Misbruik van recht: het geschikte middel ter bestrijding van btw-‐constructies?
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Universiteit van Amsterdam
Naam: Johan Tol Studentnummer: 10034358 Begeleider: mr. drs. J.M. van Ginkel RA
Inhoudsopgave
HOOFDSTUK 1: INLEIDING ... 3
PARAGRAAF 1.1: DE AANLEIDING ... 3
PARAGRAAF 1.2: DE CENTRALE VRAAG EN SUBVRAGEN ... 4
PARAGRAAF 1.3: DE ONDERZOEKSOPZET ... 4
HOOFDSTUK 2: WAT IS MISBRUIK VAN RECHT? ... 5
PARAGRAAF 2.1: INLEIDING ... 5
PARAGRAAF 2.2: ONTSTAANSGESCHIEDENIS VAN MISBRUIK VAN RECHT ... 6
Paragraaf 2.2.1: Arrest Emsland-‐Stärke ... 6
Paragraaf 2.2.2: Arrest Halifax ... 7
Paragraaf 2.2.3: Arrest Part Services ... 12
Paragraaf 2.2.4: Arrest RBS Deutschland ... 13
Paragraaf 2.2.5: Arrest Weald Leasing ... 15
PARAGRAAF 2.3: CONCLUSIE ... 17
HOOFDSTUK 3: WAT IS EEN BTW-‐CONSTRUCTIE EN OP WELKE WIJZE WORDEN DEZE DOOR ZIEKENHUIZEN EN GEMEENTES TOEGEPAST? ... 19
3.1 INLEIDING ... 19
3.2.1 DE ZIEKENHUISCONSTRUCTIE ... 19
3.2.1.1 ALGEMENE INFORMATIE EN DE CONSTRUCTIE ... 19
3.2.2 SOORTGELIJKE ZIEKENHUISCONSTRUCTIES MET FISCALE EENHEID ... 20
3.2.2.1 De constructie ... 20
3.2.3 SOORTGELIJKE ZIEKENHUISCONSTRUCTIE MET COMMANDITAIRE VENNOOTSCHAP ... 23
3.2.3.1 De constructie ... 23
3.3 BTW-‐CONSTRUCTIES DOOR GEMEENTES ... 23
3.3.1.1 Gemeente Middelharnis’ sale-‐and-‐lease-‐back constructie ... 23
3.3.2.1 Gemeente Albrandswaard ... 24
3.3.2.2 Arrest Hoge Raad, 29 juni 2012, LJN BR4525, BNB 2013/35 ... 24
3.3.3 Verschil tussen Middelharnis en Albrandswaard ... 25
3.3.4 Gemeente Ermelo en Gemert Brakel ... 26
3.3.5 Gemeente Nijkerk ... 27
3.4 CONCLUSIE ... 28
HOOFDSTUK 4: OP WELKE WIJZE KUNNEN BTW-‐CONSTRUCTIES DOOR DE BELASTINGDIENST WORDEN BESTREDEN? ... 29
4.1 INLEIDING ... 29
4.2 NORMALE WAARDE ALS MAATSTAF VAN HEFFING OP GROND VAN WETSVOORSTEL 30 061 ... 30
4.3 BTW-‐COMPENSATIEFONDS VOOR GEMEENTES EN ZIEKENHUIZEN ... 32
4.4 WIJZIGING HERZIENINGSTERMIJN ... 35
4.5 CONCLUSIE ... 36
HOOFDSTUK 5: SLOTCONCLUSIE………..38
Hoofdstuk 1: Inleiding
Paragraaf 1.1: De aanleiding
In november van 2012 stuurde Staatssecretaris van Financiën Weekers een brief naar alle gemeentes met een dringend verzoek zich niet in te laten met btw-‐constructies omtrent schoolgebouwen. Via een dergelijke constructie zouden gemeentes wél btw aftrekgerechtigd zijn, terwijl er normaliter geen recht op aftrek van voorbelasting is
omdat schoolgebouwen niet ten behoeve van belaste prestaties worden gebruikt.1 De
Staatssecretaris verwees in zijn brief naar twee vergelijkbare zaken: gemeente
Albrandswaard2 en gemeente Middelharnis.3 In beide zaken was de btw in aftrek
gebracht door de gemeentes en heeft de belastingdienst geprobeerd dit te bestrijden. Uiteindelijk werd in deze zaken door de belastingdienst een beroep gedaan op misbruik van recht. Vervolgens zijn beide zaken voor de Hoge Raad verschenen, waarbij de Hoge Raad oordeelde dat slechts in de zaak gemeente Middelharnis sprake was van misbruik van recht.
Misbruik van recht is voor de belastingdienst het laatste redmiddel. Vóór de zaak
Halifax4 in 2006 werd gedacht dat misbruik van recht niet mogelijk was in de
omzetbelasting.5 In deze zaak is echter het tegendeel gebleken. Het Hof van Justitie
oordeelde in het Halifax arrest dat, wanneer de economische activiteiten louter gericht zijn op het behalen van belastingvoordeel én deze economische activiteiten tevens een in strijd zijn met de doel en strekking van de richtlijn dan wel wettelijke bepalingen belastingvoordeel toekennen, er sprake is van misbruik van recht.6 Na dit arrest is er
door de belastingdienst veelvuldig een beroep gedaan op misbruik van recht in zaken
omtrent btw-‐constructies gedaan door gemeentes, maar ook ziekenhuizen.7 Maar is
misbruik van recht wel het geschikte middel om btw-‐constructies te bestrijden? En zijn er eventuele alternatieve bestrijdingsmethoden?
1 O.g.v. artikel 11 lid 1 onderdeel o Wet OB
2 HR 29 maart 2013, nr. 12/02210 (Albrandswaard), LJN BZ5782 3 HR 30 maart 2012, nr. 09/03079 (Middelharnis), LJN BR4476
4 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170 m.nt. Bijl
5 R.N.G. van der Paardt, ‘Misbruik van recht in de btw: de euforie voorbij?’ NTFR 2011/1858, uitgave 34 6 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170 m.nt. Bijl
7 o.a. zaken Hoge Raad, 29 juni 2012, LJN BR4525; Hoge Raad, 30 juni 2012, LJN BR4476; Hoge Raad, 10
Paragraaf 1.2: De centrale vraag en subvragen
De in de aanleiding gestarte discussie heeft tot de volgende centrale vraag geleid:
In hoeverre is het leerstuk misbruik van recht een geschikt middel om ongewenste btw-‐ constructies door ziekenhuizen en gemeentes te bestrijden?
Met de beantwoording van deze centrale vraag wordt geprobeerd de reikwijdte
van het leerstuk misbruik van recht op de Wet op de omzetbelasting 1968 te bepalen. Om deze vraag te kunnen beantwoorden zijn er meerdere deelvragen opgesteld:
1. Wat is het leerstuk van misbruik van recht?
2. Wat is een btw-‐constructie en op welke wijze worden btw-‐constructies door gemeentes en ziekenhuizen toegepast?
3. Op welke andere wijze kunnen btw-‐constructies door de belastingdienst worden bestreden?
Paragraaf 1.3: De onderzoeksopzet
Om dit kwalitatieve onderzoek succesvol af te ronden, wordt er een
literatuuronderzoek gedaan. Jurisprudentie en vakliteratuur wordt gebruikt om vast te stellen wat misbruik van recht daadwerkelijk inhoudt. Tevens is jurisprudentie en vakliteratuur van belang voor het onderzoeken van toegepaste btw-‐constructies. De parlementaire geschiedenis is belangrijk om inzicht te krijgen in de Wet op
omzetbelasting 1968 (Wet OB). Uiteindelijk wordt op basis van de wettelijke bepalingen in de Wet OB vastgesteld of er wél of geen sprake is van misbruik van recht. Het
uiteindelijke doel van het literatuuronderzoek is de centrale vraag beantwoorden en eventuele alternatieve bestrijdingsmethoden van btw-‐constructies geven.
In hoofdstuk 2 wordt het leerstuk misbruik van recht uitgebreid bestudeerd. De ontstaansgeschiedenis van het leerstuk met betrekking tot de Wet OB wordt met behulp van jurisprudentie onderzocht en aan de hand van de vergaarde kennis wordt het leerstuk misbruik van recht gedefinieerd. De inhoud van hoofdstuk 3 bestaat uit het weergeven van jurisprudentie waarin het leerstuk misbruik van recht is toegepast in zaken omtrent btw-‐constructies met gemeentes en ziekenhuizen. Vervolgens staan in hoofdstuk 4 de methoden waarmee de belastingdienst btw-‐constructies kan bestrijden centraal. Tot slot wordt in hoofdstuk 5 een conclusie geformuleerd, waarbij de centrale vraag wordt beantwoord. Eveneens worden er nog eventuele aanbevelingen gedaan.
Hoofdstuk 2: Wat is misbruik van recht? Paragraaf 2.1: Inleiding
Het leerstuk misbruik van recht heeft zich op het gebied van de omzetbelasting in het
EU-‐recht het afgelopen decennium in rap tempo ontwikkeld.8 Hoewel noch het Verdrag
inzake de Europese Unie (VEU), noch het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (VWEU) expliciete antimisbruikbepalingen bevatten, betekent dit nog niet dat de VEU en VWEU niet kan voorzien in het bestrijden van misbruik van recht. Het acquis communautaire, ook wel het Gemeenschapsrecht genoemd, ziet toe op de bestrijding van misbruik van recht, voornamelijk door middel van artikel 4 VEU.9 In dit artikel komt
kortgezegd naar voren dat de lidstaten van de EU alle mogelijke middelen moeten inzetten om EU-‐verdragen, -‐verordeningen en -‐richtlijnen – inclusief jurisprudentie van
het Hof van Justitie (HvJ) – te implementeren in nationale wetgeving.10 Uiteindelijk
kwam het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) in het arrest Emsland-‐Stärke met een tweetal voorwaarden – waarvan één subjectieve en één
objectieve – om misbruik (van recht) vast te kunnen stellen.11 Door middel van dit arrest
in combinatie met artikel 4 VEU kan deze jurisprudentie in het vervolg door lidstaten worden geïmplementeerd in de nationale wetgeving. Misbruik van recht is sindsdien
een methode voor rechtsvinding.12
Voorheen werd altijd beweerd dat het leerstuk misbruik van recht niet van
toepassing was op de omzetbelasting.13 Dit kwam door het objectieve karakter van de
Wet OB. Hier wordt mee bedoeld wordt dat de belasting geheven wordt ter zake van leveringen en diensten, waardoor de achterliggende gedachte van de belastingplichtige niet van belang is.14 Het arrest Halifax heeft deze visie veranderd.15 Maar wat is
misbruik van recht eigenlijk? En hoe heeft het zich in de jurisprudentie ontwikkeld?
8 P. Kavelaars, ‘Misbruik van recht in de EU’, WFR 2011/1177, zie inleiding 9 P. Kavelaars, ‘Misbruik van recht in de EU’, WFR 2011/1177, zie paragraaf 2 10 o.g.v. artikel 4 lid 3 VEU
11 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, r.o. 52 en 53 12 P. Kavelaars, ‘Misbruik van recht in de EU’, WFR 2011/1177, zie paragraaf 2
13 R.N.G. van der Paardt, ‘Misbruik van recht in de btw: de euforie voorbij?’ NTFR 2011/1858, uitgave 34 14 O.g.v. artikel 1 onderdeel a Wet OB
Paragraaf 2.2: Ontstaansgeschiedenis van misbruik van recht Paragraaf 2.2.1: Arrest Emsland-‐Stärke
In de zaak Emsland-‐Stärke16 ging het weliswaar niet over omzetbelasting, maar dit
arrest wordt wel aangehaald als het eerste arrest waar misbruik van recht aan de orde komt op een indirecte belasting.17 In deze zaak betrof het een carrousel van in-‐ en
uitvoer tussen voornamelijk Duitsland, Zwitserland en Italië.18 Het Duitse bedrijf
Emsland-‐Stärke (E-‐S) voerde onder andere tarwezetmeel en aardappelzetmeel uit naar een bedrijf Zwitserland, hetgeen later een zustervennootschap bleek. Er was sprake van uitvoer, omdat Zwitserland geen deel uitmaakt van de Europese Unie (EU). Voor deze
uitvoer uit de Gemeenschap ontving E-‐S een uitvoerrestitutie.19 Vervolgens werden de
goederen doorverkocht aan een andere zustervennootschap in Zwitserland, zodat leek alsof de goederen in het handelsverkeer van Zwitserland waren gekomen, waardoor van misbruik geen sprake zou zijn. Deze zustervennootschap, op hetzelfde adres gevestigd,
voerde de goederen met dezelfde vrachtwagens door naar Italië.20 Hierover werden
weliswaar invoerrechten betaald, maar deze invoerrechten waren bijzonder laag. Dit alles tezamen maakte dit driehoeksverkeer buitengewoon interessant en zeer
winstgevend.21 De uitvoerrestituties werden uiteindelijk teruggevorderd, hetgeen niet
werd geaccepteerd door E-‐S. Verordening nr. 2730/79 inzake uitvoerrestituties voor landbouwproducten bracht geen uitkomst, waardoor de vraag vanuit het oogpunt van
het rechtsmisbruik moet worden onderzocht.22 Vervolgens stelde het HvJ EG in een
antwoord op een prejudiciële vraag een objectief en subjectief vereiste op om misbruik van recht te bepalen. De voorwaarden werden als volgt geformuleerd:
1: Om te kunnen vaststellen dat het om een misbruik gaat, is enerzijds een geheel van objectieve omstandigheden vereist waaruit blijkt, dat in weerwil van de formele naleving van de door gemeenschapsregeling opgelegde voorwaarden, het door deze
regeling beoogde doel niet werd bereikt.23
2: Anderzijds is een subjectief element vereist, namelijk de bedoeling om een door de gemeenschapsregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de
16 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169 17 P. Kavelaars, ‘Misbruik van recht in de EU’, WFR 2011/1177, zie paragraaf 2 18 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, r.o. 42 19 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, r.o. 3 en 7
20 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, noot 5 door D.M. Weber 21 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, r.o. 27
22 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, r.o. 36 23 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, r.o. 52
voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat. Het bewijs van dit subjectief element kan met name worden geleverd door aan te tonen dat de exporteur in de Gemeenschap, die de restituties ontvangt, en de importeur van de
goederen in het derde land, daarbij hebben samengewerkt.24
Het Duitse Bundesfinanzhof oordeelde in deze zaak dat sprake was van misbruik van recht. Het objectieve criterium was aan de orde, omdat het doel van de
gemeenschapsregeling niet werd bereikt.25 Daarnaast was ook het subjectieve criterium
aan de orde, omdat de economische handelingen zo waren gestructureerd dat door samenwerking met een (persoonlijk) verbonden partij het economisch voordeel is
behaald.26
Concluderend: er is sprake van misbruik, indien de economische activiteiten aan
een tweetal voorwaarden voldoen, namelijk simpel gezegd:
1. de economische activiteiten verschaffen een belastingvoordeel dat in strijd met het beoogde doel en strekking van de wetsbepaling is;
2. de economische activiteiten/handelingen zijn zó gestructureerd dat een beoogd belastingvoordeel wordt behaald.
Het bewijs van dit tweede criterium kan met name geleverd worden door aan te tonen dat de betrokken partijen hebben samengewerkt om dit uiteindelijke voordeel te verkrijgen. Economische of persoonlijke verbondenheid van de desbetreffende partijen kan deze samenwerking aantonen.
Paragraaf 2.2.2: Arrest Halifax
Het arrest Halifax27 buigt zich verder over de voorwaarden en de toepassing van
misbruik van recht en introduceert het leerstuk in de omzetbelasting. Op 21 februari
2006 is in deze zaak arrest gewezen tezamen met het arrest University of Huddersfield28
en Bupa Hospitals.29 Het Halifax arrest wordt als het kernarrest gezien, omdat beide
andere zaken zijn opgenomen in het arrest Halifax.
Arrest Halifax betreft een Engelse bank Halifax, welke nagenoeg geheel (95%)
vrijgestelde prestaties verricht.30 Zij moet voor commerciële activiteiten een viertal
24 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, r.o. 53 25 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, r.o. 55 26 HvJ EG 14 december 2000, C-‐110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, r.o. 59 27 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170 m.nt. Bijl
28 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-‐223/03 (Huddersfield), BNB 2006/171 29 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-‐419/02 (Bupa Hospitals), BNB 2006/172 30 o.g.v. artikel 11 lid 1 onderdeel j wet OB
callcenters bouwen, maar wil de omzetbelasting die hiermee gepaard gaat volledig in aftrek brengen. Hiervoor bedacht Halifax een constructie met 3 dochterondernemingen: projectontwikkelingsmaatschappij Leeds Permanent Development Services (Leeds), projectontwikkelings-‐ en investeringsmaatschappij County Wide Property Investments (County) en verhuurmaatschappij Halifax Property Investments (Property).
Allereerst is Halifax met Leeds een lening overeengekomen, waarbij zij zich verbindt Leeds een bedrag van 59 miljoen pond te lenen. Met dit geleende bedrag verwerft Leeds vervolgens participaties in de door Halifax in beheer zijnde locaties. Daarnaast is afgesproken dat Leeds de ontwikkeling van de callcenters op deze locaties voor haar rekening neemt. Tevens komt Halifax met Leeds overeen dat zij
bouwwerkzaamheden gaat verrichten, waarvoor 120.000 pond inclusief 20.000 pond
btw wordt betaald.31 Vervolgens is Leeds met County een overeenkomst aangegaan
waarin is overeengekomen dat County de bouwwerkzaamheden verricht of laat
verrichten, inclusief de werkzaamheden die Leeds uit hoofde van de overeenkomst met Halifax zou uitvoeren. Halifax heeft vervolgens een voorschot op de lening ad
44.815.000 pond overgemaakt aan Leeds, welke Leeds vervolgens direct heeft
overgemaakt aan County als betaling, waarvan 6.600.000 aan omzetbelasting, voor de te verrichten werkzaamheden. Dit alles gebeurt op de laatste aangifte-‐dag, waarbij Leeds onmiddellijk een verzoek tot teruggaaf van ruim 6.700.000 pond aan omzetbelasting doet, hetgeen mogelijk is omdat Leeds tot dan toe alleen nog maar belaste prestaties verricht heeft. County kan vervolgens de door zelfstandige opdrachtnemers in rekening
gebrachte omzetbelasting verrekenen met de ontvangen omzetbelasting.32
Na het belastingtijdvak heeft Leeds de locaties van Halifax gepacht, hetgeen een
vrijgestelde prestatie is.33 Vervolgens draagt Leeds de pacht tegen betaling over aan
Property, hetgeen eveneens een vrijgestelde prestatie is. Daarbij zijn zij
overeengekomen dat Property de callcenters op de betreffende locaties weder verhuurd aan Halifax.34
Volgens de verwijzende rechter heeft Halifax met bovenstaande transacties de
volgende fiscale gevolgen beoogd:35
31 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 18 en 19 32 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 20, 21 en 22 33 o.g.v. artikel 13 onderdeel B sub B van de zesde Btw-‐richtlijn
34 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 24 en 25 35 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 30
• Halifax zou het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting over de ingevolge de overeenkomsten met Leeds Development te verrichten werkzaamheden kunnen aftrekken;
• Leeds Development zou over het aangiftetijdvak februari 2000 de op de factuur van County van 29 februari 2000 vermelde BTW, zijnde meer dan 6 600 000 GBP in aftrek kunnen brengen;
• County zou van de volledige, op deze facturen vermelde outputbelasting aangifte doen en zou de voorbelasting over de door de zelfstandige opdrachtnemers verrichte werkzaamheden kunnen aftrekken;
• De overeenkomsten van Leeds Development van 6 april 2000 om de
pachtovereenkomsten op de vier locaties over te dragen aan Property zouden vrijgestelde handelingen zijn. Aangezien zij in een ander aanslagjaar plaatsvonden, zouden deze leveringen geen wijziging brengen in de aanspraken van Leeds
Development op teruggaaf van de voorbelasting voor de aangiftetijdvakken februari en maart 2000, die in het op 31 maart 2000 aflopende aanslagjaar vielen.
Volgens de verwijzende rechter kon deze oplossing maar effectief zijn indien:36
• Halifax, Leeds Development en County alle drie afzonderlijk waren geregistreerd voor BTW-‐doeleinden;
• gedurende heel het betrokken eerste aanslagjaar de tegen standaardtarief belaste productie van Leeds Development een zo groot mogelijk percentage van haar totale productie bedroeg. Hiertoe moesten de vrijgestelde leveringen van Leeds
Development, zijnde de overdracht van haar rechten op de locaties aan Property, tot een later aanslagjaar worden uitgesteld;
• de eigendomsrechten van Leeds Development op de locaties zo werden aangeduid dat zij niet als investeringsgoederen golden. Anders zou de overdracht van deze rechten aan Property haar aanspraken op aftrek negatief beïnvloeden.
De verwijzende rechter wijst het verzoek tot aftrek van voorbelasting door Leeds en County af. De betrokken partijen gaan in beroep. De verwijzende rechter schorst uiteindelijk de zaak en stelt prejudiciële vragen aan het hof, te weten: “Moeten in de betrokken omstandigheden transacties die 1. ‘door elke deelnemer zijn aangegaan met de uitsluitende bedoeling een belastingvoordeel te verkrijgen’ en 2. ‘geen zelfstandig
economisch doel beogen’ voor BTW-‐doeleinden worden aangemerkt als levering die door of ten behoeve van de deelnemers zijn verricht in het kader van hun economische
activiteiten? En welke factoren moeten in de betrokken omstandigheden in aanmerking worden genomen om te bepalen wie de ontvangers zijn van de levering van de zelfstandige opdrachtnemers?”;
“Heeft het door het Hof ontwikkelde leerstuk misbruik van recht tot gevolg dat appellanten geen recht hebben op teruggaaf of kwijtschelding van de voorbelasting die is verschuldigd
naar aanleiding van de betrokken transacties?”37
Het HvJ EG oordeelt in de eerste vraag, eerste gedeelte dat voor het bepalen van
of de door Leeds en County aangegane economische activiteiten als leveringen en diensten dienen worden te gezien, irrelevant is of deze activiteiten louter gericht zijn op het behalen van een economisch voordeel. Hetgeen komt vanwege het objectieve
karakter van deze activiteiten. De intentie van de prestatieverrichter is niet van belang voor de kwalificatie van levering of dienst.38 Op grond van de Zesde richtlijn is
vervolgens geoordeeld dat de economische activiteiten als leveringen en diensten
moeten worden aangemerkt.39 Vervolgens wordt prejudiciële vraag 2 beantwoord,
zonder eerst in te gaan op het tweede gedeelte van vraag 1.
Ter beantwoording van vraag 2, werd allereerst door het HvJ EG beoordeeld dat
het leerstuk misbruik van recht ook geldt op het gebied van btw.40 Daarna benoemt het
HvJ EG – met een verwijzing naar het arrest Emsland-‐Stärke – de twee voorwaarden waaraan voldaan moet zijn, wil sprake zijn van misbruik. Het eerste vereiste is dat in strijd met doel en strekking van de wet een belastingvoordeel wordt toegekend. Het tweede vereiste is dat de economische activiteiten/transacties zijn gedaan met
uitsluitend het doel een belastingvoordeel te verkrijgen. Het is aan de nationale rechters om te bepalen of er sprake is van misbruik van recht.41 Vervolgens geeft het HvJ EG nog
precisering ten behoeve van het uitleggen van deze vereisten.42 Het eerste vereiste kan
uitgelegd worden aan de hand van het begrip: normale handelstransacties. Heeft belastingplichtige recht of aftrek van voorbelasting, hoewel zij deze niet mag aftrekken in het kader van haar normale handelstransacties, dan acht het Hof dat is gehandeld in strijd met fiscale neutraliteit en bijgevolg in strijd met doel en strekking van de
wetsbepaling.43 Het tweede vereiste kan worden uitgelegd door middel van het louter
artificiële karakter van de economische activiteiten. Tevens is de in arrest Emsland-‐ Stärke genoemde persoonlijke, economische en juridische verbondenheid van
37 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 43 38 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 59 en 60 39 Zie artikelen 2 lid 1; 4 lid 1 en 2; 6 lid 1; 7 lid 1
40 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 70
41 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 74, 75 en 76 42 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 77
betrokken partijen bij de desbetreffende economische activiteiten een uitleg voor het
tweede vereiste.44
Ten slotte werd pas het tweede gedeelte van vraag 1 beantwoord. Deze
opmerkelijke volgorde van beantwoording noopt het HvJ EG de vraag te herformuleren naar onder welke voorwaarden kan de BTW alsnog worden geïnd wanneer een misbruik is vastgesteld? Beantwoording van deze vraag komt uit het voorgaande arrest Emsland-‐ Stärke. Namelijk: Vaststelling van misbruik moet enkel leiden tot terugbetaling van de
ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting en niet tot verdere sancties.45 Hiertoe
moeten de met misbruik gepaard gaande transacties zo worden geherdefinieerd naar de situatie zoals die zou zijn geweest zonder de met misbruik gepaard gaande transacties. Vervolgens mag de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek.46
Het arrest Halifax had echter tot een andere uitkomst kunnen komen, indien de inhoud en volgorde van de prejudiciële vragen was aangehouden. In die situatie was aan prejudiciële vraag 2 nooit toe gekomen, hetgeen ertoe zou leiden dat het
misbruikleerstuk nooit aan de orde zou zijn gekomen.47 De conclusie van de door
verwijzende rechter gestelde vraag 1, tweede onderdeel is dat Halifax – en niet haar dochtermaatschappijen – de ontvanger is van de leveringen door de zelfstandige
ondernemers.48 Door de nagenoeg geheel (95%) vrijgestelde prestaties van Halifax zou
er in die situatie slechts recht zijn op 5% aftrek van voorbelasting, waarmee de zaak afgedaan zou zijn. Echter, door de opmerkelijke manier van behandelen van de prejudiciële vragen door het HvJ EG heeft het leerstuk misbruik van recht wel zijn intrede gedaan in de omzetbelasting.
Het HvJ EG heeft de volgorde echter zeer bewust niet gevolgd. Waarschijnlijk met
als doel om het leerstuk misbruik van recht implementeerbaar te maken op de omzetbelasting. Ik ben van mening dat het HvJ EG hier het juiste standpunt heeft ingenomen door zich niet geheel aan de prejudiciële vragen te houden. Dit arrest is
44 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 81
45 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 93 jo. HvJ EG 14 december 2000,
C-‐ 110/99 (Emsland-‐Stärke), BNB 2003/169, r.o. 56
46 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 94 en 98 47 zie noot 13 van Bijl bij arrest C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170
namelijk een grote doorbraak geweest. Het heeft er namelijk voor gezorgd dat er misbruik van recht bestaat in de omzetbelasting. Constructies met btw kunnen nu namelijk tegengegaan worden, hetgeen hiervoor moeilijk was.
Paragraaf 2.2.3: Arrest Part Services
Het arrest Part Services49 borduurt verder op het arrest Halifax en geeft verdere
invulling aan leerstuk misbruik van recht in de omzetbelasting. Het arrest gaat over Italservice en IFIM die samen een leasingsysteem voeren.
In dit systeem sluit IFIM met de gebruikers een leaseovereenkomst tegen betaling van leasetermijnen én met een optie tot koop. Daarnaast bevat de
overeenkomst een borgsom, welke is opgenomen om de waarde van het goed te dekken.
Over de leasetermijnen verschuldigd aan IFIM werd btw in rekening gebracht50
Italservice sluit eveneens een overeenkomst met de gebruiker betreffende een verzekering tegen alle risico’s, behalve het aansprakelijkheidsrisico. Daarnaast bevat deze overeenkomst een regeling waarbij Italservice de nakoming van de verbintenissen aangaande de borg garandeert door middel van financiering van de borgsom. De
gebruiker moet hiertoe Italservice een bedrag betalen als tegenprestatie, welke Italservice op zijn beurt doorbetaalt aan IFIM. Deze betaling door de gebruiker aan Italservice vermindert het totaalbedrag van de leasingtermijnen verschuldigd door de gebruiker aan IFIM. Het totaalbedrag komt hierdoor veelal nauwelijks boven de
kostprijs te liggen. Italservice liet de uitvoering van de overeenkomst met de gebruiker over aan IFIM, welke hiervoor als tussenpersoon een vergoeding ontvang van
Italservice. De prestaties die Italservice verricht zijn vrijgestelde verzekerings-‐ en kredietprestaties, waardoor over de betaling van de gebruiker aan Italservice geen btw
in rekening werd gebracht.51
De Italiaanse belastingdienst was van mening dat hier sprake was van één enkele overeenkomst belichaamd in verschillende contracten. Deze kunstmatige opsplitsing
was gedaan om heffingsgrondslag te verminderen.52 Italservice beweerde dat niet voor
dit systeem was gekozen ter voorkoming van belastingheffing, maar uit economische
redenen als marketing, organisatie en waarborg.53 Uiteindelijk waren prejudiciële
49 HvJ 21 februari 2008, nr. C425/06 (Part Services), BNB 2009/1 50 HvJ 21 februari 2008, nr. C425/06 (Part Services), BNB 2009/1, r.o. 10 51 HvJ 21 februari 2008, nr. C425/06 (Part Services), BNB 2009/1, r.o. 11 t/m 16 52 HvJ 21 februari 2008, nr. C425/06 (Part Services), BNB 2009/1, r.o. 17 53 HvJ 21 februari 2008, nr. C425/06 (Part Services), BNB 2009/1, r.o. 19
vragen aan het HvJ EG in dit arrest onvermijdelijk. De eerste vraag is de belangrijkste voor het leerstuk misbruik van recht in het algemeen: Is het begrip rechtsmisbruik, dat in het arrest Halifax reeds aangehaald is, omschreven als handeling met het wezenlijke doel belastingvoordeel te verkrijgen, gelijk aan, ruimer dan, of beperkter dan de uitdrukking handeling met geen andere economische beweegreden dan het verkrijgen van
belastingvoordeel?
Omdat het Hof met rechtsoverweging 82 in de zaak Halifax onduidelijkheid heeft gecreëerd, kan met beantwoording van deze vraag het leerstuk beter worden
uitgekristalliseerd. In rechtsoverweging 82 staat namelijk: uitsluitend het verkrijgen van een belastingvoordeel werd beoogd. Echter eerder in het arrest Halifax was nog sprake van het wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen. Deze onduidelijkheid heeft het HvJ EG opgelost door een duidelijk antwoord op deze prejudiciële vraag te geven. Het HvJ EG kwam tot de conclusie dat het uitsluitend (uit rechtsoverweging 82 in de zaak Halifax) gebruikt was ter beklemtoning van de situatie in het geding en niet als voorwaarde voor misbruik moet worden gezien. Het verkrijgen van een
belastingvoordeel moet het wezenlijk doel van de handelstransacties zijn, wil er sprake zijn van misbruik van recht. Er kan dus ook sprake zijn van misbruik van recht als de handelstransacties economische doelen hebben, naast het verkrijgen van een
belastingvoordeel.54
Paragraaf 2.2.4: Arrest RBS Deutschland
In het arrest RBS Deutschland55 vinden de volgende handelingen plaats56:
1. RBS Deutschland (RBSD), een in Duitsland (DL) gevestigde vennootschap, heeft met Vinci, een onderneming naar het recht van het Verenigd Koninkrijk (VK), een overeenkomst leasingdiensten te verstrekken aan Vinci.
2. RBSD koopt in VK auto’s van Vinci Fleet Services (VFS), een dochteronderneming van Vinci.
3. RBSD sluit met VFS een verkoopoptie voor die auto’s, waardoor VFS de auto’s, waartoe een leaseovereenkomst tussen RBSD en Vinci geldt, dient terug te kopen indien RBSD dat verlangt.
4. RBSD sluit een leaseovereenkomst met Vinci voor 2 jaar met mogelijkheid van verlenging. Na afloop moet Vinci de volledige restwaarde van de auto’s aan RBSD betalen. Indien RBSD de auto’s aan een derde verkocht, had Vinci een vordering of schuld ten grootte van het verschil tussen verkoopprijs en de restwaarde.
54 HvJ 21 februari 2008, nr. C425/06 (Part Services), BNB 2009/1, r.o. 44 en 45 55 HvJ 30 september 2010, nr. C-‐277/09 (RBS Deutschland) m.nt. Swinkels 56 HvJ 30 september 2010, nr. C-‐277/09 (RBS Deutschland), r.o. 13 t/m 16
5. Na verloop van tijd draagt RBSD de overeenkomsten over aan Lombard Leasing (LL), een Duitse dochtermaatschappij.
Over de leasegelden die RBSD en LL ontvangen is geen btw verschuldigd conform de
omzetbelastingwetgeving van Duitsland en het Verenigd Koninkrijk.57 LL heeft
vervolgens de verkoopoptie uitgeoefend, waarbij wel btw in rekening werd gebracht en voldaan. De, met de door RBSD gedane aankoop gepaard gaande btw, wil RBSD volledig in aftrek brengen. De belastingdienst weigert dit, omdat de goederen worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties in een andere lidstaat en er in een later stadium geen btw-‐ schuld ontstaat in die lidstaat. Bovendien is er sprake van misbruik van recht, omdat de opgezette rechtsconstructie ertoe strekte in strijd met de zesde Btw-‐richtlijn een
belastingvoordeel te verkrijgen.58 Over het bovenstaande zijn vervolgens prejudiciële
vragen gesteld.
De eerste prejudiciële vraag luidt: Dient artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat de belastingautoriteiten van het Verenigd
Koninkrijk de Duitse dochteronderneming het recht mogen weigeren op aftrek van de btw die in het Verenigd Koninkrijk over de aankoop van de auto’s is betaald? Voor
beantwoording van deze vraag is een situatieschets nodig. Het betreft de situatie waarin een in een lidstaat VK gevestigde vennootschap ervoor kiest om via haar – in een andere lidstaat DL gevestigde – dochteronderneming goederen te leasen aan een in
eerstgenoemde lidstaat VK gevestigde derde vennootschap teneinde te vermijden dat over de vergoedingen voor deze handelingen btw verschuldigd is. Deze mogelijkheid bestaat omdat in lidstaat VK geen btw is verschuldigd, omdat naar hun belastingrecht sprake is van een dienst, welke belast is in het land waar de dienst wordt verricht (lidstaat DL); en in lidstaat DL geen btw is verschuldigd, omdat naar hun recht sprake is van een levering, welke belast is in het land van de levering (lidstaat VK). Beide
lidstaten zien dus niet toe op omzetbelastingheffing.59 Voor de beantwoording van deze
eerste vraag dient artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn te worden aangehaald. Dit artikel zegt dat er recht op aftrek van btw wordt verleend voor zover de in een eerder stadium verworven goederen worden gebruikt voor later in het buitenland verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek zou bestaan indien zij in de betrokken lidstaat
57 HvJ 30 september 2010, nr. C-‐277/09 (RBS Deutschland), r.o. 20 en 21 58 HvJ 30 september 2010, nr. C-‐277/09 (RBS Deutschland), r.o. 23 59 HvJ 30 september 2010, nr. C-‐277/09 (RBS Deutschland), r.o. 26
zouden zijn verricht.60 Of er voor bepaalde handelingen recht op aftrek van de
voorbelasting ten opzichte van andere in een andere lidstaat in een later stadium verrichte handelingen bestaat, hangt volgens deze bepaling dus af van het antwoord op de vraag of dit recht op aftrek zou bestaan indien al deze handelingen in dezelfde lidstaat zouden zijn verricht.61 Recht op aftrek van de btw blijft in dit geding bestaan,
omdat de door RBSD uitgeoefende leasingactiviteiten niet wettelijk vrijgesteld zijn,
waardoor ze gewoon binnen de werkingssfeer van de btw vallen.62
Prejudiciële vraag 2 ziet toe op dit onderzoek naar misbruik van recht, namelijk:
Moet de nationale rechter bij de beantwoording van de eerste vraag zijn onderzoek uitbreiden om rekening te houden met de mogelijke toepassing van het verbod van
misbruik? Er is hier volgens het Hof geen sprake van misbruik van recht, omdat niet kan worden aangetoond dat structuur is opgezet om belastingvoordeel te verkrijgen, onder andere omdat de handelingen daadwerkelijk zijn verricht en hierbij geen sprake is van
gelieerde/verbonden partijen.63 Tevens heeft de belastingplichtige op grond van het EU-‐
recht de keuze om de meest voordelige weg te kiezen.64
Paragraaf 2.2.5: Arrest Weald Leasing
Het arrest Weald Leasing65 gaat over de Churchill Group of Companies (Churchill
Group), waartoe behoren Churchill Management Ltd (CML) en haar
dochtermaatschappijen Churchill Accident Repair Centre (CARC) en Weald Leasing (Weald). CML en CARC kunnen slecht 1% van btw in aftrek brengen, omdat ze voornamelijk vrijgestelde verzekeringsdiensten verrichten. Weald houdt zich
voornamelijk bezig met het kopen en leasen van betrokken bedrijfsmiddelen aan Suas Ltd (Suas). Suas, een vennootschap in handen van de btw-‐adviseur van Churchill Group en diens echtgenote, subleased deze bedrijfsmiddelen vervolgens weer aan CML en CARC. Met deze structuur wordt voorkomen dat CML en CARC de bedrijfsmiddelen moeten kopen, waardoor tevens wordt voorkomen dat CML en CARC de (niet-‐
aftrekbare) btw direct moet betalen De niet-‐aftrekbare btw wordt met deze constructie
geleidelijk verspreid over de leasetermijnen.66
60 HvJ 30 september 2010, nr. C-‐277/09 (RBS Deutschland), r.o. 31 61 HvJ 30 september 2010, nr. C-‐277/09 (RBS Deutschland), r.o. 32 62 HvJ 30 september 2010, nr. C-‐277/09 (RBS Deutschland), r.o. 37 63 HvJ 30 september 2010, nr. C-‐277/09 (RBS Deutschland), r.o. 50 64 HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 73 65 HvJ EG 22 december 2010, zaak C-‐103/09 (Weald Leasing)
De belastingdienst weigert een verzoek van Weald Leasing tot teruggaaf van voorbelasting die in rekening was gebracht bij de aankoop van de bedrijfsmiddelen. De belastingdienst oordeelde dat het wezenlijk doel van de transacties de verkrijging van een belastingvoordeel was, namelijk de btw-‐last uit te stellen bij CML en CARC. Volgens de Hoge Raad in het betreffende land is er geen sprake van misbruik, omdat niet in strijd
met de zesde richtlijn wordt gehandeld, hetgeen een vereiste is voor misbruik.67
Toch werden er prejudiciële vragen gesteld, omdat de Hoge Raad niet heeft onderzocht of de betrokken handelingen in het kader van normale handelstransacties plaatsvinden. Volgens de belanghebbende kan er sprake zijn van strijdigheid met de zesde richtlijn, indien de handelingen niet onder marktconforme omstandigheden zijn
gesloten.68 De eerste en tweede prejudiciële vraag dienen samen te worden beantwoord.
1. Leidt in omstandigheden als die van het onderhavige geval, waarin een grotendeels vrijgestelde marktdeelnemer een constructie voor de leasing van bedrijfsmiddelen via een derde intermediair opzet in plaats van de bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, deze leasingconstructie of een deel ervan tot een belastingvoordeel dat onverenigbaar is met het doel van de Zesde richtlijn?
2. Gezien het feit dat de Zesde richtlijn in de leasing van bedrijfsmiddelen door vrijgestelde of gedeeltelijk vrijgestelde marktdeelnemers voorziet, is er sprake van misbruik wanneer een vrijgestelde of gedeeltelijk vrijgestelde marktdeelnemer daartoe overgaat, ook al houdt hij zich in de context van zijn normale handelstransacties niet met
leasingtransacties bezig?69
Het HvJ EG beantwoord deze vraag als volgt: In deze omstandigheden dient op de eerste en de tweede vraag te worden geantwoord dat, wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, dit niet leidt tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding,
overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde
67 HvJ EG 22 december 2010, zaak C-‐103/09 (Weald Leasing), r.o. 22 68 HvJ EG 22 december 2010, zaak C-‐103/09 (Weald Leasing), r.o. 23 69 HvJ EG 22 december 2010, zaak C-‐103/09 (Weald Leasing), r.o. 24
intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen
leaseactiviteiten uitoefent.70
De laatste prejudiciële vraag slaat op de herdefiniëring en luidt: Indien de
constructie voor leasing van bedrijfsmiddelen, of enig deel daarvan, misbruik oplevert, wat is dan de gepaste herdefinitie? Het antwoord op deze vraag is eerder in het arrest Halifax (r.o. 94 en 98) aan de orde geweest. De vaststelling van misbruik moet niet leiden tot een sanctie, maar tot een verplichting tot terugbetaling van de ten onrechte afgetrokken btw. Dit wordt gegarandeerd door de met misbruik gepaard gaande transacties te herdefiniëren naar de situatie waarin deze transacties geen misbruik opleveren. De ten
onrechte afgetrokken voorbelasting moet worden nabetaald.71
Paragraaf 2.3: Conclusie
In deze paragraaf stond de volgende deelvraag centraal: Wat is misbruik van recht? Met behulp van bovengenoemde vijf arresten is de kern van het leerstuk misbruik van recht besproken. In arrest Emsland-‐Stärke zijn twee voorwaarden voor misbruik van recht gedefinieerd, namelijk:
1. de economische activiteiten verschaffen een belastingvoordeel dat in strijd met
het beoogde doel en strekking van de wetsbepaling is;
2. uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van
de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
Het vereiste belastingvoordeel verkrijgen kan worden aangetoond, wanneer de bij de handelstransacties betrokken partijen juridisch, economisch of persoonlijk verbonden zijn.
Arrest Halifax heeft de toepasbaarheid van misbruik van recht op de omzetbelasting bevestigd, hetgeen een doorbraak is voor de bestrijding van btw-‐constructies. Uit dit arrest is gewezen dat de in Emsland-‐Stärke genoemde voorwaarde ook gelden voor misbruik in de omzetbelasting. Verder is gepreciseerd dat aantoning van het wezenlijk doel een belastingvoordeel verkrijgen, naast de verbondenheid, ook kan worden
beargumenteerd door het kunstmatige karakter van de handelstransacties. Tevens is uit dit arrest gewezen dat strijdigheid met doel en strekking van de wet kan worden
70 HvJ EG 22 december 2010, zaak C-‐103/09 (Weald Leasing), r.o. 45
71 HvJ EG 22 december 2010, zaak C-‐103/09 (Weald Leasing), r.o. 53 jo. HvJ 21 februari 2006, nr. C-‐
beargumenteerd door te wijzen op de economische handelingen, buiten de normale handelstransacties, met verbonden partijen waaruit een belastingvoordeel komt. Tot slot heeft dit arrest gewezen over de manier van herdefiniëring, namelijk herstel naar de
situatie waarbij de transacties geen misbruik opleveren.
In arrest Part Services is vervolgens een onduidelijkheid uit het arrest Halifax uiteengezet en opgehelderd, waardoor het leerstuk misbruik van recht steeds meer is uitgekristalliseerd. Uit dit arrest is gewezen dat een belastingvoordeel beogen niet uitsluitend het doel van de handelstransacties moet zijn, maar slechts het wezenlijk doel. Volgens deze uitspraak kan er nog steeds sprake zijn van misbruik, ook al worden ook economische doelen beoogd met de handelstransacties.
Arrest RBS Deutschland heeft verduidelijkt dat er niet altijd sprake van misbruik is, indien een belastingplichtige via een bepaalde structuur belasting ontwijkt. Ondanks dat in deze zaak sprake was van een belastingvoordeel, ontbrak het artificiële karakter en de economische verbondenheid tussen de betrokken partijen, zodat niet kan worden gesproken van misbruik.
Tot slot is in arrest Weald Leasing gewezen dat andere dan normale
handelstransacties, aangehaald uit het arrest Halifax, niet in strijd zijn met doel en strekking van de wet indien deze transacties zijn aangegaan met derden of onder marktconforme omstandigheden.
