Master scriptie
Universiteit van Amsterdam Faculteit der Rechtsgeleerdheid
De uitbreiding van artikel 5 OESO-modelverdrag en het MLI: de gevolgen van deze ontwikkelingen voor de additionele winstallocatie aan de vaste vertegenwoordiger
Max van Sinderen Max_fcb@live.nl 10772731
Internationaal en Europees belastingrecht (Fiscaal recht) 2018-2019 semester 1
Dhr. Prof. Dr. O.C.R. Marres 15-07-2019
Abstract
In deze scriptie heb ik onderzoek gedaan naar artikel 5 van het OESO-modelverdrag en het Multilaterale Instrument (hierna: MLI). Meer specifiek heb ik gefocust op de mogelijkheid tot extra winstallocatie aan de uitgebreide definitie van de vaste vertegenwoordiger onder het OESO-modelverdrag uit 2017 ten opzichte van het voorgaande verdrag. Wat betreft het MLI heb ik mijn onderzoek voornamelijk gericht op artikel 12 dat ook ziet op de uitgebreide definitie van de vaste vertegenwoordiger. Dit onderzoek is door middel van een analyse van reeds bestaande jurisprudentie en literatuur verricht.
De reden dat ik mijn scriptie aan dit onderzoek gewijd heb komt voort uit mijn interesse in het begrip vaste vertegenwoordiger dat door zijn complexiteit continu onderwerp van discussie is. De vaste vertegenwoordiger blijft naar mijn mening ongrijpbaar waardoor winstallocatie problematisch kan zijn in de praktijk. Het vernieuwde OESO-modelverdrag uit 2017 heeft deze problematiek getracht aan te pakken door de definitie te verruimen en zodoende eerder de mogelijkheid te creëren om een vaste vertegenwoordiger vast te stellen.
De analyse in mijn scriptie heb ik opgebouwd door eerst het onderwerp in te leiden en vervolgens de eisen aan de vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger uit het OESO-modelverdrag van voor 2017 toe te lichten. Na deze toelichting ga ik over op de
winstallocatieregels met betrekking tot de vaste vertegenwoordiger die onder het nieuwe verdrag uit 2017 ongewijzigd zijn gebleven ten opzichte van het verdrag van voor 2017. De winstallocatieregels heb ik in samenhang met het arm’s-lengthbeginsel behandeld. Na het bespreken van de winstallocatieregels ga ik in op de vernieuwde definitie van de vaste
vertegenwoordiger en de mogelijkheid eventueel meer winst toe te rekenen. Na dit onderwerp besproken te hebben heb ik mijn analyse toegespitst op het MLI en de rol die het MLI in de toekomst zou kunnen spelen om belastingontwijking tegen te gaan bij inwerkingtreding.
Naar aanleiding van bovengenoemd onderzoek ben ik tot de conclusie gekomen dat de uitbreiding van de definitie van de vaste vertegenwoordiger er voornamelijk voor zal zorgen dat er eerder sprake zal zijn van een vaste vertegenwoordiger, de drempel is immers verlaagd. Met betrekking tot de winstallocatie aan dit toegenomen aantal vaste vertegenwoordigers stel ik dat de gevolgen voor de praktijk niet aanzienlijk zullen zijn. Er zullen meer vaste
vertegenwoordigers zijn waar in veel gevallen weinig tot geen winst aan toegerekend zal worden. Met betrekking tot het MLI en specifiek artikel 12 dient men af te wachten gezien
Nederland een voorbehoud heeft gemaakt bij dit artikel. Bovendien zal in het MLI net als onder artikel 5 OESO-modelverdrag eerder sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger zonder dat naar mijn mening aanzienlijk meer winst toegerekend zal kunnen worden. Ondanks het voorbehoud zie ik potentie in het MLI als geheel. Door de mogelijkheid het multilaterale internationale belastingrecht in de toekomst, bij wederzijdse acceptatie van de artikelen, op bilaterale wijze te kunnen wijzigen. Het MLI zal in de toekomst wellicht zorgen voor een stukje harmonisatie van het internationale belastingrecht.
Inhoudsopgave
Abstract ... 2 Afkortingen: ... 6 Hoofdstuk 1: inleiding ... 7 1.1 Inleiding onderwerp ... 7 1.2 Onderzoeksvraag ... 8 1.3 Deelvragen ... 9Hoofdstuk 2: wat zijn de minimumeisen voor het vaststellen van een vaste vertegenwoordiger? ... 10
2.1 Heffingsbeginselen ... 10
2.2 Verdeling van de heffingsbevoegdheid ... 11
2.3 Artikel 5 OESO-modelverdrag – vaste inrichting ... 12
2.4 Artikel 5 OESO-modelverdrag – vaste vertegenwoordiger ... 13
Hoofdstuk 3: hoe wordt winst gealloceerd aan de vaste vertegenwoordiger? ... 17
3.1 Artikel 7 OESO-modelverdrag - winstallocatieregels ... 17
3.2 Het at arm’s-lengthbeginsel ... 17
3.3 Functie-analyse ... 18
3.4 Functionally separate entity approach ... 19
3.5 At arm’s-length vermogensallocatie ... 20
3.6 At arm’s-length winst ... 20
3.7 Dealings ... 21
Hoofdstuk 4: kan door uitbreiding van de definitie van de vaste vertegenwoordiger daadwerkelijk meer winst worden gealloceerd? ... 22
4.1 Artikel 5 OESO-modelverdrag 2017 – de vaste vertegenwoordiger ... 22
4.2 Winsttoerekening aan de vaste vertegenwoordiger - OESO-modelverdrag 2017 ... 23
4.3 Concrete gevolgen in de praktijk ... 24
4.4 Tussenconclusie ... 25
Hoofdstuk 5: hoe verhouden Beps Action Plan 7 en het MLI zich tot de vaste vertegenwoordiger en de allocatie van winst? ... 26
5.1 BEPS Action Plan 7 ... 26
5.2 Het Multilaterale Instrument ... 26
5.3 Minimum standard ... 26
5.4 Artikel 12 MLI ... 27
5.5 De commissionair ... 28
5.6 De onafhankelijke vertegenwoordiger ... 29
5.7 BEPS Action Plan 7 en artikel 12 MLI ... 30
5.9 Problemen met betrekking tot artikel 12 MLI ... 31
Hoofdstuk 6: Wat zal de rol van het MLI in de toekomst worden bij het bestrijden van belastingontwijking? 33 6.1 Toekomstig verdragsbeleid ... 33
6.2 Covered Tax Agreement ... 33
6.3 Nederlandse implementatie en verdragspartners ... 34
6.4 Voorbehouden ... 35
6.5 De vooralsnog onzekere toekomst van het MLI ... 36
Hoofdstuk 7: Conclusie ... 38 Literatuurlijst ... 41 OECD ... 41 Besluiten ... 41 Kamerstukken ... 41 Jurisprudentie ... 42 Literatuur ... 42
Afkortingen:
AOA Authorised OECD Approach
Art. Artikel
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak CTA Covered Tax Agreement
FED Fiscaal Weekblad FED HR Hoge Raad der Nederlanden MAP Mutual Agreement Procedure m.nt. met noot
MBB Maandblad Belasting Beschouwingen MLI Multilateraal Instrument
NOB Nederlandse Orde van Belastingadviseurs NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht
OECD The Organisation for Economic Co-operation and Development OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling PE Permanent Establishment
Stcrt. Staatscourant
TFO Tijdschrift voor fiscaal ondernemingsrecht TP Transfer Pricing
Vi Vaste inrichting V-N. Vakstudie Nieuws WFR Weekblad Fiscaal Recht
Hoofdstuk 1: inleiding
1.1 Inleiding onderwerp
Globalisering creëert de mogelijkheid voor (multinationale) ondernemingen om wereldwijd handel te drijven en zich te kunnen vestigen. Deze globalisering heeft veel voordelen. Het draagt bijvoorbeeld bij aan de ontwikkeling van de wereldeconomie en het creëert
werkgelegenheid.
Iedere staat heeft wel enige regels met betrekking tot het heffen van belasting. Staten heffen belasting om bijvoorbeeld collectieve voorzieningen te kunnen bekostigen. Voor de tijd van grensoverschrijdende vestiging van ondernemingen kon belasting geheven worden over in een staat gevestigde ondernemingen, zonder te maken te krijgen met de mogelijkheid dat een andere staat ook over dezelfde winst van die ondernemingen zou willen heffen.
Meer dan vroeger bestaat het probleem dat als een onderneming in een staat gevestigd is (woonstaat) en vervolgens belastbare activiteiten verricht in een andere staat (bronstaat) beide staten over deze winst belasting willen heffen. Hier ontstaat een situatie dat ondernemingen dubbel aan belastingheffing onderworpen kunnen worden, zowel door de woonstaat als door de bronstaat. De woonstaat meent te mogen heffen over de winst gezien die onderneming bijvoorbeeld is opgericht naar het recht van de woonstaat of aldaar zijn feitelijke leiding gevestigd heeft. De bronstaat meent te mogen heffen over de winst gezien de onderneming in die staat gebruik maakt van de collectieve voorzieningen en daardoor voor een deel in de gelegenheid wordt gesteld die winst te behalen.
Belastingverdragen zijn in het leven geroepen om in deze situaties erin te voorzien aan een van beide staten het heffingsrecht toe te kennen. Een van de staten mag dan belasting heffen over de winst en de andere staat heft vervolgens geen belasting om zo de situatie te
voorkomen dat bij een onderneming die grensoverschrijdende activiteiten verricht tweemaal over dezelfde winst belasting wordt geheven. De woonstaat verleent bijvoorbeeld voorkoming als een wijze om dubbele belastingheffing te voorkomen. Ook dienen belastingverdragen te voorzien in een situatie dat zowel de woonstaat als de bronstaat geen belasting heft over de behaalde winst, dubbele non-heffing.
Een veelvoorkomend probleem tegenwoordig is dat belastingverdragen niet effectief voorzien in een wijze van heffing die hoort bij de plaats waar de winst daadwerkelijk is behaald of
wordt gecreëerd. Dit creëert voor multinationaal opererende ondernemingen de mogelijkheid om activiteiten te verrichten en deze vervolgens kunstmatig te verschuiven naar een jurisdictie met een laag, of soms geheel geen, belastingtarief naar de winst. Behalve het verschuiven van winst kunnen ondernemingen ook schuiven met winst naar staten die wel een effectieve belasting naar de winst heffen maar waar verrekenbare verliezen zijn. De consequentie hiervan is dat de staat waar de winsten zijn behaald niet kan heffen over de winst, gezien hier geen belastbare winst meer aanwezig is, en de staat die de winsten ontvangt niet kan heffen over de winst gezien deze met verliezen in die staat kan worden verrekend.
De OESO is wereldwijd een belangrijke organisatie die zich bezighoudt met onder meer de ontwikkelingen op het gebied van internationaal belastingrecht. Zo heeft de OESO het OESO-modelverdrag ontwikkeld waar veel belastingverdragen op zijn gebaseerd, zo ook de
Nederlandse belastingverdragen. Gezien de ontwikkelingen met betrekking tot het uithollen van de belastinggrondslag en het kunstmatig verschuiven van winst is de OESO vrij recent met een plan gekomen om deze problematiek aan te pakken. Dit plan, genaamd het BEPS-Action Plan, bestaat uit een aantal pijlers. De pijler waar ik op zal focussen is actiepunt 7, ‘preventing the artificial avoidance of the permanent establishment status’. Hier zal ik later dieper op ingaan.
1.2 Onderzoeksvraag
In mijn scriptie zullen het OESO-modelverdrag, het BEPS action plan 7 dat ziet op de vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger een belangrijke rol spelen. Met name de artikelen die zien op de vaste inrichting, en meer specifiek op de vaste vertegenwoordiger, artikel 5 OESO-modelverdrag. Bovendien zal artikel 7 in samenhang met artikel 9 OESO-modelverdrag worden besproken die respectievelijk zien op de allocatieregels met betrekking tot winst en het arm’s-lengthbeginsel. Meer specifiek zal ik bespreken of er daadwerkelijk meer winst toerekenbaar is en er effectiever belasting geheven kan worden over de winst gecreëerd door de vaste vertegenwoordiger door uitbreiding van de definitie van de vaste vertegenwoordiger ten opzichte van de oude definitie uit het OESO-modelverdrag van voor 2017. Ten slotte zal ik het Multilaterale Instrument bespreken dat de door Nederland gesloten belastingverdragen vanaf 2020, bij inwerkingtreding, zal wijzigen en aanscherpen. Deze onderwerpen hebben geleid tot mijn onderzoek waarin de volgende vraag centraal staat:
De uitbreiding van artikel 5 OESO-modelverdrag en het MLI: hoe dragen deze
ontwikkelingen bij aan de additionele winstallocatie aan de vaste vertegenwoordiger?
1.3 Deelvragen
Deze onderzoeksvraag zal ik aan de hand van een aantal deelvragen beantwoorden waarna ik zal afsluiten met een conclusie. In mijn eerste deelvraag ga ik kort in op wat de vaste
inrichting in de zin van artikel 5 OESO-modelverdrag inhoudt. Kort daarna beperk ik mij tot de vaste vertegenwoordiger, met name de commissionair structuur, waar de focus van mijn onderzoek heeft gelegen. In de tweede deelvraag zal ik de allocatieregels met betrekking tot het toerekenen van winst aan de vaste vertegenwoordiger bespreken in samenhang met het arm’s-lengthbeginsel uit respectievelijk artikel 7 en 9 OESO-modelverdrag. In de derde deelvraag analyseer ik of er door uitbreiding van de definitie van de vaste vertegenwoordiger in de zin van artikel 5 OESO-modelverdrag 2017 daadwerkelijk meer winst toegerekend kan worden dan onder de oude definitie van voor 2017. In de vierde deelvraag komt ter sprake hoe de verhouding ligt tussen het BEPS Action Plan 7 en het MLI tot de vaste
vertegenwoordiger en de allocatie van winst. In het laatste hoofdstuk zal ik dieper ingaan op het MLI met betrekking tot de totstandkoming, effecten en toekomstige verwachtingen gezien het MLI nog niet in werking is getreden, maar wel is geratificeerd. Nadat deze onderwerpen aan de orde zijn geweest sluit ik af met een conclusie.
Hoofdstuk 2: wat zijn de minimumeisen voor het vaststellen van een
vaste vertegenwoordiger?
2.1 Heffingsbeginselen
Er zijn een aantal beginselen die de heffingsbevoegdheid tussen staten verdelen. Ik zal deze kort bespreken. Het nationaliteitsbeginsel is een persoonlijk heffingsbeginsel dat aansluit bij de persoon van de belastingplichtige. Het woonplaatsbeginsel is een persoonlijk
heffingsbeginsel dat aansluit bij de woonplaats van een persoon of onderneming. Het bronbeginsel is een zakelijk beginsel dat als voordeel heeft dat indien het exclusief wordt aangewend het tot een globaal aanvaardbare verdeling van de heffingsbevoegdheid leidt tussen de landen waarmee de inkomsten economisch zijn verbonden. Dit zijn juridische en fysiek-geografische uitgangspunten die grof al een eeuw in het internationaal belastingrecht worden toegepast1.
Het nationaliteitsbeginsel sluit aan bij de nationaliteit, het staatsburgerschap, van een persoon. Lichamen worden geacht de nationaliteit te bezitten van het land aan welks wetgeving zij hun rechtspositie ontlenen, rechtspersonen kunnen immers niet staatloos zijn2. Het
woonstaatbeginsel knoopt de belastingheffing, voor natuurlijke personen, aan waar een persoon min of meer duurzaam is gevestigd. Voor lichamen is dit als voornaamste aangrijpingspunt veelal waar de feitelijke leiding wordt uitgeoefend3. Het zakelijke
bronbeginsel is in tegenstelling tot het persoonlijke woonstaatbeginsel en het nationaliteitsbeginsel bedoeld om bij de bron te heffen, dit is het territoir waar de
bestanddelen daadwerkelijk zijn ontstaan4. Het woonstaatbeginsel en het bronbeginsel vloeien
voort uit het profijtbeginsel. Dit beginsel houdt in dat als in een staat gebruik wordt gemaakt van collectieve voorzieningen, door bijvoorbeeld wonen of inkomen te genieten, er zodanig geprofiteerd wordt van de voorzieningen dat dit genoeg aanknoping is om iemand in de belastingheffing van die staat te betrekken5. Het bronbeginsel speelt een belangrijke rol bij het
heffen van belasting. Ook speelt het bronbeginsel een belangrijke rol bij het voorkomen van dubbele belasting ten aanzien van buitenlandse bestanddelen van binnenlandse
1 De Wilde, MBB 2015, p.325-326
2 C. Van Raad, Internationaal belastingrecht (Cursus Belastingrecht Archief 2012, Deventer: Wolters Kluwer 1.2.1 B (online).
3 C. Van Raad, Internationaal Belastingrecht (Cursus Belastingrecht Archief 2012), Deventer: Wolters Kluwer 1.2.1 C (online).
4 C. Van Raad, Internationaal Belastingrecht (Cursus Belastingrecht Archief 2012), Deventer: Wolters Kluwer 1.2.1 D (online).
belastingplichtigen gezien staten aanknopen bij de bronnen die zich op hun territorium bevinden. In beginsel kan een bron zich maar in een staat bevinden waardoor die staat over die bron mag heffen6. In de belastingverdragen en nationale, eenzijdige, regelingen ter
voorkoming van internationale juridisch dubbele belasting worden bestanddelen die op grond van het woonplaats- of nationaliteitsbeginsel door een staat in de heffing kunnen worden betrokken doch hun bron in een ander land hebben, ter heffing aan dat andere land overgelaten7.
Er zijn situaties waar staten verschillende heffingsbeginselen toepassen, dit kan resulteren in een situatie waarin dubbel belasting zal kunnen worden geheven. Ik zal dit illustreren aan de hand van een voorbeeld: een in Nederland gevestigde B.V. bezit een onroerende zaak in Spanje waaruit huuropbrengst wordt genoten gedurende het jaar. Nederland zal op grond van het woonplaatsbeginsel de wereldwinst van de B.V. willen belasten. Spanje zal op grond van het bronbeginsel de huuropbrengst willen belasten, de winst komt immers gedeeltelijk van deze bron in Spanje. Zo ontstaat samenloop van twee heffingsbeginselen, in dit geval een persoonlijk heffingsbeginsel met een zakelijk heffingsbeginsel, met als resultaat dubbele belasting. Dit zal via bilaterale belastingverdragen tussen verschillende staten voorkomen moeten worden. Dit wordt bijvoorbeeld in het OESO-modelverdrag opgelost door de heffingsbevoegdheid toe te wijzen aan een staat.
2.2 Verdeling van de heffingsbevoegdheid
Om als staat belasting te kunnen heffen dient er in de nationale wetgeving een heffingsbevoegdheid te staan en vervolgens verdeelt het belastingverdrag de
heffingsbevoegdheid tussen verschillende staten8. Dan dient, nadat vastgesteld is dat er sprake
is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in een bronstaat, winst gealloceerd te worden aan een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger. Dit volgt uit artikel 7 OESO-modelverdrag9. Bovendien moet de aan de vaste vertegenwoordiger op grond van artikel 9
OESO-modelverdrag een arm’s-length winst worden toegerekend. De eerste eis is dat sprake moet zijn van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger op grond van artikel 5 OESO-modelverdrag, de aanwezigheid in een bronstaat. De volgende eis is dat winst moet zijn behaald die toerekenbaar is aan de vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger, zonder winst
6 C. Van Raad, ‘Cursus Internationaal Belastingrecht’, Deventer: Wolters Kluwer, p. 25-30.
7 C. Van Raad, Internationaal Belastingrecht (Cursus Belastingrecht Archief 2012), Deventer: Wolters Kluwer 1.2.1 D (online).
8 O.C.R. Marres, Hoofdzaken belastingrecht (achttiende druk), Den Haag: Boom juridisch 2016, p.407. 9 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, stcrt. 2011, 1375
is er immers geen grondslag om belasting te heffen. Indien er winst is wordt deze winst op arm’s-length wijze gealloceerd aan een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in een bronstaat door rekening te houden met de functies, assets en risico’s die de onderneming daadwerkelijk loopt10. Kortom is de eerste stap de belastbare aanwezigheid, de vaste
inrichting of vaste vertegenwoordiger. De tweede stap is de heffingsgrondslag, de winst waar aangesloten wordt bij artikel 7 en 9 OESO-modelverdrag. Het voldoen aan de gestelde eisen van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in de zin van artikel 5
OESO-modelverdrag kan gezien worden als de minimale eis om als bronstaat belasting te mogen heffen over de aan deze vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger toerekenbare winst. Het daadwerkelijk behalen van winst is de volgende eis, zonder winst kan er immers geen belasting geheven worden.
2.3 Artikel 5 OESO-modelverdrag – vaste inrichting
Artikel 5 van het OESO-modelverdrag definieert zowel de vaste inrichting als de vaste vertegenwoordiger. Ondanks dat de focus op de vaste vertegenwoordiger ligt zal ik voor het overzicht de andere leden van het artikel met betrekking tot de vaste inrichting kort toelichten.
Artikel 5 lid 1 OESO-modelverdrag stelt dat een ‘vaste inrichting’ is: een vaste
bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheid van een onderneming geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend (fysieke vaste inrichting). Lid 2 geeft vervolgens een niet-limitatieve opsomming welke fysieke constructies een vaste inrichting kunnen vormen, deze constructies dienen wel aan de in lid 1 genoemde voorwaarden te voldoen. Lid 3 bevat een uitzondering op lid 1. Bouw- en constructiewerkzaamheden worden slechts als een fysieke vaste inrichting van lid 1 aangemerkt indien deze werkzaamheden de duur van ten minste twaalf maanden overschrijden (project vaste inrichting). Indien eenmaal vastgesteld is dat in beginsel sprake is van een vaste inrichting, bevat lid 4 nog een uitzondering ingeval de vaste inrichting gebruikt wordt voor voorbereidende en hulpwerkzaamheden, deze vormen geen vaste inrichting11.
10 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, stcrt. 2011, 1375
11 F.P.G. Potgens, Inkomstenbelasting (Cursus Belastingrecht Archief 2018), Deventer: Wolters Kluwer 3.2.3.C.a. (online)
2.4 Artikel 5 OESO-modelverdrag – vaste vertegenwoordiger
De vaste vertegenwoordiger wordt gedefinieerd in artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag uit 2014, hierna: OESO-modelverdrag 2014:
‘Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies – is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually excercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent
establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterpise, unless the activities of such person are limited to those mentionend in paragraph 4 which, if excercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.’
Artikel 5 lid 6 OESO-modelverdrag 2014 zondert enkele werkzaamheden uit met betrekking tot de vaste vertegenwoordiger:
‘An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary cause of their business.’
Aan een vaste vertegenwoordiger worden de volgende eisen gesteld12:
1. Er moet sprake zijn van een zekere mate van afhankelijkheid van de onderneming die hij vertegenwoordigt. Dat wil zeggen dat de vertegenwoordiger niet strikt
onafhankelijk mag zijn.
2. Er moet sprake zijn van een bevoegdheid om overeenkomsten af te sluiten. 3. Deze bevoegdheid om overeenkomsten af te sluiten moet geregeld worden
uitgeoefend.
4. De activiteiten van de vertegenwoordiger liggen op het normale arbeidsterrein van de vertegenwoordigde buitenlandse onderneming.
12 F.P.G. Potgens, Inkomstenbelasting (Cursus Belastingrecht Archief 2018), Deventer: Wolters Kluwer 7.2.1.A.c. (online)
Een onderneming wordt volgens lid 5 geacht een vaste inrichting te hebben in een ander land indien een persoon voor die onderneming werkzaam is. Deze persoon kan zowel een
natuurlijke persoon als een rechtspersoon zijn. De natuurlijke persoon kan een werknemer van de onderneming zijn maar ook in een andere hoedanigheid voor de onderneming werkzaam zijn. Dat een vaste vertegenwoordiger gelieerd zou moeten zijn is niet noodzakelijk. Lid 6 stelt hieraan de grens bij de onafhankelijke vertegenwoordiger13. In beginsel zijn de
voorwaarden en verplichtingen die partijen zijn overeengekomen beslissend voor de vraag of een persoon onafhankelijk is van de rechtspersoon die hij vertegenwoordigt. Deze
onafhankelijkheid kan zowel juridisch als economisch zijn. Indien de persoon zowel juridisch als economisch onafhankelijk is van de onderneming die hij vertegenwoordigt kan er
gesproken worden van een onafhankelijke vertegenwoordiger. Door de Nederlandse Hoge Raad is deze juridische en economische onafhankelijkheid in het verleden gesteld en
bevestigd in een gewezen arrest met betrekking tot een Cargadoor14. Dit arrest ging over een
cargadoor die optrad voor de in Singapore gevestigde S Ltd. In het arrest vond de Hoge Raad dat de situatie zodanig was dat de werkzaamheden in het kader van de eigen onderneming werd uitgeoefend en aldus voldoet aan de voorwaarden voor het zijn van een onafhankelijke vertegenwoordiger van S Ltd. Deze onafhankelijkheid creëert in beginsel derhalve geen vaste inrichting voor de onderneming die hij vertegenwoordigt15.
Om als vaste vertegenwoordiger aangemerkt te kunnen worden moet bovendien de bevoegdheid bestaan, door middel van een machtiging, om zelfstandig overeenkomsten namens de buitenlandse onderneming af te mogen sluiten. Dit is in het verleden door de Nederlandse Hoge Raad ook bevestigd16. De persoon wordt in dat geval geacht voldoende
autoriteit te bezitten om de onderneming in het economische leven van de staat te betrekken17.
Behalve de machtiging tot het zelfstandig sluiten van overeenkomsten moeten deze gesloten overeenkomsten in naam van de onderneming gesloten worden. Niet nodig is dat de
overeenkomsten letterlijk in naam van de buitenlandse onderneming worden gesloten. Voldoende is dat de door de vaste vertegenwoordiger gesloten overeenkomsten bindend zijn voor de buitenlandse onderneming18. De gesloten overeenkomsten dienen wel binnen de
normale bedrijfsvoering van de buitenlandse onderneming te vallen. Het door een agent verkopen van door de buitenlandse onderneming vervaardigde producten is een voorbeeld van
13 Redactie Vakstudie Nieuws, ‘art. 5 OESO-modelverdrag 1992, aant. 6’, V-N 2019/6.2. 14 HR 15 juni 1988, ECLI:HR:NL:1988:ZC3849, m.nt. van Brunschot (Cargadoorarrest) 15 Redactie Vakstudie Nieuws, ‘art. 5 OESO-modelverdrag 1992, aant. 7’, V-N 2019/7.2.1. 16 HR 10 maart 1982, ECLI:HR:NL:1982:AW9346, m.nt. P. Den boer
17 Redactie Vakstudie Nieuws, ‘art. 5 OESO-modelverdrag 1992, aant. 6’, V-N 2019/6.3. 18 Redactie Vakstudie Nieuws, ‘art. 5 OESO-modelverdrag 1992, aant. 6’, V-N 2019/6.4.
een bedrijfsactiviteit van een onderneming. De bevoegdheid om werknemers aan te nemen of andere overeenkomsten met betrekking tot de interne bedrijfsvoering is niet voldoende om aan te nemen dat er sprake is van een werkzaamheid die valt binnen de normale
bedrijfsvoering19.
Of de vaste vertegenwoordiger een volmacht heeft om overeenkomsten te mogen sluiten namens de onderneming benadert de OESO materieel, waarbij een stilzwijgende volmacht al kan volstaan. Indien de ondertekening in een andere staat plaatsvindt maar de persoon bevoegd is om te onderhandelen over de contracten of de principaal kan binden door de voornaamste rol te spelen bij de totstandkoming van de contracten kan er alsnog sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger, OESO 201720.
Indien er sprake is van onafhankelijkheid van de vertegenwoordiger die niet handelt in de normale uitoefening van zijn bedrijf kan er alsnog sprake zijn van een vaste
vertegenwoordiger. Indien de vaste vertegenwoordiger wellicht wel handelt in de normale uitoefening van zijn bedrijf maar wel nauw verbonden is met een of enkele ondernemingen en uitsluitend of nagenoeg uitsluitend handelt voor deze ondernemingen kan er ook sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger. De Hoge Raad heeft een arrest gewezen waaruit blijkt dat het gaat om wat in de branche gebruikelijk is. Wat gebruikelijk is in de specifieke
onderneming van de agent is niet van belang21.
De vaste vertegenwoordiger moet door middel van een machtiging zelfstandig
overeenkomsten namens de buitenlandse onderneming kunnen afsluiten, die tevens bindend zijn voor de buitenlandse onderneming. De vaste vertegenwoordiger moet deze bevoegdheid wel gewoonlijk uitoefenen, tenzij de werkzaamheden beperkt zijn tot de aankoop van
goederen voor de onderneming. Of deze bevoegdheid gewoonlijk wordt uitgeoefend, en dus een potentieel belaste aanwezigheid creëert, ligt aan de omstandigheden van het geval. De vraag of iets gewoonlijk is wordt bijvoorbeeld bepaald aan de hand van de contracten en van de onderneming. Volgens het commentaar van de OESO uit 2017 volgt dat een agent
afhankelijk is als sprake is van ‘detailed instructions or comprehensive control’22. De omvang,
de frequentie en commerciële omstandigheden dienen van geval tot geval bepaald te worden.
19 Redactie Vakstudie Nieuws, ‘art. 5 OESO-modelverdrag 1992, aant. 6’, V-N 2019/6.3.1. 20 OECD, 2017 update to the OECD model tax convention, Parijs: OECD Publishing 2017, p.104. 21 HR 13 januari 1971, nr. 16445, BNB 1971/41.
Ook zijn de aard en de omvang van het bedrijf van de buitenlandse onderneming van belang voor de bepaling van de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger23.
Indien aan alle voorwaarden gesteld in artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag wordt voldaan bestaat de vaste inrichting voor alle werkzaamheden die de vaste vertegenwoordiger voor de buitenlandse onderneming in het land verricht. Consequentie hiervan is dat er, indien winst wordt behaald door de werkzaamheden van de vaste vertegenwoordiger, het land waar de vaste vertegenwoordiger zijn werkzaamheden verricht zal mogen heffen over de behaalde winst. De uitzonderingen op het vaststellen van een vaste vertegenwoordiger, zoals opgesomd in leden 4 en 6, en de ontwikkelingen op dat gebied waardoor situaties ontstaan dat er geen of niet effectief belasting geheven kan worden zullen in de volgende hoofdstukken nader aan de orde komen.
Hoofdstuk 3: hoe wordt winst gealloceerd aan de vaste
vertegenwoordiger?
3.1 Artikel 7 OESO-modelverdrag - winstallocatieregels
De winstallocatieregels van het huidige artikel 7 OESO-modelverdrag kennen een lange historie. Uitgangspunt is geweest om te bezien in hoeverre de vaste inrichting zoveel mogelijk behandeld kan worden als een zelfstandige onderneming, ‘separate entity approach’, die arm’s-length handelt met zowel derden, groepsvennootschappen als ook overige onderdelen van de generale onderneming, de zelfstandigheidsfictie24. Lid 1 verdeelt de heffingsrechten
tussen de woonstaat en de bronstaat en stelt dat in principe de woonstaat het heffingsrecht heeft, tenzij er sprake is van een vaste inrichting in de bronstaat25. In het geval van een vaste
inrichting mag in principe de bronstaat heffen over de winst die is toe te rekenen aan de vaste inrichting op grond van lid 226, de allocatieregels komen hierna aan de orde.
Relatief nieuw in lid 2 is de door de OESO verder doorgetrokken zelfstandigheidsfictie die heeft geresulteerd in een situatie waardoor ook interne transacties, ‘dealings’, tussen hoofdhuis en vaste inrichting mogelijk worden27. De toerekenbare winst aan de vaste
inrichting wordt, ook met betrekking tot dealings, bepaald op basis van de functies, assets en risico’s die de vaste inrichting en de groep dragen. Ook de ‘corresponding adjustment’ uit lid 3 heeft voor een verandering in de winstallocatieregels gezorgd. Deze bepaling heeft
duidelijke overeenkomsten met de bepaling van art. 9 lid 2 OESO-modelverdrag, dat nog aan de orde komt. Artikel 7 lid 3 houdt in dat, indien één van beide staten, in overeenstemming met de basisregels van het tweede lid van art. 7, een correctie aanbrengt in de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst, waardoor er winst belast gaat worden die reeds in de andere staat is belast, de andere staat een corresponderende aanpassing van de aan de vaste inrichting toegerekende winst maakt, waardoor een situatie van dubbele belasting wordt opgeheven28.
3.2 Het at arm’s-lengthbeginsel
De winstallocatieregels uit artikel 7 OESO-modelverdrag dienen naar mijn mening in samenhang met het arm’s-lengthbeginsel uit artikel 9 OESO-modelverdrag te worden
24 A. Stevens, ‘Herzien art. 7 OESO-modelverdrag’, NTFR-B 2010/35, p.1.
25 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Parijs: OECD Publishing 2017, p.27.
26 J. Eisenbeiss, ‘Beps action 7: evaluation of the agency permanent establishment, Intertax, vol. 44, uitgave 6 & 7, Kluwer: Deventer 2016.
27 A. Stevens, ‘Herzien art. 7 OESO-modelverdrag’, NTFR-B 2010/35, p.3. 28 A. Stevens, ‘Herzien art. 7 OESO-modelverdrag’, NTFR-B 2010/35, p.3.
besproken. Artikel 9 lid 1 OESO-modelverdrag definieert het arm’s-lengthbeginsel dat in 2002 in artikel 8b Wet VPB is gecodificeerd. Het uitgangspunt van het arm’s-lengthbeginsel is dat gelieerde ondernemingen voor fiscale doeleinden worden verondersteld onderling onder dezelfde voorwaarden te handelen als onafhankelijke partijen onder vergelijkbare
omstandigheden zouden doen29. Dit houdt in dat ondernemingen in gelieerde verhoudingen
een fiscale winst dienen te behalen op hun onderlinge transacties vergelijkbaar met fiscale winst die ondernemingen behalen in ongelieerde transacties30. Naar mening van Snel is het
arm’s-lengthbeginsel in de praktijk lastig toepasbaar gezien er veel situaties zijn tussen verbonden partijen waar geen vergelijkbare transacties tussen ongelieerde partijen te vinden zijn, welke naar mijn mening daardoor niet per definitie onzakelijk zijn. Het
arm’s-lengthbeginsel werkt volgens Snel vooral goed in situaties waar prijzen en voorwaarden tussen gelieerde en ongelieerde transacties goed vergeleken kunnen worden. Zonder gebruik van prijzen in vergelijkbare transacties is het arm’s-lengthbeginsel in feite een schatting of aanname31.
3.3 Functie-analyse
Nadat is bepaald dat er sprake is van een vaste vertegenwoordiger dient bepaald te worden welk bedrag aan winst eventueel aan deze vaste vertegenwoordiger kan worden toegerekend. Uitgangspunt hierbij is de Authorized OECD Approach (hierna: AOA)32. Volgens Pijl heeft
de agenten-vi in het Nullsummenspiel, de single taxpayer approach, per definitie een winst van nihil. Deze benadering is niet in overeenstemming met het bronstaatbeginsel. De benadering van de OESO is volgens Pijl dan ook juist. Door de functionele en feitelijke analyse worden door de OESO de functies, assets en risico’s toegerekend aan de vaste inrichtingen. De belangrijkste functies zijn de key entrepreneurial risk-taking functions, zogenoemde KERT-functies33. Indien men een vaste inrichting zonder winst wil realiseren
zullen de taken zodanig moeten worden toegerekend aan de agent dat bewerkstelligd wordt dat aan deze geen winst zal kunnen worden toegerekend. Voor het alloceren van winst aan de vaste vertegenwoordiger gelden dezelfde regels als voor de vaste inrichting. Indien dit niet het geval zou zijn zou er sprake zijn van inconsistentie in verhouding tot artikel 7
29 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 april 2018, 2018-6865, Stcrt. 2018/26874, p.2. 30 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 april 2018, 2018-6865, Stcrt. 2018/26874, p.2. 31 F. Snel ‘Heroverweging van het gebruik van het arm’s-lengthbeginsel’, NTFR 2015/2156, p.2.
32 OECD, 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent establishments, Parijs: OECD Publishing 2010, p. 12.
modelverdrag en het arm’s-lengthbeginsel uit artikel 9 OESO-modelverdrag. Zowel de Staatssecretaris als de OESO bevestigen deze zienswijze expliciet3435.
3.4 Functionally separate entity approach
Deze benadering houdt in dat aan een vaste vertegenwoordiger winst moet worden toegerekend die door de onderneming zou zijn behaald indien de onderneming een afzonderlijke ongelieerde onderneming zou zijn met dezelfde of soortgelijke functies, handelend onder dezelfde of vergelijkbare omstandigheden36. Bij de agenten-vi wordt
aangeknoopt bij de staat waar de KERT-functies worden uitgeoefend. Indien dit de gaststaat is mag die staat niet alleen heffen over de winst behaald met de ‘kale functies’ maar ook de winst toerekenbaar aan de met de functies samenhangende bedrijfsmiddelen en risico’s, deze volgen immers de functies. Het maakt voor de belastingheffing niet uit dat de winst
verbonden aan de bedrijfsmiddelen en risico’s door een ander dan door de onderneming worden verricht, slechts van belang is dat in de buitenlandse staat desbetreffende functies worden verricht37. Als gevolg hiervan kan meer aan de vaste inrichting worden toegerekend
dan aan de agent als beloning wordt gegeven. De agent die in de gaststaat alleen risicoloze KERT-functies vervuld wordt slechts beloond voor die functies terwijl de vaste inrichting de bedrijfsmiddelen en risico’s krijgt toegerekend. Onder omstandigheden kan deze beloning gelijk zijn aan de winst van een volledige handelsonderneming38. De door de vaste
vertegenwoordiger behaalde winst kan niet worden berekend als een gedeelte van de winst van de totale onderneming.
Indien het resultaat van de totale onderneming negatief is bestaat nog steeds de mogelijkheid dat er winst aan de vaste vertegenwoordiger zal worden toegerekend39. De OESO bevestigt
hier de ‘functionally separate entity approach’ met als achterliggende gedachte dat de vaststelling van de winst van een vaste vertegenwoordiger op basis van het arm’s-lengthbeginsel gebaseerd dient te zijn40.
34 OECD, 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent establishments, Parijs: OECD Publishing 2010, p. 22.
35 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 15 januari 2011, IFZ 2010/457M, Stcrt. 2011, 1375, 5.3. 36 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 15 januari 2011, IFZ 2010/457M, Stcrt. 2011, 1375, 2.1. 37 H. Pijl, ‘Het Nullsummenspiel, des keizers baard en de oecd approach’, WFR 2005, p.4.
38 H. Pijl, ‘Het Nullsummenspiel, des keizers baard en de oecd approach’, WFR 2005, p.4. 39 A. Hofman, Vaste inrichting: grensoverschrijdende activiteiten belast in het buitenland.
3.5 At arm’s-length vermogensallocatie
De AOA bestaat uit twee stappen. De eerste stap bestaat uit een functie-analyse waar zowel de activa en risico’s als het vermogen worden gealloceerd aan de vaste inrichting. Bij de allocatie van het vermogen wordt eerst het eigen vermogen, ‘free capital’ genoemd in het PE-report, en daarna het vreemd vermogen gealloceerd. Er zijn bij deze vermogensallocatie twee verschillende methoden te onderscheiden: de ‘capital allocation approach’ en de ‘thin
capitalisation’ approach. De capital allocation approach gaat uit van de actuele
vermogensstructuur van de onderneming en de thin capitalisation approach gaat uit van de vermogensstructuur van de met de vaste inrichting vergelijkbare onafhankelijke
ondernemingen. Het uitgangspunt in het PE-report is dat de vaste inrichting in principe een gelijke kredietwaardigheid heeft als de gehele onderneming. Dit is dan ook de reden dat de voorkeur vanuit Nederlands perspectief ligt bij de capital allocation approach.
3.6 At arm’s-length winst
Uitgangspunt is dat aan de vaste vertegenwoordiger voldoende eigen vermogen wordt
toegerekend ter ondersteuning van de toegerekende activiteiten, activa en risico’s. Vervolgens dient de arm’s-length winst van de vaste inrichting nog bepaald te worden. Daar hoort
behalve eigen en vreemd vermogen ook een arm’s-length rentelast bij waar wederom twee verschillende methoden van toepassing zijn: de fungibility approach en de tracing approach41.
Bij de tracing approach wordt zoveel mogelijk aangesloten bij het rentepercentage van de externe lening die is aangetrokken om het specifieke actief te financieren. Bij de fungibility approach wordt een gedeelte van de totale rentelast van de onderneming naar rato
toegerekend aan de vaste inrichting zonder dat het historisch verband van de lening van belang is42. Beide methoden vallen onder de AOA gezien ze goedgekeurd zijn in het
PE-report. Vanuit Nederlands perspectief ligt de voorkeur bij de fungibility approach gezien daar, net als bij de capital allocation approach met betrekking tot vermogen, een risico gewogen aandeel in de totale rentelasten van de onderneming wordt gealloceerd aan de vaste
inrichting43.
41 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 15 januari 2011, IFZ 2010/457M, Stcrt. 2011, 1375, 1.2. 42 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 15 januari 2011, IFZ 2010/457M, Stcrt. 2011, 1375, 2.1. 43 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 15 januari 2011, IFZ 2010/457M, Stcrt. 2011, 1375, 2.1.
3.7 Dealings
Vervolgens wordt bij de tweede stap de winst toegerekend aan de vaste vertegenwoordiger op basis van de analyse uit de eerste stap en door toepassing van het arm’s-lengthbeginsel44.
Onder de tweede stap worden bovendien ‘transactions’ en ‘dealings’ van een prijs voorzien. Dealings worden van een prijs voorzien naar analogie van de OESO Transfer Pricing-Guidelines (hierna: TP-Pricing-Guidelines) in twee stappen45. Ten eerste wordt de vergelijkbaarheid
van de dealings vastgesteld, op basis van dealings en transacties tussen ongelieerde partijen. Om dit te bewerkstelligen worden vergelijkbaarheidsfactoren uit de TP-Guidelines gebruikt. Vervolgens wordt een van de Transfer Pricing-methodes toegepast om tot een arm’s-length vergoeding voor de dealings te komen46. Voor de allocatie van activa en risico’s dient voor de
eerste stap gekeken te worden waar de ‘significant people functions’ worden uitgeoefend. Deze significant people functions zijn gerelateerd aan de activiteiten die op dagelijkse basis worden uitgeoefend. De staatssecretaris is van mening dat gelet op het uitgangspunt dat de vaste vertegenwoordiger in de uitoefening van zijn eigen onderneming at arm's-length beloond dient te worden, er normaliter geen aanleiding is om daarnaast winst toe te rekenen aan een eventueel te constateren vaste inrichting van de buitenlandse opdrachtgever. Indien de buitenlandse opdrachtgever met haar eigen personeel ‘significant people functions’ uitoefent door middel van een vaste inrichting dient daar winst aan toegerekend te worden47.
44 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 15 januari 2011, IFZ 2010/457M, Stcrt. 2011, 1375, 2.1. 45 OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Parijs: OECD Publishing 2017.
46 A. Stevens, ‘Herzien art. 7 OESO-modelverdrag’, NTFR-B 2010/35, p.3.
Hoofdstuk 4: kan door uitbreiding van de definitie van de vaste
vertegenwoordiger daadwerkelijk meer winst worden gealloceerd?
4.1 Artikel 5 OESO-modelverdrag 2017 – de vaste vertegenwoordiger
Het begrip vaste vertegenwoordiger is uitgebreid onder het meest recente
modelverdrag uit 2017 ten opzichte van het eerder uitgewerkte artikel 5, leden 5 en 6, OESO-modelverdrag 2014. De vraag die ik hier zal beantwoorden is of er door de wijzigingen in de definitie van de vaste vertegenwoordiger ook meer winst gealloceerd kan worden aan de vaste vertegenwoordiger. De gewijzigde tekst luidt:
5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are
a)
in the name of the enterprise, or
b)
for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or
c)
for the provision of services by that enterprise,
that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business (other than a fixed place of business to which paragraph 4.1 would apply), would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.
6. Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an
enterprise of the other Contracting State carries on business in the first-mentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.
De hierboven geciteerde definitie van de vaste vertegenwoordiger is gemoderniseerd onder BEPS en het MLI terwijl de regels met betrekking tot winstallocatie op grond van artikel 7 OESO-modelverdrag 2017 ongewijzigd zijn gebleven48. Internationaal rees dan ook de vraag
of de AOA in deze nieuwe situatie van toepassing bleef. Deze vragen hebben geleid tot het in 2018 gepubliceerde rapport met additionele richtlijnen met betrekking tot winsttoerekening aan de vaste inrichting49. De OESO vond het niet noodzakelijk na het uitbreiden van artikel 5
OESO-modelverdrag 2017 ook artikel 7 OESO-modelverdrag te wijzigen. Er dient daarom ook onder de vernieuwde definitie van artikel 5 OESO-modelverdrag 2017 aansluiting te worden gezocht bij de winstallocatieregels uit artikel 7 OESO-modelverdrag, de door de OESO gepubliceerde richtlijnen en de TP-Guidelines. Deze modernisatie is niet alleen in het gewijzigde OESO-modelverdrag 2017 opgenomen maar ook in het MLI dat ter uitvoering van BEPS van kracht zal worden. De AOA blijft de voorkeur houden, ook in de gevallen waar anders dan voorheen sprake is van een vaste inrichting op basis van de vernieuwde definitie50.
4.2 Winsttoerekening aan de vaste vertegenwoordiger - OESO-modelverdrag 2017
De vraag is wat de concrete veranderingen in de definitie van de vaste vertegenwoordiger als gevolg zullen hebben. De definitie is immers verruimd met als gevolg dat er sneller sprake is van een vaste vertegenwoordiger. Vervolgens moet er ook winst aan deze vaste
vertegenwoordiger toegerekend worden om daadwerkelijk effectiever dan voorheen belasting naar de winst te kunnen heffen. Volgens de Wilde is er sprake van ‘much ado about nothing’. Er zal volgens hem eerder sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger onder de nieuwe definitie die niet meer zal zijn dan een ‘phantom permanent establishment’, een vaste vertegenwoordiger zonder winst. Ook zou er volgens de Wilde sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger die winst creëert en een bescheiden vergoeding krijgt voor het feit dat hij namens de principaal een contract aangaat, waardoor een contractueel risico wordt gelopen, zonder dat door deze vaste vertegenwoordiger enige relevante functie wordt uitgeoefend51. De
vergoeding van de vaste vertegenwoordiger zal ook at arm’s-length moeten worden bepaald en deze is aftrekbaar bij het bepalen van de winst van de vaste inrichting52. De allocatie van
deze risico’s, om de winst van de vaste vertegenwoordiger te bepalen, moet gebaseerd zijn op
48 OECD, Additional Guidance on the Attribution of profits to Permanent Establishments, BEPS Action 7, Parijs: OECD Publishing 2018, p. 14.
49 OECD, Additional Guidance on the Attribution of profits to Permanent Establishments, BEPS Action 7, Parijs: OECD Publishing 2018.
50 R.P. van den Dool & J. Verkerk, ‘Het MLI en de vaste inrichting’, TFO 2018/159.2, p.5.
51 M.F. de Wilde, ‘Lowering the Permanent Establishment Threshold via the Anti-BEPS Convention: Much Ado About Nothing?’, Intertax 2017-8/9, p. 4.4.
de daadwerkelijke beheersing van de risico’s en de capaciteiten om de risico’s daadwerkelijk te nemen53. Het lijkt volgens de Wilde bovendien mogelijk om de discussie rondom de vaste
vertegenwoordiger te omzeilen door simpelweg de commissionair te transformeren tot een ‘low-risk distributor’. Dit lijkt uiteindelijk, volgens de Wilde, weinig meer te bevatten dan een ‘flash title’ in ruil voor een vergoeding die overeenkomt met de juridische risico’s, waarbij ook nu de vergoeding waarschijnlijk vrij bescheiden zal zijn54.
De hiervoor genoemde additional guidance van de OESO gaat op de eerder beschreven problematiek in. Als een vaste vertegenwoordiger is vastgesteld op grond van artikel 5 OESO-modelverdrag 2017 zal er voor de allocatie van de winst ook rekening gehouden moeten worden met respectievelijk artikel 7 en 9 OESO-modelverdrag 2017. Als een vaste vertegenwoordiger en de buitenlandse entiteit verbonden lichamen zijn in de zin van artikel 9 OESO-modelverdrag moet bij de winsttoerekening zowel rekening worden gehouden met artikel 7 als artikel 9 OESO-modelverdrag 2017. Op basis van artikel 7
dient de winst van de vaste vertegenwoordiger te worden bepaald alsof het een zelfstandige onderneming is, de separate entity approach. Waar verschillende activiteiten samen een vaste inrichting vormen of waar bestaande activiteiten ten gevolge van de regeling van artikel 5 OESO-modelverdrag ook worden geacht tot de vaste vertegenwoordiger te behoren, dient de winst van het geheel te worden bepaald overeenkomstig artikel 7 OESO-modelverdrag, welke ongewijzigd is gebleven in het OESO-modelverdrag 2017.
4.3 Concrete gevolgen in de praktijk
Een belangrijk punt is dat de gezamenlijke activiteiten die samen als een vaste inrichting worden aangemerkt, toerekenbaar zijn of kunnen zijn aan meer dan een belastingplichtige entiteit. De bepaling van de winst zal vermoedelijk in de praktijk met onzekerheid gepaard gaan volgens van den Dool en Verkerk omdat het bijzonder lastig zal zijn om de winst te bepalen van de activiteiten die anders dan voorheen, onder de oudere definitie, tevens tot een bestaande vaste inrichting worden gerekend. Behalve deze situatie zal het bovendien lastig zijn vanwege de gezamenlijke beoordeling met verbonden ondernemingen, zelfstandig een vaste inrichting te gaan worden. Praktisch zal het in de praktijk ingewikkeld zijn, waarbij geen richtlijnen zijn te bedenken om meer duidelijkheid te verschaffen55. De additionele
53 R.P. van den Dool & J. Verkerk, ‘Het MLI en de vaste inrichting’, TFO 2018/159.2, p.5.
54 M.F. de Wilde, ‘Lowering the Permanent Establishment Threshold via the Anti-BEPS Convention: Much Ado About Nothing?’, Intertax 2017-8/9, p. 4.4.
richtlijnen van de OESO bieden volgens hen ook onvoldoende uitkomst gezien deze niet met concrete oplossingen komen om in situaties anders dan voorheen extra winst aan de vaste vertegenwoordiger toe te rekenen. Ook de Wilde stelt in zijn stuk dat richtlijnen met concrete oplossingen lastig zullen zijn in de praktijk56. Het is nu maar de vraag of de toerekenbare
winst aan de activiteiten die op basis van de wijzigingen mede tot een vaste inrichting behoren of zelfstandig beschouwd een vaste inrichting vormen, substantieel is.
De aanvullende richtlijnen van de OESO hadden duidelijkheid moeten verschaffen over hoe de winsttoerekening aan de vaste vertegenwoordiger dient te geschieden onder de nieuwe definitie. Naar mijn mening is dit niet voldoende gelukt en sluit ik mij aan de bij de hierboven genoemde auteurs. In de literatuur blijkt onzekerheid over hoe en hoeveel winst toegerekend dient te worden wanneer deze winst ontstaat door de vaste vertegenwoordiger, die eerder dan voorheen aanwezig is. Ook in de additionele richtlijnen wordt dit onvoldoende belicht.
4.4 Tussenconclusie
Het verschil in hoeveelheid toerekenbare winst aan de vaste vertegenwoordiger onder de oude en nieuwe definitie in het OESO-modelverdrag is dan ook niet groot naar mijn mening. Onder de nieuwe definitie zullen er een stuk meer vaste inrichtingen kunnen worden vastgesteld. De concrete gevolgen van deze grotere hoeveelheid vaste inrichtingen met betrekking tot de toerekenbare winst zal niet aanzienlijk zijn. Hier sluit ik mij aan bij de Wilde die ook stelt dat ondanks dat er een stuk meer vaste vertegenwoordigers vastgesteld kunnen worden dit in de praktijk amper tot een grotere heffingsbevoegdheid, en dus een grotere belastingopbrengst zal leiden voor bronstaten. De drempel tot het vaststellen van een vaste inrichting of vaste
vertegenwoordiger is verlaagd maar de regels met betrekking tot winsttoerekening zijn onder het oude en nieuwe OESO-modelverdrag ongewijzigd gebleven. Het zal naar mijn mening voor ondernemingen een grotere administratieve en economische last vormen met het risico op meer MAP-procedures en een groter risico op dubbele belasting, zonder daadwerkelijk (aanzienlijk) belastingopbrengsten voor het bronland waar de vaste inrichting zal kunnen worden vastgesteld.
56 M.F. de Wilde, ‘Lowering the Permanent Establishment Threshold via the Anti-BEPS Convention: Much Ado About Nothing?’, Intertax 2017-8/9, p. 4.4.
Hoofdstuk 5: hoe verhouden Beps Action Plan 7 en het MLI zich tot de
vaste vertegenwoordiger en de allocatie van winst?
5.1 BEPS Action Plan 7
Het tegengaan van belastingontwijking krijgt steeds meer aandacht. Door dalende
belastingopbrengsten van met name multinationale ondernemingen zijn de belastingregels van staten onder druk komen te staan. De belastingregels zijn met name gericht op nationaal opererende ondernemingen en zijn daarom in veel gevallen niet goed op elkaar afgestemd. Dit maakt het mogelijk voor internationaal opererende ondernemingen om belasting te
ontwijken57. In 2013 is de OESO met het Base Erosion and Profit Shifting (hierna: BEPS)
actieplan gekomen. Dit plan is inmiddels door veel landen omarmd. Het resultaat is een lijst van 15 actiepunten met nieuwe standaarden en oplossingen om belastingontwijking tegen te gaan. Ik zal met name ingaan op Actiepunt 7 gezien dit punt de focus legt op de kunstmatige ontwijking van de status van vaste inrichting en meer specifiek op de nader te bespreken commissionair structuur uit artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag 201758.
5.2 Het Multilaterale Instrument
Op 19 december 2017 heeft de staatssecretaris het ‘Multilateraal verdrag ter implementatie van aan belastingverdragen gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving’ (hierna: MLI) aan de Kamer ter ratificatie voorgelegd59. Het MLI zal
voor Nederland op 1 januari 2020 in werking treden en Nederland zal het MLI loyaal en royaal uitvoeren op zowel de verplichte als de niet-verplichte onderdelen60. Dit houdt in dat
Nederland veel verdragen onder de reikwijdte van het MLI zal laten ressorteren, op enkele later te bespreken voorbehouden na. Wat betreft de niet-verplichte onderdelen is Nederland minder terughoudend dan veel andere landen, wat impact zal hebben op de effectiviteit van het MLI.
5.3 Minimum standard
57 Kamerstukken II 2015/16, 25087, p.1.
58 OECD, discussion draft on the additional guidance on the attribution of profits to permanent establishments, Parijs: OECD publishing 2017.
59 Kamerstukken II 2017/2018, 34853 (R2096), 2.
60 F.P.G. Pötgens en E.M.L. Kool, ‘Nederland en het Multilaterale Instrument: een stand van zaken’, WFR 2018, p.1.
Het is immers zo dat een maatregel die geen ‘minimum standard’ is geen effect heeft op een niet gedekt belastingverdrag. Een gedekt belastingverdrag is een verdrag dat door beide staten onder de reikwijdte van het MLI is geressorteerd61. Het MLI heeft als doel de uitkomsten van
het BEPS Project in de bilaterale belastingverdragen te implementeren met de landen die aan het BEPS Project deelnemen62. Wat volgens Broekhuijsen het MLI bijzonder maakt is dat het
tussen ‘bilateralisme’ en ‘multilateralisme’ in zit. Enerzijds kan het MLI worden gezien als een multilaterale, juridisch bindende uitkomst van een collectief samenwerkingsproject en anderzijds weerspiegelt het MLI dat het internationaal belastingrecht bilateraal van aard is63.
5.4 Artikel 12 MLI
Van artikel 12 van het MLI, dat zal zien op de aanscherping van het vaste inrichting begrip, kan wellicht een grote impact worden verwacht. Deze uitbreiding is zoals eerder besproken ook verwerkt in artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag 2017. Dit artikel zal specifiek zien op de vaste vertegenwoordiger met als doel de commissionair structuren en vergelijkbare
strategieën eerder tot een heffingsrecht in de bronstaat zullen leiden64. De leden 1 en 2 van
artikel 12 MLI luiden:
1. Notwithstanding the provisions of a Covered Tax Agreement that define the term “permanent establishment”, but subject to paragraph 2, where a person is acting in a
Contracting Jurisdiction to a Covered Tax Agreement on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the
conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are:
1. a) in the name of the enterprise; or
2. b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use; or
3. c) for the provision of services by that enterprise,
that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that Contracting
Jurisdiction in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise unless
61 F.P.G. Pötgens en E.M.L. Kool, ‘Nederland en het Multilaterale Instrument: een stand van zaken’, WFR 2018, p.1.
62 D.M. Broekhuijsen, ‘wat is er ‘Multilateraal’ aan het multilateraal instrument’, FED 2018/65, p.1. 63 D.M. Broekhuijsen, ‘wat is er ‘Multilateraal’ aan het multilateraal instrument’, FED 2018/65, p.1.
64 F.P.G. Pötgens en E.M.L. Kool, ‘Nederland en het Multilaterale Instrument: een stand van zaken’, WFR 2018, p.1.
these activities, if they were exercised by the enterprise through a fixed place of business of that enterprise situated in that Contracting Jurisdiction, would not cause that fixed place of business to be deemed to constitute a permanent establishment under the definition of permanent establishment included in the Covered Tax Agreement (as it may be modified by this Convention).
2. Paragraph 1 shall not apply where the person acting in a Contracting Jurisdiction to a Covered Tax Agreement on behalf of an enterprise of the other Contracting Jurisdiction carries on business in the first- mentioned Contracting Jurisdiction as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.
5.5 De commissionair
Door de jaren heen heeft menig internationaal opererende onderneming haar
distributienetwerk omgevormd tot een commissionair structuur. Een commissionair is een middellijk vertegenwoordiger. Een commissionair moet beschouwd worden als lasthebber die handelt in eigen naam, maar voor rekening en risico van een ander werkzaamheden verricht. Dit is meestal de groepsvennootschap die in deze constructie handelt als principaal65. Een
voorbeeld ter verduidelijking: een (onafhankelijke) commissionair verkoopt in land A (bronstaat) producten onder eigen naam maar voor rekening en risico van de onderneming in land B (woonstaat). De commissionair verkoopt voor rekening en risico van een ander (principaal) met als gevolg dat de door de onderneming behaalde winst door de verkopen in land A (bronstaat) niet belast wordt gezien er geen sprake is van een vaste vertegenwoordiger voor de principaal in de bronstaat. De commissionair zelf wordt in land A (bronstaat) enkel belast voor de commissionairsvergoeding. Op deze wijze kan de belaste grondslag aanzienlijk worden beperkt66.
Een van de voordelen van de commissionair is dat de risico's van de verkoopactiviteiten liggen bij de lastgever, terwijl de lokale onderneming richting afnemers optreedt als contractspartij. Voor de afnemer is er geen verschil met een gewone distributeur. Menig fiscalist is van mening dat de commissionair niet kan worden beschouwd als een vaste
65 A. Grimme en S.Y.T.H Meijer, ‘De commissionair is geen vaste vertegenwoordiger!’, WFR 1998/496, p.1. 66 R.P. van den Dool & J. Verkerk, ‘Het MLI en de vaste inrichting’, TFO 2018/159.2, p.3.1.
vertegenwoordiger op grond van artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag67. Pleijsier stelt ook dat
de commissionair op de tocht is komen te staan doordat het vertegenwoordigingsconcept dat aan de vaste vertegenwoordiger ten grondslag ligt is gewijzigd. Artikel 5 lid 5
OESO-modelverdrag moet volgens Pleijsier uit juridisch oogpunt worden bekeken en niet op grond van een economisch oogpunt68. De commissionair structuur was en in mindere mate is, naar
aanleiding van BEPS een verschijnsel dat in de praktijk veel voorkomt.
Verkoopmaatschappijen in een bepaald land werden omgevormd tot een commissionair om de belaste grondslag aanzienlijk te beperken69.
De commissionair structuur was een van de ontwijkingsmogelijkheden die in de praktijk effectief gebleken is. Een andere mogelijkheid was gelegen in het voorkomen van het aangaan van contracten in een bepaald land terwijl alle voorbereidende werkzaamheden tot het
aangaan van de contracten wel in dat land werden verricht70. Omdat de contracten uiteindelijk
in een ander land, juridisch, tot stand komen, kan de Staat waar de voorbereidende
werkzaamheden grotendeels zijn verricht, op basis van artikel 5 OESO-modelverdrag van voor 2017 geen heffingsbevoegdheid verkrijgen. BEPS Actieplan 7 oordeelde dat waar het de bedoeling is om op regelmatige basis overeenkomsten tot stand te brengen tussen een
buitenlandse partij en binnenlandse partijen, de buitenlandse partij moet worden geacht over voldoende ‘substance’ te beschikken om tot de aanwezigheid van een vaste inrichting te kunnen concluderen. Om hieraan tegemoet te komen zijn artikel 5 lid 5 en verder OESO aangepast onder de update van het verdrag71.
5.6 De onafhankelijke vertegenwoordiger
Op basis van voorgaande kan een vaste inrichting worden aangenomen indien iemand regelmatig contracten afsluit waardoor een eigendom of een gebruiksrecht overgaat. De contracten namens de onderneming worden gesloten en deze contracten verder nauwelijks meer worden aangetast door de onderneming. De regeling geldt niet indien degene die de contracten sluit een onafhankelijke vertegenwoordiger is. Anders dan voorheen is geen sprake van onafhankelijkheid als de vertegenwoordiger (vrijwel) exclusief werkzaam is voor de
67 A. Grimme en S.Y.T.H Meijer, ‘De commissionair is geen vaste vertegenwoordiger!’, WFR 1998/496, p.1. 68 A. Pleijsier, De vaste vertegenwoordiger in beweging en de commissionair op de tocht!, WFR 1998/6274, p. 17.
69 R.P. van den Dool & J. Verkerk, ‘Het MLI en de vaste inrichting’, TFO 2018/159.2, p.3.1. 70 R.P. van den Dool & J. Verkerk, ‘Het MLI en de vaste inrichting’, TFO 2018/159.2, p.3.1. 71 R.P. van den Dool & J. Verkerk, ‘Het MLI en de vaste inrichting’, TFO 2018/159.2, p.3.1.
onderneming waarmee gelieerdheid bestaat. Deze wijziging in artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag 2017 is ook opgenomen in artikel 12 MLI72.
5.7 BEPS Action Plan 7 en artikel 12 MLI
De uitkomsten van BEPS Action 7 zijn verwerkt in artikel 12 MLI en hebben als doel om commissionair structuren en aanverwante strategieën te ontmoedigen door aanscherping van het begrip vaste vertegenwoordiger73. Artikel 12 lid 1 van het MLI stelt dat voor de
kwalificatie als vaste vertegenwoordiger niet langer vereist is dat de vertegenwoordiger een machtiging nodig heeft om overeenkomsten te sluiten. Het gaat om de mate van
betrokkenheid van de vertegenwoordiger bij de totstandkoming van de overeenkomsten74.
Deze wijziging heeft als gevolg dat juridisch afdwingbare contracten die rechten en
verplichtingen creëren, tussen de onderneming en de afnemers, niet de enige manier is hoe de bepaling van artikel 12 MLI van toepassing is. Het artikel ziet ook op contracten die
verplichtingen creëren die zullen worden uitgevoerd door de onderneming in plaats van de vertegenwoordiger, zoals de commissionair, die contractueel verplicht is dit te doen75. Ook de
situatie waarin een intermediair het hele contract tot stand brengt en enkel het tekenen van het contract aan de principaal overlaat zal onder artikel 12 lid 1 van het MLI vallen76. Het is
echter wel zo dat de ‘voornaamste rol’ bij het tot stand brengen van het contract grijs gebied zal blijven met als gevolg dat de voornaamste rol mogelijk toch lastig onder een heffingsrecht in de bronstaat te brengen is, er kan in deze situatie naar mijn mening altijd vanuit beide kanten geredeneerd worden. Over de voornaamste rol kan men immers twisten.
5.8 Gevolgen voor BEPS Action 7 na inwerkingtreding MLI
Het gevolg van BEPS Action 7 en de verwerking van deze uitkomsten in artikel 12 MLI is dat de drempel tot kwalificatie van een vaste vertegenwoordiger verlaagd zal worden evenals in het eerder besproken OESO-modelverdrag 2017. Buitenlandse ondernemingen zullen in de toekomst daardoor sneller een vaste inrichting hebben onder de gesloten belastingverdragen, mits beide staten hebben ingetekend en geratificeerd. Dit betekent ook een ruimer
72 R.P. van den Dool & J. Verkerk, ‘Het MLI en de vaste inrichting’, TFO 2018/159.2, p.3.1.
73 F.P.G. Pötgens en E.M.L. Kool, ‘Nederland en het Multilaterale Instrument: een stand van zaken’, WFR 2018, p.4.
74 F.P.G. Pötgens en E.M.L. Kool, ‘Nederland en het Multilaterale Instrument: een stand van zaken’, WFR 2018, p.4.
75 F.P.G. Pötgens en E.M.L. Kool, ‘Nederland en het Multilaterale Instrument: een stand van zaken’, WFR 2018, p.4.
76 F.P.G. Pötgens en E.M.L. Kool, ‘Nederland en het Multilaterale Instrument: een stand van zaken’, WFR 2018, p.4.
heffingsrecht voor bronstaten77. Gezien Nederland van plan is het MLI volledig uit te voeren,
op enkele nader te bespreken voorbehouden na, heeft dit als gevolg dat buitenlandse
ondernemingen in Nederland en Nederlandse ondernemingen in het buitenland sneller en dus meer vaste vertegenwoordigers zullen hebben, mits ook de landen waarmee Nederland een bilateraal belastingverdrag gesloten heeft de bepalingen uit het MLI onverkort toepassen.
Of dit daadwerkelijk effectief zal blijken in de praktijk is nog onzeker. Volgens Pleijsier zou de aanscherping van het begrip van de vaste vertegenwoordiger in de praktijk eenvoudig kunnen worden ontweken, wat logischerwijs ten koste gaat van de effectiviteit van de
aanscherping van de definitie78. Naar mijn mening zal de aanscherping van de definitie van de
vaste vertegenwoordiger toch eerder ontmoedigen om gebruik te maken van een structuur als de commissionair structuur om niet te voldoen aan de definitie van de vaste
vertegenwoordiger gezien die drempel eerder dan voorheen gehaald zal worden. Dit lijkt toch logischerwijs een belemmering te vormen waardoor het kunstmatig ontwijken van de status van vaste vertegenwoordiger wordt bemoeilijkt.
Door verlaging van de drempel tot het voldoen aan de eisen van een vaste vertegenwoordiger is eerder sprake van een vaste vertegenwoordiger in een andere staat. Dit kan resulteren in het feit dat, indien er winst gerealiseerd wordt, die winst eerder toegerekend zal kunnen worden aan de vaste vertegenwoordiger. Internationaal bestaat er momenteel nog geen
overeenstemming over hoeveel winst er toegerekend zal kunnen worden aan de vaste vertegenwoordiger na uitbreiding van het begrip79. Echter, blijft de eerder besproken
problematiek met betrekking tot het daadwerkelijk effectief kunnen toerekenen van meer winst onder de aangescherpte definitie bestaan. Hierdoor zullen er eenvoudig meer vaste vertegenwoordigers kunnen worden vastgesteld zonder dat aan deze vaste vertegenwoordigers daadwerkelijk meer winst toe te rekenen is.
5.9 Problemen met betrekking tot artikel 12 MLI
Dit heeft geresulteerd in terughoudendheid van verscheidene landen om te opteren voor artikel 12 MLI. De NOB pleit voor een voorbehoud bij artikel 12 MLI totdat internationaal overeenstemming is bereikt over de winsttoerekeningsregels. De NOB wenst dit voorbehoud
77 Kamerstukken II 2017/2018, 34853, nr.6, p.33-34.
78 A. Pleijsier, ‘The Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status: A Reaction to the BEPS Action 7 Final Report’, International Transfer Pricing Journal, 2016, nr. 6.
79 OECD, Base Erosion and Profit Shifting Project, Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Action 7: 2016 Public Discussion Draft, Parijs: OECD Publishing 2016.
