Masterscriptie
Universiteit van Amsterdam
Faculteit der Rechtsgeleerdheid
De rechtsbescherming van belastingplichtigen in het fiscale boeterecht en
het fiscale strafrecht
Bestaat een verschil in rechtsbescherming, en zo ja in hoeverre bestaat daar een
rechtvaardiging voor?
Naam:
L.M.A. Vermeulen - 12939668
Mastertrack:
Fiscaal Recht: Nederlands Belastingrecht
Eerste beoordelaar:
mw. mr. M.H.W.N. Lammers
Tweede beoordelaar:
mw. mr. E.E. Schotte
2
Inhoudsopgave
1. Inleiding en probleemstelling 1.1 Aanleiding en onderwerp 1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen 1.3 Verantwoording opzet2. Huidig stelsel van rechtsbescherming in het fiscale boeterecht
2.1 Juridisch kader
2.2 Procedurele waarborgen in het fiscale boeterecht 2.2.1 Recht op rechtsbijstand
2.2.2 Het recht op ´horen van de betrokkene´ (zienswijzeprocedure) 2.2.3 Zwijgrecht
2.3 Bewijsvergaring en -voering
2.3.1 Bestuursrechtelijk bewijsstelsel
2.3.2 Toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in het bestuursrecht
2.3.2.1 Strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs 2.3.2.2 Bestuursrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs
2.3.3 Omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van de boetegrondslag 2.4 Conclusie
3. Huidig stelsel van rechtsbescherming in het fiscale strafrecht
3.1 Juridisch kader
3.2 Procedurele waarborgen in het fiscale strafrecht 3.2.1 Recht op rechtsbijstand
3.2.2 Het recht op ´horen van de betrokkene´ (onderzoek ter terechtzitting) 3.2.3 Zwijgrecht
3.2.4 Gevolgen voor justitiële documentatie 3.3 Bewijsvergaring en -voering
3.3.1 Strafrechtelijke bewijsstelsel
3.3.2 Toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in het strafrecht 3.4 Conclusie
4. Verschillen in procedurele waarborgen tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht, en de (on)rechtvaardigheid ervan
4.1 Recht op rechtsbijstand
4.1.1 Verschillen in recht op rechtsbijstand en de (on)rechtvaardigheid ervan 4.1.2 Aanbevelingen
4.2 Het recht op ´horen van de betrokkene´
4.2.1 Verschillen in horen van de ‘betrokkene’: zienswijzeprocedure versus onderzoek ter terechtzitting en de (on)rechtvaardigheid ervan
4.2.2 Aanbevelingen 4.3 Zwijgrecht
4.3.1 Verschillen in het zwijgrecht van de belastingplichtige, tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht en de (on)rechtvaardigheid ervan
4.3.2 Verschillen in het zwijgrecht van de rechtspersoon, tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht en de (on)rechtvaardigheid ervan
4.3.3 Aanbevelingen
4.4 Gevolgen voor justitiële documentatie
4.4.1 Verschillen in gevolgen voor justitiële documentatie en de (on)rechtvaardigheid ervan
4.4.2 Aanbevelingen
3
5. Verschillen in de bewijsvergaring en -voering tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht, en de (on)rechtvaardigheid ervan
5.1 Bewijsstelsels
5.1.1 Verschillen tussen het bestuursrechtelijk en strafrechtelijk bewijsstelsel 5.2 Toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal
5.2.1 Verschillen in de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht en de (on)rechtvaardigheid ervan 5.2.2 Aanbevelingen
5.3 Omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van de boetegrondslag
5.3.1 Verschillen in de omkering en verzwaring van de bewijslast tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht en de (on)rechtvaardigheid ervan
5.3.2 Aanbevelingen 6. Conclusie 6.1 Terugblik en conclusie 7. Literatuur- en jurisprudentielijst 7.1 Boeken 7.2 Tijdschriften 7.3 Jurisprudentie 7.4 Kamerstukken 7.5 Overige bronnen
4
1. Inleiding en probleemstelling
1.1 Aanleiding en onderwerp
Naar aanleiding van een ongevraagd advies van de RvS1, die haar zorgen heeft geuit over de
verschillen in rechtsbescherming van belastingplichtigen bij de oplegging van bestuurlijke fiscale boetes en strafrechtelijke boetes, is de afstemming van rechtsbescherming tussen het bestuurlijke en strafrechtelijke sanctiestelsel weer meer in de belangstelling komen te staan.
Het tijdperk dat alleen de Nederlandse strafrechter straffen aan haar burgers oplegt is allang voorbij, ook bestuursorganen kunnen tegenwoordig straffen door middel van een bestuurlijke boete. Afgelopen decennia heeft het bestuursrechtelijk sanctiestelstel zich in een rap tempo ontwikkeld: waar de
bestuurlijke boete oorspronkelijk was bedoeld voor lichte, veelvoorkomende overtredingen, lijkt de wetgever vanuit efficiency overwegingen ook bij steeds zwaardere en complexe overtredingen te kiezen voor de bestuurlijke boete.2
Volgens de RvS hebben deze ontwikkelingen bijgedragen aan het ontstaan van een handhavingsstelsel waarin de rechtsbescherming van de burger bij de keuzes voor de wetgever voor een bepaald
sanctiestelsel en de hoogte van de sanctie onderbelicht is geraakt, wat ertoe heeft geleid dat de Afdeling advisering van de RvS in een ongevraagd advies haar zorgen heeft geuit over de verschillen in rechtsbescherming.3 Deze zorgen betreffen onder andere het feit dat bij fiscaal bestuursrechtelijke
overtredingen gelijke of zelfs zwaardere straffen worden opgelegd dan in het strafrecht, terwijl de rechtsbescherming van belastingplichtigen minder is dan van justitiabelen in het strafrecht. Zo is er bijvoorbeeld een discrepantie wanneer het gaat over de toelaatbaarheid van bewijsmateriaal bij het opleggen van een fiscaal bestuurlijke of strafrechtelijke geldboete.
Op 27 november 2018 is naar aanleiding van het rapport van de RvS een verslag uitgebracht omtrent de rechtsbescherming in de twee sanctiestelsels. Hierin is, kort samengevat, erkend dat verschillen in rechtsbescherming bestaan tussen de twee sanctiestelsels, maar dat de verschillen in
rechtsbescherming veelal verklaard kunnen worden door de verschillende functies van het bestuurs- en strafrecht.4 Daarnaast zijn de ministers van mening dat de kern van het probleem niet zozeer zit in het
gelijktrekken van de reikwijdte van de rechtsbescherming. Door de wettelijke boetemaxima van de bestuurlijke boete te laten aansluiten bij de boetecategorieën in het strafrecht, verwacht de minister dat de gevoelde noodzaak tot betere afstemming van rechtsbescherming zal afnemen. Daarmee zou het door de RvS geformuleerde probleem zijn opgelost.5 De verschillen in rechtsbescherming tussen het
bestuurs- en strafrecht kunnen volgens de ministers derhalve grotendeels blijven voortbestaan. Veel van de opmerkingen van de Afdeling advisering van de RvS omtrent de verschillen in
rechtsbescherming zijn dan ook simpelweg door de minister van Rechtsbescherming ter zijde geschoven.
De reactie van de minister heeft mij, onder het mom van ‘gelijke monniken, gelijke kappen’6,
getriggerd om te onderzoeken of de door de RvS geopperde ongelijkheid bestaat en of die is opgelost enkel door hetgeen de ministers schrijven. Door harmonisatie van de boetecategorieën, kunnen de overige verschillen in rechtsbescherming tussen de sanctiestelsels volgens de minister in stand blijven, echter om dit te concluderen is het mijns inziens van belang om te onderzoeken óf in beide
sanctiestelsels sprake is van gelijke monniken en óf de kappen gelijk zijn. Ik meen dan ook dat het van belang is om de rechtsbeschermingsniveaus in de twee sanctiestelsels op procedurele aspecten, alsook de verschillen in bewijsvoering en -vergaring met elkaar te vergelijken. Het is van belang te bekijken
1 RvS 13 juli 2015, W03.15.0138/II, p. 2. 2 Huiskers-Stoop, NTFR 2019/226, p. 5. 3 RvS 13 juli 2015, W03.15.0138/II, p. 2 4 Kamerstukken I 2018 /19, 35 000-VI, p. 10. 5 Idem.
6 Vergelijk bijvoorbeeld twee belastingplichtigen die beiden een opzettelijke onjuiste aangifte indienen. Het kan voorkomen dat de ene belastingplichtige bestuursrechtelijk wordt vervolgd, en de andere belastingplichtige strafrechtelijk wordt vervolgd.
5 of grote verschillen in rechtsbescherming bestaan en zo ja, in hoeverre die verschillen te
rechtvaardigen zijn door de verschillen in maatschappelijke functies van het straf- en bestuursrecht. Mijns inziens dient dit te worden onderzocht, om - zoals de minister stelt - te kunnen concluderen dat de gevoelde noodzaak tot betere afstemming van rechtsbescherming zal afnemen indien er enkel harmonisatie van boetehoogtes plaatsvindt.
1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen
Om mijn fascinatie voor dit onderwerp te onderzoeken, luidt mijn onderzoeksvraag in deze scriptie: ‘Bestaat een verschil in rechtsbescherming tussen belastingplichtigen die geconfronteerd worden met het fiscale boeterecht of het fiscale strafrecht, en zo ja in hoeverre bestaat daar een rechtvaardiging voor?’
Deelvragen:
1. Hoe is de rechtsbescherming voor belastingplichtigen geregeld in het fiscale boeterecht?
2. Hoe is de rechtsbescherming voor belastingplichtigen geregeld in het fiscale strafrecht?
3. Bestaat er een verschil in rechtsbescherming tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht?
4. Zijn de verschillen in rechtsbescherming tussen het fiscale boetrecht en het fiscale strafrecht gerechtvaardigd?
5. Is verbetering en afstemming van rechtsbeschermingsniveaus in het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht wenselijk?
In tegenstelling tot het bestuursrechtelijke traject, waar belastingplichtige mogelijk ‘alleen’ met een verzuim- of vergrijpboete wordt geconfronteerd, kunnen in het strafrecht verschillende soorten straffen worden opgelegd. In deze scriptie worden de verschillende strafrechtelijke sancties alleen vergeleken met de vergrijpboete, aangezien al deze straffen met elkaar gemeen hebben dat opzet vereist is.
1.3 Verantwoording opzet
De onderzoeksvraag wordt beantwoord met behulp van literatuur- en jurisprudentieonderzoek. In hoofdstuk 2 en 3 bespreek ik de huidige stelsels van rechtsbescherming van het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht. Hierbij komen de procedurele waarborgen en de bewijsvergaring en -voering aan bod (deelvraag 1 en 2).
Vervolgens bekijk ik in hoofdstuk 4 wat de verschillen zijn in procedurele waarborgen tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht en de (on)rechtvaardigheid ervan (deelvraag 3 en 4). Waarna ik vervolgens aanbevelingen zal doen voor verbetering en afstemming van de verschillende
rechtsbeschermingsniveaus (deelvraag 5).
In hoofdstuk 5 behandel ik de vraag wat de verschillen zijn in bewijsvergaring en -voering tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht, en de (on)rechtvaardigheid ervan (deelvraag 3 en 4). Ook hier zal ik vervolgens aanbevelingen doen voor verbetering en afstemming van de verschillende rechtsbeschermingsniveaus (deelvraag 5).
6
2. Huidig stelsel van rechtsbescherming in het fiscale boeterecht
2.1 Juridisch kader
Fiscale boetes hebben in de kern betrekking op het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van
informatie aan de Belastingdienst. In de AWR zijn verschillende bepalingen opgenomen waarmee een fiscale overtreding kan worden bestraft met een verzuim- of vergrijpboete. Het belangrijkste verschil tussen deze boetes is gelegen in de aard van het verwijt: bij verzuimboeten speelt opzet of grove schuld geen rol.7 Om deze reden wordt van verdere bespreking van verzuimboeten afgezien. Vergrijpboetes
De vergrijpboetes zijn opgenomen in de artikelen 67cc tot en met 67f AWR. Een vergrijpboete kan in verschillende situaties worden opgelegd, namelijk indien een belastingplichtige opzettelijk de onjuiste of onvolledige gegevens dan wel inlichtingen verstrekt, of indien een belastingplichtige opzettelijk geen, een onjuiste of onvolledige aangifte doet. Daarnaast kan een vergrijpboete worden opgelegd indien de verschuldigde belasting niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de gestelde termijn wordt betaald. Een vergrijpboete kan dus enkel worden opgelegd indien de inspecteur aannemelijk kan maken dat sprake is van opzet of grove schuld. Daarnaast heeft de inspecteur op grond van artikel 10a AWR de mogelijkheid om een vergrijpboete op te leggen indien de belastingplichtige verzuimt een aantal actieve informatieverplichtingen na te komen, zoals het doen van een suppletieaangifte omzetbelasting.8 De hoogte van de vergrijpboete is in de meeste gevallen maximaal 100 procent van
de boetegrondslag. Echter, indien het gaat om niet aangegeven box 3-inkomen geldt een maximum van 300 procent.9 Desalniettemin wordt in de praktijk zelden het wettelijke maximum opgelegd, in het
BBBB zijn de desbetreffende beleidsregels opgenomen, die onder andere toezien op de hoogte van de op te leggen boete.
Mensenrechtenverdragen
Een belangrijke voorwaarde voor de aanvaardbaarheid van de bestuurlijke boete, is dat het bestuursrecht een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang biedt. De bestuursrechtelijke waarborgen bij boeteoplegging vloeien voor een groot deel voort uit de mensenrechtenverdragen, waarbij met name de artikelen 6 en 7 EVRM en 14 IVBPR van belang zijn.10
Artikel 6 EVRM bepaalt dat indien sprake is van een ‘criminal charge’, betrokkene recht heeft op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak door een eerlijke en onpartijdige rechter. Daarnaast bepaalt dit artikel dat iemand onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte komt vast te staan. Een boete is een ‘criminal charge’, in de zin van artikel 6 EVRM aangezien een boete een bestraffende en afschrikkende werking heeft.11 Uit het Jussila-arrest volgt dat de (eventuele) geringe
hoogte van de boete hiervoor niet van belang is.12
2.2 Procedurele waarborgen in het fiscale boeterecht
De volgende procedurele waarborgen in het fiscale boeterecht zullen achtereenvolgend worden besproken: het recht op rechtsbijstand, de zienswijzeprocedure en het zwijgrecht.
2.2.1 Recht op rechtsbijstand
Ten aanzien van het recht op rechtsbijstand bepaalt artikel 2:1 lid 1 Awb dat de belastingplichtige zich ter behartiging van zijn belangen kan laten bijstaan, of zich door een gemachtigde kan laten
vertegenwoordigen. Dit komt erop neer dat er geen algemene vereisten voor verplichte rechtsbijstand gelden, ongeacht de hoogte van de voorgenomen vergrijpboete. Inschakelen van rechtsbijstand wordt aan het inzicht van de belastingplichtige overgelaten, zonder dat dit consequenties heeft voor het
7 Okhuizen (red.) 2018, p. 381. 8 Idem.
9 Okhuizen (red.) 2018, p. 395.
10 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 119-122. 11 Okhuizen (red.) 2018, p. 378-388.
7 opleggen van de vergrijpboete.
2.2.2 Het recht op ´horen van de betrokkene´ (zienswijzeprocedure)
Niet alleen de aanwezigheid van een raadsman bij het hoorgesprek draagt bij aan een zorgvuldige totstandkoming van het boetebesluit maar ook het horen van de belastingplichtige versterkt de zorgvuldigheid. Dit beeldvormend onderzoek op tegenspraak - oftewel het horen van de belastingplichtige - wordt in het bestuursrecht vormgegeven door de zienswijzeprocedure.
De zienswijzeprocedure - waar veelal de term hoorplicht voor wordt gebruikt - omvat niet de plicht om daadwerkelijk te worden gehoord, doch de plicht een uitnodiging aan belastingplichtige te
versturen om zijn of haar zienswijze kenbaar te maken (art. 5:50 Awb). Dit betekent dat geen sprake is van een schending van de zienswijzeprocedure, indien de inspecteur de belastingplichtige heeft uitgenodigd en deze uiteindelijk afziet om van zijn hoorrecht gebruik te maken.13 De
zienswijzeprocedure is ervoor bedoeld dat voordat de boete wordt opgelegd, belastingplichtige zijn of haar visie kan geven en kan reageren op het door de inspecteur ingenomen standpunt. Dit is een belangrijk moment in de besluitvormingsfase van het boeteonderzoek, aangezien de
zienswijzeprocedure de inspecteur de mogelijkheid geeft om het laatste bewijs te vergaren alvorens hij overgaat tot het opleggen van de vergrijpboete.14 Enerzijds kan dit bewijs betrekking hebben op het
begaan van het strafbare feit, anderzijds kan dit bewijs leiden tot strafverminderende of strafverzwarende omstandigheden.15
Uit de artikelen 67pa AWR jo 5:53 lid 3 Awb16 volgt dat voor het opleggen van vergrijpboetes een
verplichte zienswijzeprocedure geldt: de belastingplichtige moet eerst in de gelegenheid worden gesteld om zijn zienswijze naar voren te brengen, alvorens de boetebeschikking wordt opgemaakt.17
Soms kan worden volstaan met een telefonisch hoorgesprek.1819 Tevens geldt voor het opleggen van
vergrijpboetes - ongeacht de hoogte - een verplichting m.b.t. het opmaken van een boeterapport of proces-verbaal (artikel 5:53 lid 2 Awb). Omwille van de verdedigingsmogelijkheden is
voorgeschreven dat belastingplichtige voorafgaand aan het ‘horen’ in het bezit wordt gesteld van bovengenoemd rapport of proces-verbaal.20 Opmerkelijk is dat een wettelijke grondslag ontbreekt voor
een schriftelijke vastlegging van het hoorgesprek tijdens de zienswijzeprocedure.21
Het motiverings- en zorgvuldigheidsbeginsel liggen ten grondslag aan de zienswijzeprocedure: het bestuursorgaan dient het boetebesluit te motiveren en dient te reageren op het door belastingplichtige ingenomen standpunt, waardoor een zorgvuldige besluitvorming wordt gewaarborgd.22 Hierbij is het
van belang om te vermelden dat de persoon die het vooronderzoek (heffingsonderzoek) heeft geleid, veelal ook degene is die de zienswijzeprocedure waarneemt. Of deze dubbelfunctie problematisch is, hangt ervan af welke rol de inspecteur inneemt.23 Indien de inspecteur de zienswijzeprocedure té veel
ziet als een verdedigingsbelang van de belastingplichtige, kan dit leiden tot een té passieve houding van de inspecteur, waardoor het gevaar op de loer ligt van een minder zorgvuldige voorbereiding van het boetebesluit.24 13 Krukkert 2018, p. 206-207. 14 Idem. 15 Idem. 16 Kamerstukken II 2006/07, 31 124, nr. 3, p. 66. 17 RvS 13 juli 2015, W03.15.0138/II, p. 51.
18 Hof ’s-Hertogenbosch 6 juni 2003, ECLI:NL:GHSHE:2003:AI0900.
19 Overigens voldoet een telefonisch hoorgesprek tijdens de bezwaarfaseprocedure volgens de wetsgeschiedenis, niet aan de minimumeisen van de Awb. Zie: Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 5.
20 Bröring & Jurgens 2006, NTB 2006/48, p. 3-4. 21 Krukkert 2018, p. 214.
22 RvS 13 juli 2015, W03.15.0138/II, p. 74. 23 Krukkert 2018, p. 207.
8
Gevolgen schending zienswijzeprocedure
Op 30 juni 2017 oordeelde de Hoge Raad dat indien de zienswijzeprocedure bij het opleggen van de vergrijpboete niet op de juiste manier in acht is genomen, dit geen gevolg heeft voor de hoogte van de boete, mits belanghebbende niet is benadeeld door die fout in de zienswijzeprocedure.25 Of
belanghebbende is benadeeld wordt ingekleurd door het criterium of belanghebbende inhoudelijk in zijn verdedigingsbelang is geschaad. Hiervan is geen sprake indien herstel mogelijk is in de
bezwaarfase.26 Dit impliceert dat in de praktijk bij een schending van de zienswijzeprocedure zelden
de hoogte van de boete wordt aangepast, nu er vrijwel altijd herstelmogelijkheden zijn in de bezwaarfase.
2.2.3 Zwijgrecht
Ten slotte is naast het recht op rechtsbijstand en de zienswijzeprocedure, het zwijgrecht een belangrijke procedurele waarborg in het fiscale boeterecht. Ik zal stilstaan bij het zwijgrecht van de belastingplichtige en het zwijgrecht van de rechtspersoon.
Het zwijgrecht van de belastingplichtige
Het zwijgrecht is onderdeel van het nemo tenetur-beginsel, wat inhoudt dat niemand hoeft mee te werken aan zijn eigen veroordeling (artikel 6 lid 2 EVRM). In onze nationale wet is dit gecodificeerd in artikel 5:10a Awb: ‘degene die wordt verhoord met het oog op het aan hem opleggen van een
bestraffende sanctie, is niet verplicht ten behoeve daarvan verklaringen omtrent de overtreding af te leggen’. Voor het verhoor moet belanghebbende de cautie worden gegeven (artikel 5:10a lid 2 Awb).
In de regel is bij schriftelijke vragen geen sprake van een verhoor en hoeft derhalve geen cautie te worden gegeven, slechts onder bijzondere omstandigheden worden schriftelijke vragen materieel aangemerkt als een verhoor.27 Artikel 8:28a Awb regelt dit voor de beroepsprocedure. Overigens volgt
uit de parlementaire geschiedenis - onder verwijzing van de arresten Funke en Saunders - dat het moment waarop de belastingplichtige zich kan beroepen op het zwijgrecht ook al eerder kan
aanvangen, namelijk op het moment waarop kan worden gesproken van een ‘criminal charge’.28 Er is
sprake van een ‘criminal charge’ op het moment dat het bestuursorgaan een handeling verricht waaraan belastingplichtige in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat hem wegens een overtreding een boete zal worden opgelegd.29 Volgens Bröring komt de kern van het zwijgrecht erop
neer dat uitsluiting van onder dwang verkregen bewijsmateriaal plaatsvindt, in het geval van een boeteoplegging.30 Daarentegen mag wilsafhankelijk materiaal dat belastingplichtige - na op zijn
zwijgrecht gewezen te zijn - heeft verstrekt wél worden gebruikt als bewijs voor de boeteoplegging.31 De verhouding tussen het zwijgrecht en de inlichtingenplicht in het licht van de bestuurlijke boete
De inhoud en reikwijdte van het zwijgrecht wordt voornamelijk ingevuld door de jurisprudentie van het EHRM.32 In het Saunders arrest33 is bepaald dat een onderscheid gemaakt dient te worden tussen
wilsafhankelijke en wilsonafhankelijke informatie.34 Het recht om jezelf niet te hoeven incrimineren
ziet alleen op wilsafhankelijk materiaal. Wilsonafhankelijk materiaal mag daarom altijd worden gebruikt als bewijs voor de boeteoplegging. Indien de inspecteur informatie afhankelijk van de wil van de belastingplichtige vordert met het oog op het opleggen van een bestuurlijke boete, kan
belastingplichtige zich op het zwijgrecht beroepen. Het zwijgrecht geldt echter niet indien de vragen
25 HR 30 juni 2017, V-N 2017/34.12, m. nt. Redactie Vakstudie Nieuws. 26 Idem.
27 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 99.
28 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 95-97; EHRM 25 februari 1993, BNB 1993/350, m. nt. P.J. Wattel; EHRM 17 december 1996, BNB 1997/254, m. nt. M.W.C. Feteris.
29 Stijnen 2011, p. 98. 30 Bröring 2005, p. 161. 31 Bröring 2005, p. 169. 32 Okhuizen (red.) 2018, p. 416.
33 EHRM 17 december 1996, BNB 1997/254, m. nt. M.W.C. Feteris.
34 Wilsonafhankelijk informatie ziet op informatie onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige, zoals: bankafschriften, bloed- en urinemonsters en lichaamsmateriaal voor DNA-testen. Wilsafhankelijke informatie ziet op schriftelijke verklaringen van belastingplichtige zelf, zie ook: Okhuizen (red.) 2018, p. 416.
9 mede van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Deze vragen dienen te worden beantwoord35,
óók indien belastingplichtige daarmee een verdenking op zich laadt dat hij een beboetbaar feit heeft begaan.36 Er is derhalve een spanningsveld tussen het zwijgrecht en de inlichtingenplicht. Bovendien
kan wilsafhankelijke informatie zelfs onder laste van een dwangsom worden gevorderd indien deze informatie voor de belastingheffing van belang kan zijn. Dit neemt echter niet weg dat wilsafhankelijk materiaal dat onder dwang is verkregen, gebruikt mag worden voor de boeteoplegging. Indien dit verkregen bewijsmateriaal alsnog wordt gebruikt voor de boeteoplegging, levert dit een schending van het zwijgrecht op.37
Er is bepaald dat als niet kan worden uitgesloten dat wilsafhankelijk materiaal álleen voor de belastingheffing en niet óók in verband met de bestuurlijke boeteoplegging gebruikt zal worden, de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen.38 Echter, ontbreekt de hiervoor bedoelde waarborg in onze
Nederlandse wetgeving. Derhalve zal de rechter in de vereiste waarborg moeten voorzien.39 In de
praktijk komt het op het volgende neer. Indien de belastingplichtige weigert wilsafhankelijk materiaal voor heffingsdoeleinden te verstrekken, kan de fiscus hiervoor een vordering instellen bij de civiele voorzieningenrechter. Deze vordering wordt in de praktijk meestal toegekend (veelal op grond van art. 47 AWR). De voorzieningenrechter dient aan de toegekende vordering - volgens de Hoge Raad - de restrictie te verbinden dat wilsafhankelijk materiaal slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing en dus niet voor de boeteoplegging. Wordt het wilsafhankelijk materiaal uiteindelijk toch gebruikt voor het opleggen van de bestuurlijke boete, dan dient de belastingrechter te bepalen welke gevolgen hieraan moeten worden verbonden. Dit komt erop neer dat bewijsuitsluiting in de boeteprocedure niet op voorhand kan worden gegarandeerd. De voorzieningenrechter dient immers bovenstaande waarborg te garanderen, doch de belastingrechter is uiteindelijk degene die over de eventuele schending oordeelt.
Resumerend dient achteraf, nadat alle informatie (m.b.t. de heffingsprocedure en boeteprocedure) in beeld is, bekeken te worden welk materiaal gebruikt mag worden bij het nemen van het boetebesluit. Gegevens welke onder het zwijgrecht vallen (wilsafhankelijk informatie) mogen niet gebruikt worden voor de boeteoplegging. Tenzij belastingplichtige deze gegevens vrijwillig – na gewezen te zijn op het zwijgrecht – heeft verstrekt.
Het zwijgrecht van een rechtspersoon
Tenslotte is het van belang om stil te staan bij het zwijgrecht van de rechtspersoon. De rechtspersoon als verdachte wordt anders bejegend dan een natuurlijk persoon indien het om het zwijgrecht gaat. Wanneer de inspecteur een boete wenst op te leggen aan een rechtspersoon, geldt het zwijgrecht enkel voor de bestuurders van de rechtspersoon.40 Uit artikel 5:10a Awb volgt immers: ‘degene die wordt verhoord met het oog op het aan hem opleggen van een bestraffende sanctie (…)’. Hieruit volgt dat
alleen de zelfstandige ‘verdachte’ persoon een beroep kan doen op het zwijgrecht. Bij de
rechtspersoon zijn dat enkel de bestuurders.41 Alle overige personen - waaronder vele werknemers -
worden in het bestuursrecht aangemerkt als getuige en daarvoor geldt het zwijgrecht niet. Een werknemer die wordt gehoord met het oog op een aan zijn werkgever op te leggen bestuurlijke boete, kan derhalve geen beroep doen het zwijgrecht, omdat die boete niet aan de werknemer zelf wordt opgelegd.42 Hierdoor schuilt het gevaar dat een bestuursorgaan het zwijgrecht van een rechtspersoon
kan uithollen, door de informatie via werknemers op te vragen die de rechtspersoon (bestuurder) zelf niet hoeft te verstrekken.
35 Op grond van artikel 47 AWR is eenieder immers gehouden gegevens en inlichtingen te verstrekken welke
voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. 36 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3. 37 Albers 2002, p. 133-134.
38 EHRM 3 mei 2001, NJ 2003/354; HR 12 juli 2013, BNB 2014/101, m. nt. J.A.R. van Eijsden.
39 Okhuizen (red.) 2018, p. 418.
40 Kraaijeveld & van Mil, GST 2018/144, p. 8. 41 De Witte, TBS&H 2019/04, p. 250-251.
10 Er zijn twee uitzonderingen wanneer een werknemer zich toch op het zwijgrecht kan beroepen. Ten eerste kan een werknemer zich op het zwijgrecht beroepen indien hij/zij een persoonlijk risico loopt op een bestuurlijke boete.43 Daarnaast kan een werknemer zich op het zwijgrecht beroepen, indien een
wetsartikel het zwijgrecht expliciet aan de werknemer toekent. Dit geldt bijvoorbeeld in de
mededingsrechtelijke context.44 In deze situaties kunnen naast bestuurders ook alle werknemers een
beroep op het zwijgrecht doen.
2.3 Bewijsvergaring en -voering
Ook de manier waarop bewijsvergaring en -voering plaatsvindt, is van wezenlijk belang voor de totstandkoming van een vergrijpboete. Derhalve worden de volgende aspecten van de bewijsvergaring en -voering in het fiscale boeterecht achtereenvolgend besproken: het bestuursrechtelijk bewijsstelsel, de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in het bestuursrecht en de omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van de boetegrondslag.
2.3.1 Bestuursrechtelijk bewijsstelsel
Om een inzichtelijk beeld van het bestuursrechtelijk bewijsstelsel van bestuurlijke boeten te creëren is een aantal onderwerpen van belang die achtereenvolgend worden besproken. Allereerst wordt kort stilgestaan bij de vrije bewijsleer die kenmerkend is voor het bestuursprocesrecht. Daarna worden de hiermee samenhangende leerstukken besproken.
Vrije bewijsleer en de daarmee samenhangende leerstukken van bewijsvergaring en bewijstoelating
Het fiscale bestuursprocesrecht kenmerkt zich door de zogenoemde vrije bewijsleer, inhoudende dat de Awb geen dwingend wettelijk kader bevat met betrekking tot de toelating van bewijsmiddelen.45
Ook voor de vergrijpboeten zijn in de Awb amper afzonderlijke bewijsregels opgenomen.46 Het bewijs
wordt in eerste instantie vergaard door het sanctionerende bestuursorgaan, aangezien deze het
boetebesluit neemt. Achteraf wordt dat besluit door de bestuursrechter getoetst op de rechtmatigheid.47
Sommige critici stellen hierdoor dat het bestuursorgaan wat betreft de bewijsvergaring – ter vergelijking met andere rechtsgebieden – een wat gewichtigere rol is toegeschreven, nu de
feitenvergaring al heeft plaatsgevonden tijdens de bestuurlijke besluitvorming, naderhand toetst de bestuursrechter vooral de zorgvuldigheid en volledigheid van de bewijsvergaring.48 Verder bepaalt de
vrije bewijsleer dat geen hiërarchie bestaat tussen de bewijsmiddelen. Desondanks kan de rechter het verschil in geschiktheid van bewijsmiddelen wel tot uiting brengen door zijn vrijheid van waardering in bewijsmiddelen.49 Bewijslevering door het gebruik van vermoedens die bepaalde feiten
veronderstellen – inclusief dat van opzet - is door het EHRM toegestaan. Maar dit mag er niet toe leiden dat de bewijslast van de inspecteur naar belastingplichtige wordt verschoven.50 Het vermoeden
dat belastingplichtige het feit heeft begaan, dient dan voort te vloeien uit de overige aanwezige
bewijsmiddelen.51 Daarnaast is bepaald dat in het geval van twijfel beslist moet worden in het voordeel
van de belastingplichtige.52 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 201153 bepaald dat zwijgen
geen opzichzelfstaand bewijsmiddel is, doch enkel kan meewegen bij het waarderen van andere aanwezige bewijsmiddelen. De theorie van de vrije bewijsleer is gebaseerd op het idee dat de rechter zoveel mogelijk vrijheid moet hebben bij de bewijslevering en zo min mogelijk moet worden beperkt
43 Barkhuysen & de Groot, ‘De Afdeling herhaalt haar jurisprudentie: bij een ‘verdachte’ rechtspersoon komt het zwijgrecht in beginsel alleen toe aan de bestuurders van die rechtspersoon’, stibbeblog.nl 3 oktober 2019. 44 Uit de Instellingswet ACM volgt dat alle marktorganisatie werkzame personen zich kunnen beroepen op het zwijgrecht, zie: De Witte 2019, TBS&H 2019/04, p. 253.
45 Pennarts 1998, p. 97.
46 Okhuizen (red.) 2018, p. 420.
47 Keulen & Bröring 2017, p. 27; HR 15 april 2011, NTFR 2011/945, m. nt. Jansen.
48 Schreuder-Vlasblom 2008, p. 317; Schuurmans 2010, p. 30.
49 Ten Berge & Widdershoven 2001, p. 229.
50 Okhuizen (red.) 2018, p. 420; HR 15 april 2011, BNB 2011/206, m. nt. P.G.H. Albert. 51 Idem.
52 Okhuizen (red.) 2018, p. 420.
11 door formele bepalingen.54 De wetgever heeft ervoor gekozen de soepele toepassing van het
bewijsrecht te laten prevaleren boven de rechtszekerheid. Ondanks dat de vrije bewijsleer regelloosheid suggereert, bieden het zorgvuldigheidsbeginsel (art. 3:2 Awb) en het
motiveringsbeginsel (art. 3:46 Awb) enige houvast. Uit de rechtspraak volgt dat bestuursrechters hoge eisen stellen aan een zorgvuldige voorbereiding en deugdelijke motivering, indien een bestuursorgaan over wenst te gaan tot oplegging van een vergrijpboete.55
Bewijslastverdeling en bewijsomvang
Uit de in artikel 6 lid 2 EVRM neergelegde onschuldpresumptie vloeit voort dat de bewijslast in boetezaken volledig op de inspecteur rust. De inspecteur dient aannemelijk te maken dat een
bestuursrechtelijke norm is geschonden en daardoor oplegging van de vergrijpboete gerechtvaardigd en rechtmatig is.56 Om deze reden is de commissie Scheltema van mening dat in de Awb geen
bijzondere bepalingen met betrekking tot het bewijs hoeven te worden opgenomen.57 In het verlengde
van de vrije bewijsleer zijn er geen specifieke regels inzake de bewijsomvang van het boetebesluit. De bewijsomvang is relevant voor de inhoud van de bewijslast, omdat hij bepaalt welke feiten bewezen dienen te worden om over te kunnen gaan tot boeteoplegging.
2.3.2 Toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in het bestuursrecht
Een tweede belangrijk aspect van de bewijsvergaring en -voering ziet op de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. In het bestuursrecht hebben we te maken met
bestuursrechtelijk en strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs.
2.3.2.1 Strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs
In tegenstelling tot het strafrecht - waar in de regel strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs niet als bewijs van het ten laste gelegde feit gebruikt kan worden - staat doorgaans geen rechtsregel in de weg aan het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs voor de oplegging van boetes in bestuursrechtelijke procedures.58 Dit volgt uit het standaardarrest van de Hoge Raad van 1 juli
199259, waarin de Hoge Raad oordeelde dat onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in strafrechtelijke
procedures gebruikt kan worden voor het opleggen van een bestuurlijke boete, tenzij het bewijsmateriaal is verkregen ‘op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk
handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar
moet worden geacht’.60 Dit staat ook wel bekend als het ‘zozeer indruist’-criterium. De Hoge Raad
merkt hierbij op dat het enkele feit dat bewijs strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen niet zonder meer meebrengt dat dit bewijs ook in bestuursrechtelijke procedures niet mag worden gebruikt. De aard en functie van beide stelsels verzetten zich tegen een dergelijke gelijkstelling.61
Het beoordelingskader van het ‘zozeer indruist´-criterium kan worden opgedeeld in drie deelvragen. Om te beginnen is strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs voor de oplegging van een
bestuurlijke boete niet verboden, indien het vergaarde bewijsmateriaal niet jegens de belanghebbende op onrechtmatige wijze is verkregen (relativiteitstoets).62 Ten tweede wordt beoordeeld of een
bestuursorgaan handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (hierna: ABBB)63,
indien het bij de oplegging van een bestuurlijke boete gebruik maakt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs. Hiervan is in ieder geval geen sprake, indien de inspecteur ook zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen van het strafrechtelijk onrechtmatig verkregen
54 De Bock 2011, par. 2.4.5. 55 Albers 2002, 214-215. 56 Albers 2002, p. 205. 57 Albers 2002, p. 221. 58 Albers 2002, p 223.
59 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, m. nt. P. den Boer. 60 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, m. nt. P. den Boer. 61 Albers 2002, p. 223.
62 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, m. nt. P. den Boer; Albers 2002, p. 225-226. 63 Met name het zorgvuldigheidsbeginsel speelt hierbij een rol.
12 bewijsmateriaal.64 Relevant hierbij is op te merken dat in de praktijk bestuursorganen enerzijds
beschikken over een tal van onderzoeksmogelijkheden en anderzijds belastingplichtigen vergaande meewerkverplichtingen hebben, waardoor bestuursorganen veelal óók op rechtmatige wijze de
bewijsstukken kunnen verkrijgen.65 Indien aan bovenstaande twee voorwaarden is voldaan, vindt enkel
en alleen bewijsuitsluiting wegens onrechtmatige verkrijging plaats, indien de bewijsmiddelen
verkregen zijn op ‘een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid
mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht’.66
In de praktijk wordt deze lat slechts bij hoge uitzondering gehaald.67 Uit de jurisprudentie blijkt dat
een beroep op een schending van het ‘zozeer indruist’-criterium slechts succesvol is, indien: I) een bestuursorgaan of inspecteur de rechterlijke macht opzettelijk misleidt en de opzettelijke misleiding ook het gewenste effect bereikt68; II) de inspecteur informatie opvraagt terwijl hij zich ervan bewust is
dat het om strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs gaat, waarmee een schending van grondrechten gepaard is gegaan.69
Gevolgen schending
Indien geconcludeerd wordt dat aan bovenstaand beoordelingskader (BNB 1992/306) is voldaan, dan is de enkele wettelijke consequentie die de bestuursrechter hieraan kan verbinden: bewijsuitsluiting.70
Rechtsgronden voor andere wettelijke consequenties ontbreken in het bestuursrecht. Daar waar in het strafrecht met de introductie van artikel 359a Sv de strafrechter meerdere gevolgen kan verbinden aan onrechtmatige bewijsvergaring, spreken we in het bestuursrecht van het alles-of-niets-criterium.
Recente jurisprudentie en art. 6 EVRM
Volgens A-G Watte (2014) is het alles-of-niets-criterium veel te grofmazig en behoeft het ‘zozeer indruist’-criterium, gelet op de huidige rechtsontwikkelingen, aanpassingen.71 Desalniettemin zijn de
Hoge Raad (2015)72 en het Hof ’s-Hertogenbosch (2018)73 zeer helder: het ‘zozeer indruist’-criterium
is nog steeds adequaat voor wat betreft het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in bestuurlijke boetezaken.74 Volgens de Hoge Raad is de achterliggende gedachte van
bewijsuitsluiting dat ambtenaren die met opsporing en vervolging van strafbare feiten belast zijn, worden gestimuleerd rechtmatig op te treden.75 Derhalve, is uitsluiting van strafrechtelijk
onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in een belastingprocedure geen aangewezen en evenredige maatregel om rechtmatig optreden van bestuursambtenaren te stimuleren.76
2.3.2.2 Bestuursrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs
Aangezien het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in het punitief bestuursrecht in de praktijk aanzienlijk vaker aan de orde is dan het gebruik van bestuursrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs77, zal ik in deze paragraaf kort stilstaan bij het gebruik van bestuursrechtelijk
onrechtmatig verkregen bewijs voor de boeteoplegging.
Daar waar jaren terug bestuursrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs nog werd uitgesloten wegens
64 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, m. nt. P. den Boer.
65 Wegens art. 47 AWR, zie ook: Embregts 2003, p. 277.
66 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, m. nt. P. den Boer. 67 Bröring 2005, p. 176; Kerckhoffs, NDFR 2015/08, p. 1-2.
68 HR 9 september 1992, BNB 1992/366 m. nt. P. den Boer.
69 Rb Noord-Holland 11 februari 2013, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ3282.
70 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, m. nt. P. Den Boer; HR 27 februari 2004, BNB 2004/225, m. nt. Zwemmer.
71 Schuurmans, AA 2017/05, p. 390.
72 HR 20 maart 2015, BNB 2015/173, m. nt. G.J.M.E. de Bont.
73 Hof ’s-Hertogenbosch 20 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:515
74 HR 20 maart 2015, BNB 2015/173, m. nt. G.J.M.E. de Bont.
75 Idem. 76 Idem.
13 een schending van een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur of een algemeen beginsel van
procesrecht78, lijkt de jurisprudentie de indruk te wekken dat het ´zozeer indruist´-criterium
tegenwoordig ook het leidende criterium is voor bestuursrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs.79
Echter, zijn sommige critici de mening toegedaan dat bestuursrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs - in tegenstelling tot strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs - eerder wordt uitgesloten, wegens het voldoen aan het ‘zozeer indruist’-criterium.80 Reden kan gevonden worden in het feit dat
de onrechtmatige bewijsvergaring direct is toe te rekenen aan het bestuursorgaan zelf, waardoor de rechtsinbreuk niet te repareren valt met de stelling dat het bestuursorgaan óók op rechtmatige wijze het bewijsmateriaal had kunnen vergaren.81
De rechtspraakstudies van Embregts (2003), Albers (2014) en een meer recentelijk
jurisprudentieonderzoek van Bach (2016), ondersteunen de bevinding dat bestuursorganen eerder bewijsmateriaal uitsluiten dat ze zelf onrechtmatig hebben vergaard dan bewijsmateriaal dat
strafrechtelijke onrechtmatig is vergaard.82
2.3.3 Omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van de boetegrondslag
Ten slotte is de omkering en verzwaring van de bewijslast een belangrijk onderdeel, dat (indirect) van invloed is op de totstandkoming van de vergrijpboete.
Voor het vaststellen van de belastingaanslag is de inspecteur veelal afhankelijk van de
belastingplichtige voor het aanleveren van gegevens. Indien de belastingplichtige in gebreke blijft met het aanleveren van de (juiste en/of volledige) gegevens, kan de inspecteur een aanslag vaststellen met de omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van de artikelen 25 lid 3 en 27e AWR
(bezwaar- en beroepsfase).83 Echter, is dit enkel mogelijk indien vast komt te staan dat de vereiste
aangifte niet is gedaan of als sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking. Omkering en verzwaring van de bewijslast houdt in dat de belastingplichtige overtuigend moet aantonen dat de door de inspecteur opgelegde aanslag onjuist is vastgesteld.84
Omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van de boetegrondslag
Uit de slotzin van bovengenoemde artikelen (artikelen 25 lid 3 en 27e AWR) volgt - vanwege de onschuldpresumptie – dat geen omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van de vergrijpboete kan plaatsvinden. Desalniettemin kan de belastingaanslag die met omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld wel van invloed zijn op de hoogte van de vergrijpboete. In de jurisprudentie is namelijk bepaald dat de omkering en verzwaring van de bewijslast alleen is uitgesloten voor het bewijs van opzet of grove schuld van belastingplichtige.85 De inspecteur dient bij
het opleggen van een vergrijpboete de opzet of grove schuld zelfstandig te bewijzen.86 In tegenstelling
tot de opzet of grove schuld vormt de boetegrondslag geen bestanddeel van de fiscale vergrijpboeten (artikelen 67cc t/m 67f AWR). Hierdoor komt de Hoge Raad in BNB 2008/165 tot de conclusie dat voor het opleggen van een vergrijpboete, de boetegrondslag altijd gelijk is aan de belastingaanslag, ook indien de hoogte van de belastingaanslag is vast te komen staan met de omkering van de bewijslast.87 Een andere opvatting zou anders tot grote praktische complicaties leiden.88
Dit is een verstrekkend oordeel, aangezien de omkering en verzwaring van de bewijslast op
78 Zie bijvoorbeeld: HR 10 februari 1988, BNB 1988/160, m. nt. H.J. Hofstra. 79 Schuurmans, AA 2017/05, p. 391.
80 Schuurmans, AA 2017/05, p. 399; Embregts FED 2005/30, p. 22.
81 Schuurmans, AA 2017/05, p. 390.
82 Embregts 2003, p. 288; Albers 2014, p. 93; Bach 2016, p. 38. 83 Krukkert 2018, p. 321.
84 Okhuizen (red.) 2018, p. 42.
85 HR 18 januari 2008, BNB 2008/165, m. nt. G.J.M.E. de Bont; HR 15 april 2011, BNB 2011/206, m. nt. P.G.H.
Albert. 86 Idem.
87 Kan & Lambregts, WFR 2015/325, p. 1; HR 18 januari 2008, BNB 2008/165, m. nt. G.J.M.E. de Bont; HR 15 april 2011, BNB 2011/206, m. nt. P.G.H. Albert.
14 deze manier via de boetegrondslag doorwerkt naar de hoogte van de vergrijpboete.89 Dit komt omdat
de maximale hoogte van de vergrijpboete wordt vastgesteld aan de hand van een percentage van de belastingaanslag. Nu de boetegrondslag altijd gelijk is aan de belastingaanslag (die is vastgesteld middels omkering van de bewijslast), betekent dit concreet dat het sanctioneerde bestuursorgaan niet gehouden is de hoogte van de boetegrondslag te bewijzen.90 Resumerend berust de boete qua hoogte
op een belastingschuld die is vastgesteld op een schatting van de inspecteur (namelijk de belastingaanslag met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast). Om dit gevolg enigszins te verminderen heeft de Hoge Raad bepaald dat de omstandigheid dat de bestuurlijke boete berust op een belastinggrondslag die is vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast, als strafverminderende factor aangemerkt kán worden, zodat de vergrijpboete een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan.91 De rechter dient hierbij het bewijs voor de boete
zelfstandig te beoordelen, zonder dat daarbij de omkering van de bewijslast is toegepast.92 Op deze
manier beoogt de Hoge Raad dat een eventuele mate van onzekerheid in de boetegrondslag verdisconteerd wordt in de strafmaat.93
Voorts is het uitermate van belang om te onderzoeken waarom de bewijslast is omgekeerd. In het arrest van 27 juni 200194 heeft de Hoge Raad - onder verwijzing naar artikel 6 EVRM en het Saunders
arrest - geoordeeld dat ‘aan de weigering om een verklaring af te leggen geen nadelige gevolgen mogen worden verbonden voor de vaststelling van de boete, zoals omkering van de bewijslast’.95
Indien de omkering van de bewijslast uitsluitend is gebaseerd op de weigering van belastingplichtige om een (wilsafhankelijk)verklaring af te leggen, mag de verschuldigde belasting niet als grondslag voor de boete dienen.96
Recente jurisprudentie
Bovenstaande arresten97 hebben in de vakliteratuur veel kritiek ondervonden omtrent de kwestie of de
doorwerking van de heffingsgrondslag voor de belasting die gebaseerd is op de omkering van de bewijslast naar de boetegrondslag, verenigbaar is met artikel 6 EVRM. Volgens veel critici dient deze vraag ontkennend te worden beantwoord.98 Ondanks dat de Hoge Raad het veel omstreden arrest van
2008 nog niet expliciet achter zich heeft gelaten, gloort er nieuwe hoop aan de horizon.99
De Hoge Raad heeft namelijk in een loonbelastingzaak100 bepaald dat de wetgever voor de omkering
en verzwaring van de bewijslast op basis van art. 30a LB, niet de bedoeling had om de omkering en verzwaring van de bewijslast te laten doorwerken naar de boetegrondslag van de vergrijpboete. Ondanks dat sommige auteurs101 - naar aanleiding van dit arrest - menen dat deze rechtsregel óók geldt
bij een opgelegde boete naar aanleiding van een opgelegde aanslag met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast op basis van art. 27e AWR, blijkt dit niet expliciet uit deze uitspraak.102
89 Krukkert 2018, p. 322.
90 Kan & Lambregts, WFR 2015/325, p. 1-2.
91 HR 15 april 2011, BNB 2011/206, m. nt. P.G.H. Albert. 92 Idem. 93 Krukkert 2018, p. 322-323. 94 HR 27 juni 2001, BNB 2002/27, m. nt. M.W.C. Feteris. 95 Idem. 96 Okhuizen (red.) 2018, p. 422.
97 HR 18 januari 2008, BNB 2008/165, m. nt. G.J.M.E. de Bont; HR 15 april 2011, BNB 2011/206, m. nt. P.G.H.
Albert.
98 Proced, ‘De invloed van omkering en verzwaring van de bewijslast op de grondslag van bestuurlijke boeten’, proced.nl.
99 Idem.
100 HR 7 november 2014, V-N 2014/58.7, m. nt. Redactie Vakstudie Nieuws.
101 Kan & Lambregts, WFR 2015/325, p. 3-4.
102 Kan & Lambregts, WFR 2015/325, p. 3-4; HR 7 november 2014, V-N 2014/58.7, m. nt. Redactie Vakstudie Nieuws.
15
2.4 Conclusie
In dit hoofdstuk zijn verschillende facetten van het fiscale boeterecht besproken, die (indirect) van invloed zijn op de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Hierbij heb ik vooral gefocust op de procedurele aspecten en de aspecten van de bewijsvergaring en -voering. Dit hoofdstuk laat zich als volgt schematisch samenvatten.
16
3. Huidig stelsel van rechtsbescherming in het fiscale strafrecht
3.1 Juridisch kader
Fiscaal strafrechtelijke bepalingen
Naast bestuursrechtelijke handhaving in het kader waarvan een bestuursorgaan aan de
belastingplichtige een vergrijpboete kan opleggen, is er ook de mogelijkheid om fiscale delicten strafrechtelijk te handhaven. De fiscale strafrechtelijke bepalingen zijn opgenomen in de AWR en vallen uiteen in overtredingen (art. 68 AWR) en misdrijven (art. 69 en 69a AWR). Het verschil hiertussen is gelegen in het feit dat opzet en grove schuld geen deel uitmaken van de
delictsomschrijvingen van de overtredingen.103 Om de rechtsbescherming bij het opleggen van
strafrechtelijke sancties te kunnen vergelijken met het opleggen van de vergrijpboete - waarbij opzet deel uitmaakt van de delictsomschrijving - blijft om deze reden verdere bespreking van overtredingen achterwege.
Artikelen 69 en 69a AWR
De misdrijven in artikel 69 AWR zien op het strafbaar stellen van het opzettelijk niet, niet juist of niet tijdig nakomen van de administratieve verplichtingen die elders in de AWR zijn opgenomen.
Daarnaast zien de misdrijven op het opzettelijk niet, niet juist of niet tijdig voldoen van de
aangifteverplichting.104 De feiten moeten er wel toe strekken dat er te weinig belasting wordt geheven.
Daarnaast vormt op grond van artikel 69a AWR, ook het opzettelijk niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan of het afdragen van belasting op aangifte, een strafbaar feit. Artikel 73 AWR bepaalt dat de regels en waarborgen van de Nederlandse strafwet van toepassing zijn op fiscaal strafrechtelijke misdrijven. De berechting van fiscale strafzaken vindt plaats door de strafrechter.
Mogelijke sancties
Indien de belastingplichtige strafrechtelijk wordt vervolgd, kan de zaak worden afgedaan door de strafrechter middels een vonnis op grond van artikel 77 AWR. Voor belastingfraude kan de strafrechter een maximale gevangenisstraf opleggen van zes jaren (art. 69 lid 2 en 69a AWR). Bij strafrechtelijke vervolging kan tevens een taakstraf, hechtenis of geldboete worden opgelegd. De maximale hoogte van de geldboete varieert van € 21.750 (art. 69 lid 1 AWR) tot € 87.000 (art. 69 lid 2 en 69a AWR). Een andere mogelijkheid is dat het OM of de Belastingdienst de zaak zelf afdoet zonder tussenkomst van de strafrechter, middels een fiscale strafbeschikking op grond van artikel 76 AWR. De fiscale strafbeschikking omvat een eenzijdige rechtshandeling berustend op de vaststelling van schuld aan een strafbaar feit.105 Indien de OvJ de fiscale strafbeschikking oplegt, heeft hij de
mogelijkheid om een geldboete of taakstraf op te leggen (art. 76 AWR juncto 257a SV). Daarentegen heeft de Belastingdienst alleen de mogelijkheid om een geldboete op te leggen.
Resumerend kunnen verschillende strafrechtelijk sancties worden opgelegd zoals een geldboete, taakstraf, hechtenis of gevangenisstraf (via een vonnis of strafbeschikking). In het vervolg van mijn scriptie blijf ik dit de ‘strafrechtelijke sancties’ noemen.
Keuze voor strafrechtelijke vervolging
De keuze om een fiscaal delict niet bestuursrechtelijk te beboeten, maar aan te melden voor
strafrechtelijke vervolging, wordt door de Belastingdienst in overleg met het OM gemaakt aan de hand van het Protocol AAFD.106 Fiscale delicten worden strafrechtelijk gehandhaafd indien sprake is van
een nadeelbedrag van € 100.000 of meer en wanneer sprake is van een vermoeden van opzet.107 Ook
bij een nadeelbedrag van minder dan € 100.000 kan de belastingplichtige strafrechtelijk worden vervolgd indien sprake is van een vermoeden van opzet, en als een of meerdere aanvullende
103 Okhuizen (red.) 2018, p. 436. 104 Okhuizen (red.) 2018, p. 447. 105 Lammers, FTV 2010/06, p. 2.
106 Het Protocol AAFD, besluit van 1 juli 2015, nr. BLKB2015/572M, NTFR 2015/1904.
17 wegingscriteria daartoe aanleiding geven. Voorbeelden van wegingscriteria zijn: de mate van impact op de maatschappij, recidive en de status of voorbeeldfunctie van de verdachte.108
Mensenrechtenverdragen
Net zoals het opleggen van een vergrijpboete, is het opleggen van een strafrechtelijke sanctie een ‘criminal charge’ in de zin van art. 6 EVRM en zijn derhalve de hieruit voortvloeiende waarborgen van toepassing.
3.2 Procedurele waarborgen in het fiscale strafrecht
Achtereenvolgend zullen de volgende procedurele aspecten van het fiscale strafrecht worden besproken: het recht op rechtsbijstand, het recht op horen van de betrokkene (onderzoek ter terechtzitting), het zwijgrecht en de gevolgen voor de justitiële documentatie.
3.2.1 Recht op rechtsbijstand
De eerste procedurele waarborg die de verdachte in het fiscale strafrecht heeft is het recht op
rechtsbijstand. In het strafrecht geldt namelijk dat iedere belastingplichtige - tegen wie een vervolging is ingesteld - het recht heeft zich te verdedigen en zich te laten bijstaan door een raadsman (advocaat). Dit vloeit voort uit het EVRM (art. 6 lid 3 sub c EVRM). In onze nationale wet is dit in art. 28 Sv verankerd.
Uit de jurisprudentie van het EHRM vloeit voort dat iedere verdachte die strafrechtelijk wordt vervolgd, het recht op bijstand van een advocaat moet worden verschaft vanaf het eerste verhoor, tenzij er dwingende redenen zijn om dat recht te beperken.109 Daarbij merkt de Europese richtlijn op
dat het recht op bijstand van een advocaat dient te gelden voor alle verdachten van misdrijven, ongeacht de vraag of ze zijn aangehouden.110 Dit betekent dus dat zowel aangehouden verdachten als
niet-aangehouden verdachten het recht op bijstand van een advocaat hebben. Voorts bepaalt de
Richtlijn dat opsporingsambtenaren de verdachte actief moeten wijzen op dit recht.111 Lidstaten dienen
er zorg voor te dragen dat de advocaat bij het verhoor wordt toegelaten en een actieve rol kan vervullen. 112
Afdoening d.m.v. een fiscale strafbeschikking
Indien gekozen wordt voor een fiscale strafbeschikking, is er wat opmerkelijks aan de hand wat betreft het recht op rechtsbijstand. In afwijking van de ‘commune’ strafbeschikking, waar bij het opleggen van een geldboete van meer dan € 2.000 de verplichting geldt dat verdachte wordt bijgestaan door een raadsman indien hij wordt gehoord (art. 257c Sv), gaat dit niet op voor de fiscale strafbeschikking (art. 76 lid 3 AWR). Ongeacht de hoogte. De wetgever meent dat bij fiscale strafbeschikkingen een
verplichte aanwezigheid van een advocaat tijdens het hoorgesprek, niet vereist is. De reden die hiervoor wordt aangedragen is dat de aard van fiscale delicten en de verdachten die daarbij in beeld zijn, verplichte rechtsbijstand minder voor de hand liggend maken.113
3.2.2 Het recht op ´horen van de betrokkene´ (onderzoek ter terechtzitting)
Een tweede belangrijke procedurele waarborg die bijdraagt aan een zorgvuldige behandeling van de zaak en de strafrechtelijke sanctie, ziet op het beeldvormend onderzoek op tegenspraak. Daar waar in het bestuursrecht, het beeldvormende onderzoek op tegenspraak wordt vormgegeven door de
zienswijzeprocedure (art. 5:50 Awb), vindt dit beeldvormende onderzoek in het strafrecht plaats in het onderzoek ter terechtzitting.114 In deze fase wordt de belastingplichtige in de gelegenheid gesteld om
zich te kunnen verweren op de strafrechtelijke tenlastelegging en strafrechtelijke eis van de OvJ.
108 Het Protocol AAFD, besluit van 1 juli 2015, nr. BLKB2015/572M, NTFR 2015/1904.
109 EHRM 27 november 2008, NJ 2009/214; Richtlijn (EU) 2013/48.
110 Richtlijn (EU) 2013/48. 111 Idem.
112 Idem.
113 Kamerstukken II 2004/05, 29 849, nr. 3, p. 31. 114 Krukkert 2018, p. 206.
18 Omwille van de verdedigingsmogelijkheden, wordt de belastingplichtige voorafgaand aan het
onderzoek ter terechtzitting in het bezit gesteld van de strafrechtelijke tenlastelegging.
Het strafrecht kent enkele waarborgen omtrent het horen van de verdachte (belastingplichtige). Op grond van art. 278 lid 2 Sv kan de strafrechter indien hij dat wenselijk acht, afdwingen dat de verdachte in persoon zal verschijnen.115 Het verschijnen van de verdachte in persoon is volgens de
wetgever een van de belangrijkste waarborgen voor een juiste beoordeling en beslissing van de zaak en is uitermate van belang voor de straftoemeting.116 Indien de verdachte vervolgens door de
strafrechter wordt gehoord, worden de afgelegde verklaringen van de verdachte door de griffier op grond van art. 326 Sv vastgelegd. Op deze manier wordt voorkomen dat twijfel bestaat over de juistheid van de afgelegde verklaringen.
3.2.3 Zwijgrecht
Het zwijgrecht en de plicht om de verdachte over zijn zwijgrecht te informeren, grijpt in het strafrecht aan bij het begrip ‘verdachte’. In artikel 27 lid 1 Sv is het begrip verdachte als volgt gedefinieerd: ‘Als
verdachte wordt vóórdat de vervolging is aangevangen, aangemerkt degene te wiens aanzien uit feiten of omstandigheden een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit voortvloeit’. Lid 2
bepaalt vervolgens: ‘Daarna wordt als verdachte aangemerkt degene tegen wie de vervolging is
gericht’. Op het moment dat de belastingplichtige als verdachte is aan te merken, komt hem het
zwijgrecht toe als hij als verdachte wordt ‘gehoord’ (art. 29 lid 1 Sv). Hoewel de vervolging vaak het eerste moment is dat de belastingplichtige kan weten dat hij verdachte is, kan dit moment in het strafrecht ook (veel) eerder aanvangen (art. 27 lid 1 Sv). Concreet betekent dit dat, om gebruik te kunnen maken van het zwijgrecht, niet per se sprake hoeft te zijn van een situatie van vervolging, maar van een situatie waarin helder is dat belastingplichtige verdachte is van het onderzoek.117
Indien een schending van het zwijgrecht - en de daarmee samenhangede cautie - plaatsvindt, kan de strafrechter hier op grond van artikel 359a Sv verschillende gevolgen aan verbinden. Echter, volgt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad dat het verzuim om een cautie te geven in de regel dient te leiden tot bewijsuitsluiting, van het door het verzuim verkregen bewijsmateriaal.118
De verhouding tussen het zwijgrecht en de inlichtingenplicht in het licht van de strafrechtelijke vervolging
Veel bestuursrechtelijke wetten worden (mede) strafrechtelijk gehandhaafd. Dit betekent dat de problematiek van het zwijgrecht en de inlichtingenplicht, zoals beschreven in paragraaf 2.2.3, ook van toepassing is in het strafrecht. Voor een uitgebreide beschrijving van deze problematiek wordt
verwezen naar paragraaf 2.2.3.
Het zwijgrecht van een rechtspersoon
De Hoge Raad heeft bepaald dat de rechtspersoon óók het zwijgrecht toekomt.119 Wat betreft de
wettelijke grondslag dient een onderscheid gemaakt te worden tussen de fase van het
opsporingsonderzoek en de fase van de vervolging (praktisch gezien: het onderzoek ter terechtzitting). In de fase van de vervolging kan de verdachte rechtspersoon één vertegenwoordiger aanwijzen die zich op grond van artikel 528 Sv namens de rechtspersoon op het zwijgrecht kan beroepen.120 Alle
overige personen - waaronder vele werknemers - hebben geen zwijgrecht, maar hebben daarentegen ook geen medewerkingsverplichting.121
In tegenstelling tot de fase van vervolging is in de fase van het opsporingsonderzoek niets geregeld in
115 Krukkert 2018, p. 214. 116 Idem.
117 Luijk & Witjens, TvS&O 2017/02, p. 83.
118 HR 19 december 2017, NJB 2018/167; HR 16 april 2014, NJ 2013/310, m. nt. B.F. Keulen.
119 HR 1 juni 1993, NJ 1994/52.
120 Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de rechtspersoon ook meerdere vertegenwoordigers kan aanwijzen, zie: Doorenbos, TvS&C 2013/5-6, p. 177.
19 het Wetboek van Strafvordering over wie namens de rechtspersoon een beroep op het zwijgrecht kan doen. Dit is enigszins opmerkelijk nu het bewijs in strafzaken met name wordt verzameld in de fase van het opsporingsonderzoek en derhalve het belang van het zwijgrecht in deze fase het grootst is.122
Het ontbreken van een wettelijke grondslag brengt de vraag met zich mee welke personen - die gehoord worden met het oog op een aan de rechtspersoon op te leggen strafrechtelijke sanctie - zich ten tijde van het verhoor in de opsporingsfase kunnen beroepen op het zwijgrecht van de
rechtspersoon. Net zoals in de fase van de vervolging hebben medewerkers die als medeverdachte zijn aan te merken een ‘zelfstandig’ zwijgrecht. Ook lijkt het in de literatuur algemeen aanvaard te zijn dat de wettelijke vertegenwoordiger(s) van de rechtspersoon zich in de opsporingsfase kan/kunnen beroepen op het zwijgrecht van de rechtspersoon. In de literatuur en rechtspraak wordt met name verschillend gedacht over de werknemers die als getuige worden gehoord. Gerealiseerd moet worden dat een rechtspersoon niet ‘zelfstandig’ gebruik kan maken van zijn zwijgrecht, maar dat hij voor het gebruik van zijn rechten volledig afhankelijk is van zijn werknemers. Deze personen hebben in de opsporingsfase geen verplichting tot antwoorden op vragen, maar er ontbreekt een wettelijk zelfstandig zwijgrecht.123 Hierdoor is het in de praktijk moeilijk voor een rechtspersoon om zijn
zwijgrecht te effectueren, nu de gemiddelde werknemer zich er niet bewust van is dat hij/zij niet hoeft mee te werken, indien ze niet door de opsporingsambtenaar op dit recht wordt gewezen. Daarentegen kan de werknemer met de afgelegde verklaring de rechtspersoon wel ernstig benadelen en de
rechtspersoon in een lastige bewijs- en verdedigingspositie brengen.124 Al met al kan in twijfel worden
getrokken of de rechtspersoon zich in de opsporingsfase in dezelfde mate op haar zwijgrecht kan beroepen als een natuurlijk persoon.
3.2.4 Gevolgen voor justitiële documentatie
Ten slotte zal ik kort stilstaan bij het laatste procedurele aspect waar een verdachte mee te maken krijgt in het fiscale strafrecht, namelijk de justitiële documentatie. De belastingplichtige die namelijk strafrechtelijk wordt vervolgd, krijgt een aantekening in het Justitieel Documentatie Systeem
(‘strafblad’).125 Ook indien gekozen wordt voor de fiscale strafbeschikking, krijgt de verdachte te
maken met een aantekening in het Justitiële Documentatie Systeem. Deze aantekening kan voor de verdachte in kwestie, zeer nadelige gevolgen hebben voor de toekomst en met name in het kader van een verzoek om een ‘verklaring omtrent gedrag’ (VOG).
3.3 Bewijsvergaring en -voering
In deze paragraaf bespreek ik de manier waarop de bewijsvergaring en -voering in het fiscale strafrecht plaatsvindt, aangezien dit ook van wezenlijk belang is voor de totstandkoming van een strafrechtelijke sanctie. Er wordt stil gestaan bij het strafrechtelijk bewijsstelsel en de toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in het fiscale strafrecht.
3.3.1 Strafrechtelijke bewijsstelsel
Negatief bewijsstelsel
Het strafrecht kent het zogenoemde negatief-wettelijk bewijsstelsel, dat is verankerd in art. 339 Sv. Dit bewijsstelsel houdt in dat de strafrechter beneden een bepaald minimum aan wettig bewijs niet mag overgaan tot een veroordeling en dat de rechter het ten laste gelegde feit niet bewezen mag verklaren, indien hij uit de wettelijke bewijsmiddelen niet tot de overtuiging is gekomen dat het ten laste gelegde feit door de belastingplichtige is begaan.126 Het negatief- wettelijk bewijsstelsel brengt een aantal
regels met zich mee wat betreft de bewijslastverdeling, bewijstoelating en bewijsomvang. Ik zal ze achtereenvolgend kort de revue laten passeren.
122 Bakker & Mooijen, TOS 2014/5-6, p. 10. 123 De Witte, TBS&H 2019/04, p. 251. 124 Idem.
125 RvS 13 juli 2015, W03.15.0138/II, p. 28. 126 Corstens 2014, p. 757
20
Bewijslastverdeling, bewijstoelating en bewijsomvang
Vanwege het bestraffende karakter van het strafrecht, ligt de bewijslast steeds bij het OM. Het OM heeft de plicht om het benodigde bewijsmateriaal aan te leveren om tot een bewezen verklaring te komen. Daarnaast draagt het OM het bewijsrisico: het risico dat de belastingplichtige niet veroordeeld kan worden, als de rechter van mening is dat sprake is van een gebrek aan wettig en overtuigend bewijs.127
Wat betreft de bewijstoelating bepaalt art. 338 Sv dat een strafrechter het bewijs alleen mag aannemen ‘indien hij daarvan uit het onderzoek op de terechtzitting door den inhoud van wettige bewijsmiddelen
de overtuiging heeft bekomen’. Alleen in de wet gelimiteerde bewijsmiddelen zijn toelaatbaar, hiermee
wordt gedoeld op art. 339 SV, waarin de wettelijke bewijsmiddelen zijn onderverdeeld in: I) de eigen waarneming van de rechter; II) verklaringen van de verdachte; III) verklaringen van een getuige; IV) verklaringen van een deskundige en V) schriftelijke bescheiden. Wat betreft de bewijsomvang, geldt in het strafrecht een bewijsminimum. Er moet een minimale hoeveelheid bewijsmateriaal beschikbaar zijn om een verdachte te kunnen veroordelen. Als hoofdregel geldt een minimum van twee
bewijsmiddelen.128 Ten slotte volgt uit art. 338 Sv dat de rechter alleen tot een bewezenverklaring kan
overgaan, indien hij overtuigd is dat de belastingplichtige het ten laste gelegde feit heeft begaan. De overtuiging van de rechter dient beredeneerd te zijn en het is aan de rechter om te beoordelen of het bewijs dat voor handen is (indien het voldoet aan het bewijsminimum), voldoende is voor het gepleegde delict.129
3.3.2 Toelaatbaarheid van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in het strafrecht
Indien in een strafrechtelijke procedure de wettelijke opsporingsregels niet in acht worden genomen kan het vergaarde bewijsmateriaal onrechtmatig zijn, wat een vormverzuim vormt in de zin van art. 359a Sv.130 Als eerste zal ik stilstaan bij de vraag wanneer sprake is van onrechtmatige
bewijsvergaring in het fiscale strafrecht, wat leidt tot een consequentie in de zin van art. 359a SV. Hierna bespreek ik welke specifieke rechtsgevolgen de strafrechter kan verbinden aan onrechtmatige bewijsvergaring.
Onrechtmatige bewijsvergaring in het fiscale strafrecht
Voor wat betreft de invulling van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in het fiscale stafrecht, wordt aangesloten bij de regels van onrechtmatige bewijsvergaring in het reguliere strafrecht. De vraag wanneer sprake is van een vormverzuim waaraan een consequentie wordt verbonden, dient op grond van het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 30 maart 2004 (‘afvoerpijp arrest’) als volgt beantwoord te worden.131
Ten eerste vindt art. 359a Sv enkel toepassing, indien het een vormverzuim betreft dat is begaan ten tijde van ‘het voorbereidend onderzoek’.132 Onder voorbereidend onderzoek wordt verstaan het
onderzoek dat voorafgaat aan het onderzoek ter terechtzitting (art. 132 Sv).133 Strikt genomen vallen
hier niet onrechtmatigheden onder, die zich voordoen tijdens bestuurlijke controle- en handhavingsbevoegdheden, aangezien met ‘voorbereidend onderzoek’ wordt geduid op het
strafvorderlijk onderzoek.134 Desalniettemin kan de strafrechter onder omstandigheden bepalen dat een
vormverzuim dat is ontstaan tijdens een bestuurlijke controle- en handhavingsbevoegdheid een zodanige schending van art. 6 EVRM met zich meebrengt, dat alsnog de sanctie van
niet-ontvankelijkheid van het OM dient te volgen.135 Ten tweede benadrukt het overzichtsarrest van de
Hoge Raad dat art. 359a Sv slechts van toepassing is indien sprake is van onherstelbare
127 Corstens 2014, p. 758.
128 Kronenberg & Wilde 2012, p. 300-301. 129 Corstens 2014, p. 757.
130 HR 20 maart 2015, BNB 2015/173, m. nt. G.J.M.E. de Bont.
131 HR 30 maart 2004, NJ 2004/376, m. nt. Y. Buruma. 132 Idem.
133 Idem.
134 Hof Amsterdam 24 juni 2010, ECLI:NL:GHAMS:2010:BM9296.
