Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
De overheid in de
vennootschapsbelasting
Bachelorscriptie
Fiscale Economie
Auteur: M.J. (Maxime) Eindhoven
Adres: Zirkoon 8, 3643 BG
Plaats: Mijdrecht
Telefoonnummer: +31 6 52 61 53 76
Studentnummer: 10248471
Begeleider: mw. S. Carstens MSc RA
Datum: 29 juni 2015
2
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave
2
Lijst van afkortingen
4
1. Inleiding
5
1.1 Aanleiding van het onderzoek
5
1.2 Centrale vraag en subvragen
6
1.3 Onderzoeksopzet
6
2. Hoofdstuk 2: Huidige belastingheffing
2.1 Inleiding
7
2.2 Binnenlandse belastingplicht
7
2.3 Overheidsbedrijven
8
2.3.a Directe overheidsbedrijven
9
2.3.b Indirecte overheidsbedrijven
9
2.4 Objectieve belastingplicht
10
2.4.a Renteaftrek
10
2.4.b Openingsbalans
11
2.4.c Winstsplitsing
11
2.5 Europese Commissie en het Verdrag betreffende Werking van de
Europese Unie
11
2.5.a. Staatssteunbepaling
12
2.5.b Art. 107 VWEU van toepassing op Nederland
12
2.5.c Uitnodiging tot het nemen van dienstige maatregelen
14
2.6 Subconclusie
14
3. Hoofdstuk 3: Wetsvoorstel Wet Modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen
3.1 Inleiding
15
3.2 Uitgangspunten die ten grondslag liggen aan het wetsvoorstel
15
3.3. Directe overheidsonderneming
15
3.3.a Belastingplicht
16
3.3.b. Materiële onderneming
16
3.3.c. Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid
17
3.3.d. Deelname economisch verkeer
17
3.3.e. Winststreven
18
3.4. Indirecte overheidsondernemingen
20
3.5. Algemene vrijstellingen
20
3
3.5.b. Vrijstelling uitoefening overheidstaken of publiekrechtelijke
bevoegdheden
21
3.5.c. Vrijstelling voor ‘quasi-inbesteding’
23
3.5.d. Vrijstelling samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke
rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen.
23
3.6. Specifieke vrijstellingen
25
3.6.a. Academische ziekenhuizen
25
3.6.b Bekostigd onderwijs en onderzoek
25
3.6.c Zeehavenbeheerders
25
3.8 Subconclusie
26
4. Hoofdstuk 4: Knelpunten en alternatieven
4.1 Inleiding
28
4.2 Open normen wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht 28
overheidsonderneming
4.2.a. Onderneming
28
4.2.b. Concurrentie
29
4.2.b.1 Winstreven en splitsing
30
4.2.b.2. Inhoud concurrentie-criterium
31
4.2.c. Overheidstaak
32
4.3. Administratieve lasten
33
4.4. Alternatieven
34
4.5. Internationale vergelijking
35
4.6. Subconclusie
36
5. Hoofdstuk 5: Conclusie
5.1. Inleiding
38
5.2. Beantwoording deelvragen
38
5.3. Beantwoording centrale vraag
41
5.4. Conclusie
42
4
Lijst van afkortingen
BV: Besloten Vennootschap
BW = Burgerlijk Wetboek
EC = Europese Commissie
Gw = Grondwet
HvJ = Hof van Justitie
HR = Hoge Raad
MvT = Memorie van Toelichting
NV = Naamloze Vennootschap
Vpb = Vennootschapsbelasting
VwEU = Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
WGR = Wet Gemeenschappelijke Regelingen
5
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
De vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen is een onderwerp waarover zowel in de media als in de politiek al vele jaren werd gediscussieerd. Verschillende klachten van burgers en bedrijven hebben ervoor gezorgd dat de Europese Commissie (EC) al geruime tijd onderzoek deed naar de mogelijke staatssteun als gevolg van de huidige vormgeving van de
vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen. In juli 2008 werd aan de Nederlandse overheid het voorlopig standpunt van de EC meegedeeld. Het voorlopig standpunt van de EC bracht onder andere mee dat de wetgeving zoals deze nu voor overheidsondernemingen geldt, het
mededingen op de interne markt verstoort en zo in strijd is met artikel 107, lid 1 van het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Het komt erop neer dat overheidsbedrijven, door de verschillende fiscale behandeling van overheidsbedrijven en particuliere ondernemingen, een voordeel (staatssteun) verleend krijgen. 1 De uiteindelijke conclusie van het onderzoek van de EC
heeft ervoor gezorgd dat zij op 2 mei 2013 de Nederlandse overheid zogenoemd hebben uitgenodigd tot het nemen van “dienstige maatregelen”.
Als antwoord op deze uitnodiging van de EC is er op 14 april 2014 een wetsvoorstel ter consultatie op internet verschenen. De belangrijkste gedachte achter dit wetsvoorstel is om een “level playing field” te creëren op het gebied van de vennootschapsbelasting tussen private ondernemingen en de daarmee concurrerende overheidsondernemingen. Dit houdt in dat voor iedereen een gelijk speelveld moet ontstaan. 2
Vervolgens is afgelopen Prinsjesdag (16 september 2014) het wetsvoorstel Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen ingediend. Het wetsvoorstel is op 18 december 2014 door de Tweede Kamer aanvaard en inmiddels heeft de Eerste Kamer dit wetsvoorstel op 26 mei 2015 ook aangenomen. Het streven is de wetswijzigingen voor het eerst toepassing te laten vinden op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. 3 Het wetsvoorstel
stuit zowel in de media 4 als de literatuur5 op de nodige kritiek. Deze scriptie is dan ook een
onderzoek naar in welke mate de uitgangspunten die aan het wetsvoorstel ten grondslag liggen behaald worden.
1 Europese Commissie (2 mei 2013). Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven.
2 Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 8
3 H.J. Bresser, Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting voor overheidsondernemingen II; more about still nothing?
4 Broekhuizen, K. (2014). Wetsvoorstel winstbelasting voor overheidsbedrijf stuit op kritiek. Het Financieele Dagblad, 16 april, p. 5.
5O.a.: H.J. Bresser, Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting voor overheidsondernemingen; much to do about nothing.
6
1.2 Centrale vraag en subvragen
De centrale vraag van dit onderzoek luidt: In hoeverre zal de Wet modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen leiden tot het behalen van de gewenste uitkomsten?
Om tot een antwoord op de centrale vraag te komen dient een aantal subvragen te worden beantwoord. Deze luiden als volgt:
Hoe ziet de huidige belastingheffing van overheidsondernemingen in de Vpb eruit en wat is de klacht van de Europese Commissie hierover?
Wat houdt de Wet modernisering Vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen in en welke uitgangspunten liggen hieraan ten grondslag?
Wat zijn de knelpunten en verbeterpunten van dit wetsvoorstel voor overheidsondernemingen en welke mogelijke alternatieven zijn er?
Met het schrijven van de scriptie en het daarmee beantwoorden van de centrale vraag wordt een beschouwing gegeven van de verschillende punten die te maken hebben met de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. In hoofdstuk twee wordt de eerste subvraag behandeld. In dit hoofdstuk wordt uitleg gegeven over de huidige wetgeving voor overheidsondernemingen (zowel direct als indirect). Daarnaast komt het commentaar van de EC aan bod.
In hoofdstuk drie wordt een antwoord gegeven op de tweede subvraag. Hier wordt een beeld geschetst over de inhoud van het wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht
overheidsondernemingen. Ook wordt hier aandacht gegeven aan de uitgangspunten die ten grondslag liggen aan het wetsvoorstel.
Tot slot wordt in hoofdstuk vier de derde subvraag beantwoord. Hier worden de gevolgen en tevens knelpunten van het wetsvoorstel behandeld, zoals de administratieve lasten en het level playing field. Ook wordt in hoofdstuk vier gesproken over eventuele alternatieven.
Hoofdstuk vijf geeft een conclusie en daarmee het antwoord op de centrale vraag.
1.3 Onderzoeksopzet
Aan de hand van kwalitatief literatuuronderzoek wordt onderzocht in hoeverre de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen leidt tot het behalen van de gewenste uitkomsten. Aan de hand van met name kamerstukken, huidige wetgeving, jurisprudentie en
vakliteratuur wordt uiteengezet hoe de overheidsonderneming op dit moment in de belastingheffing wordt betrokken en waarom de EC hier bezwaar tegen heeft. De benodigde informatie over het wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen en de uitgangspunten die hieraan ten grondslag liggen komt vooral uit kamerstukken, het wetsvoorstel en de vakliteratuur. Voor de beantwoording van de derde subvraag wordt met name gebruik gemaakt van de
7
2. Huidige belastingheffing
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de eerste subvraag van dit onderzoek: Hoe ziet de huidige belastingheffing van overheidsondernemingen in de Vpb eruit en wat is de klacht van de Europese Commissie hierover? Allereerst wordt de algemene binnenlandse belastingplicht voor rechtspersonen besproken. Vervolgens wordt deze belastingplicht specifiek voor directe en indirecte overheidsondernemingen behandeld, om vervolgens af te sluiten met de klacht van de EC.
2.2. Binnenlandse belastingplicht
De regels die bepalen of, en zo ja in hoeverre, een lichaam is onderworpen aan de
vennootschapsbelasting zijn te vinden in het eerste hoofdstuk van de Wet Vpb 1969.6 Op basis van
deze wet wordt ingevolge art. 1 een directe belasting geheven van de lichamen vermeld in artikelen 2 en 3. Artikel 3 gaat over de buitenlands belastingplichtige, welke we buiten beschouwing laten. Als gevolg van artikel 2 lid 1 Wet Vpb 1969 zijn als binnenlandse belastingplichtige aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde rechtspersonen en niet rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsverbanden. Het gaat hier om naamloze vennootschappen, besloten
vennootschappen, open commanditaire vennootschappen, andere in kapitaal verdeelde vennootschappen, coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag, onderlinge
waarborgmaatschappijen en verenigingen en stichtingen in de zin van de Woningwet. Deze lichamen drijven op grond van artikel 2 lid 5 Wet Vpb 1969 hun onderneming met behulp van het gehele vermogen. De genoemde lichamen zijn dan ook onbeperkt belastingplichtig.
Verenigingen, stichtingen en andere niet-publieke rechtspersonen zijn zoals in artikel 2 lid 1 onderdeel d Wet Vpb genoemd beperkt belastingplichtig.7 Zij zijn alleen belastingplichtig ‘indien en
voor zover zij een onderneming drijven’. Omdat deze rechtspersonen beperkt belastingplichtig zijn moet met behulp van vermogensetikettering bepaalt worden welke bestanddelen behoren tot het ondernemingsvermogen en welke tot het privé- en/of keuzevermogen. Alleen de bestanddelen die behoren tot het ondernemingsvermogen worden meegenomen in de belastingschuld.8
Om te bepalen of de belastingplichtige een onderneming drijft dient te worden aangesloten bij het materiële bestaande begrip “onderneming”. Het gaat hier om activiteiten die een onderneming vormen in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet Vpb 1969. Op grond van vaste jurisprudentie moet voor het drijven van een onderneming sprake zijn van een duurzame organisatie van kapitaal waarmee door deelname aan het economisch verkeer beoogd wordt winst te behalen, welke ook redelijkerwijs kan worden verwacht. Aan dit winstoogmerk wordt voldaan als anders dan incidenteel overschotten worden behaald. 9
6 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p.4 7 Stevens, S.A. (2009). Belastingplicht in de vennootschapsbelasting. Kluwer: Deventer. p. 41. 8 Dool, R.P., & Heithuis, E.J.W. (2009). Compendium van de vennootschapsbelasting 8
e druk. Deventer: Kluwer. p.50.
8
Zoals in de vorige paragraaf genoemd wordt voor het bepalen of de belastingplichtige een onderneming drijft aangesloten bij vaste jurisprudentie. Daarnaast heeft de wetgever het
ondernemingsbegrip binnen de vennootschapsbelasting twee uitbreidingen opgenomen. Deze twee uitbreidingen staan beschreven in artikel 4 Wet Vpb 1969. Dit artikel bepaalt dat onder het drijven van een onderneming mede wordt verstaan: een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen. Daarnaast kwalificeert een werkzaamheid die bestaat uit de verzorging van werknemers of gewezen werknemers en hun familie door middel van uitkeringen. Met deze uitkering wordt bijvoorbeeld de pensioenuitkering en verzekeren van lijfrenten bedoelt.
De technische functie van artikel 4, onderdeel a Wet Vpb 1969 is dat de voorwaarde van het winststreven en de winstverwachting in de definitie van ‘onderneming drijven’ wordt geëlimineerd. De achtergrond hiervan is dat concurrentieverstoringen ook in twijfelgevallen moeten worden vermeden. 10Zo’n twijfelgeval is bijvoorbeeld een stichting die jaarlijks een muziekfestival organiseert
en daarmee wisselende resultaten behaald, waardoor het winststreven lijkt te ontbreken.11 De
stichting is zoals gezegd alleen belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijft. Door het ontbreken van het winststreven zou geen sprake zijn van een onderneming, en dus geldt dat de stichting geen belasting hoeft af te dragen. Muziekfestivals die worden georganiseerd door private ondernemingen zijn wel belastingplichtig en moeten dus meer kosten maken dan deze stichting. Dit alles zorgt ervoor dat uiteraard sprake is van oneerlijke concurrentie. Immers, ondernemingen met dezelfde activiteiten worden ongelijk behandeld. 12
Publieke rechtspersonen hebben een beperkte belastingplicht op grond van artikel 2 lid 1 onderdeel g Wet Vpb 1969. Niet de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf, maar de onderneming welke
kwalificeert in de zin van artikel 2 lid 3 Wet Vpb 1969 wordt onderworpen aan de
vennootschapsbelasting. Omdat in artikel 2 lid 3 Wet Vpb 1969 limitief wordt opgesomd op welke ondernemingen artikel 2 lid 1 onderdeel g Wet Vpb 1969 betrekking heeft, is de in de vorige alinea geïntroduceerde uitzonderingsregel van artikel 4 Wet Vpb 1969 niet van toepassing bij publieke rechtspersonen. Doordat deze uitzonderingsregel niet van toepassing is, zijn publieke rechtspersonen alleen belastingplichtig als sprake is van een materiële onderneming waarbij het winstoogmerk aanwezig moet zijn. Er geldt geen uitzondering dat ook sprake is van een onderneming, ondanks het ontbreken van het winstoogmerk, als deze publieke onderneming in concurrentie treedt met ondernemingen welke gedreven worden door natuurlijke personen, dan wel lichamen.
2.3 Overheidsbedrijven
Bij de huidige bepaling van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven is het gebruikelijk onderscheid te maken tussen zogenoemde directe overheidsbedrijven en indirecte overheidsbedrijven. Een direct overheidsbedrijf is een onderneming die een onderdeel vormt van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Een publiekrechtelijke rechtspersoon is een publiekrechtelijke
10 Flutsch, P. Commentaar Artikel 4 Wet VPB 1969 Drijven van een onderneming. Geraadpleegd via databank NDFR, bijgewerkt tot 05-04-2015.
11 Hof Den Bosch 3 december 2010, nr. 09/00488, NTFR 2010/2610
12 Flutsch, P. Commentaar Artikel 4 Wet VPB 1969 Drijven van een onderneming. Geraadpleegd via databank NDFR, bijgewerkt tot 05-04-2015.
9
rechtspersoon in de zin van het Burgerlijk Wetboek (BW).13 Dit zijn de Staat, de provincies, de
gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de (Grond)wet verordenende bevoegdheid is verleend en die rechtspersoonlijkheid bezitten.14 Bij deze overige
lichamen moet gedacht worden aan de openbare lichamen van artikel 134 Gw. Het eerste lid van artikel 134 bepaalt dat bij of krachtens de wet openbare lichamen voor beroep en bedrijf en andere openbare lichamen kunnen worden ingesteld en opgeheven. Het tweede lid bepaalt vervolgens dat bij of krachtens de wet aan hun verordende bevoegdheid kan worden verleend. Op het moment dat deze bevoegdheid kan worden verleend is het openbare lichaam een rechtspersoon op grond van artikel 1 lid 1 Boek 2 BW.15
Onder een indirect overheidsbedrijf wordt verstaan ‘een lichaam waarvan het volledige belang en de volledige zeggenschap onmiddellijk of middellijk gelegen is bij uitsluitend een of meer Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen’. 16Het gaat hierbij in de eerste plaats om lichamen waarvan
onmiddellijk of middellijk uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen aandeelhouders, deelnemers of leden zijn (naamloze vennootschappen (NV’s) en besloten
vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (BV’s)). Daarnaast betreft het lichamen (met name stichtingen) waarvan de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk worden benoemd en ontslagen en waarvan het vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking komt van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen.17
2.3.a Directe overheidsbedrijven
Een direct overheidsbedrijf is in de huidige situatie alleen vennootschapsbelastingplichtig voor zover de werkzaamheden van de onderneming vallen onder de limitatieve opsomming van belaste
bedrijfsactiviteiten in de wet. Het gaat hierbij om: landbouwbedrijven, nijverheidsbedrijven die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren, mijnbouwbedrijven, handelsbedrijven die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de handel in onroerende zaken of daarop betrekking hebbende rechten tot voorwerp hebben, vervoersbedrijven met uitzondering van bedrijven die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het vervoer van personen binnen de grenzen van een gemeente tot voorwerp hebben en bouwkassen.18
Uit dit systeem volgt dat voor directe overheidsbedrijven geen vennootschapsbelastingplicht bestaat als de door dat bedrijf verrichte activiteiten niet in de wettelijke opsomming zijn opgenomen. Bij de beoordeling van deze activiteiten is de technische aard doorslaggevend. Elke activiteit dient
afzonderlijk aan artikel 2 lid 3 Wet Vpb 1969 te worden getoetst. 19
2.3.b Indirecte overheidsbedrijven
De bepaling voor de belastingheffing van indirecte overheidsbedrijven is te vinden in lid 7 van artikel 2 Wet Vpb 1969. Indirecte overheidsbedrijven zijn vennootschapsbelastingplichtig, voorover een
13 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 4. 14 Artikel 1, lid 1, boek 2 BW.
15 Valk, S.N. de (2009). Aansprakelijkheid van leidinggevenden: naar privaatrechtelijke, strafrechtelijke en
bestuursrechtelijke maatstaven. Kluwer: Deventer, p. 15.
16 Artikel 2, lid 7 Wet Vpb 1969.
17Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 5. 18 Artikel 2, lid 3 Wet Vpb 1969.
10
indirecte overheidsbedrijf geheel (dus 100 procent van de aandelen) in handen is van een publiekrechtelijke rechtspersoon.20
Artikel 2 lid 7 Wet Vpb 1969 bepaalt dat de aldaar genoemde lichamen belastingplichtig zijn, voor zover een onderneming wordt gedreven zoals bepaald in lid 3. Er is echter wel een nuanceverschil met artikel 2 lid 3 Wet Vpb 1969. Bij de directe overheidsbedrijven is het object, de activiteit, doorslaggevend voor het bepalen van de belastingplicht. Bij indirecte overheidsbedrijven is het subject belastingplichtig. Dit houdt in dat het gehele lichaam de belastingplicht heeft, in plaats van alleen de onderneming binnen het lichaam. 21 De lichamen waarover in lid 7 gesproken wordt heeft
betrekking op de lichamen zoals opgesomd in artikel 2 lid 1 onderdeel a tot en met e Wet Vpb 1969. Artikel 2 lid 7 Wet Vpb 1969 bevat tot slot nog 2 uitzonderingen. Op de in onderdeel a tot en met r limitatief opgesomde lichamen is artikel 2 lid 7 Wet Vpb 1969 niet van toepassing. Ook de lichamen waarin deze opgesomde lichamen een belang hebben zijn uitgezonderd. Deze opsomming van uitgezonderde lichamen wordt regelmatig gewijzigd. 22 Deze lichamen zijn uitgezonderd omdat een
publiekrechtelijke rechtspersoon direct of indirect alle aandelen houdt in de B.V. of N.V. Daarnaast heeft deze publiekrechtelijke rechtspersoon ook het recht om de bestuurders van de B.V. of N.V. te benoemen of te ontslaan. De Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij is hiervan een voorbeeld. Het gevolg van deze uitzondering is dat de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij integraal belastingplichtig is. Dit houdt in dat de fiscale jaarwinst (en dus ook de belastingplicht) wordt berekend alsof de stichting met het gehele vermogen een onderneming drijft.
2.3 Objectieve belastingplicht
Doordat in de huidige wetgeving voor het bepalen van de belastingplicht het verschil wordt gemaakt tussen directe en indirecte overheidsbedrijven, heeft dit ook gevolgen voor de objectieve
belastingplicht van beide soorten. Ik noem hier de belangrijkste gevolgen. 2.4.a Renteaftrek
Voor directe overheidsbedrijven die vallen onder artikel 2 lid 1 onderdeel g Wet Vpb 1969 geldt bij het bepalen van de winst een in aftrek komende post. Het gaat dan om ondernemingen welke limitief zijn opgesomd in artikel 2 lid 3 Wet Vpb 1969, zoals bijvoorbeeld landbouwbedrijven en nijverheidsbedrijven.
Bij het bepalen van de winst krijgt een publiekrechtelijke rechtspersoon een aftrek van een door Onze Minister te bepalen redelijke rente, berekend over het vermogen bij het begin van het jaar.
23Deze redelijk te bepalen rente bedraagt in 2015 3,5 procent. De fictieve renteaftrek wordt
verdedigd door te stellen dat een direct overheidsbedrijf een juridisch onzelfstandig onderdeel is van de publiekrechtelijke rechtspersoon, waardoor een splitsing tussen het eigen en het vreemd
20 Kamerstukken II, 2007/08, 31213, nr. 1, p. 2
21 V-N encyclopedie, artikelsgewijs commentaar: artikel 2. Binnenlands belastingplichtigen, aantekening 30, 2008, p.1
22V-N encyclopedie, artikelsgewijs commentaar: artikel 2. Binnenlands belastingplichtigen,
aantekening 20, 2008, onderdeel 20.1.4
11
vermogen niet mogelijk is. 24 Een direct overheidsbedrijf geniet door deze fictieve renteaftrek een
fiscaal voordeel ten opzichte van belaste ondernemingen waarmee in concurrentie wordt getreden. Naar mijn mening is deze fictieve renteaftrek vergezocht. Het lijkt alsof de wetgever heeft gezocht naar een kleine goedmaker voor het feit dat deze directe overheidsondernemingen wel
belastingplichtig zijn ten opzichte van de vrijgestelde activiteiten van publieke rechtspersonen. 2.4.b Openingsbalans
Zodra een Vpb-plicht ontstaat, doordat een onderneming overgaat van de onbelaste naar de belaste sfeer, dient een zogenoemde openingsbalans te worden opgesteld. Zo een sfeerovergang ontstaat als gevolg van een wetswijziging of kan voortvloeien uit het starten van belaste activiteiten als genoemd in artikel 2, lid 3, Wet VPB 1969. Op deze openingsbalans worden de activa en passiva opgenomen naar de waarde in het economische verkeer. Hiermee wordt voorkomen dat winsten of verliezen worden verschoven van de belaste naar de onbelaste periode of vice versa. Anders gezegd; het doel dat achter deze openingsbalans zit is dat de totaalwinst, die valt toe te rekenen aan de belaste periode, op de juiste wijze wordt belast. Daarnaast wordt tevens voorkomen dat aan de Vpb-plicht materieel terugwerkende kracht wordt verleend. Bij deze openingsbalans mag de in de onbelaste sfeer opgebouwde goodwill op grond van artikel 33, lid 3 Wet Vpb 1969 niet worden geactiveerd. 25
2.4.c Winstsplitsing
Bij indirecte overheidsbedrijven is sprake van een winstsplitsingsprobleem. Als namelijk binnen één en hetzelfde lichaam meerdere overheidsbedrijven actief zijn, dient zich een probleem aan als deze niet allen vrijgesteld of allen belast zijn. 26 Een indirect overheidslichaam dat actief is in zowel de
belaste als de vrijgestelde sfeer zal proberen de kosten zoveel mogelijk toe te rekenen aan de belaste sfeer en de winst aan de vrijgestelde sfeer. Zo kunnen de kosten bij bepaling van het belastbaar bedrag in aftrek worden genomen, waardoor de te betalen belasting zo laag mogelijk uit komt. Stevens stelt dat je dit door de voortschrijdende inzichten in de technieken van activity based costing verantwoord kunt toerekenen. Bij deze toerekening geldt als uitgangspunt dat partijen -
afdelingen - in beginsel op zakelijke gronden met elkaar moeten handelen. Een eventuele
winstopslag bij het toerekenen van de kosten vindt hij niet nodig. De winstopslag is een vergoeding voor het lopen van risico. Zolang de belaste en onbelaste activiteiten in één juridische entiteit plaatsvinden zijn de totale risico's gelijk verdeeld.27
2.5 Europese Commissie en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)
Het VEU bevat in de artikelen 101 tot en met 109 regels voor de mededinging op de interne markt. De staatssteunbepalingen zijn voornamelijk neergelegd in artikel 107 en 108 van het VWEU-verdrag. Artikel 107 VWEU spreekt over verschillende voorwaarden waaraan voldaan moet worden om over
24 Geld, J.A.G. van der, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Fed Fiscale Studieserie nr. 31, Kluwer: Deventer, 2010, blz. 64.
25 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602.
26 Verburg, J. , Vennootschapsbelasting, Fiscale- Hand- en Studieboeken nr. 4, Kluwer Deventer, tweede druk 2000, blz. 108.
12
staatssteun te spreken, in artikel 108 VWEU worden de procedures van het onderzoek door de EC naar staatssteun besproken.
2.5.a Staatsteunbepalingen
De vervalsing van de mededinging is een belangrijk criteria van artikel 107, lid 1 VWEU. Dit artikel luidt: ‘Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.’ Als gevolg van dit artikel is het verboden om concurrentiebeperkende overeenkomsten tussen ondernemingen aan te gaan. Dit houdt in dat ondernemingen met een machtspositie op de markt geen misbruik mogen maken van hun positie om zo de handel tussen de lidstaten ongunstig te beïnvloeden. 28 Volgens vaste rechtspraak vallen heffingen niet binnen de werkingssfeer van de
bepalingen van het EG-verdrag betreffende staatsteun, tenzij heffingen de wijze van financiering van een steunmaatregel vormen, zodat zij integraal deel uitmaken van deze maatregel. 29
De cumulatieve voorwaarden die uit artikel 107, lid 1 VWEU zijn te herleiden en in beginsel leiden tot een verboden staatssteun zijn:
1. De steunmaatregel moet door de staat worden verleend of met staatsmiddelen worden bekostigd;
2. De steunmaatregel moet ten goede komen aan bepaalde ondernemingen of bepaalde producties die een selectieve steunmaatregel krijgt;
3. De selectieve steunmaatregel moet het begunstigde voordeel opleveren;
4. De steunmaatregel moet de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen, waardoor het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig wordt beïnvloedt of kan worden beïnvloeden.
30
In lid 2 en lid 3 van artikel 107 VWEU worden situaties opgesomd waarbij staatssteun wel is
toegestaan. Deze situaties betreffen specifieke situaties van sociale, buitengewone, economische en culturele aard. 31 Het gaat hierbij bijvoorbeeld om steunmaatregelen bij natuurrampen en
steunmaategelen voor bevordering van instandhouding van het culturele erfgoed. 2.5.b Artikel 107 VWEU van toepassing op Nederland.
In juli 2008 deelde de EC, nadat zij van zowel burgers als ondernemingen een aantal klachten had ontvangen, de Nederlandse overheid als haar voorlopige standpunt mee dat de maatregel de mededinging op de interne markt verstoort en zo in strijd is met artikel 107, lid 1, van het VWEU. Met de maatregel wordt hier de (ontbrekende) belastingplicht van de overheid bedoelt. Er is namelijk voldaan aan de genoemde voorwaarden die leiden tot verboden staatsteun.
28 ‘Mededingingsbeleid ’op:
http://www.europarl.europa.eu/aboutparliament/nl/displayFtu.html?ftuId=FTU_3.2.1.html (10 mei 2015). 29 HvJ EG 13 januari 2005, zaak C-174/02 (Streekgewest), Jurispr. p. I-85, punt 25.
30 HvJ EG 24 juli 2003, zaak C-280/00 (Altmark Trans en Regierungspräsidium Magdeburg), Jurispr. p. I7747, punt 75
31 Fortuin, P. Commentaar Artikel 107 VWEU Onverenigbare steunmaatregelen (voorheen art. 87 EG-Verdrag). Geraadpleegd via databank NDFR, bijgewerkt tot 14-10-2011.
13
De eerste voorwaarde is dat de steunmaatregel door de staat moet worden verleend of met staatsmiddelen moet worden bekostigd. Het standpunt van de EC hierover is dat met de
steunmaatregel in de vorm van een belastingvrijstelling een verlies aan staatsmiddelen gemoeid gaat en dus de steunmaatregel met staatsmiddelen wordt bekostigd. 32
De tweede voorwaarde is dat de steunmaatregel ten goede moet komen aan bepaalde
ondernemingen of bepaalde producties die een selectieve steunmaatregel krijgt. De Nederlandse autoriteiten hebben erkend dat steeds meer overheidsbedrijven economische activiteiten uitoefenen waarmee in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen. Deze economische
kwaliteiten kwalificeren hierdoor als ondernemingen die een selectieve steunmaatregel krijgt. 33 Het
selectief voordeel ontstaat door de huidige belastingvrijstelling voor overheidsbedrijven. Deze vrijstelling zorgt voor een afwijkende behandeling ten opzichte van de algemeen geldende regeling. Met de algemeen geldende regeling wordt hier de opzet van de Wet op de Vennootschapsbelasting genoemd; het heffen van belasting op winsten van lichamen. 34
De derde voorwaarde is dat de selectieve steunmaatregel het begunstigde voordeel moet opleveren. Zoals al eerder genoemd zijn krachtens de Wet Vpb 1969 overheidsbedrijven in beginsel vrijgesteld in tegenstelling tot private ondernemingen. De EC is van oordeel dat dit een duidelijk fiscaal oordeel is.
35 Met name is de in de vorige paragraaf genoemde selectiviteit hier van toepassing. Doordat de
overheidsondernemingen geen belasting hoeven te heffen, zorgt dit voor een verlichting in de lasten die normaal gesproken op het budget van een onderneming drukken. 36 Deze belasting vormt
namelijk normaal gesproken een kostenpost, waardoor de nettowinst lager wordt.
De vierde voorwaarde is dat de steunmaatregel de mededinging moet vervalsen of dreigen te vervalsen, waardoor het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig wordt beïnvloedt of kan worden beïnvloeden. Omtrent deze voorwaarde heeft het HvJ EU in de zaak Phillip Morris Holland BV (730/79 EC ECR 2671, 17 september 1980) uitgesproken, dat een financiële steun van een lidstaat aan een bepaalde onderneming voor een versterkende concurrentiepositie kan zorgen waardoor er een kans is dat het handelsverkeer ongunstig wordt beïnvloedt. De EC noemt op dit punt als voorbeelden het Havenbedrijf Rotterdam BV en NV Luchthaven Maastricht, welke beide van
belasting zijn vrijgesteld volgens de huidige wet. Zij nemen deel aan de intracommunautaire handel, waardoor zij door de vrijstelling een voordeel verkrijgen ten opzichte van soortgelijke
ondernemingen in andere lidstaten. 37
32 Europese Commissie (2 mei 2013). Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven. Onderdeel 58.
33 Europese Commissie (2 mei 2013). Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven. Onderdeel 55.
34 Europese Commissie (2 mei 2013). Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse
overheidsbedrijven. Onderdeel 58.
35 Europese Commissie (2 mei 2013). Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven. Onderdeel 60.
36 Europese Commissie (2 mei 2013). Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven. Onderdeel 59.
37 Europese Commissie (2 mei 2013). Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse Overheidsbedrijven. Onderdeel 61.
14
2.5.c. Uitnodiging tot het nemen van dienstige maatregelen.
Op basis van artikel 107, lid 1 VWEU in combinatie met verder onderzoek heeft de EC uiteindelijk Nederland door middel van het persbericht van 2 mei 2013 formeel voorgesteld om de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven af te schaffen. Dit wordt de uitnodiging tot het nemen van dienstige maatregelen genoemd. Volgens de EC zouden
overheidsbedrijven die economische activiteiten uitoefenen en daarmee concurreren met particuliere ondernemingen, ook vennootschapsbelastingplichtig moeten zijn. Particuliere ondernemingen zijn dat namelijk wel. Het vrijstellen van bepaalde ondernemingen omdat zij in handen zijn van de overheid zorgt voor een concurrentievoordeel dat niet te verdedigen valt op grond van genoemde EU-staatssteunregel.38 Er wordt door de overheid dusdanig misbruik gemaakt
van hun machtspositie waardoor de handel tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed.
2.6 Subconclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de vraag: Hoe ziet de huidige belastingheffing van overheidsondernemingen in de VpB eruit en wat is de klacht van de Europese Commissie hierover? Publieke rechtspersonen hebben een beperkte belastingplicht op grond van artikel 2 lid 1 onderdeel g Wet Vpb 1969. Niet de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf, maar de onderneming welke
kwalificeert in de zin van artikel 2 lid 3 Wet Vpb 1969 wordt onderworpen aan de vennootschapsbelasting.
Bij publieke rechtspersonen wordt onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte overheidsbedrijven. Een direct overheidsbedrijf is een onderneming die een onderdeel vormt van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Onder een indirect overheidsbedrijf wordt verstaan een lichaam waarvan het volledige belang en de volledige zeggenschap onmiddellijk of middellijk gelegen is bij uitsluitend een of meer Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen.
Een direct overheidsbedrijf is alleen vennootschapsbelastingplichtig voor zover de werkzaamheden van de onderneming vallen onder de limitatieve opsomming van belaste bedrijfsactiviteiten in artikel 2 lid 3 Wet Vpb 1969. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om landbouwbedrijven en bouwkassen.
De bepaling voor de belastingheffing van indirecte overheidsbedrijven is te vinden in lid 7 van artikel 2 Wet Vpb 1969. Indirecte overheidsbedrijven zijn vennootschapsbelastingplichtig, voor zover een indirecte overheidsbedrijf geheel (dus 100 procent) in handen is van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Echter, op deze regel zijn 2 uitzonderingen. Op de in onderdeel a tot en met r limitatief opgesomde lichamen is artikel 2 lid 7 Wet Vpb 1969 niet van toepassing. Ook de lichamen waarin deze opgesomde lichamen een belang hebben zijn uitgezonderd.
De klacht die de EC op de huidige belastingheffing van de overheidsondernemingen heeft is dat deze belastingheffing de mededinging op de interne markt verstoort en zo in strijd is met artikel 107, lid 1, van het VWEU. Er wordt namelijk voldaan aan de vier voorwaarden die uit dit artikel zijn af te leiden. De misbruik van de machtspositie van de overheid zorgt voor een ongunstige beïnvloeding van de handel tussen de lidstaten. Na lang onderzoek heeft de EC geconcludeerd dat de
38 Europese Commissie (2 mei 2013). Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven.
15
belastingvrijstelling een vorm van verboden staatssteun is. Als gevolg van deze conclusie heeft zij op 2 mei 2013 een uitnodiging gedaan tot het nemen van dienstige maatregelen.
16
3. Wetsvoorstel Wet Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de tweede subvraag van dit onderzoek: Wat houdt de Wet modernisering Vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen in en welke
uitgangspunten liggen hieraan ten grondslag? Allereerst worden de uitgangpunten en tevens doelstellingen die ten grondslag liggen aan het wetsvoorstel besproken, zodat dit een basis vormt voor het wetsvoorstel en de in hoofdstuk 4 te bespreken gevolgen. Daarna wordt het wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen uitgebreid beschreven.
3.2 Uitgangspunten die ten grondslag liggen aan het wetsvoorstel
Aan het wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht liggen verschillende uitgangspunten ten grondslag, welke in de memorie van toelichting worden genoemd. Uiteraard moet allereerst de regeling in overeenstemming zijn met het EU-recht en een adequaat antwoord vormen op de uitnodiging van de Europese Commissie tot het treffen van dienstige maatregelen. Daarnaast moet er een gelijk speelveld gecreëerd worden op het gebied van de vennootschapsbelasting tussen private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen.
Er moet neutralisatie ten aanzien van de juridische organisatie zijn. Dit houdt in dat voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen materieel zo min mogelijk onderscheid gemaakt wordt naar de wijze waarop deze juridisch georganiseerd zijn. Ook moet de samenwerking tussen overheidslichamen zo min mogelijk worden belemmerd. Dit wordt mogelijk gemaakt door de algemene vrijstelling voor samenwerkingsverbanden die in paragraaf 3.5.d. wordt besproken. Activiteiten die verband houden met typische overheidstaken en bevoegdheden blijven buiten de belastingplicht. Hieraan wordt voldaan door de in paragraaf 3.5.b. te bespreken algemene vrijstelling voor overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden. Genoemd wordt ook dat de
belastingplicht moet passen binnen het stelsel en de systematiek van de vennootschapsbelasting. Ten slotte moet de stijging voor de administratieve lasten voor overheidsinstellingen en de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst zo veel mogelijk worden voorkomen.
Het wetsvoorstel en de zojuist genoemde uitgangspunten liggen binnen de literatuur behoorlijk onder vuur. In hoofdstuk 4 wordt hier dieper op ingegaan.
3.3. Directe overheidsonderneming
Het algemene uitgangspunt met betrekking tot de belastingplicht van directe en indirecte
overheidsondernemingen wordt in dit wetsvoorstel omgekeerd ten opzichte van de huidige situatie. Daar waar in de huidige situatie nog gesproken wordt van ‘niet belastingplichtig, tenzij’, wordt dit in het wetsvoorstel vervangen door ‘belastingplichtig, tenzij’. De ‘tenzij’ is in het wetsvoorstel
vormgegeven door het opnemen van verschillende vrijstellingen, ‘tenzij’ is in de huidige situatie als de onderneming wordt genoemd in de limitatieve opsomming zoals besproken in hoofdstuk 2. 39
39 Boer, R.A. & Dijk, van M.V. (2014). Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen. NTFRA 2014/10.
17 3.3.a Belastingplicht
De hoofdregel van het nieuwe wetsvoorstel is dat publiekrechtelijke rechtspersonen belastingplichtig zijn voor zover hun activiteiten een onderneming betreft in de zin van de belastingwet vormen. 40
Door als uitgangspunt te nemen dat publiekrechtelijke rechtspersonen belastingplichtig zijn voor zover hun activiteiten een onderneming vormen, wordt aangesloten bij de systematiek van het bepalen van belastingplicht voor stichtingen en verenigingen. In beginsel geldt dan dat iedere ondernemingsactiviteit zelfstandig belastingplichtig is, maar dat de verschillende ondernemingen als één onderneming worden gezien. Een uitzondering op deze regel geldt voor de Staat. Bij de Staat worden ondernemingsactiviteiten per ministerie gezien als één onderneming, per ministerie wordt geconsolideerd. 41 De verschillende ondernemingsactiviteiten van de Staat worden gevormd door de
verschillende departementen van de Rijksoverheid, voor zover zij ervoor kiezen om een activiteit in eigen organisatie te houden. Een voorbeeld hiervan is de Belastingdienst als onderdeel van het Ministerie van Financiën. 42
Als gevolg van het samenvoegen van de verschillende ondernemingen binnen eenzelfde publiekrechtelijke rechtspersoon of per ministerie kunnen de resultaten van de verschillende ondernemingen worden gesaldeerd. Daarnaast kunnen tot het ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen zonder fiscale consequenties worden verschoven tussen de ondernemingen van eenzelfde publiekrechtelijke rechtspersoon. 43 Het afrekenen over het verschuiven van
vermogensbestanddelen was juist een struikelpunt in de huidige wetgeving voor
overheidsondernemingen, waardoor de nieuwe wet op dit punt voor een verbetering zorgt. Dit was een struikelpunt omdat bijvoorbeeld voor NV’s en BV’s al gold dat vanwege de ondernemingsfictie de verschillende ondernemingen ook als één onderneming worden behandeld. Hetzelfde geldt voor stichtingen en verenigingen, ondanks het ontbreken van de ondernemingsfictie. Voor stichtingen en verenigingen wordt in de praktijk nimmer onderscheid gemaakt tussen verschillende
ondernemingsactiviteiten.44
3.3.b Materiële onderneming
Een publiekrechtelijke rechtspersoon kan verschillende activiteiten uitoefenen. De toets of sprake is van het drijven van een onderneming vindt plaats op het niveau van elke afzonderlijke activiteit. Een activiteit wordt als afzonderlijk beschouwd als er een zekere mate van zelfstandigheid aan deze activiteit kan worden toegekend. Deze zelfstandigheid wordt in de Memorie van Toelichting (MvT) niet nader toegelicht. 45
Om te bepalen of sprake is van een onderneming wordt aangesloten bij de definitie die in de jurisprudentie nader wordt ingekaderd. Het kabinet kiest er nadrukkelijk voor om niet een nieuw begrip te introduceren voor het belasten van economische activiteiten, waarbij bijvoorbeeld zou worden aangesloten bij de Europeesrechtelijke definitie van ‘het aanbieden van goederen en
40 Boer, R.A. & Dijk, van M.V. (2014). Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen. NTFRA 2014/10.
41Stevens, S.A. (2014). Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen. WFR/1270.
42 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p.7
43 Boer, R.A. & Dijk, van M.V. (2014). Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen. NTFRA 2014/10
44 Stevens, S.A. (2014). Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen. WFR/1270. 45 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 11
18
diensten op de markt’. 46 Bij dit Europeesrechtelijke begrip van onderneming speelt het winststreven
geen rol. 47
Er is sprake van een onderneming als door een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt. Het oogmerk om winst te behalen wordt ook aangenomen indien er structurele overschotten worden gerealiseerd. 48 Deze begrippen worden in de volgende
paragraven verder uitgelegd.
3.3.c. Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid
Bij de beoordeling of sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid spelen verschillende factoren een rol. De factoren die genoemd worden in de MvT zijn de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden. Bij activiteiten met enige continuïteit wordt in de jurisprudentie al snel aangenomen dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Indien sprake is van normaal vermogensbeheer, is er geen sprake van duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. 49
3.3.d. Deelname economische verkeer
In beginsel is op grond van jurisprudentie sprake van ‘deelname aan het economische verkeer’ indien activiteiten worden verricht buiten de eigen kring. Activiteiten die een publiekrechtelijke
rechtspersoon verricht ten behoeve van individuele afnemers (derden), bijvoorbeeld het afgeven van identiteitsbewijzen, worden beschouwd als prestaties buiten de eigen kring.50 Met deze activiteiten
wordt dus deelgenomen aan het economische verkeer.
Maar, aan de andere kant wordt niet deelgenomen aan het economische verkeer als een onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht ten behoeve van andere onderdelen van de eigen organisatie. De MvT noemt als voorbeelden van dergelijke interne activiteiten de
salarisadministratie of ICT-afdeling. 51 Pas als onderdelen van de publiekrechtelijke rechtspersoon zijn
ondergebracht in een aparte entiteit (bijvoorbeeld een bv of stichting) en bijvoorbeeld de ICT-afdelingen diensten verricht aan deze aparte entiteit, is sprake van deelname aan het economische verkeer. In de volgende alinea wordt dit duidelijk gemaakt aan de hand van een voorbeeld.
46 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 11 47 Stevens, S.A. (2014). Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen. WFR/1270. 48 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 12 49 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 12 50 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 12 51 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 12
19
De Memorie van Toelichting geeft met bovenstaand figuur een voorbeeld voor het bepalen of er wel of geen deelname aan het economische verkeer is. Het verrichten van activiteiten voor de
bedrijfsafvalophaaldienst leidt niet tot het constateren van een onderneming voor de Dienst ICT. Er wordt immers geen prestatie verricht aan een derde, de prestatie blijft binnen dezelfde
publiekrechtelijke rechtspersoon (de Gemeente). In bovenstaand voorbeeld zou wel sprake zijn van deelname aan het economische verkeer wanneer de bedrijfsafvalophaaldienst in een aparte entiteit (bijvoorbeeld een BV of stichting) is ondergebracht en de Dienst ICT van Gemeente A diensten verricht voor deze aparte entiteit. In dit geval is echter wel de vrijstelling voor ‘interne activiteiten’ van toepassing, welke later wordt besproken. 52
Stevens schreef in zijn proefschrift al over het begrip ‘deelname aan het economische verkeer’. Hij betoogde dat er geen sprake is van deelname aan het economische verkeer indien uitsluitend sprake is van interne leveringen van goederen en diensten. 53 Zoals genoemd heeft de wetgever deze
gedachte overgenomen. Het onderscheid tussen interne leveringen van goederen en diensten aan derden is bij publiekrechtelijke rechtspersonen niet altijd gemakkelijk te maken. Het verschil zit met name in het feit of de prestatie wordt verricht aan een individuele afnemer of dat de prestatie plaats vindt met oog op het belang van de samenleving. 5455Het aanbieden van zuiver collectieve goederen
is zo een prestatie die plaats vindt met het oog op het belang van de samenleving. Naar mijn mening gaat hier de komende jaren nog veel over geprocedeerd worden. Ik verwacht dat het in de praktijk lastig te bepalen zal zijn hoe ruim de ‘eigen kring’ is. Op dit moment schurkt de afbakening van de eigen kring dicht aan tegen de definitie van het begrip levering van een dienst in de BTW. In het Tolsma-arrest56 overweegt het Hof van Justitie EG in r.o. 14: “(…) een dienst enkel ‘onder
bezwarende titel’ in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een dienstbetrekking bestaat waarbij over en weer prestatie worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst”.57
3.3.e Winststreven
Nadat vastgesteld is of sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid en vastgesteld is dat sprake is van deelname aan het economische verkeer, moet worden beoordeeld of voldaan wordt aan het winstoogmerk. Indien met uitoefening van de activiteiten structureel
52 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 13-14. 53 Stevens, S.A. De belaste overheid. Kluwer, Deventer 2003, p. 218.
54 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 14 55 NTFR 2014/2816.
56 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93, V-N 1994/1069.
20
exploitatieoverschotten worden behaald, wordt in ieder geval voldaan aan het winstoogmerk. Het doel van de publiekrechtelijke rechtspersoon doet in dat geval niet ter zake. Wordt incidenteel een overschot behaald, dan wordt niet voldaan aan het winstoogmerk. Als de publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor individuele derden, waarvoor geen externe vergoedingen worden ontvangen, kan worden aangenomen dat er geen sprake is van het behalen van structurele overschotten. Het winstoogmerk wordt dan ook niet aangenomen. 58
Naast het behalen van structurele overschotten kan ook een winstoogmerk ontstaan, wanneer een overheidsonderneming met de activiteiten in concurrentie treedt met andere bedrijven. 59 Het in
concurrentie treden ontstaat doordat de overheidsonderneming een uiterlijk daarmee
overeenkomende werkzaamheid uitoefent. 60 Het gaat hier dan om activiteiten die ook door een
private onderneming uitgevoerd zouden kunnen worden. Indien de publiekrechtelijke rechtspersoon werkzaamheden verricht ten koste van de omzet van (private) ondernemingen wordt concurrentie aangenomen. 61 Wel moet bij het onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon dat de
activiteiten verricht een zekere mate van winstpotentie aanwezig zijn. Hiervan is sprake als de resultaten van een zodanige omvang zijn dat een particulier er een ‘bescheiden bestaan’ aan kan ontlenen. 62 Het begrip ‘een bescheiden bestaan’ is nog niet in de jurisprudentie ingevuld en wordt in
de MvT ook niet uitgelegd, maar lijkt te tenderen naar het minimumloon of de bijstandsnorm.63 Als
de winst binnen de marges blijft van art. 6 Wet VPB 1969, zal naar de mening van de staatssecretaris niet snel sprake van winstpotentie zijn.64
De vraag of in concurrentie wordt getreden is een belangrijk discussiepunt met de Belastingdienst.
65Stevens spreekt hierover in zijn artikel en stelt voor om het toetsingskader geformuleerd door A-G
Wattel in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 2012 (Fida 20123831) te gebruiken. 66 In dit arrest heeft de A-G een checklist ontwikkeld voor het antwoord op de vraag
wanneer sprake is van ‘in concurrentie treden’. Aan de hand van deze checklist moet worden onderzocht of de activiteiten gelijksoortig zijn aan die van anderen of voor de afnemers potentiële substituten vormen. Daarnaast moet worden onderzocht of de activiteiten potentieel ook
commercieel worden uitgevoerd door andere ondernemers, wat de relevante markt is, of de activiteiten ten koste gaan van het debiet(afzet) van andere ondernemers en ten slotte of de potentiële marktverstoring het gevolg is van het ontbreken van vennootschapsbelastingplicht of dat de potentiële marktverstoring daarnaast van enige betekenis is. Als laatste wordt ook bij dit
onderwerp gesproken over of een particulier aan de activiteiten een bescheiden bestaan zou kunnen ontlenen.67 Heithuis en Lemmens noemen deze checklist het een goed uitgangspunt. Ondanks dat de
58 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 14-15
59 Boer, R.A. & Dijk, van M.V. (2014). Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen. NTFRA 2014/10
60 Artikel 4, onderdeel a, van de Wet Vpb 1969.
61 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 15 62 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 14-15 63 Stevens, S.A. (2015). VPB-plicht van overheidsondernemingen. TFO 138.1
64 Kamerstukken I 2014/15, 34003, D, p. 14.
65 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602
66 Stevens, S.A. (2014). Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen. WFR/1270.
67 Ruiter, G.J.W. de (2014). De concurrende overheid en de Wet Vpb 1969: is het nu (goed) geregeld?. Fiscaal Praktijkblad d.d. 24-3-2014.
21
Hoge Raad dit toetsingskader niet expliciet in zijn arrest heeft genoemd, heeft hij wel bevestigd dat ook potentiële concurrentie van belang is voor de vraag of in concurrentie wordt getreden. 68 Er
moet dus rekening worden gehouden met het eventueel ontstaan van concurrentie door het uitvoeren van de activiteiten door publieke ondernemingen.
3.4 Indirecte overheidsondernemingen
Met betrekking tot indirecte overheidsondernemingen wordt in de MvT kort gesproken. Het
uitgangspunt bij deze indirecte overheidsondernemingen in het wetsvoorstel is dat de belastingplicht hetzelfde is als voor rechtspersonen die in private handen zijn. Bij een BV of NV is op grond van de rechtsvorm sprake van een integrale belastingplicht omdat deze geacht worden met hun hele vermogen een onderneming te drijven. Voor een stichting of vereniging ligt dit anders. Voor een stichting of vereniging is sprake van een belastingplicht voor zover een onderneming wordt gedreven.69
3.5 Algemene vrijstellingen
Voor zowel directe als indirecte overheidsondernemingen wordt in het wetsvoorstel een aantal algemene vrijstellingen geïntroduceerd. Met deze algemene vrijstellingen beoogt de wetgever te bereiken dat het fiscale stelsel materieel zo min mogelijk een bepalende factor is bij de afweging over de juridische vorm waarin activiteiten worden verricht. 70 De algemene vrijstellingen zijn
vormgegeven als objectvrijstellingen. Dit houdt in dat een vrijstelling, mits aan de voorwaarden voldaan, van rechtswege van toepassing is op de vrij te stellen activiteiten die door publieke onderneming worden verricht. Een publieke onderneming zal derhalve alleen
vennootschapsbelasting verschuldigd zijn over de opbrengsten die zijn behaald met niet vrij te stellen activiteiten. Echter, een publieke onderneming heeft de mogelijkheid om op verzoek de toepassing van een vrijstelling achterwege te laten. Deze mogelijkheid is met name voordelig voor
belastingplichtigen van wie de administratie van vrij te stellen en niet-vrijgestelde activiteiten zit vervlochten. Vanuit het oogpunt van de vermindering van de administratieve lasten kan het dan aantrekkelijker zijn om de tijdrovende en kostbare toerekening achterwege te laten. 71 Er zal dan een
berekening gemaakt moeten worden om te bepalen of het voordeliger is om de belasting te betalen of de vrijstelling toe te passen.
3.5.a. Vrijstelling interne activiteiten
De eerste objectvrijstelling is de vrijstelling voor interne activiteiten die de onderneming van de publiekrechtelijke rechtspersoon ten behoeve van zichzelf verricht. Het gaat hier om het nieuwe artikel 8e, lid 1, sub a, Wet Vpb 1969. 72Deze vrijstelling voor interne activiteiten geldt naar haar aard
alleen voor directe overheidsondernemingen. 73
68 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602
69 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 16 70 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 17 71 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 17.
72 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602
22
Op het eerste gezicht lijkt deze vrijstelling onnodig. Zoals al in 3.2.d. genoemd is namelijk alleen sprake van deelname aan het economische verkeer als de activiteiten worden verricht buiten de eigen kring. Interne activiteiten leiden niet tot deze deelname aan het economische verkeer, waardoor er geen sprake is van een materiële onderneming en vallen dus buiten de
vennootschapsbelastingplicht.
Er ontstaat echter een probleem als het betreffende onderdeel naast de interne activiteiten, met dezelfde personen en activa, ook activiteiten ten behoeve van derden verricht. Dan wordt met deze activiteiten immers wel deelgenomen aan het economische verkeer. Als hierbij daarnaast ook het winststreven aanwezig zou zijn, hoort in beginsel de gehele organisatie van kapitaal en arbeid tot een onderneming en is het mogelijk dat een belastingplicht voor het gehele vermogen ontstaat. 74Zonder
deze vrijstelling zou het mogelijk zijn dat activiteiten verricht voor derden de interne activiteiten meetrekken in de belastingheffing. Het kabinet acht dit ongewenst omdat het in veel gevallen zal gaan om de situatie waarin een publiekrechtelijke rechtspersoon een bepaalde activiteiten primair ten behoeve van zichzelf uitoefent en heeft daarom de vrijstelling voor interne activiteiten
geïntroduceerd.75
De vrijstelling wordt in de memorie van toelichting geïllustreerd met het volgende voorbeeld: Dienst ICT van gemeente A verricht primair diensten jegens gemeente A, maar daarnaast ook jegens gemeente B. Indien zij geen diensten jegens gemeente B zou verrichten, zou geen sprake zijn van een onderneming; er wordt immers geen deelgenomen aan het economische verkeer. Nu de dienst ICT echter ook diensten verricht jegens gemeente B, zijn de diensten die de dienst ICT levert aan gemeente A vrijgesteld door artikel 8e, lid 1, sub a, Wet Vpb 1969. De diensten die worden verricht jegens gemeente B, worden wel in de belastingheffing betrokken. 76
In de memorie van toelichting wordt ook nog een expliciet genoemd dat de vrijstelling voor interne activiteiten ook geldt voor activiteiten die worden verricht door een publiekrechtelijk rechtspersoon ten behoeve van een privaatrechtelijke rechtspersoon die in handen is van de desbetreffende publiekrechtelijke rechtspersoon. Dit is onder andere het geval als de Dienst ICT uit bovenstaand voorbeeld (ook) diensten verricht jegens een BV, waarvan gemeente A 100% van de aandelen houdt.
77 Deze diensten zijn dan ook vrijgesteld van vennootschapsbelasting.
3.5.b Vrijstelling uitoefening overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden
De tweede vrijstelling is van toepassing op voordelen behaald met activiteiten die worden behaald met overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden. Aan de vrijstelling wordt echter niet toegekomen indien met de uitoefening in concurrentie wordt getreden met normaal
belastingplichtige ondernemingen. De vrijstelling is terug te vinden in het voorgestelde artikel 8e, lid
74 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 18 75 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 18 76 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 19
77 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602
23
1, sub b Wet Vpb 1969 voor directe overheidsondernemingen en artikel 8f, lid 1, sub b Wet Vpb 1969 voor indirecte overheidsondernemingen.78
Een echte definitie van het begrip ‘overheidstaak’ of ‘publieke bevoegdheid’ wordt door de wetgever niet gegeven en is dan ook niet altijd even duidelijk. Het geeft derhalve veel ruimte voor discussie en zal leiden tot rechtsonzekerheid. 79 Als een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval sprake
van een overheidstaak. Daarnaast wordt als uitgangspunt gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als activiteiten worden uitgeoefend die voor de Wet op de Omzetbelasting 1968 kwalificeren als handelen ‘als overheid’. Voorbeelden hiervan zijn de publieke taken van de brandweer, politie en luchtverkeersleiding. 80
Om te kunnen bepalen of activiteiten kwalificeren als handelen ‘als overheid’ is het arrest Carpaneto Piacentino van het Hof van Justitie EU van 16 september 2008 (Fida 200883636) belangrijk. In dit arrest heeft het Hof beslist dat er wordt gehandeld als overheid, indien “werkzaamheden worden verricht in het kader van een specifiek voor de overheid geldend juridisch regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten”.81 Een voorbeeld hiervan is bijvoorbeeld de aanleg van een riolering door een
gemeente. De aanleg van een riolering was verricht in het kader van het specifiek voor haar geldende juridische regime, waardoor de gemeente optrad als publiekrechtelijk subject.82
De vrijstelling vindt geen toepassing als met de uitoefening van de overheidstaak of
publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden met private partijen. Hiermee wordt bereikt dat concurrerende overheidsactiviteiten op gelijke wijze in de heffing van de
vennootschapsbelasting worden betrokken als activiteiten van private ondernemingen. Om te bepalen of er sprake is van een concurrerende activiteit wordt gekeken naar de feiten en omstandigheden van het geval. Als voorbeelden voor concurrerende activiteiten worden in de memorie van toelichting onder andere crematoria en het aanbieden van cursussen genoemd. 83
Er is door het kabinet bij de nieuwe wetgeving bewust voor gekozen geen limitatieve lijst met overheidstaken en/of publiekrechtelijke bevoegdheden op te nemen. Het gaat om een open norm die in de praktijk zal moeten worden ingevuld. Het laat daardoor ook veel ruimte voor discussie, dit wordt dan ook genoemd als een nadeel van de gekozen vormgeving. Als voordeel wordt genoemd dat er rekening gehouden kan worden met specifieke omstandigheden. Ook wordt als voorbeeld genoemd dat er ruimte is voor maatschappelijke ontwikkelingen, zodat niet meteen de wet aangepast hoeft te worden. 84
78 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602
79 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602
80 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 20
81 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602
82 HR 3 maart 1993, nr. 28.441, BNB 1993/178
83 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 21 84 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 21
24 3.5.c. Vrijstelling voor ‘quasi-inbesteding’
De derde algemene vrijstelling geldt voor zogenoemde ‘quasi-inbesteding’. Van ‘quasi-inbesteding’ is sprake als een publiekrechtelijke rechtspersoon een activiteit niet aan een publieke onderneming uitbesteedt, maar nog steeds zelf doet, zij het in een afzonderlijk privaatrechtelijk lichaam. Het maakt voor deze vrijstelling niet uit of een ondersteunende activiteit ten behoeve van de
publiekrechtelijke rechtspersoon intern wordt uitgevoerd (inbesteding) of wordt ondergebracht in een volledig door een publiekrechtelijke rechtspersoon middellijk of onmiddellijk beheerst
privaatrechtelijk overheidslichaam (‘quasi-inbesteding’). 85 Dit onderbrengen wordt gedaan in een
aparte juridische rechtspersoon, zoals een NV of een BV dan wel een stichting of vereniging. 86
Deze vrijstelling is een soortgelijke vrijstelling als de interne vrijstelling voor de indirecte overheidsondernemingen. De voordelen die worden behaald met de activiteiten die de aparte juridische rechtspersoon verricht ten behoeve van de publiekrechtelijke rechtspersoon die volledige zeggenschap heeft over de desbetreffende privaatrechtelijke rechtspersoon, zijn op dezelfde wijze vrijgesteld als wanneer de publiekrechtelijke rechtspersoon deze activiteiten in eigen beheer had gehouden. Deze vrijstelling wordt genoemd in art. 8f, lid 1, sub a Wet Vpb 1969. 87
De memorie van toelichting noemt het volgende voorbeeld:
Alle aandelen van ICT-BV zijn in handen van gemeente A. ICT-BV verricht zowel activiteiten ten behoeve van gemeente A als ten behoeve van gemeente B. De activiteiten ten behoeve van gemeente A vallen onder de quasi-inbestedingsvrijstelling, dit geldt niet voor de activiteiten ten behoeve van gemeente B. Het maakt door deze vrijstelling voor de Vpb-plicht van gemeente A niet uit of zij de ICT-dienst in eigen beheer houdt of deze onderbrengt in een aparte ICT-BV.88 De quasi-inbesteding
vrijstelling is nodig omdat zonder deze vrijstelling de ICT-BV geheel belastingplichtig zou zijn, ondanks dat de activiteiten worden verricht voor de publieke rechtspersoon die alle aandelen bezit. Het gaat dus om interne activiteiten. De vrijstelling voor interne activiteiten is echter niet van toepassing omdat deze vrijstelling geldt voor directe overheidsondernemingen. Om deze interne activiteiten ook voor indirecte overheidsondernemingen vrij te stellen is de quasi-inbesteding vrijstelling
geïntroduceerd.
3.5.d Vrijstelling samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen
Als laatste bevat de nieuwe wet een vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen overheden. Deze samenwerkingsverbanden kunnen in verschillende vormen plaatsvinden en ontstaan veelal uit efficiëntie- of kwaliteitsoverwegingen. Samenwerkingsverbanden kunnen bijvoorbeeld betrekking hebben op ICT-diensten, heffing en invordering van belastingen en huisvuilophaal. 89 Het kabinet acht
het ongewenst dat deze samenwerking ertoe zou leiden dat dat voordelen die worden behaald met de activiteiten die door het samenwerkingsverband worden verricht belast worden, terwijl de
85 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 22
86 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602
87 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602
88 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 22
89 Boer, R.A. & Dijk, van M.V. (2014). Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen. NTFRA 2014/10
25
betreffende activiteiten niet zouden zijn belast of zouden zijn vrijgesteld indien elk van de overheden de activiteiten zelf zou hebben uitgevoerd. Om deze reden is er een samenwerkingsvrijstelling geïntroduceerd voor zover samenwerkingsverband wordt gevormd door publieke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen. 90 Deze vrijstelling zal voor directe
overheidsondernemingen in art. 8e, lid 1, sub c Wet Vpb 1969 worden opgenomen. Voor indirecte overheidsondernemingen wordt deze vrijstelling vastgelegd in art. 8f, lid 1, sub c, Wet Vpb 1969. Voordat aan deze samenwerkingsvrijstelling wordt toegekomen moet ook hier eerst de vraag gesteld worden of het samenwerkingsverband een onderneming drijft. Als dit niet het geval is, is er geen sprake van een belastingplicht en wordt niet toegekomen aan de samenwerkingsvrijstelling. Als een samenwerkingsverband transparant is, bijvoorbeeld bij een maatschap, wordt het ‘eigen’ aandeel in het samenwerkingsverband bij de achterliggende participanten afzonderlijk in aanmerking genomen. Door deze transparantie komt men dus ook niet toe aan de samenwerkingsvrijstelling, mits de achterliggende participanten zelf ook niet samenwerkingsverbanden zijn. Waar deze
samenwerkingsvrijstelling wel een belangrijke rol speelt is bij privaatrechtelijke overheidslichamen in de vorm van een BV of NV. Bij een BV of NV worden niet de activiteiten apart beoordeeld of hiermee een onderneming wordt gedreven. Van rechtswege wordt geacht dat BV’s en NV’s met hun gehele vermogen een onderneming drijven en daarmee zijn zij integraal belastingplichtig. 91 Willen
overheden aanspraak maken op de samenwerkingsvrijstelling zouden zijn dus moeten kiezen voor een BV of NV in plaats van een transparant samenwerkingsverband.
Om de samenwerkingsvrijstelling toe te mogen passen, dient aan drie cumulatieve voorwaarden worden voldaan. Ten eerste moeten de activiteiten worden verricht voor publiekrechtelijke
rechtspersonen (of het privaatrechtelijke rechtspersoon van die publiekrechtelijke rechtspersoon) of privaatrechtelijke overheidslichamen die deel uitmaken van het samenwerkingsverband. In de tweede plaats moeten de activiteiten niet hebben geleid tot een belastingplicht dan wel zouden deze zijn vrijgesteld, indien ze waren verricht door de participanten zelf. Dit betekent dat de vrijstelling van toepassing is voor activiteiten die bij een participant niet zouden zijn aangemerkt als
onderneming of die bij de participant zouden zijn vrijgesteld op grond van de vrijstelling voor interne activiteiten, voor overheidstaken waarmee niet in concurrentie wordt getreden of voor ‘quasi-inbesteding’. Als derde voorwaarde moeten de participanten naar evenredigheid van de afname van de activiteiten bijdragen in de kosten van het samenwerkingsverband. 92
Samenwerkingsverbanden in de zin van de Wet Gemeenschappelijke Regelingen (WGR) voldoen in elk geval aan de hierboven genoemde voorwaarden. Het gaat hier om samenwerkingsverbanden tussen openbare lichamen, zoals gemeenten, provincies en waterschappen.93 De achterliggende
gedachte hiervan is dat de samenwerking reëel moet zijn, er mag geen sprake zijn van een verkapte dienst. Een overeenkomst van opdracht (zoals een dienstverleningsovereenkomst) kwalificeert dan bijvoorbeeld niet als een samenwerkingsverband. 94
90 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 23 91 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 24 92 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 24
93 Heithuis, E.J.W. & Lemmens, R.H.J. (2015). Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. FutD-fipb 2015/0602
