad niet gevoelig. Alleen het ontbreken van liquiditeiten leidt volgens de Hoge Raad niet tot de conclusie dat de heffing in strijd is met art. 1 EP EVRM.94 Uit deze uitspraak blijkt ook de ruime beoordelingsvrijheid. Ook uit een uitspraak van Hof Arnhem blijkt dat in een zaak, door de ruime beoordelingsvrijheid, tot een conclusie wordt gekomen dat er geen sprake is van schending van art. 1 EP EVRM. Deze zaak ging om een belanghebbende die het niet eens was met de heffing op zijn inkomen uit vermogen. Hij had in werkelijkheid namelijk geen inkomen uit vermogen behaald. Hof Arnhem oordeelde dat er geen sprake was van overschrijding van de beoordelingsvrijheid van de nationale wetgever.95 Wanneer er in een individueel geval geen sprake is van ‘fair balance’ kan geconcludeerd worden dat er in die situatie sprake is van strijdigheid met art. 1 EP EVRM.96
Naar mijn mening is het dus lastig om te oordelen of er sprake is van ‘fair balance’. Dit hangt af van de situatie van een individueel geval zoals eerder genoemd en hierbij komt dus de ruime beoordelingsvrijheid van de overheid kijken. Een belastingplichtige zal met feitelijke gegevens aan moeten tonen dat er sprake is van een individuele buitensporige last waardoor er eventueel strijdigheid met art. 1 EP EVRM geconcludeerd kan worden.
4.2.5 Conclusie toetsing
Op basis van het voorgaande bestaat er aan mijn kant twijfel of uit de uitkomst van de toetsing van de vermogensrendementsheffing aan art. 1 EP EVRM wel of geen strijdigheid blijkt. Naar mijn mening wordt aan de eerste toets voldaan indien een belastingplichtige langere tijd, bijvoorbeeld 5 jaar, een lager rendement behaalt dan de netto heffing van 1,2 procent. Wanneer dit het geval is en er dus sprake is van aantasting van het eigendomsrecht, wordt wel voldaan aan de rechtsgeldigheidstoets. Ook wordt er naar mijn mening voldaan aan de algemeenbelangtoets. Bij de toetsing om te kijken of er sprake is van ‘fair balance’ wordt naar mijn mening alleen het eerste deel van de toetsing, het kijken naar de wettelijke regeling, succesvol doorstaan. Wanneer namelijk gekeken wordt naar een duidelijk individueel geval zal het van de specifieke situatie afhangen of er sprake is van een individuele buitensporige last. Wanneer er wel sprake is van een buitensporige last in het individuele geval, wordt de toetsing niet succesvol doorstaan en strand de toetsing op de proportionaliteitseis. Hierdoor kan geconcludeerd worden dat er sprake is van strijdigheid met art. 1 EP EVRM. Indien er geen sprake is van een individuele buitensporige last, wordt de toetsing wel succesvol doorstaan en is er geen sprake van strijdigheid met art. 1 EP
93 Dusarduijn, Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht, WPNR 2012/6930.
94
Hoge Raad 26 november 2010, nr. 09/03219, BNB 2011/189.
95
Hof Arnhem, 15 juni 2011, nr. 10/00451, V-N/42.17.12.
