6.1 Toekomstig verdragsbeleid
Nederland rekent de wijzigingen in het OESO-modelverdrag tot zijn verdragsbeleid en het kabinet zal het OESO-modelverdrag en het bijbehorende commentaar gebruiken bij de onderhandelingen over toekomstige belastingverdragen die Nederland zal sluiten85. Hiermee
voldoet Nederland aan de aanbeveling van de Europese commissie om maatregelen te treffen die misbruik door middel van gebruik van belastingverdragen tegen te gaan86. De wijzigingen
in de definitie van de vaste inrichting zijn ook opgenomen in het MLI als gevolg van BEPS- actiepunt 15.
6.2 Covered Tax Agreement
Zoals eerdergenoemd wijzigt het MLI alle belastingverdragen die als ‘Covered Tax
Agreement (hierna: CTA) zijn aangemerkt op grond van artikel 1 MLI. De CTA is dan ook de kern om vast te kunnen stellen wat de werkingssfeer van het MLI daadwerkelijk is. Het MLI heeft daardoor in beginsel ook aanvullende werking op de al bestaande belastingverdragen. Het staat verschillende staten dan ook vrij om bepaalde verdragen buiten de scope van het MLI te plaatsen87.
In een bilaterale relatie tussen staten heeft het MLI dezelfde werkingssfeer als een CTA. Dit houdt in dat zowel de personele reikwijdte, artikel 1 OESO-modelverdrag, als de belastingen die van toepassing zijn, artikel 2 OESO-modelverdrag ongemoeid zullen worden gelaten. Ook de geografische werkingssfeer in de zin van artikel 29 OESO-modelverdrag en de temporele werkingssfeer in de zin van artikel 30 en 31 OESO-modelverdrag zullen ongemoeid blijven. Een consequentie hiervan is wel dat indien een van de verdragsluitende staten besluit een CTA eenzijdig op te zeggen hiermee ook de werking van het MLI vervalt88.
85 Brief staatssecretaris van Financien van 5 oktober 2015, IZV/2015/657M, ‘Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlands fiscaal vestigingsklimaat’ en Bijlage bij Aanbiedingsbrief Tweede Kamer Aanpak belastingontwijking en belastingontduiking van 23 februari 2018.
86 Aanbeveling (EU) 2016/136 van de Commissie van 28 januari 2016 over de implementatie van maatregelen om misbruik van belastingverdragen tegen te gaan.
87 R.A. Bosman, ’Formele aspecten van het Multilaterale instrument’, MBB 2017/04, p.126 88 R.A. Bosman, ’Formele aspecten van het Multilaterale instrument’, MBB 2017/04, p.127
Op grond van de algemene regels van internationaal gewoonterecht gaat een later verdrag inzake hetzelfde onderwerp voor op een eerder verdrag, lex posterior derogat legi priori. Deze regel is gecodificeerd in art. 30 lid 3 Weens Verdragenverdrag. Op grond van dit artikel zijn bepalingen van een eerder verdrag alleen van toepassing voor zover deze verenigbaar zijn met een later verdrag. Deze regel beheerst de wisselwerking tussen het MLI en CTA’s. Het MLI maakt daarnaast vanwege duidelijkheid en transparantie gebruik van bepaalde specifieke regels, de ‘compatibility clauses’, deze compability clauses reguleren de interactie met bestaande CTA’s. Ondanks het feit dat veel verdragen zijn gebaseerd op het OESO-
modelverdrag of het VN-modelverdrag was een verwijzing naar artikelen uit deze verdragen geen optie, dit bleek niet reëel gezien de te grote verschillen. Elke materiële MLI-bepaling kent, in beginsel, een eigen compatibility clause. De compatibility clauses regelen
bijvoorbeeld de voorrang van de MLI-bepaling wanneer een bestaande CTA-bepaling daarmee strijdig is, en de eventuele gevolgen als een CTA geen artikel bevat zoals omschreven in de compatibility clause89.
6.3 Nederlandse implementatie en verdragspartners
Nederland had in beginsel vrijwel alle aanbevelingen uit BEPS-actiepunt 7 overgenomen. Tijdens de parlementaire behandeling ter goedkeuring van het MLI is een amendement aangenomen op basis waarvan een voorbehoud door Nederland wordt gemaakt bij artikel 12 MLI, kunstmatige ontwijking van de kwalificatie als vaste inrichting door middel van
commissionair structuren en soortgelijke strategieën90. Dit is gedaan totdat voldoende zeker is
dat er duidelijkheid komt over de winsttoerekening aan de vaste inrichting en de daarop betrekking hebbende regels. Ook was van belang of er sprake is van een effectieve manier om bij eventueel conflict of onduidelijkheid tussen verschillende staten over de definitie van het begrip vaste inrichting tot een oplossing te kunnen komen.
Veel verdragspartners van Nederland hebben niet geopteerd voor de voorgestelde
aanpassingen van BEPS-actiepunt 7. Dit betekent dat er een aantal verdragen zullen zijn die niet aangepast zullen worden als gevolg van het MLI. De nieuwe definitie van het begrip vaste inrichting zal in deze verdragen niet aangepast worden en niet gelden91.
89 R.A. Bosman, ’Formele aspecten van het Multilaterale instrument’, MBB 2017/04, p.127 90 Kamerstukken II 2018/19, 34853 (R2096), nr. 8,9.
91 N. Bravo, ‘The Multilateral Instrument and Its Relationship with Tax Treaties’, World Tax Journal, oktober 2016, p. 291.
Het wetsvoorstel ter goedkeuring van het MLI is door de Eerste Kamer op 5 maart 2019 aangenomen en kort daarna in het Staatsblad verschenen als Rijkswet. Consequentie hiervan is dat de ratificatie is voltooid en na kennisgeving aan de OESO het MLI op 1 juli 2019 in werking is getreden en de bepalingen uit het MLI, waaronder de bepalingen die zien op de vaste inrichting. Indien verdragspartners van Nederland ook het proces tot ratificatie doorlopen zullen de bepalingen van het MLI van toepassing zijn vanaf 1 januari 2020. De bepalingen van het MLI zullen de verdragen dan rechtstreeks wijzigingen zodra het MLI in werking zal treden. De secretaris-generaal van de OESO treedt op als depositaris van het MLI en houdt alle officiële stukken onder zich op grond van artikel 39 MLI. Verschillende staten moeten hun als CTA aangemerkte verdragen bij de OESO en de OESO informeren over keuzes en voorbehouden. De OESO is van plan de toepassing van het MLI in de praktijk te faciliteren door bijvoorbeeld een publiek toegankelijke, eventueel online databases, waarin deze informatie voor alle deelnemende staten is opgenomen92.
6.4 Voorbehouden
BEPS bevat minimumstandaarden. Indien een MLI-bepaling geen minimumstandaard uit BEPS bevat kunnen staten eventueel kiezen voor een voorbehoud. Een voorbehoud houdt in dat de specifieke bepaling van het MLI niet van toepassing zal zijn in de belastingverdragen van de staat die het voorbehoud gemaakt heeft, zoals het voorbehoud dat Nederland heeft gemaakt bij artikel 12 MLI. Deze voorbehouden kunnen aanzienlijke consequenties hebben voor de belastingverdragen. Dit geldt voor de deze specifieke staat voor al de door deze staat gesloten belastingverdragen, een voorbehoud kan daardoor een aanzienlijk effect hebben als het om een staat gaat die veel bilaterale belastingverdragen gesloten heeft. Artikel 28 lid 1 MLI soms limitatief op wat de voorbehouden met betrekking tot de specifieke artikelen zijn. Lid 2 maakt een uitzondering voor staten die ervoor kiezen om op grond van artikel 18 MLI arbitration toe te passen. Deze staten kunnen een voorbehoud maken voor specifieke soorten zaken waar de arbitration procedure op van toepassing is. Een voorbehoud met betrekking tot arbitration dient echter wel door de andere partijen bevestigd te worden om effect te hebben93.
Het MLI zal belastingverdragen tussen staten niet statisch maken gezien staten na
implementatie van de regels van het MLI de mogelijkheid hebben deze op basis van bilaterale onderhandelingen aan te passen. Dit staat het MLI toe op grond van artikel 30 MLI, het artikel doet geen afbreuk aan bilaterale onderhandelingen tussen staten die wijzigingen wenselijk
92 R.A. Bosman, ’Formele aspecten van het Multilaterale instrument’, MBB 2017/04, p.127 93 R.A. Bosman, ’Formele aspecten van het Multilaterale instrument’, MBB 2017/04, p.131
vinden. De Nederlandse regering stelt echter wel dat het niet de bedoeling is dat door bilaterale aanpassing van belastingverdragen afbreuk wordt gedaan aan de
minimumstandaarden als gesteld in BEPS94. Het MLI kan zelf ook worden gewijzigd op
grond van artikel 33 lid 1 MLI. Het voorstel tot wijziging dient dan bij de OESO te worden gedeponeerd. Nadat het voorstel bij de OESO is gedeponeerd kan de OESO de partijen bijeenroepen om vervolgens het wijzigingsvoorstel te beoordelen op grond van lid 2. Het wijzigingsvoorstel kan alleen zorgen voor een daadwerkelijke wijziging indien het
geratificeerd wordt door alle deelnemende staten. Er is een groot aantal staten beoogd om het MLI een zo groot mogelijke impact te laten creëren, het lijkt met het oog op het grote aantal beoogde partijen dan ook niet waarschijnlijk dat via deze route veel wijzigingen
geïmplementeerd zullen worden.
6.5 De vooralsnog onzekere toekomst van het MLI
De scope van het MLI is beperkt tot implementatie van de eerder overeengekomen maatregelen met betrekking tot BEPS. Het MLI is echter wel aan te passen. Ook is het mogelijk om de verdragen aan te vullen met protocollen op grond van de artikelen 33 en 38 MLI. Het MLI voorziet dus in een aantal mogelijkheden om, indien noodzakelijk, aangepast of aangevuld te kunnen worden om te anticiperen op de toekomst. Er zullen in de toekomst ongetwijfeld situaties zijn waar het MLI op zal moeten anticiperen95. Behalve de maatregelen
van BEPS is het ook mogelijk om bijvoorbeeld toekomstige updates in het OESO-
modelverdrag in het MLI te verwerken. Het MLI kan gezien worden als een raamwerk dat in de toekomst vergroot en uitgebouwd kan worden. Bovendien kan het MLI gezien worden als een manier om internationaal belastingrecht verder te harmoniseren door middel van het aanpassen van bilaterale belastingverdragen.
De vraag blijft echter of dit reëel is. Belastingstelsels en fiscaal beleid lopen per staat flink uiteen waardoor harmonisatie lastig is. Ook zullen staten in de toekomst, net als tegenwoordig voor een deel ook eigenbelang nastreven. Om het MLI in de toekomst aan te passen is het noodzakelijk dat er door verdragsluitende staten unaniem overeengekomen wordt welke bepalingen gewijzigd zullen moeten worden. Gezien het groot aantal voorbehouden lijkt volledige harmonisatie op dit moment al een vrijwel onoverkomelijk punt.
94 Kamerstukken II, 2016-2017, 25087, nr. 148, p.11.
Het is bovendien tot nu toe nog niet volledig duidelijk welke staten welke belastingverdragen onder het MLI willen brengen. Evenmin is duidelijk wat precies de intenties van staten zijn met betrekking tot het MLI met bijvoorbeeld voorbehouden voor bepaalde bepalingen uit het MLI. De Staatssecretaris heeft echter wel gesteld dat ongeveer de helft van de betrokken staten een voorbehoud heeft gemaakt bij de MLI-bepaling met betrekking tot de vaste inrichting96. Nu het MLI eenmaal bestaat is het echter wel, op wellicht eenvoudigere manier,
mogelijk om verdere stappen te zetten richting harmonisatie van belastingverdragen.