1
Universiteit van Amsterdam
Ondernemers en resultaatgenieters:
twee broers die erg op elkaar lijken.
Een onderzoek naar de grens tussen de ondernemer en de genieter van resultaat uit overige werkzaamheden voor de inkomstenbelasting.
Naam Vincent van Empelen
Email Vincentvanempelen@gmail.com
Studentnummer 10539867
Datum 30-1-2019
Scriptiebegeleider mw M.G. Eerenstein
Opleiding Fiscaal recht
2
A
BSTRACT
De Wet IB 1964 werd in 2001 opgevolgd door een nieuwe Wet IB. Beide wetten geven geen duidelijke afbakening van het begrip ‘winst uit onderneming’, en van de grens tussen dit begrip en het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden. Dit onderscheid is voor de inkomstenbelasting enorm belangrijk, en vandaar dat hierover bijzonder veel rechtspraak is te vinden. De reden dat het onderscheid tussen de twee begrippen zo belangrijk is, is dat voor de ondernemer een aantal fiscale regelingen zoals de investeringsaftrek, de zelfstandigenaftrek en de mkb-winstvrijstelling openstaan. Daarom proberen veel niet-ondernemers zichzelf toch een ondernemersstatus toe te schrijven, vanwege de fiscale voordelen. Het is in het belang van de nationale schatkist om duidelijke grenzen te stellen omtrent deze begrippen.
In deze scriptie heb ik daarom onderzoek gedaan naar de grens tussen de twee begrippen ‘winst uit onderneming’ en het genieten van ‘resultaat uit overige werkzaamheden’. De onderzoeksvraag van de scriptie luidt: waar ligt de grens tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, en worden deze begrippen nu, sinds 2001, anders uitgelegd dan op het moment van invoering van de Wet IB in 1964?
Uit mijn onderzoek naar de wet, de historie daarvan, de literatuur en de jurisprudentie blijkt dat het begrip ondernemer sinds de invoering van de Wet IB 2001 een grote verandering heeft ondergaan. De eisen die aan winst uit onderneming worden gesteld zijn een stuk strenger dan vóór 2001. Dat komt omdat sinds 2001 degene die zich als ondernemer wil kwalificeren niet meer slechts medegerechtigd tot het vermogen van de onderneming dient te zijn, maar nu ook direct verbonden moet worden voor de verbintenissen van de onderneming. Dit wordt de verbondenheidseis genoemd. Aanvankelijk gold deze eis ook voor de zelfstandige beroepsuitoefenaar die gelijk wordt gesteld met de ondernemer. De Hoge Raad bepaalde echter in 2011 dat dit niet meer het geval is.
Uit de wet en vooral de jurisprudentie blijkt dat er voor het beantwoorden van de vraag of er sprake is van winst uit onderneming of het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden, drie criteria doorslaggevend zijn: de zelfstandigheid van de werkzaamheden, de continuïteit van de onderneming en het lopen van ondernemersrisico. Aan deze criteria wordt dus erg veel gewicht gehecht, en het antwoord op de vraag of een belastingplichtige een ondernemer is of niet kan men vinden in hoe deze criteria worden ingevuld, wat uit het onderzoek in de scriptie zal blijken.
3
Inhoud
1. Algemene inleiding ... 4
2. De bronvereisten ... 6
2.1 Deelname aan het economische verkeer ... 6
2.2 Subjectieve en objectieve voordeelverwachting ... 7
2.3 Beleggen en ander vermogensbeheer ... 9
3 Afbakening van de onderneming, de ondernemer en de resultaatgenieter. ... 10
3.1 Duurzaamheid onderneming ... 10
3.2 Subjectieve onderneming ... 12
3.2.1 Situatie vóór invoering Wet IB 2001 ... 13
3.2.2 Situatie na invoering Wet IB 2001 ... 15
3.2.3 Onderscheid tussen ondernemers en resultaatgenieters onder de subjectiviteitseis. 16 4 Toerekening van de opbrengst aan de onderneming. ... 18
4.1 Normale bedrijfsuitoefening en het Notarisarrest ... 18
4.2 Het inbrengen en ter beschikking stellen van kapitaal ... 19
4.2.1 Inbrengen van kapitaal in de eigen onderneming. ... 19
4.2.2 Ter beschikking stellen van kapitaal in andermans onderneming ... 20
4.2.3 Ter beschikking stellen van kapitaal in andermans onderneming vóór de invoering Wet IB 2001 ... 21
4.2.4 Onderscheid tussen TBS aan eigen onderneming en andermans onderneming . 21 5 Ondernemers en resultaatgenieters in de jurisprudentie ... 23
5.1 Nadruk zelfstandigheidsvereiste in de rechtspraak ... 23
5.1.1 Ondernemersrisico ... 23
5.1.2 Persoonlijke verbondenheid ... 24
5.1.3 Meerdere opdrachtgevers ... 25
5.2 Eisen noodzakelijk en wenselijk? ... 25
6 Conclusie ... 28 7 Bronvermelding ... 30 7.1 Literatuur ... 30 7.2 Jurisprudentie ... 32 7.2.1 Gerechtshoven ... 32 7.2.2 Hoge Raad ... 32
4
1. Algemene inleiding
Elke dag worden er in Nederland tientallen nieuwe ondernemingen ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Een van de eerste stappen in de inschrijvingsprocedure is dat er wordt nagegaan of degene die zich wil inschrijven, als ondernemer kan worden gekwalificeerd volgens de Wet Inkomstenbelasting 2001.1 Lang niet iedereen die ondernemer wil zijn, wordt namelijk zo gekwalificeerd voor de inkomstenbelasting. Het is goed mogelijk dat de winst die wordt behaald uit het bedrijf van degene die zich inschrijft niet wordt gekwalificeerd als winst uit onderneming, maar als resultaat uit overige werkzaamheden, of zelfs als geen van beide, als het resultaat bijvoorbeeld voortvloeit uit de familiesfeer.
Op het eerste oog lijkt het onderscheid tussen de verschillende soorten inkomsten, en de kwalificatie als ondernemer niet zeer relevant. Wat doet de naam die aan de inkomsten wordt gegeven ertoe? Echter maakt het onderscheid tussen de verschillende soorten inkomsten een groot verschil op fiscaal gebied. Zo bepaalt het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden of deze persoon gebruik kan maken van verschillende ondernemersfaciliteiten. Zoals de naam al doet vermoeden zijn deze faciliteiten slechts toegankelijk voor ondernemers.2 Voorbeelden van deze faciliteiten zijn de investeringsaftrek, de kostenegalisatiereserve, de herinvesteringsreserve, de oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek en, niet onbelangrijk, de mkb-winstvrijstelling.3 Over zowel belastbare winst uit onderneming als resultaat uit overige werkzaamheden wordt geheven in box 1. Kunnen de inkomsten echter niet als een van de twee gekwalificeerd worden omdat zij bijvoorbeeld voortvloeien uit omstandigheden in de familiesfeer, dan wordt er belast in box 3.4 Deze scriptie strekt echter niet tot de vraag of er in box 1 of box 3 wordt belast. Dit onderzoek beperkt zich tot box 1.
De vraag of iemand gekwalificeerd moet worden als ondernemer of als resultaatgenieter is vanwege de verschillende faciliteiten die openstaan voor de ondernemer erg belangrijk, en over dit vraagstuk wordt daarom al sinds het begin van de inkomstenbelasting hevig geprocedeerd. Een van de redenen dat er zoveel wordt geprocedeerd over het ondernemerschap, is dat de Wet inkomstenbelasting 2001, en daarvoor de Wet op de inkomstenbelasting 1964, helemaal niet duidelijk zijn over wanneer iemand nou een ondernemer is, en wanneer iemand resultaat uit overige werkzaamheden geniet.5
Voordat er kan worden beoordeeld of het inkomen uit een door de belastingplichtige gedreven onderneming voortvloeit, moet eerst worden beoordeeld of er sprake is van een bron van inkomen. Daar gelden enkele vereisten voor: 1) de belastingplichtige neemt met zijn activiteit deel aan het economische verkeer, 2) hij beoogt voordeel met deze activiteit, en 3) dit voordeel
1 Artikel 3.2 jo. 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001.
2 A. O. Lubbers & G. T. K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, vijfde druk, Deventer: Wolters Kluwer
2014, p. 181 – 182.
3 C. Bruijsten, Het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, NTFR-B
2019/8, 28-03-2019.
4 Marres, O., Mol-Verver, S. J., editor, & Streek, Jan van de, editor, Hoofdzaken belastingrecht, twintigste druk,
Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 83 – 86.
5 Marres, O., Mol-Verver, S. J., editor, & Streek, Jan van de, editor, Hoofdzaken belastingrecht, twintigste druk,
5 valt redelijkerwijze te verwachten.6 Is hiervan sprake, dan gelden de inkomsten dus als bron. Nadat er bepaald is dat het gaat om een bron, wordt er beoordeeld of er sprake is van winst uit onderneming. Om dit te bepalen komt er nog een extra toets bij, namelijk de toets naar de duurzaamheid van de economische activiteit. Indien er geen sprake is van een economische activiteit die duurzaam wordt gedreven, is de vraag of er sprake is van winst uit onderneming al beantwoord. Het antwoord is dan nee, omdat er geen onderneming is. Dan kan de belastingplichtige niet worden gezien als ondernemer en dan gaat het om resultaat uit overige werkzaamheden.
Nadat er is vastgesteld of er sprake is van een onderneming, moet worden vastgesteld of de belastingplichtige ook daadwerkelijk ondernemer is. Pas dan kan hij gebruik maken van de daarvoor openstaande faciliteiten. De onderneming moet voor rekening van de belastingplichtige worden gedreven, en de verbintenissen van deze onderneming moeten hem direct aangaan om als ondernemer te kwalificeren. Dit blijkt uit artikel 3.4 Wet IB 2001. Daarnaast wordt degene die zelfstandig een beroep uitoefent volgens artikel 3.5 Wet IB 2001 ook als ondernemer gezien. Wat de definitie is van een onderneming, en aan welke vereisten een onderneming moet voldoen om als dusdanig gekwalificeerd te worden, wordt uit de wettekst niet duidelijk. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever er bewust voor gekozen heeft om dit vraagstuk aan de jurisprudentie over te laten.7
Om deze reden wil ik in deze scriptie een onderzoek doen naar waar de afbakening ligt tussen de twee begrippen winst uit onderneming, en resultaat uit overige werkzaamheden. Ik wil in deze scriptie onderzoek doen naar de literatuur en de jurisprudentie betreffende deze afbakening en de definities van het ondernemersbegrip en resultaat uit overige werkzaamheden, en daarnaast wil ik onderzoeken hoe de grens tussen deze twee begrippen sinds de invoering van de Wet inkomstenbelasting 1964 is veranderd. De vraag die ik in deze scriptie probeer te beantwoorden is daarom: waar ligt de grens tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, en worden deze begrippen nu anders uitgelegd dan bij invoering van de Wet IB 1964?
Om deze onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden is het allereerst belangrijk om te onderzoeken wat nu als onderneming geldt en wat niet. Er wordt allereerst dieper ingegaan op de drie vereisten: deelname aan het economische verkeer, het beogen van voordeel, en de eis van de objectieve verwachting van voordeel.8 Als aan die drie vereisten is voldaan, kan worden vastgesteld dat er sprake is van een bron. Vervolgens moet worden beoordeeld of er ook sprake is van een onderneming. Er wordt daarom aandacht besteed aan de extra eis van continuïteit (duurzaamheid) die door de Fiscus en de rechter aan ondernemingen wordt gesteld.
Daarnaast wordt er ook aandacht besteed aan de eis die artikel 3.4 Wet IB 2001 stelt aan het ondernemerschap, namelijk de persoonlijke verbondenheidseis. Deze eis is nieuw sinds de invoering van de Wet IB 2001, dus er zal genoeg over te schrijven zijn met het oog op veranderingen tussen de Wet IB 1964 en die van 2001.
6 R. E. C. M. Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, Weekblad Fiscaal Recht, 1997/3, aflevering 6227,
p. 3 – 34.
7 Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1998 – 1999, 26 727, nr.3, p. 93.
8 A. O. Lubbers & G. T. K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, vijfde druk, Deventer: Wolters Kluwer
6
2. De bronvereisten
Voordat de vraag gesteld mag worden of de belastingplichtige met zijn activiteiten een onderneming drijft en dus in aanmerking komt voor de verschillende ondernemingsfaciliteiten, moet allereerst worden bepaald of deze activiteiten een bron van inkomsten vormen en dus worden belast in box 1. Er moet dus worden vastgesteld of het gaat om een bron of niet. Om dit te bepalen wordt er gekeken naar de bronvereisten, die hiervoor al kort zijn genoemd. Het betreft de deelname aan het economische verkeer, en daarnaast de objectieve en de subjectieve voordeelverwachting, die samen behandeld zullen worden. Deze scriptie behandelt de grenslijn tussen de winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, beide belast in box 1. Toch is het belangrijk om kort licht te werpen op de vraag wat inkomsten uit een activiteit kwalificeert als bron. Voordat de vraag wat de grens is tussen verschillende in box 1 belaste inkomsten, is het immers belangrijk kort weer te geven wanneer deze inkomsten zich überhaupt kwalificeren voor box 1. Dat is belangrijk omdat de eisen die daarvoor gelden, zowel deel zijn van het ondernemersbegrip als van het begrip resultaatgenieter.
2.1 Deelname aan het economische verkeer
De eerste toets om vast te stellen of er sprake is van een bron, is dat er met de activiteiten deelgenomen moet worden aan het economische verkeer. Opbrengsten uit activiteiten die zijn verricht in de privésfeer tellen niet als bron en worden daarom niet belast in box 1.
Bij voordeel dat is verkregen uit activiteiten in de privésfeer moet worden gedacht aan bijvoorbeeld een beleggingsadviseur die op een feestje aan een goede vriend een tip geeft voor een investering, en vervolgens een doos wijn cadeau krijgt van deze dankbare vriend, nadat de tip goed voor hem uitpakte. Of aan de meubelmaker die zijn eigen meubels ontwerpt en in elkaar zet, om ze vervolgens in zijn eigen huis te gebruiken. Het voordeel hier is de waarde van de meubels, die hij niet heeft hoeven aan te schaffen. Toch kan hier niet over worden belast omdat deze uitwisselingen buiten het economisch verkeer om plaatsvinden.
Maar niet in elk geval is het zo evident of er sprake is van deelname aan het economische verkeer of niet. Een grijs gebied is bijvoorbeeld de belastbaarheid van de beloningen die een familielid krijgt voor het verzorgen van een ander familielid.9 Indien er sprake is van een dergelijke beloning, moet de vraag gesteld worden of er sprake is van hulp die normaal is binnen een familieband. Als dat het geval is dan wordt er geen toetreding gedaan tot het economische verkeer. In gevallen waarin de zorgverlening echter meer gaat neigen naar professionele zorg, kan het aannemelijk zijn dat het gaat om een activiteit in het economische verkeer. Er wordt echter niet snel aangenomen dat de zorg buiten de privésfeer is getreden. In 1986 deed de Hoge Raad bijvoorbeeld uitspraak over een verpleegster die in haar vrije tijd haar zieke echtgenoot verzorgde die leed aan multiple sclerose.10 Zij kreeg voor deze zorg 1250 gulden per maand van haar echtgenoot. In deze zaak oordeelde de Hoge Raad toch dat er geen sprake was van deelname aan het economische verkeer.
9 D. A. Albregtse, Cursus Belastingrecht IB 3.0.1.B.b.: Deelneming aan het economische verkeer, 2018. 10 HR 4 december 1985, nr. 23 006, BNB 1986/39.
7
2.2 Subjectieve en objectieve voordeelverwachting
Naast het vereiste van deelname aan het economische verkeer, is voor de kwalificatie als bron voor de inkomstenbelasting ook belangrijk dat de potentiële ondernemer / resultaatgenieter voordeel uit de activiteiten beoogt, en dat dit voordeel ook objectief te verwachten valt. Structureel verliesgevende activiteiten vallen dus buiten de boot.
Om te beoordelen of er voldaan is aan het vereiste van de objectieve winstverwachting, wordt gekeken naar de feiten en omstandigheden van het betreffende jaar. De Hoge Raad heeft in 2011 geoordeeld dat daarnaast ook de feiten en omstandigheden van de jaren daarvóór een licht kunnen werpen op dit vraagstuk.11 De gedachtegang achter dit besluit was dat belasting zo veel als mogelijk is moet worden geheven op basis van bestaande en op dat moment beschikbare feiten en omstandigheden.12 Deze uitspraak sluit aan bij het werkelijkheidsbeginsel dat de Hoge Raad hanteert in fiscale uitspraken.13 Dit betekent dat er bij het beoordelen van fiscale vraagstukken moet worden aangesloten bij de fiscale werkelijkheid. In dit geval is die werkelijkheid dat de jaren voorafgaand aan het betreffende boekjaar belangrijk zijn in de beoordeling of er winst kan worden verwacht.
Dat een potentiële onderneming in de voorgaande jaren geen winst heeft opgeleverd, maar slechts een negatief voordeel, betekent nog niet meteen dat er geen voordeel kan worden verwacht, en is dus niet per se een diskwalificatie voor het ondernemersbegrip. Het is goed mogelijk dat in jaar 1 tot en met 3 veel investeringen zijn gedaan om de onderneming te starten, en er in jaar 4 veel nieuwe klanten worden aangetrokken, waardoor dat jaar wel kan worden gezegd dat er winst wordt verwacht. Wat betreft dit vereiste heeft de rechter een vergaande mate van discretie.
Er is volgens de Hoge Raad niet voldaan aan het objectieve voordeelcriterium indien het voordeel wordt behaald uit een bron die van zichzelf een speculatief karakter heeft. Er moet hierbij onder andere worden gedacht aan gokken, maar ook aan andere speculatieve inkomstenbronnen. De Hoge Raad deed in 2004 uitspraak in een zaak waar de belanghebbende een distributeur van voedingssupplementen was.14 De belanghebbende verdiende zijn geld voornamelijk uit het percentage dat hij kreeg van de verkopen van zijn sub-distributeurs, die onder hem in de keten van distributeurs stonden. Er werd geoordeeld dat deze inkomsten zozeer afhankelijk waren van onvoorspelbare en niet door de distributeur zelf te beïnvloeden omstandigheden, dat een voordelige deelname aan het systeem louter speculatief was. Daarom was er niet aan het voordeelcriterium voldaan, en was er dus ook geen sprake van een bron. Het subjectieve voordeelcriterium houdt in dat de activiteiten als doel moeten hebben gehad het behalen van voordeel. Niet de verwachting is hier van belang maar de wil van de belastingplichtige.15 Een klassiek voorbeeld van een voordeel dat niet beoogd was volgde uit
11 Hoge Raad 24 juni 2011, nr. 10/01299, BNB 2011/246.
12 Pieterse, L. J. A., Aspecten van de objectieve voordeelverwachting, NTFR Beschouwingen, 2011 (34), p. 1-4. 13 J. A. Smit, Noot bij HR 24 juni 2011 nr. 10/01299 BNB 2011/246, FED 2011/76.
14 HR 24 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AV3495, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws
15 D. A. Albregtse, Cursus Belastingrecht IB 3.0.1.B.c Het oogmerk om voordeel te behalen (het subjectieve element), 2018.
8 de casus van het Vriendendienstarrest.16 Iemand gaf goed advies aan zijn broer, waarbij hij geen voordeel beoogde. Toen de broer later een bedrag gaf als dank voor dit advies, was dit niet belast.
Het subjectieve voordeelcriterium is een begrip dat terughoudend wordt toegepast. Arbeid verrichten en daarmee voordeel verkrijgen betekent in de regel altijd dat aan dit criterium is voldaan.
Zowel de objectieve voordeelverwachting als de subjectieve voordeelverwachting zijn door beslissingen van de Hoge Raad sterk in belang afgenomen. De vermindering van het belang van deze toets volgt uit een uitspraak van de Hoge Raad van 1990. In deze uitspraak oordeelt de Hoge Raad namelijk dat het niet van belang is of er voordeel werd beoogd bij het aangaan van de transactie of het verrichten van de arbeid.17 Dit tot irritatie bij professor Van Dijck, die in zijn annotatie bij dit arrest betoogt dat de Hoge Raad in dit arrest zonder nadere motivering van een jarenlang gehanteerde lijn afwijkt. Die lijn, ter verduidelijking, was dat de objectieve en subjectieve voordeelverwachting een serieus onderdeel waren van de toets om te bepalen of er sprake is van een onderneming voor de inkomstenbelasting. Deze kritiek op de aanpak van de Hoge Raad is geenszins onterecht. De Hoge Raad nam er namelijk genoegen mee te stellen dat de vraag of enig voordeel was beoogd, of was te verwachten, niet van belang was, zonder daar dieper op in te gaan.18 Het was niet duidelijk of de Hoge Raad hiermee bedoelde dat in dit specifieke geval de voordeelverwachting niet uitmaakte, of dat deze toets in het algemeen een kleine tot minieme rol speelde bij het beoordelen van het ondernemerschap.
Het duurde niet lang voordat er opnieuw een beroep zou worden gedaan op de Hoge Raad om zich over dit specifieke onderwerp uit te laten. In 1993 sprak de Hoge Raad zich uit over de vraag in hoeverre de objectieve en subjectieve voordeelverwachting van belang zijn voor het ondernemersbegrip.19 Er werd geoordeeld dat deze criteria een rol spelen bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover transacties die niet in box 1 belast kunnen worden omdat ze slechts speculatief zijn. Het criterium van voordeel beogen speelt volgens dit arrest geen rol. Wat wel van belang is, is het criterium van een ‘redelijke kans op winst’. Dit wil zeggen dat voor dit deel van de toets doorslaggevend is of de kans dat er aan het einde van het jaar een positief resultaat bereikt wordt aanmerkelijk is. De Hoge Raad verduidelijkt hier dus de eerdere uitspraak van 1990.
Uit deze uitspraken van de Hoge Raad blijkt dus dat de nadruk sinds 1990 minder is komen te liggen op het beogen van de winst, en dat dit deel van de toets sinds 1993 zelfs volledig buiten spel is gezet. Daarentegen is het onderdeel van de objectieve winstverwachting nog steeds relevant, en is hier vanwege het verminderde belang van de intentie tot winst meer nadruk op komen te liggen. Dit heeft als voornaamste gevolg dat er niet meer nodeloos geprocedeerd wordt over het beogen van voordeel.
16 HR 25 januari 1933, B. 5365.
17 Hoge Raad 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329, met noot J. A. E. M. van Dijck (medische proevenarrest). 18 Idem, rechtsoverweging 4.3.
9
2.3 Beleggen en ander vermogensbeheer
Hoe verhoudt het beleggen en ander beheer van vermogen zich tot het ondernemerschap? Dit is een vraag die vaak gesteld wordt. Het beleggen en het beheer van vermogen kan namelijk ook als ondernemen gelden. Een erg belangrijk onderscheid om daarbij kort weer te geven is de grens tussen normaal vermogensbeheer en het geavanceerde beleggen. Indien er sprake is van normaal vermogensbeheer en de arbeid die daarmee gepaard gaat niet uitstijgt boven wat bij het betreffende vermogensbeheer gebruikelijk is, dan wordt er in beginsel in box 3 belast. Het is echter een ander verhaal indien de arbeid die met het vermogensbeheer gepaard gaat deze grens overschrijdt. In dat geval zullen de inkomsten, mits ook aan de bronvereisten is voldaan, gelden als winst uit onderneming, en zullen ze dus worden belast in box 1. Dit geldt ook indien de inkomsten het resultaat zijn van een meer dan gebruikelijk inzicht in de markt waarin de vermogensbeheerder zich bevindt.20 In 2016 oordeelde de Hoge Raad omtrent het onderscheid tussen de onderneming en normaal vermogensbeheer dat om de werkzaamheden als onderneming te kwalificeren, de te verrichten of verrichte arbeid “naar aard en omvang meer moet hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, met als doel het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat”.21
Een vermogensbeheerder heeft meer dan gebruikelijk inzicht in zijn betreffende markt indien het inzicht in die markt en de kennis van de relevante feiten en omstandigheden bij deze betreffende persoon meer omvatten dan gezegd kan worden van andere particulieren die zich ook op deze markt bevinden. Iemand die aandelen houdt, zo nu en dan het beursnieuws en Het
Financieele Dagblad bijhoudt en af en toe beleggingscursussen volgt valt hier niet onder. Wel
bijvoorbeeld de particulier die een stuk grond aanschaft, omdat hij de informatie heeft verkregen dat het bestemmingsplan ervan zal worden veranderd, waardoor de prijs omhoog zal schieten. Of de makelaar die regelmatig privépanden aan- en verkoopt, met de informatie die hij via zijn werk heeft over de huizenmarkt.22
20 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 21–22 (NV). 21 HR 15 april 2016, nr 15/02829, ECLI:NL:HR:2016:633 22 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 9 (NNV).
10
3 Afbakening van de begrippen onderneming, ondernemer en
resultaatgenieter
Door de invoering van de mkb-winstvrijstelling is het verschil in belastingdruk tussen de ondernemer en de overige resultaatgenieters aanzienlijk toegenomen. Naar verwachting zal dit verschil in de toekomst nog groter worden.23 Dit heeft tot gevolg dat het ondernemerschap veelvuldig wordt opgezocht door mensen die feitelijk gezien beleggers of resultaatgenieters zijn. De wetgever is zich van dit feit bewust.24 Het begrip ondernemer moet daarom goed worden afgebakend. In de literatuur en in de jurisprudentie is veel geschreven over de vraag wanneer iemand als ondernemer gekwalificeerd wordt en wanneer niet.
Een ondernemer is een belastingplichtige voor rekening van wie een objectieve onderneming wordt gedreven, en die rechtstreeks wordt verbonden door verbintenissen betreffende deze onderneming.25 Voor zover is de Wet IB 2001 duidelijk. De criteria aan de hand waarvan wordt bepaald of er sprake is van een objectieve onderneming, zijn in de literatuur en de rechtspraak uitgebreid. De afbakening tussen de bronnen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden vindt plaats door te toetsen of de activiteiten van de belastingplichtige aan de zwaardere bronvereisten van de winst uit onderneming voldoen. Wanneer daaraan voldaan wordt is er sprake van winst uit onderneming, en anders kan er sprake zijn van overige werkzaamheden.26 Er wordt gesproken van een objectieve onderneming in de zin van de inkomstenbelasting indien er zelfstandige activiteiten zijn die een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal vormen, waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer, waarmee voordeel wordt beoogd en waarbij dat voordeel ook objectief verwacht kan worden.27 Het betreft hier dus de bronvereisten, en de duurzaamheidstoets. Nadat er is vastgesteld dat het gaat om een onderneming, is het voor de inkomstenbelasting belangrijk of deze onderneming wordt gedreven voor de rekening van de belastingplichtige. Pas dan wordt er gesproken van een onderneming en geldt de opbrengst als winst uit onderneming. Dit wordt de eis van de subjectieve onderneming genoemd. Deze eis komt na de eis van duurzaamheid aan bod en heeft te maken met de relatie tussen de onderneming en de belastingplichtige.
3.1 Duurzaamheid onderneming
Allereerst geldt voor de vraag of er sprake is van een onderneming, naast de algemene bronvereisten, de eis van de duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Er zijn verschillende gezichtspunten die een rol spelen bij de beoordeling of er aan dit duurzaamheidsvereiste is
23 Kempen, M. L. M. van, Het ondernemersbegrip van de Wet IB 2001 raakt uit de tijd, Nederlands Tijdschrift
voor Fiscaal Recht 2009/1771, nummer 34, p. 1 – 4.
24 Memorie van toelichting Wet inkomstenbelasting 2001, vergaderjaar 1998 – 1999, kamerstuk 26727 nr. 3, p.
28.
25 Art. 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001.
26 R. M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, tweede druk, Deventer: Wolters Kluwer 2012, p. 135
– 140.
27 P. H. J. Essers, in: Personenvennootschappen en aanverwante rechtsvormen, Deventer: Wolters Kluwer 1996,
11 voldaan. Er wordt bijvoorbeeld gekeken naar de omvang en de aard van de werkzaamheden. Hierbij wordt onder andere gekeken naar hoe arbeidsintensief de activiteiten zijn waar de onderneming zich mee bezighoudt. Er wordt eerder aangenomen dat aan dit vereiste is voldaan als deze activiteiten gepaard gaan met grote investeringen van tijd en energie. Gedacht kan worden aan een goudsmid die tijd en energie steekt in het maken van sieraden. Echter zijn die grote investeringen van tijd en energie op zich geen vereiste, wat is gebleken uit het windturbine-arrest van 2010. Hier werd bepaald dat iemand die elektriciteit produceert door middel van windturbines ook aan de eis van de duurzame organisatie van arbeid en kapitaal heeft voldaan, ook al hoeft deze persoon voor het genereren van de elektriciteit zelf geen arbeid te verrichten. De redenering daarachter was dat het in dit geval gaat om een productieproces dat naar zijn aard gelijk gesteld kan worden aan dat van een onderneming.28 Ondanks dat de feitelijke hoeveelheid tijd en energie die in de activiteiten van het bedrijf zitten door dit arrest iets minder belangrijk zijn geworden, zijn die factoren nog steeds een belangrijke indicatie van de wil van de ondernemer om de onderneming duurzaam voort te zetten.
Andere gezichtspunten voor de duurzaamheid van de onderneming zijn de omvang van de investeringen die ten behoeve van de onderneming zijn gemaakt, maar ook het debiteurenrisico en het ondernemersrisico dat de ondernemer loopt. Hierbij moet worden gedacht aan het risico dat de ondernemer loopt door het aangaan van transacties met klanten, en het risico dat gepaard gaat met het aangaan van een financieringsovereenkomst met een bank. Daarnaast zal er eerder sprake zijn van een duurzame onderneming indien er kosten zijn gemaakt ten behoeve van het voortzetten van de onderneming. Bijvoorbeeld de aanschaf van een bestelbus, of van een machine die voor productie kan worden gebruikt. Dit zijn allemaal tekenen dat de onderneming voortgezet zal worden in de toekomst.
Tot slot zijn het aantal opdrachtgevers van de organisatie en de bekendheid als onderneming naar buiten toe ook factoren die meespelen bij de vraag of er sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Een gezond aantal opdrachtgevers kan een kenmerkende factor zijn van een onderneming die de test der tijd zal doorstaan. De continuïteit van de activiteiten zal zekerder zijn indien er een aantal opdrachtgevers is waar op terug kan worden gevallen indien er bijvoorbeeld een opdrachtgever wegvalt.
Het stopzetten van de activiteiten van de onderneming op enig tijdstip, betekent niet dat er met terugwerkende kracht zal worden geoordeeld dat de onderneming dus niet duurzaam was. De Hoge Raad heeft hierover geoordeeld dat het voldoende is dat op het moment dat de activiteiten werden uitgevoerd een duurzame voortzetting was beoogd.29 Er wordt bij de beoordeling of een onderneming aan het duurzaamheidsvereiste voldoet veel waarde gehecht aan de intentie van de belastingplichtige. Dit blijkt onder andere uit een arrest van de Hoge Raad waarbij een belastingplichtige te weinig activiteiten had ontplooid om zijn standpunt dat zijn onderneming duurzaam was mee te onderbouwen.30
Aan het duurzaamheidsvereiste is niet voldaan indien de activiteiten eenmalig zijn, of als het gaat om een specifiek project of opdracht, waar na de afronding daarvan de activiteiten niet meer zullen worden voortgezet. Dit oordeelde het hof van ’s-Hertogenbosch in 2001.31 De zaak
28 Hoge Raad 25 april 2010, nr. 08/04843, BNB 2010/244 (windturbine). 29 Hoge Raad 11 januari 1989, nr. 25 392, BNB 1989/63.
30 Hof ’s-Gravenhage 11 maart 1997, nr. 94/3853, V-N 1998/40.15.
12 ging over een stichting die een publieksavond organiseerde ten behoeve van de fondsenwerving voor een therapeutisch zwembad. In de statuten van de stichting stond dat de stichting zou worden ontbonden nadat de organisatie van de benefietavond was voltooid. Het hof oordeelde dat de stichting geen ondernemer was, omdat zij zich uitsluitend richtte op de organisatie van deze ene benefietavond. Het maakte voor het hof geen verschil dat de voorbereidingen van de avond maanden duurde. Dit arrest bouwde voort op een arrest van de Hoge Raad uit 2000.32 In dit arrest werd geoordeeld dat niet is voldaan aan het duurzaamheidsvereiste indien het op het moment van het beginnen van de activiteiten duidelijk is dat deze werkzaamheden van korte duur zullen zijn. Niet alleen uit de jurisprudentie, maar ook uit de beslissingen vanuit de overheid omtrent het ondernemerschap blijkt dat eenmalige inkomsten niet voldoende zijn om je als ondernemer te kwalificeren. De staatssecretaris van Financiën brengt besluiten uit waarin voor specifieke gevallen staat of ze als winst uit onderneming gelden of als resultaat uit overige werkzaamheden, en hierin valt de lijn die de Hoge Raad in de hiervoor genoemde arresten trok te herkennen. Zo werd bijvoorbeeld bepaald dat prijzen die aan wetenschappers worden toegekend moeten worden gezien als resultaat uit overige werkzaamheden.33 Aan de andere kant wordt het bedrag dat een medisch specialist van de overheid ontvangt op basis van een honoreringsregeling wel gerekend tot de winst uit onderneming.34
Hieruit blijkt dus dat voor het voldoen aan het duurzaamheidsvereiste veel factoren een rol spelen. Niet alleen de subjectieve wil van de ondernemer om de onderneming voort te zetten speelt een rol, maar daarnaast moet het ook zo zijn dat de onderneming objectief gezien voort te zetten valt, gebaseerd op feiten zoals hiervoor genoemd. Indien niet aan dit vereiste is voldaan, maar wel aan de bronvereisten, dan is er sprake van resultaat uit overige werkzaamheden. Dit heeft het gevolg dat kleinere bedrijfjes die nog niet zo veel klanten, maar wel veel kosten hebben en daarom (nog) niet winstgevend zijn, niet in aanmerking komen voor de titel onderneming, en de opbrengst daaruit dus niet wordt gezien als winst uit onderneming, maar als resultaat uit overige werkzaamheden. Dat is voor veel van deze bedrijfseigenaren erg vervelend, want zij kunnen in deze periode geen gebruik maken van de ondernemingsfaciliteiten.
3.2 Subjectieve onderneming
Dat er sprake is van een een bron, en daarnaast ook sprake is van een objectieve onderneming, is nog niet voldoende om je te kwalificeren als ondernemer en dus in aanmerking te komen voor de ondernemersfaciliteiten. Hiervoor moet er naast een objectieve onderneming ook sprake zijn van een subjectieve onderneming. Dat betekent kort gezegd dat degene die zich als ondernemer wil kwalificeren in zekere zin verbonden moet zijn met de onderneming. Dit verbondenheidsbegrip kreeg, zoals hierna zal blijken, in de Wet inkomstenbelasting 1964 een andere invulling dan in de huidige wet van 2001.
32 Hoge Raad 20 december 2000, nr. 35 941, LJN AA9094, ECLI:NL:HR:2000:AA9094.
33 Staatssecretaris van Financiën, Besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, Stcrt. nr. 107: Resultaat uit overige werkzaamheden.
13
3.2.1 De situatie vóór invoering van de Wet IB 2001
Vóór de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 gold als ondernemer ‘hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, daaronder begrepen hij die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming’.35 Door deze bepaling, in het bijzonder het tweede gedeelte daarvan, gold als ondernemer ieder die in voldoende mate gerechtigd was tot het vermogen van de onderneming. Voor het kwalificeren als ondernemer onder de Wet IB 1964 was er dus geen eis dat er ook daadwerkelijk ondernemersactiviteiten werden verricht. Het IB-ondernemerschap was daarmee erg laagdrempelig. In deze tijd was het mogelijk voor een belastingplichtige om wel de voordelen van de ondernemersfaciliteiten te genieten, maar niet tegelijkertijd de verantwoordelijkheden te dragen die onder de huidige wet aan het IB-ondernemerschap worden toegeschreven. Het was destijds bijvoorbeeld mogelijk voor een belastingplichtige om zich als ondernemer voor de inkomstenbelasting te kwalificeren door tot een CV toe te treden als commanditair vennoot. Door het toetreden als commanditair vennoot werd deze persoon gerechtigd tot een deel van de winst van de betreffende CV, zonder dat hij of zij verantwoordelijkheid droeg voor het bedrijf, en zonder daarbij verder betrokken te zijn.36 Destijds was dat voldoende om aan de vereisten van het IB-ondernemerschap te voldoen.
Daarnaast had deze ruime definitie van het ondernemerschap tot gevolg dat de man-vrouwfirma’s als paddenstoelen uit de grond schoten, waarbij het vaak voorkwam dat de ene firmant slechts ondersteunende werkzaamheden verrichte. De man-vrouwfirma’s waren bovendien vooral in de jaren 90 erg populair omdat het door de wetgever vanaf 1 januari 1990 mogelijk werd gemaakt om geruisloos een dergelijke firma op te zetten.37 Dit leidde tot kritiek van de staatssecretaris van Financiën, die via een officiële mededeling het standpunt innam dat de firmant die alleen ondersteunende diensten verrichtte in de man-vrouwfirma, niet kon worden gezien als ondernemer voor de inkomstenbelasting. Ook het aangaan van een ondermaatschap leidde volgens de staatssecretaris niet tot ondernemerschap van de ondersteunende partner.38 De Hoge Raad ging niet mee in deze uitspraken van de staatssecretaris van Financiën, en oordeelde dat deze ondersteunende firmant / maat ook gezien kon worden als ondernemer. Dit volgt uit enkele uitspraken van de Hoge Raad uit 1997, die ik kort zal bespreken.
Het eerste arrest betrof een tandarts die met zijn in algemene gemeenschap van goederen gehuwde echtgenote een maatschap aanging, en zijn al bestaande onderneming in de maatschap inbracht. De echtgenoot voerde zijn praktijk uit en zijn echtgenote, gediplomeerd verpleegkundige, assisteerde in de onderneming. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat de echtgenote vanwege de ondersteunende aard van haar werkzaamheden in de maatschap niet kon worden gekwalificeerd als ondernemer voor de inkomstenbelasting. De Hoge Raad nam echter een ander standpunt in, en oordeelde dat het voor de kwalificatie als ondernemer niet
35 Artikel 6 Wet inkomstenbelasting 1964.
36Essers, P.H.J., & Department of Business Law, De fiscale positie van de IB-ondernemer: Verleden, heden en toekomst, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2008 (100), p. 147-159.
37 J.J.M. Jansen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting is aan herziening toe, Weekblad fiscaal recht
1997/581.
14 relevant was wat de aard van de werkzaamheden was van de ondersteunende firmant.39 Het was dus puur van belang dat de firmant mede gerechtigde was tot/in de winst van de onderneming. Diezelfde dag werden twee andere arresten gewezen over de kwestie of de ondersteunende firmant als ondernemer kon worden gezien.4041 Deze zaken hadden betrekking op het aangaan van een ondermaatschap tussen echtgenoten. De staatssecretaris van Financiën stelde zich in de hiervoor genoemde mededeling op het standpunt dat overeenkomsten tot het aangaan van een ondermaatschap geen invloed hebben op de heffing van inkomstenbelasting. Volgens de staatssecretaris kan de ondersteunende maat niet als medeondernemer worden gezien, wat tot gevolg heeft dat de andere maat voor het geheel in de inkomstenbelasting wordt betrokken.42 Dit kon, onder andere in verband met de tariefschijven, fiscaal onhandig uitpakken voor de echtgenoten. De Hoge Raad oordeelde dat in beide zaken deelname aan de ondermaatschap genoeg was om als ondernemer aangemerkt te worden, omdat dit een medegerechtigdheid in het vermogen van de onderneming inhield. Daarmee was aan de wettelijke vereisten voor het ondernemerschap van artikel 6 Wet IB 1964 voldaan. Daarbij maakte het geen verschil of er in algehele gemeenschap van goederen was gehuwd, of dat dat uitgesloten was. In de respectievelijke arresten kwamen namelijk beide vormen van het huwelijksgoederenregime aan bod.
Het laatste arrest in deze reeks ging over twee echtgenoten die samen een commanditaire vennootschap aangingen. De echtgenoot bracht in de CV een onderneming in, en de echtgenote trad toe als commanditair vennoot en bracht kapitaal in. De verliezen van de CV zouden volledig voor de rekening van de echtgenoot komen. De Hoge Raad oordeelde dat de echtgenote, als commanditair vennoot, als ondernemer zou worden beschouwd indien vast kwam te staan dat zij gerechtigd was tot een deel van het liquidatieoverschot van de CV. Deze arresten werden, zoals zal blijken in de volgende paragraaf die over de huidige situatie gaat, gecorrigeerd door de wetgever bij de invoering van de Wet IB 2001. Sinds de invoering daarvan geldt dat de gewerkte uren niet tellen voor het urencriterium indien de door de belastingplichtige en de door een of meer van die verbonden personen verrichte werkzaamheden zozeer van elkaar verschillen dat het ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou zijn opgenomen.43 Dat bepaalt artikel 3.2.1.4 lid 2, onderdeel b (nu artikel 3.6) Wet IB 2001.
Rechtstreekse gerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming was in het tijdperk van de Wet IB 1964 dus voldoende om als ondernemer te worden aangemerkt. Er werd een erg wijd ondernemersbegrip gehanteerd. Door deze soepele toets was er binnen het kader van de wet en de jurisprudentie veel ruimte om de belasting op de winst van de onderneming fiscaal gezien handig in te delen. Door de winstverdeling slim aan te passen kon ervoor worden gezorgd dat er een gunstig IB-tarief werd gehanteerd, en beide firmanten konden gebruikmaken van de ondernemersfaciliteiten.44 Naar mijn mening was de definitie van ondernemer in het tijdperk
39 HR 12-02-1997 / 31 127, ECLI:NL:HR:1997:AA2097 met conclusie P-G Van Soest. 40 HR 12-02-1997 / 31 041, ECLI:NL:HR:1997:AA2096 met noot P.H.J. Essers.
41 HR 12-02-1997 / 30 752, ECLI:NL:HR:1997:AA2095 met noot redactie Vakstudie Nieuws.
42 A.O. Lubbers, Fiscale droom wordt werkelijkheid voor ondernemende echtgenoten, Weekblad Fiscaal Recht
1997/408.
43 P.H.J. Essers, Winst uit onderneming in de wet IB 2001, TFO 1999/193.
44 Essers, P.H.J., & Department of Business Law, De fiscale positie van de IB-ondernemer: Verleden, heden en toekomst, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2008 (100), p. 147-159.
15 van de Wet IB 1964 te wijd. Door de wet en de uitleg hiervan door de Hoge Raad stond het ondernemersbegrip open voor belastingplichtigen die feitelijk alleen maar medegerechtigd waren tot het vermogen van de onderneming, en daarnaast geen energie in de onderneming hoefden te steken. Men denke hier bijvoorbeeld aan de commanditair vennoot die naast geld schieten niet bezig is met de onderneming. Ik vind het echter wel terecht dat de firmant die slechts ondersteunende werkzaamheden verricht gezien werd als ondernemer. Naar mijn mening moet er namelijk gekeken worden naar de vraag of de belastingplichtige in de onderneming werkzaamheden verricht anders dan in een gezagsverhouding, en of deze persoon gerechtigd is tot (een deel van) het vermogen van de onderneming. Is dat het geval, dan zou het geen verschil moeten maken of die werkzaamheden ondersteunend van aard zijn.
3.2.2 De situatie na de invoering van de Wet IB 2001
Vanaf de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het IB-ondernemerschap minder laagdrempelig geworden. Bovendien is het moeilijker geworden om als ondersteunende firmant of andersoortige medegerechtigde van sommige belangrijke ondernemingsfaciliteiten gebruik te kunnen maken. Als ondernemer geldt tegenwoordig degene ‘voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming’.45 Het IB-ondernemersbegrip is dus in zekere zin vernauwd sinds 2001. Dat heeft onder andere tot gevolg dat de commanditair vennoot niet langer als ondernemer geldt voor de inkomstenbelasting. De commanditair vennoot wordt namelijk niet rechtstreeks verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Pas op het moment dat de commanditair vennoot op de stoel van de ondernemer gaat zitten en daarmee het beheerverbod overtreedt, wordt hij volgens artikel 20 Wetboek van Koophandel aansprakelijk voor de verbintenissen die de CV aangaat, en wordt hij als ondernemer voor de inkomstenbelasting aangemerkt.46 Daarnaast wordt er niet meer van ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting gesproken indien de enige verbintenis met de onderneming een aandeel in de winst is vanwege een huwelijksgemeenschap. Dit gevolg is precies wat de wetgever voor ogen had bij de invoering van de Wet IB 2001. Zij wilden personen die weliswaar gerechtigd zijn tot het ondernemingsvermogen, maar geen ondernemersactiviteiten verrichten, van het ondernemersbegrip uitsluiten.47 Hiermee wordt voorkomen dat niet-ondernemers toch van de voordelen van de ondernemersfaciliteiten en de lagere tarieven van box 1 gebruik kunnen maken. Door het vernauwen van de definitie van ondernemer naar een belastingplichtige die ‘rechtstreeks’ wordt verbonden voor verbintenissen van de onderneming, geeft de wetgever aan dat het moet gaan om een belastingplichtige die zélf verbonden moet zijn, en een medegerechtigdheid dus niet meer voldoende is.48
Daarnaast heeft de wetgever in 2001 twee toetsen toegevoegd om het urencriterium minder makkelijk haalbaar te maken, namelijk de ‘ondersteunende werkzaamhedentoets’ en de
45 Artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001.
46HR 23-01-2009 / 43963, ECLI:NL:HR:2009:BB9390.
47 Memorie van toelichting Wet inkomstenbelasting 2001, vergaderjaar 1998 – 1999, kamerstuk 26727 nr. 3, p.
28.
48 Essers, P.H.J., & Department of Business Law, De fiscale positie van de IB-ondernemer: Verleden, heden en toekomst, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2008 (100), p. 147-159.
16 ‘gebruikelijkheidstoets’.49 Dit houdt in dat om als medegerechtigde tot een ondernemer aan het urencriterium van artikel 3.6 Wet IB 2001 te voldoen (en dus toegang te krijgen tot veel ondernemersfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek van artikel 3.76 Wet IB 2001), de uren niet meetellen die zijn gewerkt in de onderneming als ‘ondersteunende werkzaamheden’ in een ongebruikelijk samenwerkingsverband. Een voorbeeld van een ongebruikelijk samenwerkingsverband zou zijn indien twee echtgenoten een huisartsenpraktijk hebben, en een van de twee echtgenoten niet medisch geschoold is en slechts ondersteunende werkzaamheden verricht in de onderneming. Met een willekeurige derde die slechts ondersteunende werkzaamheden verricht, zou de huisarts nooit een maatschap zijn aangegaan, maar zou er slechts een relatie zijn van werkgever tot werknemer.50 De gebruikelijkheidstoets die wordt gehanteerd dient ertoe te voorkomen dat mensen die op welke manier dan ook verbonden zijn met de ondernemer, betrokken worden bij de onderneming op een manier die indien deze verbondenheid niet bestond, nooit had plaatsgevonden. Dus een oneigenlijk samenwerkingsverband, dat niet als zakelijk kan worden gezien. De wetgever heeft met de invoering van artikel 3.6 lid 2 Wet IB 2001 geprobeerd te voorkomen dat deze verbonden personen gebruik kunnen maken van veel ondernemersfaciliteiten.
Over de bewijslast ten aanzien van het ‘ongebruikelijke’ en ‘ondersteunende’ karakter van de werkzaamheden in het samenwerkingsverband zijn de nodige procedures gevoerd, en de Hoge Raad heeft zich hier dan ook meerdere malen over uitgesproken.51 De Hoge Raad heeft in deze uitspraken voor beide toetsen de bewijslast bij de belanghebbende, en dus niet bij de inspecteur gelegd. Hiermee sluit de Hoge Raad aan op de parlementaire geschiedenis van artikel 3.6. De Hoge Raad heeft dit oordeel omtrent de bewijslast in 2011 nogmaals bevestigd.52
3.2.3 Onderscheid tussen ondernemers en resultaatgenieters onder de subjectiviteitseis wenselijk?
Het is sinds de invoering van de Wet IB 2001 dus moeilijker geworden om te voldoen aan de laatste eis van het ondernemerschap, namelijk de eis van de subjectieve onderneming. Het begrip ondernemer is sinds 2001 vernauwd door de toevoeging van de aanvullende eis dat de belastingplichtige ‘rechtstreeks’ verbonden moet zijn voor verbintenissen betreffende de onderneming.
De arresten van 12 februari 1997 die hiervoor werden besproken zouden indien zij op dit moment voor de Hoge Raad zouden komen mijns inziens dan ook een heel andere uitkomst krijgen. Deze wijziging van het ondernemersbegrip heeft tot gevolg gehad dat er een grote groep belastingplichtigen is die door de invoering van deze wet buiten het ondernemerschap vallen. Het is hierdoor moeilijker geworden om zonder dat er daadwerkelijk ondernemersactiviteiten worden verricht, de voordelen van de ondernemersfaciliteiten te genieten. Daarnaast is het urencriterium vernauwd. De uren waarin ondersteunende
49 Artikel 3.6 lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001.
50 A. O. Lubbers & G. T. K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, vijfde druk, Deventer: Wolters Kluwer
2014, p. 184 – 185.
51 HR 19-12-2008, nr. 43075, ECLI:NL:HR:2008:AZ9096, en HR 19-12-2008, nr. 42092,
ECLI:NL:HR:2008:AZ9086.
17 werkzaamheden in een ongebruikelijk samenwerkingsverband werden verricht tellen niet mee, waardoor het sinds 2001 lastiger is om aan het urencriterium te voldoen en dus van de fiscale voordelen voor ondernemers gebruik te maken.
Naar mijn mening is het terecht dat het sinds 2001 moeilijker is gemaakt om je als ondernemer te kwalificeren. Het is namelijk zeer onwenselijk dat bijvoorbeeld de commanditair vennoot als ondernemer kan kwalificeren, terwijl zijn enige verbintenis met de onderneming is dat hij geld ter beschikking stelt en daardoor medegerechtigd is. Het onderscheid tussen de belegger en de ondernemer wordt door de nieuwe wet duidelijker gemaakt. Het is voor de fiscus uiteraard zeer onwenselijk dat personen die niet daadwerkelijk ondernemershandelingen verrichten gebruik kunnen maken van de ondernemersfaciliteiten. Als dit wel zo zou zijn dan loopt de fiscus namelijk inkomsten mis omdat de ondernemersfaciliteiten worden toegepast op gevallen waarvoor zij niet bedoeld zijn. Het doel van de ondernemersfaciliteiten is het stimuleren van ondernemers en het aantrekkelijk maken van het ondernemerschap, zodat er meer ondernemingen komen. Dat personen die niet feitelijk ondernemen ook van deze faciliteiten gebruik kunnen maken strookt niet met het doel ervan. Dat belastingplichtigen die slechts gerechtigd zijn tot de winst van de onderneming omdat zij kapitaal hebben ingebracht, zoals bij de commanditair vennoot, worden uitgesloten van het ondernemersbegrip is naar mijn mening daarom meer dan terecht.
Echter vind ik dat er door de huidige wetgeving een te grote groep belastingplichtigen van het ondernemersbegrip wordt uitgesloten. Met de groep belastingplichtigen die naar mijn mening onterecht van het ondernemersbegrip worden uitgesloten, doel ik op de medegerechtigden die niet persoonlijk worden gebonden door de verbintenissen van de onderneming, maar die wel ondernemershandelingen verrichten zoals bijvoorbeeld het zoeken naar nieuwe klanten, het doen van investeringen of op andere manier de onderneming ondersteunen, zonder dat er sprake is van een gezagsverhouding. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer A en B een onderneming drijven in het opwekken van stroom, en A gebonden wordt voor alle verbintenissen betreffende de onderneming, maar B zich meer op de achtergrond houdt. B kan dan zo veel ondernemershandelingen verrichten als hij wil, volgens artikel 3.4 Wet IB 2001 is hij geen ondernemer.
Er moet naar mijn mening worden gekeken of er daadwerkelijk ondernemersrisico wordt gelopen, of er ondernemershandelingen worden verricht en of er ook daadwerkelijk arbeid wordt ingebracht in de onderneming in plaats van slechts kapitaal. Dat er voldaan wordt aan het urencriterium is naar mijn mening ook een sterke indicatie dat het gaat om een ondernemer. Of het gaat om ondersteunende werkzaamheden hoeft naar mijn mening geen verschil te maken voor de vraag of het een ondernemer betreft, omdat een ondersteunende firmant/maat ook ondernemersrisico kan lopen.
18
4 Toerekening van de opbrengst aan de onderneming
Dat de verzameling van kapitaal en arbeid gekwalificeerd wordt als onderneming, en de belastingplichtige die deze onderneming drijft wordt aangemerkt als ondernemer, wil nog niet zeggen dat de opbrengsten die deze belastingplichtige binnenkrijgt gelden als winst uit onderneming. Om de opbrengsten tot de winst uit onderneming te rekenen, moet er daarnaast nog causaal verband bestaan tussen de onderneming en de opbrengsten. De opbrengst en de lasten moeten om daaraan te voldoen worden veroorzaakt door de ondernemingsuitoefening, dus het gevolg zijn van de ondernemingsuitoefening, om als winst, respectievelijk verlies te kunnen gelden.53
Het is over het algemeen vaak duidelijk dat de opbrengsten causaal verband hebben met de onderneming die wordt gedreven. Denk aan de fietsenmaker die een fiets repareert tegen een vergoeding, of een bakker die brood verkoopt. Het komt echter ook vaak voor dat het causaliteitsvereiste vragen oplevert. Vooral in de gevallen dat de baten of lasten voortvloeien uit transacties of handelingen die niet binnen de normale uitoefening van het bedrijf thuishoren.
4.1 Normale bedrijfsuitoefening en het Notarisarrest
Het vraagstuk omtrent het causaal verband tussen een bepaalde transactie en de onderneming werd al in 1955 voor de Hoge Raad gebracht.54 In dit arrest ging het om een notaris die tegen een gunstig bedrag een boedelvordering had overgenomen. De vordering werd geïnd, en derhalve ontstond er winst. De Hoge Raad boog zich over de vraag of dit tot de winst uit onderneming gerekend kon worden. Er werd geoordeeld dat een bepaalde transactie pas gezien wordt als voortvloeiend uit de bedrijfs- of beroepsuitoefening, en dus als winst uit onderneming, als deze transactie ofwel tot stand is gebracht binnen de normale uitoefening van het bedrijf of beroep, of op zijn minst dat deze bedrijfs- of beroepsuitoefening de ondernemer tot het behalen van de betreffende kosten of baten in staat heeft gesteld. In het verwijsarrest van de Hoge Raad werd geoordeeld dat het behaalde voordeel door de notaris niet kon worden gerekend als winst uit onderneming, omdat deze handeling niet paste binnen zijn normale beroepsuitoefening.55 Daarnaast kon niet worden gezegd dat zijn functie als notaris hem extra inzicht gaf in hoe de waarde van de vordering zou verlopen, wat de notaris dus geen voordeel gaf wegens zijn functie. Er kon derhalve ook niet gezegd worden dat zijn beroepsuitoefening hem in staat had gesteld om deze winst te behalen.
Dit vraagstuk ziet wel op het onderscheid tussen winst uit onderneming en het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden, maar dit is pas aan de orde indien al is vastgesteld dat de persoon in kwestie een ondernemer is. De reikwijdte van dit onderzoek is de vraag wanneer iemand gekwalificeerd kan worden als ondernemer. Nu dat al voor de toets van het notarisarrest is vastgesteld, strekt de reikwijdte van dit onderzoek niet tot deze kwestie, en zal hierop niet
53 M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht IB.3.2.9.A.b. Causaliteit. 54 HR 15 juni 1955, nr. 12 372, BNB 1955/338. (Notarisarrest).
19 verder worden ingegaan. Zie de bijdrage van Van Kempen in Cursus Belastingrecht voor meer informatie over de causaliteit van de winst.56
4.2 Het inbrengen en ter beschikking stellen van kapitaal
Een belangrijk vraagstuk voor veel ondernemers en aanverwanten is wat de regeling is omtrent een vermogensbestanddeel dat zij in de onderneming brengen. Hierbij kan worden gedacht aan het inbrengen in de onderneming van een pand, maar niet onbelangrijk is ook het inbrengen van kapitaal in de vorm van een lening aan de onderneming. Niet alleen de ondernemer zelf brengt vaak kapitaal in de onderneming, maar het komt ook vaak voor dat een met deze persoon verbonden persoon dit doet. Voor beiden gelden andere regels, die hieronder aan bod zullen komen.
4.2.1 Het inbrengen van kapitaal in de eigen onderneming
De meest voorkomende situatie is die van de ondernemer die een pand koopt en dit in zijn onderneming gaat gebruiken. Hierbij is het ook mogelijk dat een deel van het pand wordt ingebracht in de onderneming; hoe dit wordt geëtiketteerd is afhankelijk van de vraag of het deel van het pand een afzonderlijke opgang heeft en in welke mate dit deel dienstbaar is in de onderneming. Hoe waardestijgingen of -dalingen en andere inkomsten met betrekking tot dit vastgoed worden belast, wordt bepaald door de vraag hoe dit vermogensbestanddeel wordt geëtiketteerd. Het is altijd de eigenaar die het pand etiketteert, en mocht het pand in een gemeenschap van goederen vallen, dan is het de ondernemer die het pand moet etiketteren.57 Het vermogensbestanddeel is ofwel verplicht privévermogen ofwel ondernemingsvermogen, en indien het pand voor zowel privé als zakelijke doeleinden wordt gebruikt, dan mag de ondernemer daartussen kiezen. Wanneer het pand geen keuzevermogen is maar verplicht privé- of ondernemingsvermogen, wordt uit de wet niet duidelijk. Uit de rechtspraak wordt duidelijk dat de etikettering niet meer naar vrije keuze is indien het pand voor meer dan 90% privé of in de onderneming wordt gebruikt.58 Indien het pand tot het privévermogen wordt gerekend, dan worden voor- en nadelen met betrekking tot het pand in box 3 belast, en wanneer het ondernemingsvermogen betreft, wordt er in box 1 belast als winst uit onderneming. Indien een pand bestemd is om te worden verhuurd, mag het niet als ondernemingsvermogen worden gerekend. Dit is privé. Dat is anders indien een pand eerst in de onderneming dienstbaar was en als ondernemingsvermogen werd geëtiketteerd, en vervolgens wordt verhuurd met het oog om een goede koper van het pand te zoeken. Dan mag het pand tijdens de verhuur als ondernemingsvermogen blijven gelden, en dan zijn de waardestijgingen-of-dalingen deel van de winst uit onderneming.59 Als ondernemer zijnde is het dus vrij zwart-wit of de voordelen van het inbrengen van een goed als winst uit onderneming gelden. Dit is een kwestie van hoe de ondernemer het vermogensbestanddeel etiketteert, en hierbij wordt een grote mate van
56 M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht IB.3.2.9.A.b. Causaliteit. 57 HR 1 april 2005, nr. 40 083, BNB 2005/244, ECLI:NL:HR:2005:AT3030.
58 Zie bijvoorbeeld HR 21 december 2018, nr. 1800759, ECLI:NL:HR:2018:2413, V-N 2019/4.27.1. 59 HR 29 augustus 1997, nr. 32 201, ECLI:NL:HR:1997:AA2251, met noot J.W. Zwemmer.
20 vrijheid aan de ondernemer toegekend. Hoe het vermogensbestanddeel wordt geëtiketteerd blijkt uit de aangifte van de ondernemer.
4.2.2 Het ter beschikking stellen van kapitaal in andermans onderneming
De kwestie rondom het etiketteren van een vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gebracht in de onderneming door een met de ondernemer verbonden persoon is een stuk minder zwart-wit. De etikettering van zo’n vermogensbestanddeel is belangrijk, omdat dit bepaalt hoe fiscaal met een eventuele waardedaling ervan wordt omgegaan. Zoals hiervoor al bleek kan een vermogensbestanddeel in een gemeenschap van goederen vallen. Het is dan de ondernemer die het vermogensbestanddeel etiketteert.60 Dat het vermogensbestanddeel in een gemeenschap valt, brengt met zich mee dat een deel van de waardestijging ervan mogelijk kan gelden als winst uit onderneming, en een deel ervan als resultaat uit overige werkzaamheden. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie dat een man en een vrouw samen een pand bezitten, dat volledig ten dienst komt aan de onderneming. Beide echtgenoten bezitten 50% van het pand. De vrouw is fysiotherapeut en drijft haar onderneming in dit pand. Zij etiketteert haar deel van het pand als ondernemingsvermogen. De man heeft een ander beroep en staat buiten de praktijk van zijn vrouw, en is daarom geen ondernemer. Het deel dat hij bezit valt, omdat hij geen ondernemer is en een verbonden persoon met zijn vrouw is, onder de regeling van artikel 3.91 lid 1 sub b Wet IB 2001; de terbeschikkingstellingsregeling. Eventuele waardestijgingen of waardedalingen worden voor hem ook in box 1 belast. Echter in tegenstelling tot zijn vrouw geldt dit deel van de waardeverandering niet als winst uit onderneming maar als resultaat uit overige werkzaamheden.61 Dit geldt bovendien niet alleen voor het inbrengen van een vermogensbestanddeel, maar ook voor het uitlenen van geld aan de onderneming vanuit een gemeenschappelijke rekening. Het blijkt dus dat een vermogensbestanddeel zowel kan vallen onder de regeling van de winst uit onderneming, als onder het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden.
Het is hierbij van belang stil te staan bij het feit dat de terbeschikkingsteller niet ook ondernemer wordt indien hij slechts kapitaal ter beschikking stelt in andermans onderneming. Wel is het zo dat vanaf het moment dat de verbonden persoon in de terbeschikkingstellingsregeling valt, hij over de terbeschikkingstelling wordt belast in box 1. Er vindt dus een sfeerovergang van box 3 naar box 1 plaats. Het is daarom belangrijk om vast te stellen wanneer de terbeschikkingstelling aanvangt. De Hoge Raad deed hier in 2010 uitspraak over.62 In de betreffende zaak werd geoordeeld dat de terbeschikkingstelling niet begint op het moment dat het vermogensbestanddeel in gebruik wordt genomen in de onderneming, maar op het moment dat het vermogensbestanddeel wordt aangeschaft met het doel dit (later) te gebruiken in de onderneming, en voor dat gebruik wordt klaargemaakt. Die bedoeling kan worden vastgelegd in een overeenkomst of kan blijken uit feiten en omstandigheden. Bovendien mag er vanaf het moment van aanschaf geen andere aanwending van het pand plaatsvinden.63 Voor het moment
60 HR 1 april 2005, nr. 40 083, BNB 2005/244, ECLI:NL:HR:2005:AT3030. 61 Artikel 3.90 jo. Artikel 3.91 lid 1 sub b Wet IB 2001
62 HR 22 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BF2227, LJN BF2227, met noot E.J.W. Heithuis.
63 A.C. Rijkers, Moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt en eindigt, Cursus Belastingrecht 2018, IB
21 dat de terbeschikkingstelling eindigt wordt aangesloten bij het moment dat deze daadwerkelijk is gestopt. Zo oordeelde de Hoge Raad in 2013.64 De belastingplichtige die vermogen ter beschikking stelt aan een onderneming wordt weliswaar in box 1 belast, maar hij is geen ondernemer, en daarom kan hij ook geen gebruik maken van de faciliteiten die voor de ondernemer openstaan.
4.2.3 Het ter beschikking stellen van kapitaal in andermans onderneming vóór de invoering Wet IB 2001
Het begrip ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ is een nieuw begrip dat werd ingevoerd in de Wet IB 2001. Dit begrip kan worden beschouwd als de opvolger van de op dit moment vervallen categorie ‘andere inkomsten uit arbeid’ uit de Wet IB 1964.65 Voordat de Wet IB 2001 werd ingevoerd viel het ter beschikking stellen van vermogen onder artikel 22 lid 1 sub b Wet IB 1964. De categorie andere inkomsten uit arbeid werd omschreven als ‘alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten’.
Net als onder de Wet IB 2001 kwalificeerde de terbeschikkingsteller van vermogen aan een onderneming van een ander zich ook niet als ondernemer onder de Wet IB 1964. Hoewel het begrip resultaat uit overige werkzaamheden in 2001 werd ingevoerd, is het onderscheid tussen het ondernemerschap en het ter beschikking stellen al ouder dan dat.
4.2.4 Terecht onderscheid tussen terbeschikkingstelling aan eigen onderneming en aan andermans onderneming?
Naar mijn mening is het terecht dat er krachtens de huidige wetgeving en jurisprudentie onderscheid wordt gemaakt tussen het ter beschikking stellen van vermogen aan de eigen onderneming en het ter beschikking stellen van vermogen aan de onderneming van een verbonden persoon. Het eerste wordt gezien als winst uit onderneming, en het tweede wordt gezien als het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden.
Dit is terecht omdat mijns inziens altijd moet worden gekeken of er daadwerkelijk ondernemershandelingen worden verricht, zoals het aangaan van transacties op eigen naam, en er daarnaast ook gekeken moet worden of er ondernemersrisico wordt gelopen. Dat is niet het geval indien de verbonden persoon zelf alleen een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt. De verbonden persoon gaat door het ter beschikking stellen geen transacties aan namens de onderneming. Daarnaast kan het vermogen van deze verbonden persoon niet worden aangesproken voor schulden die voortvloeien uit de onderneming. Dit is een risico dat de ondernemer zelf wel loopt. Dat is anders in het geval van de borgsteller, die ook onder de TBS-regeling kan vallen. De borgsteller kan namelijk wel direct aangesproken worden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Toch zal hij niet als ondernemer worden gezien,
64 HR 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW7728, LJN BW7728, met noot E.J.W. Heithuis.
22 omdat de onderneming niet voor zijn rekening wordt gedreven. Naar mijn mening is het terecht dat de borgsteller niet wordt gezien als ondernemer als hij zich voor de rest niet bezighoudt met ondernemershandelingen. Zijn rol in de onderneming is dan slechts financieel van aard en hij heeft daarom onvoldoende banden met de onderneming om als ondernemer te kwalificeren. Voor de reden achter dit onderscheid kan een vergelijking worden getrokken met de redenering van de wetgever ter onderbouwing van de uitsluiting van de commanditaire vennoot van het ondernemersbegrip in het systeem van de Wet IB 2001, zoals genoemd in 3.2 van deze scriptie. De reden was in het kort dat moet worden voorkomen dat mensen die niet daadwerkelijk ondernemershandelingen verrichten, toch gebruik kunnen maken van de fiscale voordelen van het ondernemerschap.66
Het zou mijns inziens onterecht zijn om de terbeschikkingsteller de voordelen te laten genieten van bijvoorbeeld de ondernemersaftrek, terwijl deze persoon feitelijk niet meer doet dan een vermogensbestanddeel ter beschikking stellen aan de onderneming. Indien deze terbeschikkingsteller wel gebruik zou kunnen maken van deze faciliteiten, valt zijn positie te vergelijken met die van de commanditaire vennoot vóór de invoering van Wet IB 2001. Namelijk die van een persoon die zelf geen ondernemershandelingen verricht, maar wel de ondernemersfaciliteiten kan gebruiken. Dit is nadrukkelijk geprobeerd te voorkomen bij de invoering van Wet IB 2001. Het is daarom terecht dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld, en dat de terbeschikkingsteller net als de commanditair vennoot geen gebruik van deze faciliteiten kan maken.
23
5 Ondernemers en resultaatgenieters in de jurisprudentie
Omdat duidelijke kaders omtrent het ondernemerschap in de wet ontbreken, heeft de jurisprudentie een belangrijke rol gespeeld in de afbakening van het ondernemersbegrip. Hieronder zal ik een aantal belangrijke uitspraken van de Hoge Raad hieromtrent bespreken. Het is uiteraard het doel van de Hoge Raad om het ondernemersbegrip zo duidelijk mogelijk af te bakenen.
5.1 Nadruk zelfstandigheidsvereiste in de rechtspraak
Over de jaren heeft de Hoge Raad geprobeerd het begrip ondernemer nader te omkaderen. In de rechtspraak wordt vooral geprocedeerd over de vraag of een belastingplichtige een zelfstandig beroep uitoefent in de zin van artikel 3.5 Wet IB 2001. Om volgens artikel 3.5 als ondernemer te kwalificeren, moet de belastingplichtige voldoen aan het zelfstandigheidsvereiste.
5.1.1 Ondernemersrisico
In 1992 oordeelde de Hoge Raad dat sprake is van de zelfstandige uitoefening van een beroep door een belastingplichtige indien de belastingplichtige de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt.67 Hier werd bepaald dat het lopen van ondernemersrisico een vereist onderdeel is van de zelfstandigheidstoets. In 2000 benadrukte de Hoge Raad het belang van het ondernemersrisico nogmaals in een uitspraak over het ondernemerschap van een pas afgestudeerde huisarts.68 De praktijk van deze arts voldeed aan het continuïteitsvereiste. Toch werd nog niet geoordeeld dat de betreffende persoon ook daadwerkelijk ondernemer was, omdat het uit de processen in eerste en tweede aanleg nog niet voldoende duidelijk was geworden of de ondernemer in kwestie ook ondernemersrisico liep. De zaak werd verwezen naar een ander gerechtshof om dat te onderzoeken. Het lopen van ondernemersrisico was dus een doorslaggevende factor in deze zaak. In 2003 deed de Hoge Raad nogmaals een uitspraak waaruit bleek dat het voor het ondernemerschap van doorslaggevend belang is of de werkzaamheden van de belastingplichtige een zelfstandig karakter hebben, en of de betreffende persoon ondernemersrisico loopt.69
Uit de jurisprudentie blijkt dat voor het lopen van ondernemersrisico de volgende factoren van belang zijn:70
- het risico dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn; - het risico dat de kosten de baten overtreffen;
67 HR 16-09-1992, nr 27 830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085. 68 HR 20-12-2000, LJN AA9094, ECLI:NL:HR:2000:AA9094. 69 HR 11-07-2003, LJN AH9774,ECLI:NL:HR:2003:AH9774. 70 HR 04-05-2012, nr. 11/02959, ECLI:NL:HR:2012:BV0662.
