Is het gerechtvaardigd om expats in de Successiewet 1956 te betrekken?
De expatregelingen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en in de Successiewet 1956
Amsterdam, 29 juli 2016 Sandra do Carmo Barreto
Faculteit der Rechtsgeleerdheid
Master fiscaal recht: Internationaal en Europees belastingrecht Begeleidster: mw. mr. H.F. van der Weerd-van Joolingen
2 Inhoudsopgave
Voorwoord ... 4
1. Inleiding ... 5
1.1. Inleiding ... 5
2. De werking van artikelen 2.6 en 4.18 Wet IB 2001 ... 8
2.1. Wet inkomstenbelasting 2001 ... 8
2.2. De werking van artikel 2.6 Wet IB 2001 ... 9
2.2.1. Artikel 2.6 Wet IB 2001 ... 9
2.2.2 De werking van de 30%-regeling ... 11
2.2.2.1. De werkkostenregeling ... 11
2.2.2.2. De 30%-regeling ... 12
2.3. De werking van art 4.18 Wet IB 2001 ... 13
3. De heffingsgrondslagen van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 ... 15
3.1. Rechtsgrond ... 15
3.1.1 Rechtvaardigingsgrond van de Wet inkomstenbelasting 2001 ... 15
3.1.2 Rechtvaardigingsgrond van de Successiewet 1956 ... 16
3.1.2.2. Het buitenkansbeginsel ... 17
3.1.2.3. De sluisgedachte ... 17
3.3. Heffingsbeginselen ... 17
3.3.1 Heffingsbeginselen van de Wet inkomstenbelasting 2001 ... 17
3.3.2 Heffingsbeginselen van de Successiewet 1956 ... 18
4. De relatie tussen de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 ... 19
4.1 Rechtsgronden ... 19
4.1.1 Draagkrachtbeginsel ... 19
4.1.2 Sluisgedachte ... 19
4.2 Woonplaatsbeginsel ... 19
4.3. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de bedrijfsopvolgingsregeling ... 20
5 De Woonplaatsficties in de Successiewet 1956 en de samenhang met de regelingen van artikelen 2.6 en 4.18 Wet IB 2001 ... 21
5.1 De Woonplaatsficties in de Successiewet 1956 ... 21
5.1.1 De tien-jarenregeling ... 21
5.1.2 De één-jaarregeling ... 22
3 6. Het gedachtengoed -doel en strekking- van de artikelen 2.6 en 4.18 Wet IB 2001
... 24
6.1. Artikel 2.6 Wet IB 2001 ... 24
6.2. Gedachtengoed van art. 4.18 Wet IB 2001 ... 26
7. De gevolgen van een expatregeling in de Successiewet 1956 ... 29
8. Conclusie ... 33
9. Aanbevelingen ... 36
9.1. Aanbeveling erfbelasting ... 36
9.2 Aanbeveling schenkbelasting ... 37
4 Voorwoord
Met deze scriptie rond ik mijn studie en studententijd af. Na twee bachelors en een master kijk ik met een positief gevoel terug op een mooie tijd waarin ik veel kennis heb opgedaan, veel plezier heb beleefd aan het volgen van colleges en werkgroepen en al het overige dat bij een studententijd hoort. Ik wil het docententeam van de afdeling Fiscaal Recht van de Faculteit der Rechtsgeleerdheid aan de Universiteit van Amsterdam bedanken voor het enthousiasme en betrokkenheid waarmee zij de lessen verzorgden. In het bijzonder wil ik iedereen bij De Monchy & Röben fiscaal advies bedanken voor hun steun, interesse en flexibiliteit tijdens mijn studie.
Bij het schrijven van de scriptie ben ik begeleid door mevrouw van der Weerd-van Joolingen. Ik wil haar hartelijk danken voor de feedback en ideeën die zij gegeven heeft bij het schrijven van de scriptie. Ik wil Bram van Montfoort bedanken voor het gezelschap tijdens het schrijven en voor de vele koffiepauzes. Voorts wil ik iedereen, maar met name Dick Loendersloot bedanken, die mij heeft gesteund bij het schrijven van de scriptie.
Tot slot wil ik van de gelegenheid gebruik maken om mijn ouders en familie te danken voor de onvoorwaardelijke steun die zij mij altijd hebben gegeven. In het bijzonder wil ik mijn grootvader Waldemar Barreto en mijn overgrootmoeder Livia Colaço bedanken voor het van kinds af aan aanmoedigen om altijd verder te leren en nooit genoegen te nemen met een voldoende. Het is dankzij jullie goede voorbeeld, steun en aanmoediging dat ik mijn studie afrond.
5
1. Inleiding
1.1. Inleiding
We kunnen niet meer om de globalisering heen. Door digitalisering, de komst van het internet en nieuwe vervoersmiddelen is het leven in de afgelopen eeuw drastisch veranderd. In een mensenleven reist mijn generatie de wereld rond, emigratie wordt gezien als de normaalste zaak van de wereld. Waar de generaties die ons voor gingen, emigreerden met het doel in het buitenland een nieuw bestaan op te bouwen, emigreren wij steeds vaker slechts tijdelijk voor studie of een baan naar het buitenland en komen daarna weer terug naar ons land van
herkomst of emigreren weer verder naar een nieuw land. In onze samenleving is het normaal geworden dat buiten de landsgrenzen van het land van herkomst wordt gewoond en gewerkt.
De globalisering brengt veel voordelen met zich mee zoals de snelle en eenvoudige verspreiding van kennis, goederen en werknemers. Gezien de internationalisering van de samenleving is het voor landen essentieel dat zij een goed vestigingsklimaat hebben voor zowel bedrijven als voor werknemers om hun economieën draaiende te houden. Nederland is een klein land dat met grote mogendheden als de Verenigde Staten, Duitsland en China moet concurreren. Ons wisselvallige weer zal niet helpen bij het aantrekken van bedrijven en werknemers naar Nederland. Nederland zal dus een andere manier moeten vinden om bedrijven en werknemers naar Nederland te laten trekken. Een goed onderwijsstelsel,
gezondheidssysteem, veiligheid en ondernemingsfaciliteiten zullen hierbij zeker helpen. Een gunstig fiscaal beleid ten aanzien van expats1 zal door werknemers en bedrijven een factor zijn bij het kiezen van een vestigingsland.
In de Wet inkomstenbelasting 20012 heeft de wetgever twee regelingen opgenomen voor expats: het keuzerecht voor partiële buitenlandse belastingplicht en de passantenregeling in box 2. Bij expats leeft door deze regelingen het gevoel dat zij in Nederland slechts belast worden voor het loon. Omdat de expats slechts voor een korte termijn in Nederland wonen, blijft het vermogen van de expats veelal in het buitenland achter tenzij zij een deel overmaken naar Nederland of een onroerend goed in Nederland aanschaffen. De expats hebben hun vermogen niet opgebouwd in de periode dat zij woonachtig zijn in Nederland noch wordt het
1 In deze scriptie wordt met expat bedoeld de emigrant die tijdelijk in Nederland verblijft en gebruik kan maken van de regelingen in art. 2.6 of 4.18 Wet IB 2001.
6 vermogen in Nederland betrokken in de Wet IB 2001, waardoor de connectie van het
vermogen van de expat met Nederland gering blijft.
Het is in de expatgemeenschap niet algemeen bekend dat indien zij schenken of komen te overlijden terwijl zij in Nederland wonen, de verkrijger van de schenking of erfenis betrokken wordt in de Successiewet 19563 en daarmee Nederlandse schenk- of erfbelasting verschuldigd is. Omdat de expat vaak niet op de hoogte is dat, ingeval hij komt te overlijden terwijl in Nederland woonachtig, de erfgenamen erfbelasting verschuldigd zijn in Nederland, houdt hij daar ook geen rekening mee bij het opstellen van een testament.
Nederland heeft slechts met zeven landen belastingverdragen gesloten die zien op
successierechten. Drie van deze verdragen zijn niet meer relevant omdat de landen waarmee de successierechtverdragen zijn gesloten, de heffing van schenk- en erfbelasting hebben afgeschaft.4 Doordat landen verschillende heffingsbeginsel voor de heffing van schenk- en erfbelasting toepassen en begrippen verschillend interpreteren, kan al snel dubbele heffing van schenk- en erfbelasting ontstaan.
De wetgever heeft het voor expats aantrekkelijk willen maken om in Nederland te komen werken. Zoals Juch aangeeft in zijn artikel “Op weg naar een nieuwe schenk- en
erfbelasting”5, kan het niet opnemen van een regeling voor de expat in de SW 1956 een belemmering opleveren voor de expat om naar Nederland te komen: “Indien een in het buitenland wonende deskundige naar Nederland wordt uitgezonden, kan hij voor de heffing van inkomstenbelasting voor de 30%-regeling in aanmerking komen. Indien hij zich
metterwoon in Nederland vestigt, valt hij in principe onder de schenk- en erfbelasting. Indien hij een zoon is van zeer welgestelde ouders, kan dit een belemmering voor de komst naar Nederland opleveren. Dit effect kan worden voorkomen door hem gedurende het bestaan van de 30%-regeling voor het successierecht niet als inwoner (hoe ten aanzien van gezinsleden?) te beschouwen dan wel een soort passantenregeling, vergelijkbaar met art. 4.18 Wet IB 2001 in de wet op te nemen.”
3 Hierna: SW 1956.
4 Martens & Sonneveldt 2015, para. 8.3.1. 5 Juch 2008.
7
1.2 Probleemstelling
In deze scriptie onderzoek ik of doel en strekking van de regelingen neergelegd in artikelen 2.6 en 4.18 wet IB 2001 pleiten voor invoering van een vergelijkbare regeling voor expats in de SW 1956.
Om de onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden zal ik allereerst ingaan op de werking van de regelingen voor expats in de inkomstenbelasting. Vervolgens is voor de beantwoording van de onderzoeksvraag belangrijk te bespreken wat de heffingsbeginselen van de Wet IB 2001 en de SW 1956 zijn om vervolgens in het derde hoofdstuk de relatie tussen de Wet IB 2001 en de SW 1956 te bespreken. In hoofdstuk 5 zal ik de samenhang tussen de woonplaatsficties in de SW 1956 en de expat regelingen in de Wet IB 2001 behandelen. In hoofdstuk 6 zal ik
onderzoeken waarom de expatregelingen in de wet zijn opgenomen en wat de doel en strekking zijn van deze regelingen. In hoofdstuk 7 zal ik de gevolgen van een invoering van een passantenregeling in de SW 1956 bespreken. In hoofdstuk 8 zal ter afsluiting in de conclusie het antwoord op de onderzoeksvraag gegeven worden.
8 2. De werking van artikelen 2.6 en 4.18 Wet IB 2001
2.1. Wet inkomstenbelasting 2001
Belastingplichtig voor de Wet IB 2001 zijn de binnenlands belastingplichtigen en de buitenlands belastingplichtigen. Ingevolge art. 2.1 Wet IB 2001 is een binnenlands
belastingplichtige de natuurlijke persoon die in Nederland woonachtig is en is de buitenlands belastingplichtige de natuurlijke persoon die niet in Nederland woont, maar wel Nederlands inkomen geniet in de zin van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001. Inkomstenbelasting wordt geheven over het inkomen uit werk en woning (box 1), het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Bij binnenlands belastingplichtigen wordt inkomstenbelasting geheven over het wereldinkomen, dus zowel over het Nederlandse inkomen als over het buitenlandse inkomen uit de drie boxen. Bij buitenlands
belastingplichtigen wordt slechts inkomstenbelasting geheven over het Nederlandse inkomen uit box 1, box 2 en box 3, zoals neergelegd in hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001.
Waar de belastingplichtige metterwoon verblijft, wordt ingevolge art. 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen6 naar de omstandigheden beoordeeld. De woonplaats van de
belastingplichtige wordt beoordeeld naar de materiële werkelijkheid en niet naar de formele werkelijkheid. Het inschrijven in het bevolkingsregister of de nationaliteit van de
belastingplichtige zijn niet voldoende om de woonplaats van de belastingplichtige te bepalen. De woonplaats wordt objectief bepaald en niet subjectief. De wil van de belastingplichtige is slechts van belang indien deze tot uitdrukking komt in de feitelijke omstandigheden.7 De woonplaats van de belastingplichtige ligt in Nederland indien de belastingplichtige een duurzame betrekking heeft met Nederland. Deze betrekkingen kunnen ook van korte duur zijn.8 Omstandigheden van persoonlijke aard zijn al voldoende om aan te nemen dat iemand in Nederland woont. Het is niet noodzakelijk dat het middelpunt van iemands
maatschappelijke leven in Nederland ligt. Hierdoor is het mogelijk dat iemand in twee landen woont.9 Omstandigheden die van belang zijn bij de beoordeling of er een duurzame
betrekking is met Nederland zijn de sociale en economische binding met Nederland van de belastingplichtige. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de plaats van de woning van de belastingplichtige die duurzaam tot zijn beschikking staat, waar zijn gezin woont, waar hij
6 Hierna: AWR.
7 HR 12 juni 2006, nr. 43.776, ECLI:NL:HR:2009:BI17183. 8 HR 24 februari 1954, BNB 1954/112.
9 werkt, waar hij zijn verzekeringen afsluit, waar zijn sociale contacten wonen en waar hij naar de dokter gaat. Dit is geen limitatieve opsomming van omstandigheden die een rol spelen bij de woonplaatsbepaling van de belastingplichtige. Alle omstandigheden zullen in zijn geheel worden beschouwd om tot een oordeel te komen of de belastingplichtige in Nederland woont.
Het is dus mogelijk dat de expat zowel als inwoner van Nederland wordt beschouwd op grond van art. 4 AWR en op grond van de wetgeving van zijn land van herkomst ook als inwoner van dat land wordt gezien. De meeste expats zullen gezien de omstandigheden van
persoonlijke aard een korte maar duurzame betrekking met Nederland hebben en ingevolge art. 4 AWR als inwoner van Nederland worden aangemerkt. In deze scriptie wordt alleen de situatie van de expat besproken die ingevolge art. 4 AWR in Nederland woont. In de gevallen dat de expat beschouwd wordt niet in Nederland te wonen, wordt de verkrijger van zijn nalatenschap of schenking ook niet belast met Nederlandse schenk- of erfbelasting.
2.2. De werking van artikel 2.6 Wet IB 2001
2.2.1. Artikel 2.6 Wet IB 2001
In art. 2.6 Wet IB 2001 heeft de wetgever een delegatiebevoegdheid opgenomen. In dit artikel heeft hij bepaald dat bepaalde groepen werknemers die van buiten Nederland in
dienstbetrekking worden genomen, zoals bedoeld in art. 31a lid 2 ond. e Wet op de loonbelasting 1964,10 onder te stellen voorwaarden kunnen kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels voor buitenlandse belastingplicht. In art. 11
Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 200111 heeft de wetgever gebruik gemaakt van deze delegatiebevoegdheid en de regels en voorwaarden voor de partiële buitenlandse
belastingplicht nader uitgewerkt. In art 11 uitv. besl. IB 2001 is geregeld dat werknemers, als bedoeld in hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965,12 kunnen kiezen voor de toepassing van de regels van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 voor wat betreft het inkomen uit box 2 en box 3. De keuze van de belastingplichtige voor partiële buitenlandse
belastingplicht geldt voor het gehele kalenderjaar, maar ten hoogste voor de periode waarin de werknemer in het kalenderjaar wordt beschouwd als een ingekomen werknemer, zoals
geregeld in hoofdstuk 4A uitv. besl. LB 1965. De partiële belastingplicht is dus slechts van toepassing voor de periode dat de belastingplichtige gebruik maakt van de 30%-regeling.
10 Hierna: Wet LB 1964. 11 Hierna: uitv. besl. IB 2001. 12 Hierna: uitv. besl. LB 1965.
10 Zodra de termijn van de 30%-regeling is verstreken of de belastingplichtige om een andere reden niet meer voldoet aan de voorwaarden van de 30%-regeling, zal hij niet meer gebruik kunnen maken van de partiële buitenlandse belastingplicht. In de volgende paragraaf geef ik een uiteenzetting van de 30%-regeling, zodat duidelijk wordt welke werknemers gebruik kunnen maken van het keuzerecht voor de partiële belastingplicht en welke niet.
De partiële belastingplicht houdt in dat de ingekomen werknemer voor zijn inkomen uit werk en woning wordt belast volgens de regels van de binnenlandse belastingplicht en voor zijn inkomen uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen volgens de regels van de buitenlandse belastingplicht. Ondanks de keuze van de belastingplichtige voor de partiële buitenlandse belastingplicht blijft hij een binnenlands belastingplichtige.13 In box 1 wordt daarom zijn gehele wereldinkomen belast.
Mocht de expat dus naast Nederlands belastbaar loon nog ander inkomen hebben uit
loondienst, winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden, dan worden ook deze volledig in Nederland belast. Voor zijn buitenlandse box 1 inkomen kan de expat een beroep doen op de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting die Nederland heeft gesloten. Voor de werking van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting wordt de expat namelijk beschouwd als een inwoner van Nederland. Slechts voor de werking van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten wordt de expat beschouwd
inwoner te zijn van de Verenigde Staten indien hij beschikt over de Amerikaanse nationaliteit of in het bezit is van een green card en hij gekozen heeft voor toepassing van de regels van de partiële buitenlandse belastingplicht.14
Bij de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht wordt de expat voor zijn inkomen uit box 2 en box 3 belast volgens de regels van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001. In box 2 wordt hij belast voor het inkomen uit aanmerkelijk belang van in Nederland gevestigde
vennootschappen. Het inkomen uit in het buitenland gevestigde vennootschappen wordt in Nederland niet in de heffing betrokken. Ook de box 3 grondslag is beperkt tot in Nederland gelegen onroerende zaken, rechten die betrekking hebben op in Nederland gelegen
onroerende zaken en rechten op aandelen van een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd.
13 Weerepas 2016, par. 5.1.
11
2.2.2 De werking van de 30%-regeling
2.2.2.1. De werkkostenregeling
In 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd in de Wet LB 1964. Deze houdt kort gezegd in dat alle vergoedingen en verstrekkingen gedaan door inhoudingsplichtigen aan hun
werknemers als loon worden aangemerkt. De werkgever kan ervoor kiezen om vergoedingen en verstrekkingen onbelast aan zijn werknemers te verstrekken. Deze vergoedingen en
verstrekking worden ingevolge art. 31 Wet LB 1964 als eindheffingsbestanddeel aangemerkt. Eindheffingsbestanddelen worden belast met een tarief van 80%. Hierop bestaan twee
uitzonderingen: de vergoedingen vallen in de vrije ruimte of ze zijn gericht vrijgesteld. De vrije ruimte bedraagt 1,2% van de totale loonsom van de inhoudingsplichtige waarover loonbelasting wordt geheven. Over de vergoedingen en verstrekkingen die in de vrije ruimte vallen, hoeft geen belasting te worden afgedragen. Gericht vrijgesteld zijn vergoedingen en verstrekkingen waarvan de wetgever het wenselijk heeft geacht dat de werkgever deze belastingvrij aan zijn werknemers mag verstrekken.
In art. 31a lid 2 ond. e Wet LB1964 zijn extraterritoriale kosten gericht vrijgesteld. Deze kosten komen dus niet ten laste van de vrije ruimte en worden niet met loonbelasting belast. Extraterritoriale kosten zijn de extra kosten die een werknemer in verband met een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst maakt. Als hoofdregel geldt dat extraterritoriale kosten belastingvrij kunnen worden vergoed indien deze kosten aannemelijk worden gemaakt.15 Indien een werknemer echter voldoet aan de criteria van de regeling neergelegd in hoofdstuk 4A uitv. besl. LB 1965, kan ook gekozen worden om de vergoedingen tot een forfaitair bedrag van 30% van de grondslag als extraterritoriale kosten aan te merken. De
extraterritoriale kosten hoeven dan niet aannemelijk te worden gemaakt. Naast de
extraterritoriale kosten kan de inhoudingsplichtige ingevolge art. 31a lid 2 ond. e Wet LB 1964 jo. art. 10e lid 8 uitv. besl. 1965 ook de kosten van de schoolgelden voor de kinderen van de ingekomen werknemer voor het volgen van basisonderwijs of voortgezet onderwijs vergoeden.
12
2.2.2.2. De 30%-regeling
De 30%-regeling is geregeld in artt. 10e t/m10ej uitv. besl. LB 1965. Met de 30%-regeling kan aan ingekomen werknemers voor een periode van 8 jaar een vergoeding worden toegekend van 30% van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover Nederland loonbelasting heft en waar de werknemer geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting.
Uit art. 10e lid 2 ond. b uitv. besl. LB 1965 volgt dat onder een ingekomen werknemer moet worden verstaan, de door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer. Deze werknemer moet een specifieke
deskundigheid hebben die op de Nederlandse markt niet of schaars aanwezig is en voor tenminste een periode van twee derde van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens hebben gewoond en een periode van 8 jaar voor aanvang van de tewerkstelling niet in Nederland hebben gewerkt.
Een werknemer bezit specifieke deskundigheid indien het loon op jaarbasis meer bedraagt dan
€ 36.889. Indien de werknemer een mastergraad bezit in het wetenschappelijk onderwijs of een gelijkwaardige buitenlandse graad heeft behaald en de leeftijd van 30 jaar nog niet heeft bereikt, wordt specifieke deskundigheid aangenomen indien het loon op jaarbasis meer bedraagt dan € 28.041. Specifieke deskundigheid wordt ook aangenomen indien de werknemer te werk wordt gesteld bij een onderzoeksinstelling in het kader van
wetenschappelijk onderzoek of wetenschappelijk onderwijs in Nederland, of als het gaat om een arts in opleiding zoals genoemd in art. 10eb lid 3 ond. a of b uitv. besluit LB 1965.
Voor de ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de 30%-regeling maximaal 8 jaar ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling bij een inhoudingsplichtige.
Indien de ingekomen werknemer voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige in Nederland is tewerkgesteld of in Nederland heeft verbleven, wordt de looptijd van de 30%-regeling verminderd met de periode van de eerdere tewerkstelling of het eerdere verblijf. Periode van eerdere tewerkstellingen en verblijf die meer dan 25 jaar
voorafgaand aan de nieuwe tewerkstelling zijn geëindigd, worden niet in aanmerking genomen voor de vermindering van de looptijd van de 30%-regeling.
13
2.3. De werking van art 4.18 Wet IB 2001
Het aanmerkelijkbelangregime is geregeld in box 2. Een belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, tenminste 5% van de aandelen of winstbewijzen in een vennootschap bezit. Het inkomen uit aanmerkelijk belang bestaan uit twee soorten inkomen: reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen.
In artikel 4.16 lid 1 ond. h Wet IB 2001 wordt de emigratie van een
aanmerkelijkbelanghouder aangemerkt als een fictieve vervreemding van het aanmerkelijke belang. Een emigratieheffing is noodzakelijk om ervoor te zorgen dat bij emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder de aanmerkelijkbelangclaim niet verloren gaat. In gevolge art. 2.8 lid 2 Wet IB 2001 wordt het vervreemdingsvoordeel behaald bij de fictieve vervreemding bij emigratie aangemerkt als conserverend inkomen en wordt ten aanzien van dit inkomen een conserverende aanslag opgelegd. Betreft het een emigratie naar een lidstaat van de EU of de EER dan wordt de conserverende aanslag opgelegd zoals bedoeld in art. 25 lid 8
Invorderingswet 1990 jo. art. 2 Uitvoeringsregeling invorderingswet 1990 met automatische uitstel van betaling en hoeft er geen zekerheid te worden gesteld. Gaat het om een emigratie naar een land buiten de EU of de EER dan wordt het uitstel van betaling slechts op verzoek verleend en dient de aanmerkelijkbelanghouder een zekerheid te stellen.
In art. 4.18 Wet IB 2001 is een uitzondering opgenomen op de fictieve vervreemding van art. 4.16 lid 1 ond. h Wet IB 2001. De uitzondering van art. 4.18 Wet IB 2001 geldt voor de emigratie van de zogenoemde passant. De passant is de belastingplichtige die niet langer dan 8 jaar in Nederland heeft gewoond en in de afgelopen 25 jaar in totaal niet langer dan 10 jaar in Nederland heeft gewoond. Art. 4.18 Wet IB 2001 geldt voor passanten die een
aanmerkelijk belang hebben in een niet in Nederland gevestigde vennootschap. Deze regeling houdt in dat bij emigratie van passanten geen vervreemding wordt aangenomen. De passanten zijn gedurende hun verblijf in Nederland echter nog wel belasting verschuldigd over de reguliere voordelen en overige vervreemdingsvoordelen die zij verkrijgen in de periode dat zij in Nederland woonachtig zijn uit de niet in Nederland gevestigde vennootschap.16 Passanten zijn binnenlands belastingplichtig en worden voor hun wereldinkomen in box 1, box 2 en box 3 betrokken.
16 Heithuis 2016, p. 635.
14
2.4. Samenloop en overeenkomsten art. 2.16 en 4.18 Wet IB 2001
Indien een expat gebruik maakt van zijn keuzerecht voor partiële buitenlandse belastingplicht geregeld in art. 2.6 Wet IB 2001 en hij remigreert, dan is de fictieve vervreemding van art. 4.16 lid 1 ond. h Wet IB 2001 niet van toepassing.17 Aangezien de ingekomen werknemer nooit binnenlands belastingplichtig is geweest voor de toepassing van box 2, vindt dus ook geen emigratie plaats. Aangezien art. 4.16 lid 1 ond. h niet van toepassing is, is de
passantenregeling die de werking van dit artikel niet van toepassing verklaart, ook niet van toepassing.
Er is geen samenloop tussen de partiële buitenlandse belastingplicht en de passantenregeling. De regelingen zijn naast elkaar van toepassing. Indien een expat niet in aanmerking komt voor de partiële buitenlandse belastingplicht omdat hij niet aan de voordwaarden van de 30%-regeling voldoet, kan hij bij remigratie wel gebruik maken van de passanten30%-regeling.
Zowel bij de passantenregeling als bij de 30%-regeling wordt voor de telling van de maximale verblijfperiode of maximale looptijd van de regeling gekeken naar de voorafgaande 25 jaar. Bij de passantenregeling wordt gekeken naar de 25 jaar voorafgaand aan de emigratie van de belastingplichtige en bij de 30%-regeling wordt gekeken naar de 25 jaar voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland. De passantenregeling is van toepassing bij een maximaal verblijf in Nederland van 8 jaar en de looptijd van de 30%-regeling is maximaal 8 jaar.
17 Hofstra, 2016, par. 5.
15 3. De heffingsgrondslagen van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956
3.1. Rechtsgrond
De plaats en functie die een type belasting inneemt binnen een belastingstelsel, wordt gevormd door de rechtsgrond van deze belasting.18 Belastingtheorieën geven weer welke beginselen en gronden ten grondslag liggen aan het recht van de wetgever om belasting te heffen. Het draagkrachtbeginsel wordt als het leidende beginsel beschouwd voor de verdeling van de belastingdruk over belastingplichtigen in ons belastingstelsel.19 Het
draagkrachtbeginsel leidt ertoe dat de belastingdruk binnen ons belastingstelsel niet per capita wordt verdeeld, maar de draagkracht als maatstaf voor de heffing van belasting van de
belastingplichtige geldt. Over de vraag wat draagkracht inhoudt en welke factoren hierop van invloed zijn, kan veel worden gediscussieerd. Tegenwoordig wordt aangenomen dat de draagkracht wordt bepaald door het inkomen, vermogen en consumptie van de
belastingplichtige. Persoonlijke omstandigheden, maatschappelijke en economische
voorzieningen zijn ook van invloed op de draagkracht. In een belastingstelsel gebaseerd op de draagkrachttheorie wordt met deze factoren rekening gehouden. Welke factoren van invloed zijn bij de uiteindelijke draagkrachtbepaling wordt door de wetgever bepaald.
3.1.1 Rechtvaardigingsgrond van de Wet inkomstenbelasting 2001
De wetgever heeft bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 zoveel mogelijk rekening willen houden bij de verdeling van de heffingsdruk met de aard, omvang, persoonlijke en praktische overwegingen van de belastingplichtige, om uiteindelijk tot een heffing te komen die is afgestemd op de feitelijke draagkracht van de belastingplichtige.20 De Wet IB 2001 vormt volgens de wetgever een geïntegreerd deel van het financiële en sociaaleconomische
overheidsbeleid. Het stimuleren van de economische bedrijvigheid en werkgelegenheid staan hierbij centraal.21
Door het instrumentalisme is de inkomstenbelasting niet meer slechts een financieringsbron voor de overheid, maar draagt zij ook bij aan de verwezenlijking van het overheidsbeleid. De sterke ontwikkeling van dit instrumentalisme in de fiscale wetgeving hebben ertoe geleid dat
18 Heithuis 2016, p.1. 19 Heithuis 2016, p.1.
20 Kamerstukken II 1998–1999, 26 727, nr. 3, p. 4. 21 Kamerstukken II 1998–1999, 26 727, nr. 3, p. 8.
16 het draagkrachtbeginsel steeds meer van symbolische aard is geworden bij de rechtvaardiging van de Wet IB 2001.22
3.1.2 Rechtvaardigingsgrond van de Successiewet 1956
De erf- en schenkbelasting hebben als rechtsgrond het draagkrachtbeginsel, het buitenkansbeginsel en de sluisgedachte.23 In de volgende paragrafen worden deze drie rechtsgronden kort beschreven.
3.1.2.1. Het draagkrachtbeginsel
Volgens Sonneveldt en Martens kan worden gesteld dat het draagkrachtbeginsel de meest overtuigende rechtsgrond is voor de erf- en schenkbelasting.24 Volgens de wetgever is het nog steeds gerechtvaardigd om belasting te heffen over vermogen dat iemand zonder enige
inspanning verkrijgt.25 Bij het draagkrachtbeginsel als rechtvaardigingsgrond voor de heffing van de erf- en schenkbelasting loopt men tegen het feit aan dat de schenk- en erfbelasting gebaseerd zijn op de woonplaats en nationaliteit van de erflater en schenker, en niet van die van de verkrijger. In het licht van het draagkrachtbeginsel is het logischer om aan te knopen bij de woonplaats en nationaliteit van de verkrijger. Het maakt voor het draagkrachtbeginsel immers niet uit waar de draagkrachtvermeerdering vandaan komt. De vermeerdering van de draagkracht is volgens de draagkrachttheorie immers de rechtvaardigingsgrond voor de heffing.
Ondanks dat het volgens de draagkrachttheorie correcter zou zijn om aan te knopen bij de woonplaats en nationaliteit van de verkrijger, brengt de aansluiting van het heffingsrecht bij de woonplaats en nationaliteit van de verkrijger nogal wat praktische problemen met zich mee. Ik wil hierbij refereren aan de beperktere controlemogelijkheden van de Nederlandse fiscus en de achterstandspositie die Nederland dan heeft in het internationale verkeer. Het aanknopen bij het situsbeginsel en bij de woonplaats van de erflater dan wel schenker zijn heffingsbeginselen die internationaal voorgaan op de aanknoping bij de woonplaats van de verkrijger.26 Bij de bepaling van de rangorde van de heffingsbeginselen voor de heffing van successierechten wordt internationaal aangeknoopt bij het land waar het vermogen de nauwste band mee heeft. Hierbij wordt de plaats van de ligging van de goederen als sterkste band gezien, vervolgens heeft het vermogen volgens het OESO de band nauwste band met het land
22 Heithuis 2016, p. 4.
23 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9. 24 Martens & Sonneveldt 2015, par. 1.2. 25 Kamerstukken II 2008/09, 31 930 nr. 4, p. 3. 26 Martens & Sonneveldt 2015 para. 1.2.
17 van herkomst van de erflater dan wel schenker en als zwakste band wordt de band van het vermogen met de woonplaats van de verkrijger gezien.27
3.1.2.2. Het buitenkansbeginsel
De wetgever verwijst bij de rechtvaardigingsgronden van de schenk- en erfbelasting uitdrukkelijk naar het buitenkansbeginsel. Hij vindt het gerechtvaardigd belasting te heffen over vermogen dat iemand zomaar, zonder het leveren van enige inspanning, toekomt. Daarbij spelen zowel de draagkrachtsvermeerdering als de bevoorrechte verkrijging een rol.28 De Raad van State kan zich vinden in deze rechtvaardigingsgronden. Zij merkt echter wel op dat het buitenkansbeginsel alléén niet meer voldoende is als rechtvaardigingsgrond voor de SW 1956.29 Volgens de Raad van State heeft het buitenkansbeginsel als rechtvaardigingsgrond aan betekenis ingeboet door de verwachtingspatronen van de verkrijgers in de maatschappij en de continuïteitsgedachte van de huidige samenleving.30
3.1.2.3. De sluisgedachte
De wetgever noemt ook de sluisgedachte als een rechtvaardigingsgrond voor de SW 1956.31 Hiermee legt de wetgever een verband tussen de vermogensaangroei middels de toename van inkomen en vermogensaangroei middels een schenking of erfrecht. De sluisgedachte houdt in dat de vermogensaangroei van de belastingplichtige dan wel met inkomstenbelasting wordt belast dan wel met schenk- of erfbelasting wordt belast. De wetgever geeft hiermee als rechtvaardigingsgrond voor het heffen van schenk- en erfbelasting de omstandigheid dat de vermogensaangroei niet door de Wet IB 2001 wordt belast.
3.3. Heffingsbeginselen
3.3.1 Heffingsbeginselen van de Wet inkomstenbelasting 2001
De Wet IB 2001 knoopt voor de heffing aan bij het woonplaatsbeginsel en het
bronlandbeginsel. De Wet IB 2001 kent de binnenlandse belastingplicht art 2.1 lid 1 sub a Wet IB 2001 en de buitenlandse belastingplicht art 2.1. lid 1 sub b Wet IB 2001. Voor de binnenlandse belastingplicht knoopt de Wet IB 2001 aan bij de woonplaats van de
belastingplichtige. De buitenlandse belastingplicht is gestoeld op het bronlandbeginsel, het
27 Van Vijfeijken & Van der Weerd-van Joolingen 2012, p. 313. 28 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 6.
29 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 4, p. 2. 30 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 4. 31 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 6.
18 inkomen wordt in het land belast waar het inkomen vandaan komt. Bij de buitenlandse
belastingplichtige wordt dan ook het in Nederland gerealiseerde inkomen belast.
3.3.2 Heffingsbeginselen van de Successiewet 1956
In art. 1 lid 1 SW 1956 grijpen de schenk- en erfbelasting aan bij de woonplaats van de schenker of erflater ten tijde van de verkrijging. Voor het heffen van schenk- en erfbelasting knoopt Nederland dus aan bij het woonplaatsbeginsel en past deze toe op de woonplaats van de schenker of erflater. Waar de verkrijger woont, is voor de heffing van de schenk- of erfbelasting niet van belang. In de literatuur hebben Van Vijfeiken, Sonneveldt en De Kroon aangegeven dat de woonplaats van de verkrijger het enige aanknopingspunt voor de heffing van de SW 1956 zou moeten zijn. Deze sluit namelijk het beste aan bij de voornaamste rechtvaardigingsgrond van de SW 1956: Het belasten van de vermogenstoename van de verkrijger.32
Nederland maakt ook gebruik van het nationaliteitsbeginsel om schenk- en erfbelasting te heffen volgens de SW 1956. Nederland heft middels een woonplaatsfictie ook schenk- en erfbelasting van de geëmigreerde Nederlander tot tien jaar nadat hij Nederland metterwoon heeft verlaten.
32 Van der Weerd- van Joolingen 2009.
19 4. De relatie tussen de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956
4.1 Rechtsgronden
4.1.1 Draagkrachtbeginsel
Zowel de Wet IB 2001 als de SW 1956 hebben als rechtsgrond het draagkrachtsbeginsel. In beide wetten wordt belasting geheven over de draagkrachtvermeerdering bij een verkrijger. De Wet IB 2001 heft belasting over het wereldinkomen bij de persoon die het inkomen verkrijgt. De SW 1956 heft echter slechts over de draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger indien deze een schenking of erfenis ontvangt van een in Nederland woonachtige schenker of erflater, of van een schenker- of erflater die geacht wordt in Nederland te wonen. Hoewel beide wetten het draagkrachtbeginsel als voornaamste rechtsgrond hebben, werkt dit beginsel in beide wetten anders uit.
4.1.2 Sluisgedachte
Middels de sluisgedachte legt de wetgever een verband tussen de Wet IB 2001 en de SW 1956. Uit de nota naar aanleiding van het verslag33 volgt dat de wetgever vermogenstoenamen bij belastingplichtigen heeft willen belasten ongeacht de herkomst van de toename. Hij heeft aangegeven dat vermogensaangroei betrokken moet worden in de Wet IB 2001 dan wel in de SW 1956.
4.2 Woonplaatsbeginsel
Zoals in hoofdstuk 2 besproken, wordt inkomstenbelasting geheven over het inkomen van natuurlijke personen die in Nederland wonen en van natuurlijke personen die in Nederland gerealiseerd inkomen genieten. Hierbij knoopt de Wet IB 2001 aan bij het woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel.
Per 2010 kent Nederland geen bronlandbeginsel meer in de SW 1956 Met de afschaffing van de het recht van overgang is dit heffingsbeginsel uit de SW 1956 verdwenen.34 In de SW 1956 worden schenk- en erfbelasting geheven van de verkrijger ongeacht de woonplaats van de verkrijger. De SW 1956 knoopt voor het heffen van belasting aan bij de woonplaats van de
33 Kamerstukken II 2008/09, 31 930 nr. 9, p. 6. 34 Kamerstukken II 2008/09, 31 930 nr. 3, p. 7.
20 schenker of erflater, hierbij maakt zij gebruik van het woonplaatsbeginsel en gedeeltelijke van het nationaliteitsbeginsel. Het nationaliteitsbeginsel is in de SW 1956 via de woonplaatsfictie van art. 3 lid 1 SW 1956 opgenomen. Volgens dit artikel worden Nederlanders geacht in Nederland te wonen indien zij binnen tien jaar na emigratie komen te overlijden of een schenking doen.
De SW 1956 knoopt aan bij de woonplaats van de schenker dan wel erflater. In de Wet IB 2001 wordt belasting geheven van degene die het inkomen geniet. Hoewel beide wetten gebruik maken van het woonplaatsbeginsel knopen ze aan bij verschillende heffingssubjecten. In de Wet IB 2001 wordt geheven op grond van de woonplaats van de belastingplichtige en in Wet SW 1956 op grond van de woonplaats van de schenker of erflater ongeacht de
woonplaats van de belastingplichtige.
4.3. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de bedrijfsopvolgingsregeling
Zowel in de Wet IB 2001 als in de SW 1956 zijn faciliteiten in de wet opgenomen om te voorkomen dat ondernemingen in de financiële problemen komen doordat zij belasting moeten betalen. Bij de bedrijfsopvolgingsfaciliteit35 in de Wet IB 2001 en de
bedrijfsopvolgingsregeling36 in de SW 1956 heeft de wetgever zoveel mogelijk aansluiting tussen de twee regelingen gezocht. Hiermee beoogde hij te voorkomen dat de
bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Wet IB 2001 wel van toepassing zou zijn en de
bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 niet van toepassing zou zijn of vice versa. 37 Met de aansluiting tussen de bedrijfsopvolgingsregeling en de bedrijfsopvolgingsfaciliteit heeft hij ook beoogd de administratieve lasten voor de belastingplichtige zo veel mogelijk te beperken als ook de uitvoering van de regelingen eenvoudiger te maken. De wetgever heeft echter wel de kanttekening geplaatst dat er soms redenen kunnen zijn om de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de bedrijfsopvolgingsregeling van elkaar te laten afwijken. De redenen voor het afwijken kunnen volgens de wetgever liggen aan het verschil in aard van de Wet IB 2001 en SW 1956, de aard van de faciliteiten of omdat hij ervoor gekozen heeft om de doorschuifregelingen van box 1 en box 2 Wet IB 2001 meer op elkaar te laten aansluiten. 38
35 Met bedrijfsopvolgingsfaciliteit wordt in deze scriptie de doorschuifregelingen van artt. 4.17a, 4.17b en 4.17c Wet IB 2001 bedoeld.
36 Met bedrijfsopvolgingsregeling wordt in deze scriptie de regeling van hoofdstuk IIIA SW 1956 bedoeld. 37 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 3, p. 5.
21 5 De Woonplaatsficties in de Successiewet 1956 en de samenhang met de regelingen van artikelen 2.6 en 4.18 Wet IB 2001
5.1 De Woonplaatsficties in de Successiewet 1956
De SW 1956 kent twee woonplaatsficties. Deze ficties zijn neergelegd in het eerste en tweede lid van artikel 3 SW 1956.
5.1.1 De tien-jarenregeling
In de eerste fictie, neergelegd in art. 3 lid 1 SW 1956, vergroot de wetgever zijn
heffingsbevoegdheid voor de erf- en schenkbelasting ten aanzien van Nederlanders. Deze fictie is gebaseerd op een beperkt nationaliteitsbeginsel. Deze fictie houdt in dat iedereen die de Nederlandse nationaliteit bezit en in Nederland heeft gewoond voor de werking van de SW 1956, in de tien jaar na emigratie uit Nederland, geacht wordt ten tijde van zijn overlijden of het doen van een schenking in Nederland te hebben gewoond. Deze fictie is voor het eerst geïntroduceerd in de wet in 1936.39 De belangrijkste reden voor het invoeren van deze bepaling was het tegengaan van de belastingvlucht uit Nederland. De bepaling heeft echter een dusdanig brede werking dat ook Nederlanders die om andere reden dan
belastingontwijking emigreren, te maken krijgen met de woonplaatsfictie. De toenmalige minister heeft in de memorie van toelichting aangegeven dat hij het niet bezwaarlijk vond dat ook Nederlanders met de woonplaatsfictie werden geconfronteerd die Nederland niet verlieten om redenen van belastingontwijking. 40 Deze groep had volgens de minister namelijk een zodanige band met Nederland dat de belastingheffing ook voor hen gerechtvaardigd was. Ook verschillende Kamerleden van de Eerste Kamer onderschreven het standpunt van de minister en vonden het gerechtvaardigd om Nederlanders nog 10 jaar te volgen. Zij bleven immers van de voordelen van het Nederlanderschap genieten. Het was daarom niet onredelijk dat zij ook bijdroegen aan de kosten van de Nederlandse staatshuishouding.41
Indien een geëmigreerde Nederlander vanuit het buitenland terug naar Nederland remigreert dan geldt voor hem weer de hoofdregel van art. 1 SW 1956 en wordt de verkrijging van een schenking of erfenis belast met Nederlandse erf- en/of schenkbelasting. Op het moment dat de Nederlander Nederland weer metterwoon verlaat, dan begint de tienjaarstermijn van art. 3 lid
39 Wijzigingswet van 21 december 1936, Stb. 406. 40 Kamerstukken II 1935/36, 355 nr.3 p.1.
22 1 SW 1956 opnieuw te lopen.42 Monteiro betoogd dat de woonplaatsfictie van art. 3 lid 1 SW 1956 onrechtvaardige gevolgen kan hebben voor Nederlanders die het grootste deel van hun leven in het buitenland hebben gewoond, vervolgens voor een korte periode in Nederland wonen, opnieuw naar het buitenland emigreren en binnen tien jaar komen te overlijden.43 De band van de Nederlandse emigrant met Nederland is zwak, de Nederlandse emigrant heeft maar kort van de faciliteiten van de Nederlandse staat gebruik gemaakt en toch wordt de verkrijger van zijn erfenis en/of schenking geconfronteerd met Nederlandse erf- en/of schenkbelasting.
5.1.2 De één-jaarregeling
De tweede woonplaatsfictie, geregeld in het tweede lid van artikel 3 SW 1956, ziet alleen op de schenkbelasting. De bepaling bewerkstelligt dat eenieder die in Nederland heeft gewoond en binnen een jaar na het metterwoon verlaten van Nederland een schenking heeft gedaan, wordt geacht ten tijde van de schenking in Nederland te hebben gewoond. Hoe lang iemand inwoner is geweest en met welk doel de niet-Nederlander emigreert speelt bij de fictie geen rol. De wetgever vreesde in 1917 dat inwoners tijdelijk naar het buitenland zouden verhuizen om de schenkbelasting te ontlopen en heeft daarom deze antimisbruik bepaling opgenomen.
Op de één-jaarregeling bestaat veel kritiek. Deze kritiek gaat vooral over de moeilijk te verdedigen belastingheffing bij personen die slechts tijdelijk in Nederland woonden. Door Sprenger van Eyk/De Leeuw werd opgemerkt dat ten onrechte niet vereist was dat de
schenker na een jaar weer metterwoon naar Nederland terugkeerde. Zij vinden de heffing ten aanzien van deze vreemdelingen die in Nederland gewoond hebben onbillijk.44 Volgens Sonneveldt en Zuiderwijk is de één-jaarregeling ten aanzien van deze personen niet te rechtvaardigen, gezien het feit dat zij zelden of nooit een voldoende sterke band met
Nederland hebben kunnen opbouwen in zo’n korte tijd.45 Van Mens en Van Vijfeiken zijn ook van mening dat deze fictie alleen zou moeten werken indien de schenker zich binnen een bepaalde periode weer in Nederland vestigt.46 De kritieken strekken zich ook uit over de praktische uitvoerbaarheid van de één-jaarregeling. Het is voor de belastingdienst moeilijk te controleren of de vreemdeling een schenking heeft gedaan. De belastingdienst heeft immers
42 Sonneveldt 1991, p. 17.
43 Sonneveldt & Zuiderwijk 2005, p. 24. 44 Internationale aspecten p. 21
45 Internationale aspecten p. 21
23 geen zicht op het vermogen dat zich in het buitenland bevindt en de schenkingen die in het buitenland plaatsvinden. Ook als de schenker geen belastingontwijkende bedoelingen heeft, dan nog zal hij minder dan Nederlanders op de hoogte zijn van de regels in de SW 1956 en zal hij door onwetendheid de schenking niet aangeven.
5.2. Samenhang artikel 3 SW 1956 en artikelen 2.6 en 4.18 Wet IB 2001
Art. 3 lid 2 SW 1956 ziet op iedereen die inwoner van Nederland is geweest, ongeacht de verblijfsduur in Nederland, en Nederland heeft verlaten. Dit artikel heeft hiermee een veel bredere werking dan artt. 2.6 en 4.18 Wet IB 2001 die alleen op expats en passanten zien.
Hoewel de wetgever zijn heffingsbevoegdheid uitstrekt tot over de Nederlandse grens met art. 3 lid 2 SW 1956 en hij zijn heffingsbevoegdheid beperkt in de artt. 2.6 en 4.18 Wet IB 2001, kan hieruit niet geconcludeerd worden dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om geen rekening te houden met expats in de SW 1956. Art 3 lid 2 SW 1956 is namelijk een antimisbruik bepaling en de bedoeling was om misbruik tegen te gaan.
De partiële buitenlandse belastingplicht ziet op natuurlijke personen die naar Nederland immigreren terwijl art. 3 lid 1 SW 1956 ziet op Nederlanders die emigreren. Waar de wetgever met de ene regeling zijn heffingsbevoegdheid inperkt, breidt hij zijn
heffingsbevoegdheid middels toepassing van een beperkt nationaliteitsbeginsel in SW 1956 juist uit.
Tussen art. 4.18 Wet IB 2001 en de tien-jarenregeling is de enige samenhang dat zij op emigraties zien, hier houdt de vergelijkbaarheid tussen de twee bepalingen ook op.
24 6. Het gedachtengoed -doel en strekking- van de artikelen 2.6 en 4.18 Wet IB 2001
6.1. Artikel 2.6 Wet IB 2001
Art. 2.6 Wet IB 2001 staat in nauw verband met de 30%-regeling. Om het gedachtengoed van art. 2.6 Wet IB 2001 te doorgronden moet ook het gedachtengoed van de 30%-regeling worden besproken.
De voorloper van de 30%-regeling is ontstaan in de jaren ’50. De belastingdienst sloot met individuele Amerikaanse bedrijven een 35%-regeling waarbij het ging om projecten die van belang werden geacht voor de Nederlandse economie. Door de 35%-regeling daalden de loonkosten van het personeel, met als gevolg dat het vestigingsklimaat in Nederland
verbeterde.47 In 1970 werd de 35%-regeling in een niet-gepubliceerde ministeriële resolutie vastgelegd. In deze resolutie werd goedgekeurd dat werknemers van bedrijven die gebruik maakten van de 35%-regeling en niet de Nederlandse nationaliteit bezaten, gedurende de eerste vijf jaren van hun verblijf in Nederland beschouwd werden als buitenlands
belastingplichtige. In gevolge de Wet openbaarheid van bestuur, heeft de wetgever pas in 1986 de 35%-regeling in een openbare resolutie neergelegd.48
In 1992 is de regeling ingrijpend gewijzigd. De belangrijkste wijziging was dat de 35%-regeling gewijzigd werd van een aftrek35%-regeling in een vergoedings35%-regeling, hierdoor kreeg de regeling het karakter van een loonkostensubsidie.49 Volgens de Staatssecretaris had het Nederlandse fiscale systeem een té ruime werking, door de fictieve buitenlandse
belastingplicht ontstonden situaties waarbij in het buitenland geen of nauwelijks belasting werd geheven over vermogen wat leidde tot ongewenst gebruik van de regeling. In de
oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat50 had de Staatssecretaris aangekondigd dat hij op zoek was naar oplossingen rond deze problematiek van het vermogen en de vermogensinkomsten van aangetrokken personeel. De staatsecretaris had in de nieuwe regeling van 1992 de fictieve buitenlandse belastingplicht laten vervallen, de Staatssecretaris wilde de expat als binnenlands belastingplichtige behandelen in de Wet IB 1964.
47 Rompelman & Stulemeijer 1993 p.9.
48 Resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171 49 Weerpas 2014, p. 150.
25 Na kritiek vanuit het bedrijfsleven en in verband met de vrees voor een uittocht van
bedrijven51 heeft de Staatssecretaris in de aanschrijving 4 juni 199252 besloten de fictieve buitenlandse belastingplicht voor de looptijd van vier jaar te handhaven totdat er een nieuwe wettelijke regeling was. In de aanschrijving heeft de Staatssecretaris aangegeven dat
werknemers die slechts tijdelijk in Nederland verblijven, in feite geworteld blijven in het land van herkomst en dat de binnenlands belastingplichtig door het verschil in belastingstelsels onbedoelde effecten kan hebben. Dit argument heeft zwaar meegewogen in zijn beslissing voor het handhaven van de fictieve buitenlandse belastingplicht.53 Het ontnemen van de fictieve buitenlandse belastingplicht werd gezien als een extra verzwaring van de fiscale last voor de ingekomen werknemers.54 De Staatssecretaris bevestigde in het mondeling overleg met de Vaste Commissie voor Financiën dat de 35%-regeling belangrijk is voor de positie van Nederland als vestigingsland in fiscaal opzicht en dat de 35% regeling en de fictieve
buitenlandse belastingplicht een bijdrage leveren aan de Nederlandse economie en het aantrekken van knowhow.55
In het besluit van 29 mei 199556 heeft de Staatssecretaris de periode voor het van toepassing zijn van de fictieve buitenlandse belastingplicht uitgebreid van 48 maanden naar 96 maanden, de duur van de toen geldende 35%-regeling.
In de parlementaire geschiedenis van art. 2.6 Wet IB 2001 heeft de wetgever aangegeven dat het doel van de 30%-regeling is om Nederland als werkland aantrekkelijk te houden.57 Voor Nederlandse bedrijven is het belangrijk dat Nederland een goede internationale
concurrentiepositie heeft en een goed fiscaal vestigingsklimaat opdat zij gemakkelijk buitenlandse deskundigen kunnen aantrekken.
Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest bij vastlegging van de nieuwe wettelijke regeling inzake de ingekomen werknemer om veranderingen aan te brengen in het doel en de strekking van de 35%-regeling zoals die indertijd luide.58 In de nota naar aanleiding van het verslag heeft de wetgever nogmaals bevestigd dat hij niet het voornemen heeft gehad om beleidsmatige aanpassingen aan te brengen aan de regeling, maar de 35%-regeling slechts
51 Rompelman & Stulemeijer 1993, p.10. 52 Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922.
53 Brief Staatssecretaris WDB92/203, VN 1992/2648,5. 54 Rompelman 1993, p. 10.
55 Verslag mondeling overleg Vaste Commissie van Financiën VN 1992/3044, 8. 56 Besluit Staatssecretaris 29 mei 1995 DB95/119M.
57 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 7, p. 70. 58 Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 6.
26 terug te brengen naar een 30%-regeling.59 Het keuzerecht voor partiële buitenlandse
belastingplicht voor ingekomen werknemers is volgens de wetgever beoogd als een aanvulling op de bepalingen van de 30%-regeling.60
Aangezien de fictieve buitenlandse belastingplicht een onderdeel was van de voorloper van de 30%-regeling en art. 2.6 Wet IB als een aanvulling moet worden gezien op de 30%-regeling, moeten de doelen van deze twee regelingen gezamenlijk worden beschouwd. De regelingen hebben tot doel het bijdragen aan een gunstig vestigingsklimaat, het aantrekken van knowhow die een bijdrage kan leveren aan de Nederlandse economie en door het behandelen van de ingekomen werknemer als buitenlands belastingplichtige voor zijn inkomen uit box 2 en box 3 beoogd de wetgever met Art. 2.6 Wet IB 2001 een fiscale barrière weg te nemen om in Nederland te komen werken.61
6.2. Gedachtengoed van art. 4.18 Wet IB 2001
Het aanmerkelijk belangregime is tijdens de Tweede Wereldoorlog door de Duitse bezetter geïntroduceerd in de Nederlandse wetgeving. De wetgever heeft bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 de regelgeving omtrent het aanmerkelijk belangregime overgenomen in de Wet IB 1964. Het aantal aanmerkelijk belanghouders is sinds de jaren 60 aanzienlijk toegenomen. Deze toename is mede te verklaren door de invoering van de besloten vennootschap in het burgerlijk recht. Het aanmerkelijk belangregime, zoals deze gold sinds de jaren 60, bood de wetgever onvoldoende mogelijkheden om constructies en uitholling van de aanmerkelijk belangclaim tegen te gaan. Daarom heeft de wetgever in 1997 het aanmerkelijk belangregime in de wet IB1964 herzien. De herziening van het aanmerkelijk belangregime kon zonder veel wijzigingen overgenomen worden in de Wet IB 2001.62
Bij de herziening van het aanmerkelijk belangregime in 1997 heeft de wetgever in de
memorie van toelichting een emigratieheffing opgenomen voor aanmerkelijk belanghouders door de emigratie van een aanmerkelijk belanghouder als een belastbaar feit aan te merken. 63 Wanneer een aanmerkelijk belanghouder emigreert, moet hij afrekenen over de
59 Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 7, p. 17. 60 Kamerstukken II 1999/00, 26 727 nr. 18, p. 25. 61 Blieck 2016, <zoeken art. 2.6 Wet IB 2001>, par. 1.4. 62 Heithuis 2016, p. 555.
27 aanmerkelijkbelangclaim die hij in Nederland heeft opgebouwd. Bij emigratie vervreemdt de aanmerkelijk belanghouder zijn aandelen niet, het gaat dus om een fictieve vervreemding.
Ten aanzien van de binnenlands belastingplichtigen die naar Nederland geïmmigreerd zijn en uit Nederland remigreren had de wetgever voorgesteld om de aanmerkelijkbelangheffing bij emigratie te beperken tot de waardeaangroei die kon worden toegerekend aan de periode dat de belastingplichtige een fiscale band had met Nederland. De waardeaangroei die had
plaatsgevonden voordat de aanmerkelijkbelanghouder naar Nederland was geëmigreerd en de waarde aangroei die plaatsvond nadat de aanmerkelijkbelanghouder remigreerde, bleven buiten de heffing. Om dit te bereiken werd bij immigratie voor wat betreft de verkrijgingsprijs een step-up verleend. Dit houdt in dat bij het bepalen van de vervreemdingswinst niet wordt uitgegaan van de historische verkrijgingsprijs, maar wordt uitgegaan van de waarde van de aandelen op het moment van immigratie.64
In de literatuur en de Tweede Kamer is veel kritiek gekomen op de door de Staatssecretaris voorgestelde emigratieheffing. Kamerleden noemden de regeling onevenwichtig en
ondoordacht mede omdat de aanmerkelijkbelanghouder tegen een heffing aanliep terwijl er geen realisatiemoment plaatsvond. 65 Zoals Ellis in zijn artikel aangeeft schoten de gevolgen van de door de wetgever voorgestelde emigratieheffing hun doel voorbij: “De voorbeelden demonstreren de in het wetsvoorstel aanwezige overkill: over het bonte kleurenpalet van mogelijke situaties, variërend van geen enkel claimverlies via gedeeltelijk of vertraagd claimverlies tot algeheel en onmiddellijk claimverlies, hanteert het wetsvoorstel voor alle situaties de teerkwast van "fiscaal geïndiceerde emigratie". Met eventuele consequenties voor de bedrijfsvoering wordt nauwelijks, en met eventuele fiscale consequenties in het andere land op geen enkele wijze, rekening gehouden.”66 Door zowel aanmerkelijkbelanghouders die omwille van belastingontwijking emigreren als de aanmerkelijkbelanghouders die om andere dan fiscale motieven emigreren gelijk te behandelen, kon de voorgestelde emigratieheffing onredelijke heffingen tot gevolg hebben bij belastingplichtigen.
Naar aanleiding van deze kritieken heeft de Staatssecretaris de voorgestelde emigratieheffing ingrijpend gewijzigd. Een van de wijzigingen die de Staatssecretaris doorvoerde om tegemoet
64 Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 3, p. 19. 65 Kamerstukken II 1998/99, 24 761, nr. 6. 66 Ellis 1996.
28 te komen aan de kritieken was de invoering van art. 20a lid 8 Wet IB 1964, de voorloper van art. 4.18 Wet IB 2001. Hiermee heeft de wetgever onderkend dat het zonder nuancering toepassen van de emigratieheffing het doel van de regeling, namelijk fiscaal geïnduceerde emigratie tegengaan, voorbijschoot.67
Bij de parlementaire behandeling van de totstandkoming van de Wet IB 2001 heeft de wetgever aangegeven dat de rechtvaardiging voor de afwijkende behandeling van de passant ten opzichte van andere aanmerkelijkbelanghouders kan worden verklaard door het feit dat de band van de aanmerkelijkbelanghouder met Nederland als veel minder sterk kan worden geacht dan in overige gevallen.68
Het hebben van de Nederlandse nationaliteit vormt geen beletsel voor het van toepassing zijn van de passantenregeling, indien de belastingplichtige aan de voorwaarde van art 4.18 Wet IB 2001 voldoet, kan hij ongeacht zijn nationaliteit gebruik maken van de regeling.
67 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting 1964, para. 483. 68 Kamerstukken II 19999-00, 26 727, nr. 7, p. 512.
29 7. De gevolgen van een expatregeling in de Successiewet 1956
De invoering van een expatregeling zal het vestigingsklimaat van Nederland verder
verbeteren. Voor vermogende expats die zich ervan bewust zijn dat hun schenking of erfenis met Nederlandse schenk- of erfbelasting wordt belast indien zij zich in Nederland vestigen, zal een expatregeling in de SW 1956 de drempel wegnemen die de schenk- en erfbelasting voor hen vormt. Door de invoering van de regeling zal de expat sneller Nederland verkiezen boven landen die geen faciliteit voor de expat hebben in de schenk- en erfbelasting.
Uit de rijksbegroting blijkt dat de opbrengst uit de schenk- en erfbelasting op 1,7 miljard moet worden geschat van de in totaal 250 miljard aan inkomsten die opgebracht worden door alle belastingen in totaal.69 De opbrengst van de SW 1956 vormt hiermee nog geen 1% van het inkomen van de overheid. Toch kan om budgettaire redenen de SW 1956 volgens de Staatssecretaris niet worden afgeschaft. Dit zou namelijk leiden tot een ongedekt tekort.70 Met de invoering van een expatregeling in de SW 1956 beperkt de wetgever zijn
heffingsbevoegdheid. Ik beschik niet over gegevens over hoeveel schenk- en erfbelasting wordt geheven van de expats. Ik veronderstel dat de expat voordat hij een schenking doet, hij zich zal laat informeren, om te voorkomen dat de verkrijger Nederlandse schenkbelasting moet betalen. De expat die weet dat de verkrijger Nederlandse schenkbelasting verschuldigd is wanneer hij een schenking doet, zal doorgaans wachten met het doen van de schenking totdat hij Nederland langer dan een jaar heeft verlaten. De belastingopbrengst aan
schenkbelasting van expats zal derhalve een fractie zijn van de totale opbrengst aan schenk- en erfbelasting. Het tijdstip van overlijden van de expat is niet te voorspellen en de
erfbelasting kan dus niet worden voorkomen. De belastingopbrengst zal dan ook grotendeels afhankelijk zijn van het overlijdensmoment van de expat. Uit het algemene rapport van de Algemene Rekenkamer71 blijkt dat tussen 2009 en 2014 het aantal werknemers die gebruik hebben gemaakt van de 30%-regeling jaarlijks is toegenomen.Het aantal personen waarop de nieuwe expatregeling van toepassing zou zijn, zal als de groeiende trend zich voortzet ook toenemen.
69 Kamerstukken II 2015/16, 34 300, nr. 1. 70 van Arendonk 2009, pag. 226.
71 Algemene Rekenkamer, ‘Fiscale tegemoetkoming voor experts uit het buitenland: de 30%-regeling. Rapport behorend bij verantwoordingsonderzoek naar begrotingshoofdstuk IX’, 18 mei 2016.
30 Nederland heeft een sterke heffingsgrondslag, de SW 1956 grijpt namelijk aan bij de
woonplaats van de schenker of erflater. De door de internationale gemeenschap geaccepteerde rangorde voor de heffingsbevoegdheid van erf- en schenkbelasting van het OESO, is dat het situsbeginsel het sterkste is volgend op woonplaats van de erflater of schenker en als laatste de woonplaats van de verkrijger.72 Slechts het situsbeginsel is een sterkere heffingsgrond dan de woonplaats van de schenker of erflater. Door invoering van een expatregeling geeft Nederland in internationaal perspectief gezien een sterke heffingspositie op.
De SW 1956 kent geen heffing op basis van het situsbeginsel. Als een expatregeling in de SW 1956 wordt opgenomen dan kan Nederland niet heffen over in Nederland gelegen bezittingen en vermogen. Bovendien is het zeer goed mogelijk dat door de invoering van een
expatregeling er heffingslekken ontstaan door de aanknoping van staten bij verschillende heffingsbeginselen. Indien het herkomstland van de expat ook bij de woonplaats van de erflater of schenker aangrijpt, dan zal noch in het land van herkomst, noch in Nederland over de verkrijging belasting worden geheven. De woonplaats van de expat in het land van
herkomst wordt bepaald aan de hand van het nationale recht van het land van herkomst. Indien de expat niet als woonachtig in het land van herkomst wordt beschouwd en in Nederland ook niet op grond van een expatregeling in de SW 1956, dan ontstaat er een heffingsvacuüm. Door tijdelijk naar Nederland te verhuizen, hier een schenking te doen en vervolgens weer te verhuizen naar het land van herkomst, kan er voor de schenkbelasting zelfs misbruik situaties ontstaan. Bij het invoeren van een expatregeling in de SW 1956 kan ervoor gekozen worden om alleen een expatregeling op te nemen voor de erfbelasting en niet voor de schenkbelasting. Schenkingen kunnen namelijk gepland worden, waarbij een expat bewust gebruik kan maken van dispariteiten in de schenk- en erfbelasting tussen Nederland en het land van herkomst. Door het invoeren van een expatregeling in de SW 1956 opent de wetgever de mogelijkheid voor expats om aan belastingplanning te doen. Doorgaans zal een expat voordat hij emigreert zijn financiële zaken op orde stellen. Het zich laten adviseren op fiscaal gebied kan daar een onderdeel van zijn. Een expat zou ervoor kunnen kiezen om zich in Nederland te vestigen omdat hij dan gebruik kan maken van de expatregeling en
belastingvrij zijn vermogen aan bijvoorbeeld zijn kinderen kan schenken. Dit kan een onbedoeld gevolg zijn van het invoeren van de expatregeling in de SW 1956.
31 Het internationaal toepassen van verschillende heffingsbeginselen door landen kan tot gevolg hebben dat dubbele belasting wordt geheven. Doordat elk land zijn eigen erfrecht kent, en hier zijn eigen invulling aan geeft, kan door verschillende kwalificatie en invulling van begrippen dubbele heffing ontstaan. Het meest voor de hand liggende voorbeeld is de Nederlander die een vakantiewoning heeft in Frankrijk. Bij overlijden van de Nederlander verkrijgt volgens Nederlands recht de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik van de vakantiewoning, en de kinderen krijgen een geldvordering op de langstlevende echtgenoot. Volgens het Franse recht verkrijgen de kinderen het blote eigendom van de vakantiewoning en verkrijgt de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik van de woning. Door het verschil in kwalificatie van de verkrijging van de kinderen, namelijk het blote eigendom van het onroerend goed in Frankrijk en een geldvordering van de langstlevende in Nederland, ontstaat een dubbele heffing van erfbelasting, waar geen tegemoetkoming voor wordt gegeven. 73 In het hierboven genoemde voorbeeld zal ingevolge de invoering van de nieuwe erfrechtverordening nr. 650/2012 binnen de Europese Unie, op het Verenigd Koninkrijk, Ierland en Denemarken na, gekozen kunnen worden voor het gebruik van de regels van één rechtstelsel, waardoor er binnen de Europese Unie geen verschil meer in kwalificatie van rechtsfeiten zal bestaan. In het rapport van de expert groep van de Europese Commissie wordt verschillende kwalificatie van rechtsfeiten echter nog steeds als een van de oorzaken van dubbele erfbelasting
genoemd.74 Het is nog maar de vraag of de dubbele heffing ten gevolge van het toepassen van verschillende erfrechtstelsels niet meer zal plaatsvinden. In het geval dat de EU verordening ook fiscaalrechtelijke gevolgen zal hebben zal dit probleem zich blijven voordoen wanneer het gaat om niet EU-landen.
Doordat het vermogen van de expat zich doorgaans in het buitenland bevindt en de verkrijgers van de schenking of erfenis doorgaans niet in Nederland zullen wonen, is het voor de fiscus moeilijk te controleren of de expat schenkingen heeft gedaan of wat de omvang van de erfenis van de erflater is. Gaat het om een partieel buitenlands belastingplichtige dan zal deze zijn buitenlandse inkomen in zijn aangifte inkomstenbelasting niet opgeven. Bij passanten heeft de fiscus een beter zicht op het vermogen van de passant aangezien in box 1, box 2 en box 3 zijn wereldinkomen moet opgeven. Bij de herziening van SW 1956 in 2010 heeft de werkgroep Modernisering successiewetgeving ook gekeken naar de mogelijkheden van het invoeren van
73 Van Vijfeijken & Van der Weerd-van Joolingen, 2012, p. 311. 74 Europese Commissie 2015, p. 12.
32 een zuivere verkrijgingsbelasting in plaats van een erf- en schenkbelasting.75 Als een van de voornaamste redenen om de zuivere verkrijgingsbelasting niet in te voeren noemde de werkgroep het volgende nadeel: “Het nadeel hiervan is dat een dergelijk stelsel moeilijk te controleren is, met name als het gaat om buitenlandse erflaters of schenkers. In dat laatste geval zal het vermogen zich vaak in het buitenland bevinden. Verder sluit een dergelijk stelsel niet goed aan bij de internationale beginselen zoals die onder meer zijn neergelegd in het successie modelverdrag van de OESO.”76 Dit nadeel is er zonder een expatregeling nu ook in de SW 1956 ten aanzien van de partiële buitenlandse belastingplichtige, want ook hier heeft de fiscus geen zicht op het vermogen van de expat, noch op de vermogensverschuivingen, waardoor het moeilijk is deze bij schenking of overlijden te controleren.
De erfbelasting wordt door velen als een onrechtvaardige heffing ervaren en door sommige zelfs omschreven als de meest gehate belasting.77 Het zal de acceptatie van het successierecht door de maatschappij niet ten goede komen als blijkt dat emigranten die tijdelijk in Nederland wonen, geen successierecht hoeven te betalen terwijl inwoners van Nederland - zowel
emigranten als Nederlanders – wel belast worden voor verkrijgingen krachtens schenking of erfrecht. Zoals het onrechtvaardig kan zijn dat het vermogen van de Nederlandse emigrant die voor maar een korte periode in Nederland heeft gewoond, wordt belast op grond van art. 3 lid 1 SW 1956 is het voor de expat ook ongerechtvaardigd dat zijn vermogen dat geen of weinig connectie heeft met Nederland, in Nederland wordt belast met erf- of schenkbelasting. Het nuanceren van de tienjarentermijn in de SW 1956 zodat ook het vermogen van de
Nederlandse expat78 in verhouding tot de connectie dat deze heeft met Nederland wordt belast, zou de acceptatie in de maatschappij van een expatregeling in de SW 1956 ten goede komen.
75 Werkgroep modernisering successiewetgeving, ‘De warme, de koude en de dode hand’, ond. 1.3.2, ’s Gravenhage: Ministerie van Financiën 2000.
76 Werkgroep modernisering successiewetgeving, ‘De warme, de koude en de dode hand’, ond. 1.3.2, ’s Gravenhage: Ministerie van Financiën 2000.
77 Martens & Sonneveldt 2015, para. 1.2.
78 Met expat wordt hier bedoeld de Nederlander die gemigreerd is naar het buitenland en aldaar als expat worden beschouwd.
33 8. Conclusie
In deze scriptie heb ik onderzocht of het gedachtegoed van de artikelen 2.6 en 4.18 Wet IB 2001 ervoor pleiten om ook in de SW 1956 een expatregeling op te nemen.
Om tot een beantwoording te komen van deze probleemstelling heb ik allereerst uiteengezet wat de werking is van artikel 2.6 en artikel 4.18 Wet IB 2001 en wie de belastingplichtigen zijn die van deze regelingen gebruik kunnen maken. In art. 2.6 Wet IB is de partiële
buitenlandse belastingplicht middels een delegatiebevoegdheid gekoppeld aan de 30%-regeling van hoofdstuk 4A uitv. besl. LB 1965. De ingekomen werknemer die voldoet aan de voorwaarden, als genoemd in hoofdstuk 4A uitv. besl. LB 1965, kan ervoor kiezen om voor box 2 en box 3 te worden aangemerkt als buitenlands belastingplichtige.
In artikel 4.18 Wet IB 2001 is de passantenregeling geregeld. De passantenregeling schept een uitzondering op de emigratieheffing van de aanmerkelijk belanghouder neergelegd in art. 4.16 lid 1 ond. h wet IB 2001. Indien het gaat om een aanmerkelijk belang gehouden in een
buitenlandse vennootschap en de belastingplichtige niet langer dan 8 jaar en tevens niet langer dan 10 jaar in de afgelopen 25 jaar in Nederland heeft gewoond, dan wordt er geen fictieve vervreemding aangemerkt bij emigratie van de aanerkelijkbelanghouder.
Verder heb ik onderzocht wat de rechtsgrond en de heffingsbeginselen zijn van de Wet IB 2001 en de SW 1956. Beide wetten hebben het draagkrachtbeginsel als rechtsgrond. De SW 1956 kent hiernaast nog het buitenkansbeginsel en de sluisgedachte als
rechtvaardigingsgrond. Beide wetten maken gebruik van het woonplaatsbeginsel, echter werken deze anders uit. In de Wet IB 2001 wordt het woonplaatsbeginsel toegepast op de ontvanger van het inkomen, terwijl in de SW 1956 het niet uitmaakt waar de ontvanger van het inkomen woont, maar wordt aangesloten bij de woonplaats van de schenker of erflater. Hiernaast maakt de Wet IB 2001 nog gebruik van het bronlandbeginsel ten aanzien van buitenlands belastingplichtige en kent de SW 1956 een beperkte toepassing van het nationaliteitsbeginsel in art. 3 lid 1 SW 1956.
Ter beantwoording van de onderzoeksvraag heb ik vervolgens onderzocht wat de relatie is tussen de Wet IB 2001 en de SW 1956. Hieruit kan worden geconcludeerd dat de twee wetten deels dezelfde rechtvaardigingsgrond kennen, te weten het draagkrachtbeginsel en de
34 wetgever heeft middels de sluisgedachte een verband gelegd tussen de Wet IB 2001 en de SW 1956. De sluisgedachte brengt met zich mee dat vermogensaangroei dan wel via de Wet IB 2001 dan wel via de SW 1956 wordt belast. Ook ten aanzien van de
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten heeft de wetgever een verband gelegd tussen de twee wetten en getracht om de twee wetten zoveel mogelijk bij elkaar te laten aansluiten.
De SW 1956 kent twee woonplaatsficties neergelegd in art. 3 SW. Ter beantwoording van de onderzoeksvraag heb ik onderzocht wat de samenhang is tussen de woonplaatsficties in de SW 1956 en de expatregelingen in de Wet IB 2001. Met de expatregelingen beperkt de wetgever zijn heffingsbevoegdheid en met de woonplaatsficties strekt de wetgever zijn arm juist uit over de landsgrenzen heen. Op de woonplaatsficties van de SW 1956 is veel kritiek, zowel van praktische aard als van morele aard.
In hoofdstuk 6 heb ik onderzocht wat doel en strekking van de artikelen 2.6 en 4.18 Wet IB 2001 zijn. Artikel 2.6 Wet IB 2001 heeft als doel het verbeteren van het Nederlandse vestigingsklimaat, het bijdragen aan een goede internationale concurrentiepositie van Nederland en eventuele drempels weg te nemen voor het expats om zich in Nederland te vestigen. In de herziening van het aanmerkelijk belangregime van 1997, heeft de wetgever een emigratieheffing opgenomen met het doel om fiscale geïnduceerde migraties te bestrijden. Het schoot zijn doel voorbij om elke emigratie in de heffing te betrekken. De wetgever heeft daarom de passantenregeling ingevoerd. De rechtvaardiging voor het invoeren van de
passantenregeling is gelegen in het feit dat de aanmerkelijk belanghouder en het aanmerkelijk belang een geringe connectie hebben met Nederland.
De invoering van een expatregeling in de SW 1956 zal als gevolg hebben dat het Nederlandse vestigingsklimaat verder zal verbeteren. De belastingopbrengst zal geringer zijn en
afhankelijk zijn van het overlijden van de expat. Door de invoering van een expatregeling in de SW 1956 geeft Nederland internationaal gezien een sterke heffingspositie op en kunnen er heffingslekken ontstaan door aanknoping bij verschillende heffingsbeginselen tussen
Nederland en het land van herkomst.
Ik ben tot de conclusie gekomen dat doel en strekking van art 4.18 wet IB 2001 niet pleit voor invoering van een passantenregeling in de SW 1956. Dit artikel is namelijk in de wet
