De Nederlandse rulingpraktijk: tot hier en niet verder?
Een analyse van de Nederlandse rulingpraktijk in het licht van internationaleontwikkelingen
Vera Nederpelt (11415002)
Master Internationaal en Europees belastingrecht Begeleider: prof. mr. S. van Weeghel
Tweede lezer: mr. C. Wisman 15 januari 2018
2
Inhoudsopgave
Abstract 5 Inleiding 7 1 Rulings 9 1.1 De ruling 91.1.1 Het nut van rulings 9
1.1.2 Het rulingbegrip 10
1.1.3 Het tot stand komen van rulings 11
1.2 Verschillende varianten van rulings 13
1.2.1 De Advance Pricing Agreement (APA) 13
1.2.2 De Advance Tax Ruling (ATR) 14
1.2.3 Specifieke kenmerken van de totstandkoming van APA’s en ATR’s 15
1.2.4 Het Aanspreekpunt voor potentiële buitenlandse investeerders 16
1.3 Het risico op verboden staatssteun 16
1.3.1 De achtergrond van verboden staatssteun 16
1.3.2 Juridisch kader 17
1.3.3 Voorbeeld: Starbucks 18
1.3.4 De gevolgen van verboden staatssteun 18
1.4 Conclusie 20
2 Internationale ontwikkelingen op het gebied van rulings 21
2.1 OESO 21
2.1.1 Rulings onder het bereik van BEPS Action 5 22
2.1.2 Uit te wisselen informatie 23
2.1.3 Temporele reikwijdte 23
2.2 Europese Unie 24
2.2.1 Rulings onder het bereik van de richtlijn 24
2.2.2 Uit te wisselen informatie 24
3
2.3 Verschillen tussen de verplichtingen in OESO- en EU-verband 26
2.4 EU-Gedragscodegroep 27
2.4.1 Het vier-ogen-principe 28
2.4.2 Het precedentcontrolevereiste 28
2.4.3 Het documentatievereiste 28
2.4.4 De vaste looptijd en het controlevereiste 29
2.4.5 Het publicatievereiste 29
2.5 Conclusie 30
3 De Nederlandse rulingpraktijk 31
3.1 De ontwikkeling van de Nederlandse rulingpraktijk 31
3.1.1 De jaren ’90 31
3.1.2 Wijzigingen naar aanleiding van het rapport van de Primarolo-groep 32
3.1.3 Wijzigingen in 2014 32
3.1.4 Huidige situatie 33
3.2 De Wet uitwisseling inlichtingen over rulings 33
3.2.1 Rulings onder het bereik van de Wet uitwisseling inlichtingen
over rulings 33
3.2.2 Uit te wisselen informatie 34
3.3 Onderzoeken naar de Nederlandse rulingpraktijk 35
3.3.1 Het onderzoek van de Algemene Rekenkamer 35
3.3.2 Het onderzoek van de Europese Commissie 35
3.3.3 Het onderzoek van de Onderzoeksgroep APA-/ATR-praktijk 35
3.4 Politieke perceptie van rulings 37
3.5 Conclusie 38
4 De verhouding tussen de Nederlandse rulingpraktijk en internationale 39
ontwikkelingen
4.1 Ondernomen stappen 39
4.2 OESO 40
4.2.1 Problemen bij de informatie-uitwisseling 40
4
4.2.3 Aantallen uitgewisselde rulings 41
4.3 Europese Unie 4
4.3.1 Implementatie van de richtlijn 42
4.3.2 Aantallen uitgewisselde rulings 42
4.3.3 De deadline 42
4.4 EU-Gedragscodegroep 43
4.4.1 Het vier-ogen-principe 43
4.4.2 Het precedentcontrolevereiste 43
4.4.3 Het documentatievereiste 44
4.4.4 De vaste looptijd en het controlevereiste 44
4.4.5 Het publicatievereiste 44
4.5 Actualiteit: Procter & Gamble 45
4.6 Conclusie 46
5 Mogelijke toekomstige aanpassingen van de Nederlandse rulingpraktijk 47
5.1 Centrale registratie 47
5.2 Vergroten van transparantie 47
5.2.1 De rol van het doorzoekbare register 47
5.2.2 Het jaarlijkse onderzoek 47
5.3 Verbeteren van communicatie 49
5.4 Verbetering van de politieke perceptie: (on)mogelijk? 49
5.5 Conclusie 50
Conclusie 51
5
Abstract
Rulings vormen een middel voor belastingplichtigen om vooraf zekerheid te verkrijgen over de toepassing van het belastingrecht. Hoewel ze geen economisch voordeel met zich
meebrengen, zijn rulings van belang in het licht van de rechtszekerheid. Ook voor de belastingdienst zijn rulings prettig, nu ze het uiteindelijke proces van belastingheffing efficiënter maken en inzicht bieden in ingewikkelde structuren.
Een risico van rulings is de kans te worden aangemerkt als verboden staatssteun, zoals in de Starbucks-zaak gebeurde. Het is echter de vraag hoe het aanmerken van verboden staatssteun zich verhoudt tot het vertrouwensbeginsel en het beginsel van rechtszekerheid.
Sinds het ontstaan van de financiële crisis zijn er verschillende initiatieven tot stand gekomen die belastingontwijking beogen terug te dringen. Hierbij speelt het vergroten van transparantie over rulings een belangrijke rol: zowel de OESO als de EU heeft regels opgesteld over het uitwisselen van informatie over rulings.
Hoewel de tijdspanne waarover in OESO-verband informatie moet worden uitgewisseld langer is, moet volgens de Europese richtlijn over veel meer rulings informatie worden uitgewisseld, en bovendien aan meer landen. Dit is wat mij betreft een goede benadering: de strijd tegen belastingontwijking is immers gebaat bij een zo groot mogelijke transparantie.
De EU-Gedragscodegroep heeft richtlijnen opgesteld met betrekking tot de procedures omtrent het verstrekken van rulings. Deze richtlijnen hebben de status van soft law, wat wil zeggen dat ze niet juridisch bindend zijn.
Sinds 2001 bestaat in Nederland de APA-/ATR-praktijk, waarbij de meest recente wijziging de inwerkingtreding van de Wet uitwisseling inlichtingen over rulings op 1 januari 2017 vormt.
Er is de laatste jaren verscheidende malen onderzoek gedaan naar de Nederlandse
rulingpraktijk, waarbij de uitkomsten overwegend positief waren. Ondanks deze positieve uitkomsten worden rulings in de politiek gezien als negatief en belastingontwijking in de hand werkend.
6
Hoewel het behalen van de deadlines wegens de administratieve lasten niet zonder slag of stoot is gegaan, wordt aan de verplichtingen voor het uitwisselen van informatie over rulings in OESO- en EU-verband voldaan. Opvallend is echter dat Nederland over meer rulings informatie uitwisselt dan de andere landen op wie dezelfde verplichtingen rusten. Over de reden daarvan is op dit moment geen goed onderbouwd oordeel te vellen.
Nederland heeft als voorbeeld gediend bij het opstellen van de pseudowetgeving van de EU-gedragscodegroep. Voor wat betreft de APA-/ATR-praktijk en voor rulings die zien op een rechtsvraag voldoet Nederland bijna volledig aan de vereisten, maar bij de restcategorie wordt tekortgeschoten. Hierbij vormt het ontbreken van een centraal register een probleem.
Mogelijke verbeteringen zien met name op het centraal registreren van rulings, het vergroten van transparantie en het verbeteren van de communicatie op het gebied van rulings. Hierbij kan een belangrijke rol zijn weggelegd voor een centraal register waarin informatie over rulings kan worden gecategoriseerd. Het is echter de vraag in hoeverre de reeds ingevoerde en voorgestelde verbeteringen zullen leiden tot een positievere perceptie van de Nederlandse rulingpraktijk.
7
Inleiding
Wie regelmatig de krant leest, heeft er niet aan kunnen ontkomen: de term ‘ruling’ is alleen al
in het NRC Handelsblad in het afgelopen jaar 42 maal gebezigd.1 Een groot deel van
Nederland zal voorheen niet bekend zijn geweest met rulings, een instrument waarmee de Belastingdienst belastingplichtigen zekerheid verschaft over de toepassing van wet- en
regelgeving op hun specifieke geval. Deze onbekendheid is niet geheel vreemd, aangezien een ruling een fiscaal instrument is waar de meeste mensen in hun leven geen gebruik van zullen maken. Toch maken rulings veel gevoelens los, zowel bij gewone burgers als in de politiek. Rulings worden veelal geassocieerd met belastingontduiking en het bevoordelen van grote bedrijven – of dat nou terecht is of niet.
Met de publicatie van de Panama Papers uit 2015 nog vers in het geheugen, veroorzaakten de Paradise Papers het afgelopen najaar voor de tweede keer in anderhalf jaar tijd voor veel commotie omtrent rulings. De publicatie in zijn algemeen, met genoemde personen als Bono en Queen Elizabeth en bekende bedrijven als Apple en Nike, veroorzaakte zowel wereldwijd als in Nederland veel beroering. De nationale ophef werd echter nog vergroot door de
publicatie van een vermeend op onjuiste wijze afgegeven ruling die door de Nederlandse Belastingdienst aan Procter & Gamble werd verstrekt, met Kamervragen als gevolg.
Er zijn allerlei redenen waarom rulings onderwerp van discussie kunnen vormen. De ruling kan niet op correcte wijze tot stand zijn gekomen, de inhoud kan niet kloppen of men kan bijvoorbeeld bezwaar hebben tegen het instrument ruling an sich. Een recente ontwikkeling is dat ook het uitwisselen van informatie over rulings onderwerp van discussie vormt,
bijvoorbeeld over de aantallen die worden uitgewisseld.
Deze scriptie beoogt te onderzoeken of de Nederlandse rulingpraktijk nog houdbaar is in het licht van internationale ontwikkelingen. Om dit te bewerkstelligen, zal allereerst worden uiteengezet wat rulings inhouden en wat de mogelijke problematiek omtrent rulings behelst. Daarna zal worden besproken welke ontwikkelingen zich op internationaal niveau hebben voorgedaan en welke. Vervolgens zal worden belicht hoe de Nederlandse rulingpraktijk tot stand is gekomen en wat de huidige stand van zaken is. Hierbij zal eveneens aandacht worden
1 Website NRC Handelsblad, www.nrc.nl/search/?q=ruling&fromDate=2017-01-01&toDate=2018-01-01,
8
besteed aan nationale ontwikkelingen en de houding van Nederlandse Kamerleden ten aanzien van rulings. Naar aanleiding van de uiteengezette feiten in de voorgaande hoofdstukken zal vervolgens worden bekeken hoe de Nederlandse praktijk zich verhoudt tot internationale ontwikkelingen en in hoeverre Nederland aan de opgelegde eisen voldoet. Tot slot zal in het laatste hoofdstuk worden overwogen waar eventuele aanpassingen van de Nederlandse rulingpraktijk in de toekomst mogelijkerwijs op zouden kunnen zien.
Deze scriptie is het resultaat van een literatuuronderzoek, waarbij artikelen van juridische auteurs, beleidsstukken van de Nederlandse overheid en internationale instanties en
Kamerstukken naast elkaar zijn gelegd om een goed beeld te vormen van de huidige stand van zaken.
In deze scriptie speelt het onderscheid tussen de begrippen belastingontwijking en
belastingontduiking een aanzienlijke rol. Belastingontwijking houdt in het binnen de kaders van de wet zo laag mogelijk houden van de belastingdruk door gebruikmaking van mazen in de wet. Dit gebeurt vaak in internationale situaties, waarbij verschillende systemen niet op elkaar aansluiten. Belastingontwijking is echter niet hetzelfde als belastingontduiking. In dat geval wordt de wet overtreden om de fiscale druk te verlagen.
9
1
Rulings
In Nederland bestaat de mogelijkheid om door middel van een ruling vooraf zekerheid te verkrijgen over de toepassing van het belastingrecht. Hoewel het verstrekken van rulings is een gangbare praktijk die bovendien legitiem is, leiden rulings geregeld tot discussies in de (inter-)nationale politiek en onder de rest van de bevolking wegens het risico op
belastingontwijkingdat ze met zich meedragen.2
In dit hoofdstuk zal allereerst een uitleg worden gegeven van het begrip ruling. Er zal worden uiteengezet wat het nut is van rulings en waarom van deze mogelijkheid zo veelvuldig
gebruik wordt gemaakt. Vervolgens zal worden beschreven hoe rulings in Nederland tot stand komen en welke varianten er bestaan. Tot slot zal er in dit hoofdstuk aandacht worden besteed aan de problematiek omtrent rulings en de risico’s die eraan verbonden zijn, hetgeen zal worden geïllustreerd door de Starbucks-zaak.
1.1 De ruling
Door middel van vooroverleg kan een belastingplichtige in Nederland vooraf zekerheid te verkrijgen over de fiscale gevolgen van voorgenomen rechtshandelingen. We spreken in zo’n geval van een ruling. De gedachte achter het verstrekken van rulings is het beginsel van rechtszekerheid: het moet voor een belastingplichtige duidelijk zijn waar deze aan toe is. Het rechtszekerheidsbeginsel veronderstelt dat de overheid de regels consequent en op de juiste manier toepast. Dit beginsel is een belangrijk basisbeginsel van het Nederlandse (fiscale) recht: het beschermt de belastingplichtige immers tegen willekeur van de overheid. Ook het vertrouwensbeginsel, de gedachte dat een belastingplichtige moet kunnen vertrouwen op uitlatingen van de overheid, speelt bij rulings een rol.
1.1.1 Het nut van rulings
Het verkrijgen van een ruling is gunstig voor de belastingplichtige omdat deze in een later stadium niet plots zal worden geconfronteerd met een andere (hogere) belastingplicht dan waar voorheen op gerekend was. Het mes snijdt echter aan twee kanten: het verstrekken van rulings is ook in het belang van de Belastingdienst. Het vooraf verstrekken van een ruling leidt tot een efficiënter proces om tot een correcte belastingheffing te komen. Door een ruling
2 Kamerstukken II, 2016/17, 31066, 326.
10
wordt immers voorkomen dat zich bij de uiteindelijke aangifte onnodige en tijdrovende geschillen voordoen. Daarnaast is het voor de Belastingdienst prettig om op de hoogte te zijn
van het bestaan van ingewikkelde structuren.3
1.1.2 Het rulingbegrip
Juridisch gesproken is er sprake van een ruling in het geval van een uitlating van het Ministerie van Financiën of van de Belastingdienst waarop een belastingplichtige (of groep van belastingplichtigen) zich in de gegeven omstandigheden met betrekking tot zijn
belastingpositie kan beroepen.4 De juridische definitie van een ruling is een overeenkomst. Er
bestaat echter nogal wat discussie over de vraag wát voor overeenkomst. Waar de overheid meent dat er sprake is van een vaststellingsovereenkomst in de zin van art. 7:900 BW, wordt dat door verscheidende auteurs als onjuist gezien wegens het feit dat voor een
vaststellingsovereenkomst sprake dient te zijn van een meerzijdige standpuntbepaling, waar
bij een ruling slechts sprake is van een eenzijdige standpuntbepaling.5
Deze definitie is vrij ruim. Allereerst kan het hierbij gaan om verschillende typen uitlatingen,
zoals standpuntbepalingen, toezeggingen en vaststellingsovereenkomsten.6 De rulings
waarover de discussie in de politiek en op het nieuws gaat, ziet met name op de laatste
categorie. Dit is tevens de categorie die voor het verdere verloop van deze scriptie van belang is.
Het is een misvatting dat rulings alleen worden afgegeven aan grote multinationals: iedere belastingplichtige komt hiervoor in aanmerking, ook kleinere ondernemingen en natuurlijke personen. Het is zowel voor een enkele belastingplichtige als voor een groep van
belastingplichtigen mogelijk om een ruling te verkrijgen. Ook kan de complexiteit van onderwerpen waarover rulings worden afgegeven verschillen. Zo komen er zowel rulings voor omtrent de vraag wat de hoogte van een afschrijving van een bedrijfsmiddel moet zijn
als rulings omtrent de beoordeling van grensoverschrijdende intercompany transactions.7
Rulings worden alleen verstrekt binnen de grenzen van wet, jurisprudentie en beleid. Inherent aan dit gegeven is dat een ruling, wanneer correct toegepast, geen economisch voordeel in de
3 Brief Staatssecretaris van Financiën van 23 mei 2017, 2017-0000100477, p. 4. 4 Kamerstukken II 1990/91, 21221, 5, par. 2.26.
5 Vergelijk Fiscaal Bestuursbesluit 2017, par. 26 en Bierens de Haan, Open Acces Advocate, 2014, p. 1. 6 Van de Streek & Nouwen, 2016, p. 3.
11
zin van een belastingbesparing op kan leveren voor de belastingplichtige in vergelijking tot de situatie waarin geen sprake is van een ruling. Het enige voordeel voor de belastingplichtige betreft dan ook de zekerheid zelf. Wanneer er door het verstrekken van een ruling wél sprake van is van economisch voordeel, betekent dat dat er niet is gehandeld binnen de gestelde grenzen. De ruling is dan afgegeven in strijd met de wet (contra legem) en derhalve ongeldig. De kaders die worden gehanteerd zijn echter, zoals vrijwel altijd het geval is met het recht, niet statisch. Het is mogelijk dat doordat de wet, de regels of het beleid veranderen of doordat er nieuwe jurisprudentie ontstaat, een ruling niet meer aan de eisen voldoet. Om deze reden wordt in Advance Pricing Agreements en Advance Tax Rulings (zie paragraaf 1.2) een clausule opgenomen die bepaalt dat de ruling komt te vervallen in het geval van een relevante
wetswijziging.8 Tevens wordt in dit soort rulings opgenomen aan welke voorwaarden de
belastingplichtige moet voldoen om de ruling geldig te doen blijven en welke procedures
gelden indien de feitelijke omstandigheden wijzigen.9
Voor rulings van individuele belastingplichtigen geldt in beginsel een
geheimhoudingsplicht.10 Deze geheimhoudingsplicht speelt ook een rol bij de uitwisseling
van rulings, waarover in Hoofdstuk 2 meer zal worden gesproken.
1.1.3 Het tot stand komen van rulings
De belastingplichtige die een ruling wil verkrijgen, dient daartoe een verzoek in te dienen bij de Belastingdienst. Dit verzoek moet een duidelijke omschrijving van de feiten en
omstandigheden te bevatten. Ook is vereist dat in het verzoek wordt opgenomen ten aanzien van welk fiscaal aspect de belastingplichtige een standpunt verlangt en wat volgens de belastingplichtige de fiscale gevolgen zouden zijn van de rechtshandeling die ten grondslag
ligt aan het verzoek om de ruling.11
Wanneer aan de eisen voor het verzoek is voldaan, wordt bepaald of er in vooroverleg wordt getreden. Vooroverleg wil zeggen dat er overleg plaatsvindt tussen de inspecteur en de
8 Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ 2004/125M, onder 8.f.
9 Besluiten van 12 juni 2014, DGB 2014/3098 par. 7 sub e en g en DGB 2014/3099, par. 9 sub f en h. 10 Art. 67 AWR.
11 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 3.1 en 3.2.en
www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/standaard_functies/prive/contact/rechten_en_plicht en_bij_de_belastingdienst/ruling/.
12
belastingplichtige waaruit een standpuntbepaling of een vaststellingsovereenkomst over de
toepassing van het recht in een specifiek geval kan voortvloeien.12
Zoals gezegd wordt een ruling niet contra legem verstrekt. Er zijn echter ook gevallen waarin het verzoek om vooroverleg überhaupt niet wordt gehonoreerd omdat dit strijd oplevert met
het doel en de strekking van het vooroverleg.13 Zo wordt op een verzoek om een ruling niet
ingegaan wanneer dit verzoek slechts gericht is op belastingbesparing of wanneer
belastingbesparing de doorslaggevende reden is om het verzoek in te dienen.14 Ook gaat de
inspecteur niet in op een verzoek indien de onderhavige rechtshandelingen geen reële
betekenis hebben.15 Daarnaast wordt geen vooroverleg gepleegd wanneer het doel of de
strekking van de wet of een verdrag zouden worden miskend door toepassing van het recht op
de wijze die door de belastingplichtige wordt voorgesteld.16 Weigering van vooroverleg op
deze gronden voorkomt dat belastingplichtigen de mogelijkheid van vooroverleg misbruiken om zo te testen hoe ver ze kunnen gaan.
Een andere beperking die wordt gehanteerd bij het verstrekken van zekerheid vooraf, is dat de Belastingdienst niet meewerkt aan gevallen van fiscale grensverkenning of wanneer er sprake
is van strijd met de goede trouw.17 Fiscale grensverkenning is aan de orde wanneer een
belastingplichtige probeert het ingenomen standpunt van de inspecteur te wijzigen door wijzigingen in de casus aan te brengen. Van strijd met de goede trouw is bijvoorbeeld sprake wanneer de inspecteur vermoedt dat de belastingplichtige betrokken is bij witwassen,
steekpenningen, ernstige vermogensdelicten of terrorismefinanciering.18 De Staatssecretaris
geeft aan dat door het hanteren van deze waarborgen bij het geven van zekerheid vooraf een strenger toetsingskader wordt gehanteerd dan wanneer aangiftes achteraf worden bekeken en
dat hierdoor een relatief hoog aantal verzoeken niet kan worden gehonoreerd.19
Wanneer er geen reden is om niet over te gaan tot vooroverleg, zal de Belastingdienst uiteindelijk een standpunt innemen ten aanzien van de toepassing van het recht in het specifieke geval van de belastingplichtige. Dit standpunt wordt vastgelegd in een
12 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 3.1. 13 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 3.4. 14 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 3.4a. 15 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 3.4b. 16 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 3.4c. 17 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 4. 18 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 4.2.
13
vaststellingsovereenkomst in de zin van art. 7:900 BW en zal in beginsel acht weken na het
ontvangen van alle relevante informatie worden verstrekt.20
Als er een verzoek binnenkomt dat ziet op het verlenen van een oordeel omtrent een
rechtsvraag, moet deze vraag worden voorgelegd aan een zogenoemde kennisgroep.21
Doordat de belastinginspecteur is gehouden het standpunt van deze kennisgroep over te nemen, blijft eenheid in beleid en uitvoering gewaarborgd. Indien de afgegeven ruling de beantwoording bevat van een rechtsvraag die nog niet eerder in beleid was opgenomen, dient het beleid dat aan de beantwoording van deze rechtsvraag ten grondslag ligt te worden
gepubliceerd. 22 Doordat rulings consistent dienen te zijn met fiscaal beleid, dient deze plicht
tot publicatie wederom het belang van rechtszekerheid.
1.2 Verschillende varianten van rulings
Tussen de verschillende rulings is op allerlei manieren onderscheid te maken. Zo worden er rulings verstrekt aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen, kunnen rulings zien op verscheidende belastingen en zijn er zowel rulings met nationaal als met internationaal bereik. In het kader van deze scriptie, die zich richt op internationale ontwikkelingen omtrent rulings, staan twee typen rulings centraal: de Advance Pricing Agreements (hierna: “APA’s”) en de Advance Tax Rulings (hierna: “ATR’s”). APA’s en ATR’s worden afgegeven aan
internationaal opererende bedrijven wanneer er sprake is van grensoverschrijdende aspecten. In de rest van deze scriptie zal wanneer er gesproken wordt over ‘rulings’ gedoeld worden op APA’s en ATR’s.
1.2.1 De Advance Pricing Agreement (APA)
Advance Pricing Agreements worden verstrekt bij verzoeken die worden gedaan om vooraf zekerheid te verkrijgen over de hoogte van een zakelijke beloning of over een methode voor
de vaststelling daarvan.23 Het moet hierbij gaan om grensoverschrijdende transacties tussen
aan elkaar verbonden vennootschappen of tussen verschillende onderdelen van dezelfde
entiteit.24 Voorbeelden van onderwerpen waar APA’s op zien zijn informeel kapitaal en
20 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 3.5. 21 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 2.2 en 2.3. 22 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2017, par. 2.1 en 2.2. 23 Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ 2004/125M, p. 1.
24 Factsheet rulings, website Belastingdienst,
14
financierings- en royalty-activiteiten. Over het algemeen geldt dat ondernemingen die om een
APA verzoeken een substantiële aanwezigheid in Nederland hebben.25
Bij de APA wordt vastgesteld of de door de belastingplichtige voorgestelde vergoeding zakelijk is. Hierbij wordt het ‘at arm’s length’-principe gehanteerd, dat veronderstelt dat de vergoeding die betaald wordt even hoog is als de vergoeding waarvan sprake zou zijn tussen
onafhankelijke derden.26 Om de hoogte van de te hanteren verrekenprijzen te bepalen, worden
de OESO-richtlijnen voor transfer pricing gebruikt.27
Hoewel de looptijd per APA kan verschillen, bedraagt deze over het algemeen 4 à 5 jaar.28 De
reden hiervoor is dat het weliswaar prettig is om zo lang mogelijk zekerheid te bieden en te verkrijgen, maar dat een te lange looptijd met zich mee kan brengen dat de inschattingen over toekomstige omstandigheden minder nauwkeurig zijn. De uiteindelijke looptijd wordt bepaald op basis van de aard van de activiteiten en de mate waarin de feiten en omstandigheden
geacht worden aan verandering onderhevig te zijn.29 Wanneer de ruling verloopt, is het voor
de belastingplichtige mogelijk een verzoek in te dienen om de ruling opnieuw onder dezelfde
voorwaarden af te sluiten.30
Er bestaan zowel unilaterale als bilaterale APA’s. Unilateraal wil zeggen dat er één land is dat zekerheid verstrekt, terwijl het bij bilaterale APA’s gaat om zekerheid die door twee landen is verstrekt. Over het algemeen verdient de bilaterale APA de voorkeur in verband met de rechtszekerheid. Het verkrijgen van een bilaterale ruling is echter niet altijd mogelijk, bijvoorbeeld in gevallen waarin de buitenlandse belastingautoriteit niet bereid is tot
vooroverleg of wanneer er geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is tussen de
betreffende landen.31
1.2.2 De Advance Tax Ruling (ATR)
Advance Tax Rulings zien op het vooraf verstrekken van zekerheid over fiscale gevolgen van
een voorgenomen transactie (of samenstel van transacties).32 Er wordt in dit soort gevallen
25 Beschrijving stand van zaken APA-/ATR-praktijk 2017, bijlage bij Brief Staatssecretaris van Financiën van 23
mei 2017, nr. 2017-0000100477, V-N 2017/31.3, p.3.
26 Art. 9 OESO-modelverdrag,
27 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010. 28 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/3098, par. 4.
29 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/3098, par. 4. 30 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/3098, par. 4. 31 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/3098, par. 2. 32 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/3099, par. 1.
15
zekerheid verstrekt over hoe de Nederlandse wet- en regelgeving in een specifiek geval moet
worden toegepast, waarbij alle feiten en omstandigheden een rol spelen.33 Ook voor de ATR
geldt dat de looptijd gemiddeld 4 tot 5 jaar bedraagt en dat na verloop van deze termijn op verzoek van de belastingplichtige kan worden beoordeeld of de ATR opnieuw onder dezelfde
voorwaarden zal worden verstrekt. 34 De voornaamste onderwerpen waar ATR’s op zien, zijn
de deelnemingsvrijstelling, hybride financieringsvormen of hybride entiteiten en vaste
inrichtingen.35 In tegenstelling tot APA’s is bij ATR’s vaak sprake van een onderneming die
slechts in beperkte mate in Nederland aanwezig is.36
1.2.3 Specifieke kenmerken van de totstandkoming van APA’s en ATR’s
De totstandkoming van APA’s en ATR’s geschiedt op de wijze die hierboven is uiteengezet
aangevuld met een aantal voor APA’s en ATR’s specifieke regels.37
Wanneer een APA of ATR wordt aangevraagd, komt dit verzoek terecht bij het APA/ATR-team van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te Rotterdam, welk APA/ATR-team een bindend
advies zal verstrekken over het wel of niet verlenen van de ruling.38 Doordat er slechts één
eenheid is die gaat over het verstrekken van APA’s en ATR’s, worden verschillen in beleid en uitvoering tussen inspecteurs van verschillende teams voorkomen. Daarnaast wordt er
wanneer er een beleidsmatig aspect verbonden is aan het verzoek om de ruling, indien nodig
in overleg getreden met de relevante kennis- en coördinatiegroepen van de Belastingdienst.39
Verzoeken om APA’s en ATR’s worden zo snel mogelijk afgehandeld. Wanneer er geen
verdere informatie vereist is, zal de afhandeling direct plaatsvinden.40 Als dit wel het geval is,
geldt op grond van de AWB een termijn van 8 weken waarbinnen het verzoek moet worden
afgehandeld.41
Een belangrijk onderdeel van de procedure omtrent het verlenen van APA’s en ATR’s vormt het vier-ogenprincipe: het verzoek dient door twee personen onafhankelijk van elkaar te
33 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/3099, par. 6. 34 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/3099, par. 5.
35 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/3099, par. 3 sub i t/m iii.
36 Beschrijving stand van zaken APA-/ATR-praktijk 2017, bijlage bij Brief Staatssecretaris van Financiën van 23
mei 2017, nr. 2017-0000100477, V-N 2017/31/3, p.3.
37 Besluiten van 12 juni 2014, DGB 2014/296, nr. DGB 2014/3098, nr. DGB 2014/3099, nr. DGB 2014/3101 en
DGB 2014/3102.
38 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/296, par. 3.1.
39 Besluiten van 12 juni 2014, DGB 2014/296, par. 6.1 en DGB 2014/3098 en DGB 2014/3099 par. 2. 40 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/296, par. 6.2.
16
worden beoordeeld.42 Door middel van dit vier-ogenprincipe wordt vermeden dat inspecteurs
al te eigengereid te werk gaan en wordt nog eens gecheckt of de af te geven ruling in lijn is met de voorschriften. In de praktijk wordt hier aan voldaan doordat zowel de bevoegde inspecteur als een medewerker van het APA-/ATR-team naar de ruling kijkt.
Van belang om in te zien is dat de APA-/ATR-praktijk de komende jaren zal gaan veranderen. Het gaat hierbij deels om formele wijzigingen (waarover later meer) maar vooral om
materiële veranderingen ten gevolge van nieuwe antimisbruikwetgeving.
1.2.4 Het Aanspreekpunt voor potentiële buitenlandse investeerders
Voor de volledigheid wordt nog het bestaan van het Aanspreekpunt voor potentiële
buitenlandse investeerders (“APBI”) genoemd. Door dit team, dat geen deel uitmaakt van het APA-/ATR-team (hoewel overlap mogelijk is), wordt aan buitenlandse investeerders vooraf
zekerheid verstrekt over voorgenomen investeringen.43 Waar de APA-/ATR-praktijk slechts
ziet op de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting, is het bij het APBI ook mogelijk om zekerheid te verkrijgen op het gebied van de inkomstenbelasting, loonbelasting en de
omzetbelasting.44
1.3. Het risico op verboden staatssteun
Wanneer de belastingplichtige economisch voordeel heeft verkregen door de ruling, kan op Europees niveau het leerstuk van verboden staatssteun een rol spelen.
1.3.1 De achtergrond van verboden staatssteun
Om te kunnen begrijpen waarom staatssteun een probleem vormt in de ogen van de Europese gemeenschap, is het belangrijk om te realiseren dat het streven naar onvervalste mededinging in de interne markt geldt als één van de kernbeginselen van de Europese Unie. Het
uitgangspunt is dat elke onderneming, in welke lidstaat dan ook, op gelijke wijze met de andere ondernemingen moet kunnen concurreren. Wanneer er een selectief voordeel aan een onderneming wordt verleend, vormt dat een belemmering die de mededinging verstoort.
42 Zie het APA-Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/3098, par. 1 en het ATR-Besluit van 12 juni 2014, DGB
2014/3099, par. 2 en 3.
43 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/296, par. 4. 44 Besluit van 12 juni 2014, DGB 2014/296, par. 4.
17
Behoudens een aantal uitzonderingsgronden, is er in zo’n geval sprake van verboden
staatssteun.45 Een ruling kan verboden staatssteun opleveren wanneer deze door inhoudelijke
onjuistheid leidt tot een economisch voordeel voor de belastingplichtige. Het is dus niet het verstrekken van zekerheid an sich, maar de inhoud van de ruling die als steunmaatregel kan worden aangemerkt.
1.3.2 Juridisch kader
Op grond van artikel 107 VWEU zijn steunmaatregelen niet verenigbaar met de interne markt (en leiden ze derhalve tot verboden staatssteun) wanneer deze een selectieve bevoordeling
met zich meebrengen.46
Het eerste vereiste dat hierin gelezen kan worden is dat er sprake moet zijn van een
steunmaatregel: ‘elke regeling op grond waarvan aan ondernemingen die in de regeling op algemene en abstracte wijze zijn omschreven, individuele steun kan worden toegekend zonder
dat hiervoor nog uitvoeringsmaatregelen vereist zijn’.47 Voor steunmaatregelen geldt dat ze
moeten worden voorgelegd aan de Europese Commissie, die zal beoordelen of ze worden
toegestaan.48
Daarnaast dient op de grond van de tekst van artikel 107 lid 1 VWEU te worden voldaan aan vier cumulatieve voorwaarden.
Allereerst moet het gaan om een voordeel. Hieronder valt elke maatregel die begunstigend kan werken. Zo gelden zowel subsidies en giften als belastingvoordeel als voordeel in de zin van artikel 107. Ten tweede is vereist dat het voordeel uit staatsmiddelen is bekostigd en aan de staat is toe te rekenen. Daarvan is bijvoorbeeld sprake wanneer een overheidslichaam subsidie verstrekt, maar bijvoorbeeld ook wanneer een belastingvoordeel leidt tot minder inkomsten voor de staat. Als derde geldt de selectiviteitseis: het voordeel moet specifiek aan de betreffende belastingplichtige zijn verstrekt. Het kan hierbij overigens ook gaan om een
selectief voordeel dat aan een gehele economische sector is verstrekt.49 Tot slot moet het
verleende voordeel de mededeling vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten nadelig
45 De uitzoneringsgronden zijn te vinden in art. 107 lid 2 en 3 VWEU 46 Art. 107 VWEU.
47 Art. 1 onderdeel d Verordening EG 659/1999. 48 Art 108 lid 3 VWEU.
18
beïnvloeden, wat inhoudt dat de concurrentiepositie van de onderneming door het ontvangen van het voordeel moet zijn verbeterd.
1.3.3 Gevolgen van verboden staatssteun
Wanneer geoordeeld wordt dat sprake is van verboden staatssteun, moet het verleende voordeel aan de lidstaat in kwestie worden terugbetaald. Wegens het uitgangspunt dat de staatssteun moet worden teruggedraaid en dat de situatie hersteld moet worden tot hoe deze was zonder het voordeel, zijn lidstaten verplicht om bij het terugvorderen van het voordeel ook rente in rekening te brengen. Economisch gezien is dit geen vreemd uitgangspunt – het is immers normaal om rente te rekenen als vergoeding voor vermogen dat aan een ander ter beschikking wordt gesteld – maar problematisch is het wel. De te betalen bedragen kunnen hierdoor immers fors oplopen.
1.3.4 Voorbeeld: Starbucks
Dat de mogelijkheid dat een ruling wordt aangemerkt als verboden staatssteun reëel is, bleek
in Nederland opnieuw uit de Starbucks-zaak uit 2015.50 Hierin oordeelde de Europese
Commissie dat de in een APA overeengekomen verrekenprijzen ertoe leidden dat aan Starbucks selectief voordeel was verleend.
De feiten van de zaak waren als volgt. Op 28 april 2008 verleende de Belastingdienst een APA aan Starbucks Manufacturing EMEA BV, een Nederlandse onderneming die koffie brandt en als distributiecentrum fungeert. Door deze Nederlandse entiteit werden koffiebonen ingekocht van een Zwitserse zustermaatschappij en werd daarnaast via een licentie knowhow verkregen van een zustermaatschappij in het Verenigd Koninkrijk. Bij de Belastingdienst werd een verzoek ingediend voor een APA om de vergoedingen die tussen de groepen werden betaald vast te leggen. Deze APA werd verstrekt, waarbij cost plus vergoedingen tussen 9-12% als at arm’s length werden aangemerkt.
Bij het beantwoorden van de vraag of er in dit geval sprake was van verboden staatssteun, heeft de Europese Commissie getoetst aan de verschillende elementen van artikel 107 VWEU.
De Europese Commissie oordeelde dat er sprake was van een selectief voordeel voor Starbucks. De overweging die hier een belangrijke rol speelde was als volgt: “Wanneer een APA betrekking heeft op verrekenprijsregelingen (…), zou die regeling niet mogen afwijken
19
van de regeling of vergoeding die zou zijn aanvaard door een voorzichtige onafhankelijke
marktdeelnemer die onder normale marktvoorwaarden handelt.”51 Met andere woorden: bij
intragroepstransacties moet worden beoordeeld of de voorwaarden waaronder de transactie is aangegaan zakelijk zijn. De Europese Commissie oordeelde hier dat er geen sprake was van zakelijke vergoedingen: ze ging niet akkoord met de berekening van de kostenbasis en met de wijze waarop de royalty’s waren bepaald. Daarnaast oordeelde de EC dat de kwalificatie van Starbucks Manufacturing EMEA BV als loonproducent eveneens onjuist was.
Omdat het voordeel was verstrekt door de Belastingdienst werd aangenomen dat aan de voorwaarde dat de steun ‘uit staatsmiddelen’ was gefinancierd, was voldaan. Het aanpassen van de belastingrondslag leidde immers tot minder inkomsten voor de staat. Ook aan de voorwaarde dat er sprake moet zijn van het vervalsen van mededinging werd voldaan: doordat Starbucks wereldwijd actief is, werd de mededinging tussen de lidstaten verstoord door het door Nederland verleende voordeel.
Nu er in casu geen sprake was van een van de uitzonderingsgronden uit artikel 107 lid 2 en lid 3 VWEU, oordeelde de Europese Commissie dat Nederland niet heeft voldaan aan artikel 108
lid 3 VWEU door de steunmaatregel niet te melden.52 De aan Starbucks verleende ruling werd
aangemerkt als verboden staatssteun.
Het als verboden staatssteun aanmerken van de ruling met Starbucks is in de ogen van een aantal auteurs onterecht. Zij menen dat het onjuist is dat de Europese Commissie heeft geoordeeld dat er sprake is van een voordeel wegens incorrect gehanteerde verrekenprijzen. Nederland heeft bij het verlenen van de ruling immers gebruik gemaakt van de
verrekenprijsrichtlijnen van de OESO, die internationaal geaccepteerd zijn.
Het wekt verbazing dat de Europese Commissie een andere maatstaf lijkt te hanteren dan wat in OESO-verband is afgesproken. Indien de Europese Commissie van mening is dat de richtlijnen van de OESO niet voldoende zijn om een oordeel van verboden staatssteun te voorkomen, kan dit in de toekomst nog veel problemen opleveren. De meerderheid van de Europese landen is immers aangesloten bij de OESO en volgt derhalve haar richtlijnen.
Hoewel Nederland tegen de uitspraak in beroep is gegaan en de uitspraak in die zaak nog niet heeft plaatsgevonden, heeft het als verboden staatssteun aanmerken van de ruling om
51 COM(2014)3626 def.
20
begrijpelijke redenen veel stof doen opwaaien. De vraag is nu immers wat de status is van andere rulings en hoe groot het risico is dat de Europese Commissie ook hiervan zal oordelen dat er sprake is van verboden staatssteun. Het is daarnaast de vraag wat voor rol het
rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel in dit soort gevallen spelen. In dit licht vormt het door de Europese Commissie ingestelde onderzoek naar een door Nederland aan IKEA verstrekte ruling reden tot bezorgdheid.
1.4 Conclusie
Rulings vormen een middel voor belastingplichtigen om vooraf zekerheid te verkrijgen over de toepassing van het belastingrecht. Hoewel ze geen economisch voordeel met zich
meebrengen, zijn rulings van belang in het licht van de rechtszekerheid. Ook voor de belastingdienst zijn rulings prettig, nu ze het uitiendelijke proces van belastingheffing efficiënter maken en inzicht bieden in ingewikkelde structuren.
Een risico van rulings is de kans te worden aangemerkt als verboden staatssteun, zoals in de Starbucks-zaak gebeurde. Het is echter de vraag hoe het aanmerken van verboden staatssteun zich verhoudt tot het vertrouwensbeginsel en het beginsel van rechtszekerheid.
21
2
Internationale ontwikkelingen op het gebied van rulings
Sinds de financiële crisis in 2008 de wereld heeft opgeschrikt, is er vanuit verscheidende hoeken betoogd dat het fiscale klimaat belastingontwijking te veel in de hand werkt, met alle economische gevolgen van dien. Belangrijke ontwikkelingen die sindsdien in gang zijn gezet betreffen onder andere initiatieven van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (‘OESO’) en de Europese Unie (‘EU’). Een mogelijkheid die zowel in
internationaal als in Europees verband is onderzocht en is geïmplementeerd, betreft de uitwisseling van informatie over afgegeven rulings ter voorkoming van belastingontwijking. Hoewel de initiatieven hetzelfde beogen, zijn er qua reikwijdte een aantal verschillen. In dit hoofdstuk zullen beide initiatieven besproken worden en zal worden aangegeven waar deze van elkaar afwijken.
Het zijn echter niet alleen deze twee instanties die de pijlen hebben gericht op rulings in de strijd tegen belastingontwijking. Een andere belangrijke ontwikkeling die in dit hoofdstuk aan de orde zal komen, betreft de richtsnoeren die de EU-gedragscodegroep heeft opgesteld ten aanzien van de procedure omtrent het verstrekken van rulings.
2.1 OESO
Een veelomvattend initiatief in de strijd tegen belastingontwijking, is het Action Plan Base Erosion and Profit Shifting (‘BEPS’) van de OESO. Dit plan beslaat een breed scala aan onderwerpen die erop gericht zijn om belastingontwijking door gebruikmaking van
mismatches tussen de verschillende belastingregimes terug te dringen en zo een level playing field te creëren.
Onderdeel van BEPS vormt onder Actiepunt 5 het uitwisselen van rulings, op grond waarvan de OESO-landen verplicht zijn tot het overgaan tot spontane informatie-uitwisseling. De reden voor deze uitwisseling van informatie is niet dat de OESO veronderstelt dat rulings an sich verkeerd zijn, maar omdat een gebrek aan transparantie het risico op mismatches in fiscale behandeling en dubbele niet-heffing in de hand kan werken en dus kan leiden tot
belastingontwijking.53 Zoals de OESO het zelf verwoordt: “Whilst it is recognised that rulings
53 BEPS Actierapport 5, p. 12.
22
are a useful tool for both tax administrations and taxpayers, providing for certainty and predicta-bility and thus avoiding tax disputes from even arising, concerns over transparency are not new and ruling regimes have been an area of focus since the start of the OECD’s work
on harmful tax practices”.54 Wanneer meer informatie bekend wordt over de inhoud van
rulings is het voor de verschillende landen mogelijk om inzicht te verkrijgen in waar de risico’s op winstverschuiving en grondslaguitholling zich voordoen.
BEPS Actiepunt 5 bevat eveneens richtlijnen voor de formele vereisten van rulings.55 Nu de
OESO-landen zich hier niet politiek aan verbonden hebben, zullen deze voor wat betreft deze
scriptie verder buiten beschouweing worden gelaten. 56
2.1.1 Rulings onder het bereik van de BEPS Action 5
De definitie van een ruling onder BEPS Actiepunt 5 luidt als volgt: “Any advice, information or undertaking provided by a tax authority to a specific taxpayer or group of taxpayers
concerning their tax situation and on which they are entitled to rely.”57 Onder deze ruime
definitie vallen vervolgens zes categorieën rulings die dienen te worden uitgewisseld: rulings omtrent preferentiële regimes, rulings inhoudende grensoverschrijdende unilaterale
verrekenprijsafspraken, informeel kapitaal-rulings, rulings die zien op vaste inrichtingen, rulings inzake houdsterregimes en een restcategorie omschreven als “any other type of ruling
that in the absence of spontaneous information exchange gives rise to BEPS concerns.”58
Voor het bestaan van de verplichting tot het uitwisselen van informatie over rulings is niet
vereist dat sprake is van reciprociteit.59 Een omstandigheid die daarentegen wel een
uitzondering op de plicht tot uitwisselen oplevert, is een wettelijke geheimhoudingsplicht.60
Daarnaast mag de informatie die is verkregen door middel van de uitwisseling niet worden
gebruikt voor andere doeleinden dan teneinde belasting te heffen.61 Hoewel is opgenomen dat
landen verplicht zijn sancties in te stellen op schending van de vertrouwelijkheid van rulings, is het gezien de verdere omvang van het plan opvallend dat er geen uniforme sancties zijn
54 BEPS Actierapport 5, overweging 93. 55 BEPS Actierapport 5, overweging 141. 56 Van de Streek, TvS 2017/02, p. 2. 57 BEPS Actierapport 5, overweging 95.
58 BEPS Actierapport 5, overweging 97 t/m 120. 59 BEPS Actierapport 5, overweging 136.
60 Art. 67 AWR. Zie ook Kamerstukken II, 2014/15, 31066, nr. 2228, p. 2. 61 BEPS Actierapport 5, overweging 138 en 140.
23
overeengekomen. 62 Nu kan de zwaarte van de sanctie per land verschillen, wat gezien de
ernst van het schenden van privacy vreemd aandoet.
Voor uitwisseling van informatie komen slechts in aanmerking rulings die specifiek zijn en die zijn afgegeven op het verzoek van een belastingplichtige. Dat de ruling specifiek moet zijn, wil zeggen dat deze concreet ziet op de positie van één belastingplichtige (of groep van belastingplichtigen) en dat deze afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van het geval.
2.1.2 Uit te wisselen informatie
Uitgangspunt bij de uitwisseling van informatie is dat deze niet een te grote last voor de
belastingadministraties met zich mee moet brengen.63 Om deze reden wordt er gewerkt met
een stappenplan. De eerste stap is het door middel van een template uitwisselen van een samenvatting van de ruling en een aantal basisgegevens, zoals informatie over de
belastingplichtige, de datum waarop de ruling is afgegeven en het type ruling.64
De tweede stap betreft het uiteenzetten van het proces van het verstrekken van de ruling om te bepalen of de ruling dient te worden uitgewisseld en zo ja, met welke landen. Voor het op efficiënte wijze bepalen of de informatie moet worden uitgewisseld kunnen landen een digitaal formulier gebruiken, waarin slechts de van toepassing zijnde situaties moeten worden aangevinkt.65
2.1.3 Temporele reikwijdte
Op grond van BEPS moeten niet alleen nieuwe rulings (vanaf 1 april 2016) worden uitgewisseld, maar eveneens bestaande rulings afgegeven vanaf of gewijzigd na 1 januari
2010 die nog geldig waren op 1 januari 2014.66 Vereist voor dit type ruling was dat deze
zouden worden uitgewisseld voor het einde van 2016.67
62 BEPS Actierapport 5, overweging 139. 63 BEPS Actierapport 5, overweging 130. 64 BEPS Actierapport 4, Annex C. 65 BEPS Actierapport 5, overweging 131. 66 BEPS Actierapport 5, overweging 126. 67 BEPS Actierapport 5, overweging 135.
24
2.2 Europese Unie
Ook de Europese Unie heeft sinds een aantal jaar belastingontwijking en agressieve fiscale planning hoog op de agenda staan en acht het vergroten van transparantie omtrent rulings hierbij van belang. Om deze reden is in 2015 een wijziging van richtlijn 2011/16/EU
doorgevoerd.68 Onder de oude richtlijn werd informatie over rulings slechts uitgewisseld op
verzoek, behoudens gevallen waarin een vermoeden van belastingontwijking bestond. 6970
Onder de gewijzigde richtlijn moet echter over alle rulings met een grensoverschrijdend effect
automatisch informatie worden uitgewisseld.71
2.2.1 Rulings onder het bereik van de richtlijn
Op grond van de gewijzigde richtlijn moet zowel over voorafgaande rulings als over voorafgaande verrekenprijsafspraken tussen verbonden ondernemingen informatie worden uitgewisseld. De beperking die hierbij wordt gehanteerd is dat het moet gaan om rulings met
een grensoverschrijdend aspect.72 Ten aanzien van rulings betreffende verrekenprijsafspraken
moet niet alleen informatie over unilaterale verrekenprijsafspraken worden uitgewisseld, maar
geldt de plicht tot uitwisseling ook voor bi- en multilaterale afspraken.73
De wijzigingsrichtlijn is breed opgesteld en omvat rulings die zien op alle belastingen die
eveneens werden beslagen door de oude richtlijn.74 Wel wordt lidstaten de optie verleend om
een uitzondering te maken voor ondernemingen met minder dan €40 miljoen omzet per jaar.75
Over rulings die uitsluitend betrekking hebben op natuurlijke personen hoeft geen informatie
te worden uitgewisseld.76
2.2.2 Uit te wisselen informatie
Het nieuw ingevoerde artikel 8bis bevat onder lid 6 de inlichtingen die in ieder geval dienen te worden uitgewisseld. De belangrijkste inlichtingen die hierin worden genoemd betreffen een samenvatting van de ruling, identificatiegegevens, begin- en einddata van de ruling en de
68 Richtlijn 2015/2376/EU.
69 Art. 1 lid 1 jo art. 5 Richtlijn 2011/16/EU. 70 Art. 9 Richtlijn 2011/16/EU.
71 Art. 3 Richtlijn 2015/2376/EU jo. Art. 8bis Richtlijn 2011/16/EU. 72 Art. 8bis lid 1 Richtlijn 2011/16/EU.
73 Art. 8bis lid 3 Richtlijn 2011/16/EU. 74 Richtlijn 2011/16/EU.
75 Art. 8bis lid 2 Richtlijn 2011/16/EU. 76 Art. 8bis lid 4 Richtlijn 2011/16/EU.
25
criteria en methoden die zijn gebruikt bij het vaststellen van de ruling.77 Naast de verplicht uit
te wisselen gegevens is het voor lidstaten mogelijk om te verzoeken om aanvullende
inlichtingen, met inbegrip van de volledige tekst van de ruling.78
De uitwisseling van inlichtingen vindt plaats via het door de Europese Commissie opgestelde
standaardformulier.79
2.2.3 Temporele reikwijdte
De richtlijn verplicht zowel tot het uitwisselen van nieuwe rulings als van bestaande rulings.
Onder nieuwe rulings wordt verstaan rulings afgegeven na 31 december 2016.80 Informatie
deze rulings moet binnen drie maanden na het einde van het eerste kalenderjaar waarin ze zijn
verstrekt worden uitgewisseld.81 Bestaande rulings waarover op grond van de richtlijn
informatie moet worden uitgewisseld, worden beperkt tot de rulings die tot stand zijn
gekomen in de periode van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2016.82 Hiervoor dienen
inlichtingen vóór 1 januari 2018 te zijn uitgewisseld.83
In de richtlijn is eveneens de verplichting opgenomen om jaarlijks statistieken over de omvang van de gegevensuitwisseling aan de Europese Commissie toe te zenden, voor het
eerst voor 1 januari 2018.84 De EC zal over de ontvangen gegevens voor 1 januari 2019 een
verslag uitbrengen, waarbij wordt beoordeeld of de doeltreffendheid afdoende is of dat de
automatische inlichtingenuitwisseling verder zal moeten worden verbeterd.85
De lidstaten zijn ertoe gehouden om uiterlijk op 31 december 2016 de richtlijn de
implementeren.86
77 Art. 8bis lid 6, Richtlijn 2011/16/EU. 78 Art 8bis lid 10, Richtlijn 2011/16/EU. 79 Art 7 jo 20 lid 5 Richtlijn 2011/16/EU. 80 Art. 8bis lid 1 Richtlijn 2011/16/EU. 81 Art 8bis lid 5 sub a Richtlijn 2011/16/EU. 82 Art. 8bis lid 2 Richtlijn 2011/16/EU. 83 Art. 8bis lid 5 sub b Richtlijn 2011/16/EU. 84 Art. 8ter lid 1 Richtlijn 2011/16/EU. 85 Art. 8ter lid 2 Richtlijn 2011/16/EU. 86 Art. 2 Richtlijn 2015/2376/EU.
26
2.3 Verschillen tussen de verplichtingen in OESO- en EU-verband
Nederland heeft er binnen de EU op aangedrongen om de verplichtingen onder de gewijzigde richtlijn zo veel mogelijk te vormen naar wat in de OESO is overeengekomen, om zo de
administratieve lasten te drukken.87 De uiteindelijke richtlijn vertoont echter naast
overeenkomsten ook verschillen.
Het belangrijkste verschil is wat de term ‘ruling’ precies behelst: onder de definitie van de EU vallen veel meer rulings dan onder het door de OESO gehanteerde begrip. Waar de OESO van een aantal specifieke gevallen spreekt, valt in EU-verband elke ruling of afspraak over
verrekenprijzen met een grensoverschrijdend aspect onder de definitie. De EU-definitie is dus een stuk ruimer.
Waarin de richtlijn echter minder ver gaat dan BEPS Actie 5, is de temporele reikwijdte. De richtlijn vergt dat informatie wordt uitgewisseld over rulings vanaf 1 januari 2012, terwijl de het in OESO-verband gaat om rulings zie zijn afgegeven of gewijzigd vanaf 1 januari 2010.
Voorts is van belang op te merken dat de landen die aangesloten zijn bij de OESO verschillen van de landen die onderdeel uitmaken van de EU. De OESO bestaat op dit moment weliswaar voornamelijk uit Europese lidstaten, maar wordt onder andere aangevuld door de Verenigde
Staten, Canada, Mexico en Australië.88 In totaal beslaat de OESO 35 landen, waar de EU 28
lidstaten heeft.89 Hoewel Nederland lid is van beide, zijn niet alle lidstaten van de EU ook lid
van de OESO. Ten aanzien van de landen waarmee moet worden uitgewisseld is dit echter niet het belangrijkste verschil: waar in OESO-verband (kort gezegd) informatie moet worden uitgewisseld met landen waarop de ruling betrekking heeft, moet de informatie in EU-verband
worden uitgewisseld met álle lidstaten van de EU.90 Dit geldt eveneens wanneer de ruling
slechts betrekking heeft op één lidstaat en daarnaast op een staat die geen onderdeel uitmaakt van de EU. De kring van landen waarmee moet worden uitgewisseld is derhalve veel groter dan die in OESO-verband.
Naar mijn mening verdient de benadering van de EU de voorkeur, daar deze verder gaat dan wat in OESO-verband is overeengekomen. De strijd tegen belastingontwijking is immers gebaat bij een zo groot mogelijke transparantie. Een vergaande transparantie sluit bovendien
87Kamerstukken II, 2016/17, 31066, 326, p. 2.
88 Website OESO, http://www.oecd.org/about/membersandpartners/, laatst gecheckt op 10 januari 2018. 89 Website EU, https://europa.eu/european-union/about-eu/countries_nl, laatst gecheckt op 10 januari 2018. 90 Art 8bis lid 1 en 2 Richtlijn 2015/2376/EU.
27
aan bij het Nederlandse voornemen een voortrekkersrol te spelen op dit gebied.91 Hoewel het
ruime rulingbegrip zeker in de beginperiode zal leiden tot meer werk voor de Belastingdienst, voorkomt het daarnaast discussies over of een ruling onder een van de genoemde categorieën van de OESO valt. Hierdoor zal het risico op verschillen tussen lidstaten worden verkleind.
2.4 EU-Gedragscodegroep
In de Ecofin-vergadering van november 2016 is op voorstel van de EU-Gedragscodegroep
door de Europese lidstaten besloten om over te gaan tot een gecoördineerd rulingbeleid.92 In
tegenstelling tot het BEPS-plan van de OESO en de richtlijn van de EU zien de door de EU-Gedragscodegroep opgestelde regels op de procedurele aspecten, niet op de inhoud. Dit gezamenlijk vastgestelde beleid betreft vooralsnog soft law, wat inhoudt dat het niet juridisch bindend is. In navolging van Staatssecretaris van Financiën zal ik, wanneer ik spreek over de
richtsnoeren van de EU-Gedragscodegroep, de term ‘pseudowetgeving’ hanteren.93
Het doel van de pseudowetgeving is om het proces rondom het verstrekken van rulings, de looptijd, controleprocedure en de publicatie van rulings in de verschillende lidstaten te
stroomlijnen.94 Hierbij gaat het niet zoals bij de richtlijn puur om rulings met een
grensoverschrijdend aspect, maar om nagenoeg alle varianten van rulings. De enige uitzondering die in dit kader bestaat, geldt voor bepaalde nationale rulings die worden
afgegeven aan mkb-ondernemingen.95 Het begrip dat bij de pseudowetgeving gehanteerd
wordt, behelst kort gezegd alle uitlatingen van het Ministerie van Financiën en de
Belastingdienst waarop een belastingplichtige zich ten aanzien van zijn fiscale positie kan beroepen.96
Er is geen sprake van een implementatietermijn: verwacht wordt dat de EU-Gedragscodegroep door middel van monitoring zal gaan toetsen aan de nieuwe
91 O.a. Kamerstukken II, 2014/15, 25087, 102.
92 Conclusies van de Raad (Ecofin) van 6 december 2016, doc. nr. 15206/16.
93 Brief Staatssecretaris van Financiën van 12 december 2017, nr. nr. 2017-0000233470, V-N 2017/62.16. 94 Bijlage 14750/16 bij de Conclusies van de Raad (Ecofin) van 6 december 2016, doc. nr. 15206/16. Hierna: doc.
nr. 14750/16.
95 Annex 1 bij doc. Nr. 14750/16, inleiding. Hierna: Annex 1. 96 Annex 1, inleiding.
28
pseudowetgeving. Indien blijkt dat de resultaten niet voldoende zijn, bestaat de kans dat het
beleid in de toekomst zal worden omgezet in juridisch bindende wetgeving (hard law).97
In de pseudowetgeving is een aantal vereisten overeengekomen. Ik zal hier niet alle vereisten langslopen, maar zal me beperken tot de voor de Nederlandse praktijk belangrijkste
bepalingen. De selectie die op dit gebied door Van de Streek en Nouwen is gemaakt, is in
mijn ogen correct en zal hier worden gevolgd.98
2.4.1 Het vier-ogen-principe
Een elementaire eis die de pseudowetgeving stelt aan de totstandkoming van rulings, is de eis dat ten minste twee ambtenaren van de belastingdienst betrokken moeten zijn bij de beslissing
over een ruling of een beslissing over de herbeoordeling daarvan: het vier-ogen-principe.99 De
gedachte hierachter is dat moet worden voorkomen dat een belastinginspecteur op eigen houtje gaat opereren: het moet niet mogelijk zijn dat slechts een persoon een standpunt
bepaalt, een toezegging doet of een vaststellingsovereenkomst sluit.
2.4.2 Het precedentcontrolevereiste
Bij het verstrekken van een ruling moet worden gecheckt of de af te geven ruling in lijn is met
rulings die eerder over hetzelfde onderwerp zijn verstrekt.100 Dit precedentcontrolevereiste
vormt een waarborg voor de rechtszekerheid.
2.4.3 Het documentatievereiste
Eveneens van belang is het documentatievereiste. Er dient een zogeheten ‘ruling file’ te worden opgesteld dat alle relevantie informatie bevat die ten grondslag ligt aan de afgegeven
ruling.101 Ten minste opgenomen moet zijn de door de belastingplichtige beschrijving van
hetgeen waar de ruling betrekking op heeft en informatie over de wijze waarop de inspecteur
tot zijn oordeel is gekomen. 102
Van de Streek en Nouwen betogen in hun artikel dat dit vereiste wat hen betreft te ver gaat wegens de administratieve lasten die het met zich mee brengt en het in gedrang brengen van
97 Van de Streek & Nouwen 2016, p. 3 98 Van de Streek & Nouwen, 2016. 99 Annex 1, onderdeel A, sub f. 100 Annex 1, onderdeel A, sub j. 101 Annex 1, onderdeel A, sub d, h en i. 102 Annex 1, onderdeel A, sub h.
29
de toegankelijkheid van de Belastingdienst.103 Hoewel hun argumenten houtsnijden, is het
gezien de vele discussies die rulings met zich mee brengen mijns inziens echter niet
disproportioneel om dusdanige eisen te stellen aan het administreren van relevante gegevens. Daarnaast zal het voldoen aan de documentatieverplichtingen ook een positief effect hebben op de precedentcontrole. Het wordt gemakkelijker om de nuances te achterhalen die ten grondslag liggen aan oordelen omtrent verschillende rulings, zeker in het geval van personele verschuivingen binnen de Belastingdienst.
2.4.4 De vaste looptijd en het controlevereiste
Een andere eis die in de pseudowetgeving specifiek aan APA’s wordt gesteld, is het hebben
van een vaste looptijd.104 Niet wordt gesteld hoe lang die looptijd moet bedragen. Door
middel van een vaste looptijd wordt een natuurlijk moment ingebouwd om de ruling te
controleren. Wegens gebrek aan overeenstemming tussen de lidstaten, geldt deze eis niet voor
andere varianten van rulings.105
Naast de vaste looptijd voor APA’s geldt er een plicht tot periodieke controle van de ruling. Er dient tussendoor te worden bekeken of de feiten en omstandigheden die ten grondslag liggen aan de ruling gelijk zijn gebleven aan die op het moment van het verstrekken van de ruling.
2.4.5 Het publicatievereiste
Een ander belangrijk aspect van de pseudowetgeving is het publiceren van afgegeven rulings in een openbaar register op de website van de Belastingdienst. Als uitgangspunt geldt dat een ruling die tevens op soortgelijke situaties kan worden toegepast, moet worden gepubliceerd
om inzage te verschaffen aan andere belastingplichtigen en andere landen.106 In beginsel dient
zowel de inhoud van de ruling als de naam van de belastingplichtige welke de ruling betreft openbaar te worden gemaakt. De Gedragscodegroep heeft echter in het kader van de
geheimhoudingsplicht die Nederland en veel andere lidstaten kennen een aantal verschillende
varianten van uitwisseling opgenomen.107 Als minst vergaande variant is het mogelijk om
103 Van de Streek & Nouwen, 2016, p. 7. 104 Annex 1, onderdeel B, sub a. 105 Van de Streek & Nouwen, 2016, p. 7. 106 Annex 1, onderdeel D, sub a.
30
slechts de conclusie van de ruling te publiceren zonder daarbij de naam van de
belastingplichtige bekend te maken.108
2.5 Conclusie
Zowel de OESO als de EU heeft regels opgesteld over het uitwisselen van informatie over rulings. Hoewel de informatie die moet worden uitgewisseld vrijwel identiek aan elkaar is, moet onder de Europese richtlijn over veel meer rulings informatie worden uitgewisseld, en bovendien aan meer landen. Dit is wat mij betreft een goede benadering: de strijd tegen belastingontwijking is immers gebaat bij een zo groot mogelijke transparantie.
Daarnaast heeft de EU-Gedragscodegroep heeft richtlijnen opgesteld met betrekking tot de procedures omtrent het verstrekken van rulings. Deze richtlijnen hebben de status van soft law, wat wil zeggen dat ze niet juridisch bindend zijn
108 Annex 1, onderdeel D, sub b.
31
3
De Nederlandse rulingpraktijk
Nederland is één van de landen die vooroploopt wat betreft het aantal afgegeven rulings. Elk jaar worden zo’n 2000 grensoverschrijdende rulings afgegeven, waarvan gemiddeld 200
APA’s en 400 ATR’s.109 Deze aantallen zijn niet uit het niets ontstaan, maar zijn in de loop
van de jaren zo gegroeid. In dit hoofdstuk zal worden besproken hoe de Nederlandse rulingpraktijk zich heeft ontwikkeld door de jaren heen en wat de status nu is. Hierbij zal aandacht worden besteed aan de per 1 januari 2017 in werking getreden Wet uitwisseling inlichtingen over rulings. Ook zullen de verschillende onderzoeken die de laatste jaren zijn verricht naar de Nederlandse rulingpraktijk worden belicht, alvorens wordt afgesloten met een weergave van de politieke perceptie ten aanzien van rulings.
3.1 De ontwikkeling van de Nederlandse rulingpraktijk
De Nederlandse APA-/ATR-praktijk heeft zijn wortels in de jaren van wederopbouw na de Tweede Wereldoorlog. Waar het aanvankelijk zo was geregeld dat het Ministerie van
Financiën besliste over rulingverzoeken, is deze bevoegdheid medio jaren ‘70 overgegaan op
lokale belastinginspecteurs.110 In 1991 vond er echter opnieuw een wijziging plaats in de
bevoegdheid omtrent het verlenen van rulings: in dat jaar werd besloten tot het oprichten van één centraal team binnen de Belastingdienst dat belast was met het vertrekken van rulings.
3.1.1 De jaren ‘90
In het begin van de jaren ’90 bestond er een brochure met standaardrulings van de meest voorkomende typen rulings. In 1995 werd besloten deze praktijk te wijzigen: het uitgangspunt van het verstrekken van standaardrulings werd vervangen door het idee dat elke ruling op zichzelf staat. Het principe van individuele rulings vereist dat per ruling een individuele onderbouwing wordt gegeven. Deze individuele onderbouwing moet alle relevante informatie (beschikbare feiten en omstandigheden) verstrekken die nodig is om de at arm’s length
voorwaarden te bepalen.111 Dit brengt met zich mee dat elk verzoek individueel wordt
109 Factsheet Rulings, website Belastingdienst, https://belastingdienst-in-beeld.nl/themas/belastingheffing-en-internationale-structuren/factsheet-rulings/, laatste update 28 september 2017.
110 Beschrijving stand van zaken APA-/ATR-praktijk 2017, bijlage bij Brief Staatssecretaris van Financiën van 23
mei 2017, nr. 2017-0000100477, p.3.
32
beoordeeld door de Belastingdienst. Het verstrekken van een standaardruling bleef echter
eveneens mogelijk.112
3.1.2 Wijzigingen naar aanleiding van het rapport van de Primarolo-groep
Een volgende wijziging van belang vond plaats in 2001. Naar aanleiding van onderzoek naar schadelijke belastingmaatregelen en belastingpraktijken door de EU-Gedragscodegroep (Primarolo-groep), waaruit een aantal kritiekpunten ten aanzien van Nederland naar voren
kwam.113 In een brief aan de Tweede Kamer die de rulingpraktijk van 1995 tot 2000
evalueerde, kondigde de Staatssecretaris aan dat de rulingpraktijk zou worden gemoderniseerd
en zou gaan bestaan uit het verstrekken van APA’s en ATR’s.114
Een aantal van de bestaande praktijken werd niet meer wenselijk geacht. Besloten werd dat aan doorstroomvennootschappen in concernverband geen rulings meer worden verstrekt wanneer niet wordt voldaan aan de substance-vereisten of indien het verlenen van een ruling
reële risico’s met zich mee zou brengen.115 Daarnaast werd het vereiste geïntroduceerd dat bij
voorafgaande goedkeuring inlichtingen over deze goedkeuring moeten worden verstrekt aan het bronland. Tot slot werd bepaald dat bronheffingen afkomstig uit het buitenland niet
kunnen worden verrekend.116
3.1.3 Wijzigingen in 2014
Na een actualisering van het besluit van 2001 in 2004, is bij besluit van 2014 het aantal onderwerpen dat aan het APA/ATR-team moet worden voorgelegd uitgebreid. Waar het voorheen voornamelijk dienstverleningslichamen en houdstermaatschappijen betrof, zijn de
volgende rulings nu ook aan het oordeel van het APA/ATR-team gebonden:117
- Rulings betreffende lichamen zonder reële economische aanwezigheid in Nederland wiens activiteiten nagenoeg uitsluitend worden verricht met behulp van een vaste inrichting of die voornamelijk vaste activa ter beschikking stellen;
112 Vakstudie Vennootschapsbelasting, aant. 20.5.1. 113 Rapport Werkgroep-Primarolo, 23 november 1999. 114 Kamerstukken II, 2000/01, 27505, 1.
115 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 200, nr. IFZ2001/294, p 1. 116 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/294, p. 2. 117 Besluit van 11 augustus 2004, nr. DGB2004/1338M.
33
- Rulings betreffende vennootschappen wiens werkzaamheden voornamelijk bestaan uit het binnen concernverband ontvangen of betalen van gelden onder andere titel dan
rente, royalty, huur of lease. 118
3.1.4 Huidige situatie
Tegenwoordig wil Nederland een voortrekkersrol spelen op het gebeid van het tegengaan van
belastingontwijking door middel van het vergroten van transparantie.119 De Staatssecretaris
van Financiën heeft in dat licht dan ook meermalen te kennen gegeven vastbesloten te zijn aan
de op Nederland rustende internationale verplichtingen te voldoen.120 Hierbij speelt
ongetwijfeld eveneens mee dat transparantie bijdraagt aan de aantrekkelijkheid van het Nederlandse vestigingsbeleid: het is voor internationale bedrijven immers prettig als de belastingdruk voorspelbaar is.
3.2 De Wet uitwisseling inlichtingen over rulings
Naar aanleiding van richtlijn 2015/2376/EU is op 1 januari 2017 de Wet uitwisseling
inlichtingen over rulings in werking getreden.121 Door implementatie van de richtlijn heeft
Nederland zich verbonden tot het automatisch uitwisselen van rulings met een
grensoverschrijdend aspect om zo internationale belastingontwijking tegen te gaan. De recent in werking getreden wet vormt een aanpassing op de Wet op de internationale
bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB) waaronder het uitwisselen van rulings
reeds mogelijk, maar niet verplicht was.122 De nieuwe wet heeft echter tot doel het uitwisselen
van álle grensoverschrijdende rulings en voorafgaande verrekenprijsafspraken.
3.2.1 Rulings onder het bereik van de Wet uitwisseling inlichtingen over rulings
Onder grensoverschrijdende rulings worden alle rulings verstaan die zien op Rijksbelastingen
en die een grensoverschrijdend aspect bevatten.123 Onder voorafgaande
verrekenprijsafspraken vallen niet alleen ATR’s maar ook alle andere mogelijke varianten
waarbij (schriftelijk) een standpunt wordt bepaald.124 Het gaat hierbij kort gezegd om
118 Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/3099, par. 3.2.
119 O.a. Kamerstukken II, 2014/15, 25087 102 en Kamerstukken II, 2015/16, 25087, 112, par 2.1. 120 Kamerstukken II, 2015/16, 25087, 112, par. 2.1.
121 Richtlijn 2015/2376/EU. 122 Art. 6b WIBB.
123 Art. 2c WIBB.
34
standpunten ten aanzien van bepaalde personen over de interpretatie of toepassing van belastingwetgeving. Een grensoverschrijdend aspect wordt verondersteld aanwezig te zijn indien in ieder geval één van de betrokken partijen niet in Nederland is gevestigd of wanneer er sprake is van dual residency (het hebben van een fiscale woonplaats in meer dan één
rechtsgebied).125 Ook is er sprake van een grensoverschrijdend aspect wanneer een in het
buitenland gevestigde vaste inrichting van een Nederlands hoofdhuis bij een transactie
betrokken is.126 Daarnaast valt iedere transactie met en grensoverschrijdend effect onder de
definitie.127
Belangrijk om op te merken ten aanzien van grensoverschrijdende rulings is tot slot dat het dient te gaan om een ruling die is tot stand gekomen vóór de handelingen plaatsvonden of de
belastingaangifte over het tijdvak waarin de handelingen plaatsvonden is ingediend.128
Voorafgaande verrekenprijsafspraken die dienen te worden uitgewisseld betreffen uitlatingen van een belastinginspecteur of de Minister van Financiën die zijn gedaan ten aanzien van een
bepaalde persoon of groep personen.129 Rulings die hierdoor worden beslagen betreffen
slechts APA’s. Ook hier speelt het grensoverschrijdende aspect een rol, waaraan wordt voldaan indien transacties plaatsvinden tussen lichamen die niet allemaal hun fiscale vestigingsplaats in Nederland hebben of als er sprake is van transacties met een
grensoverschrijdend effect.130
3.2.2 Uit te wisselen informatie
De informatie die op grond van de nieuwe wet moet worden uitgewisseld is gelijk aan de informatie die op grond van artikel 8 bis lid 6 van de Richtlijn moet worden uitgewisseld en
wordt opgenomen in het door de richtlijn voorgeschreven standaardformulier.131 Uitwisseling
door Nederland over de hier verleende rulings zal elk half jaar gebeuren. 132
125 Art. 1 lid 16 Richtlijn 2015/2376/EU. 126 Art. 2b lid 2 sub a t/m c WIBB. 127 Art. 2b lid 2 sub d WIBB. 128 Art. 2b lid 1 sub d WIBB. 129 Art. 2c WIBB.
130 Art. 2c lid 2 WIBB.
131 Art. 2bis Verordening (EU) 2016/1963. 132 Art. 6d lid 5 WIBB.
