Wanneer is er bij een tax ruling sprake van
verboden staatssteun?
Naam Edo Masmeijer
Studentnummer 10414592 Begeleider M.B. Weijers Tweede lezer E. Poelmann
Abstract
In deze scriptie staat de vraag centraal ‘’wanneer is er bij een tax ruling sprake van verboden staatssteun?’’. Allereerst wordt gekeken naar artikel 107 VWEU, het staatssteunartikel. De criteria van dit artikel, selectiviteit, een voordeel, uit staatsmiddelen bekostigd en een ongunstige invloed op de intra EU handel en mededinging worden uitvoerig uiteen gezet waarbij aan de hand van jurisprudentie van het HvJ EU gekeken wordt welk belang aan elk van de criteria gehecht wordt.
Uit de jurisprudentie blijkt dat vooral het criterium van de selectiviteit veel aandacht wordt besteed en de andere drie criteria relatief snel aangenomen worden.
In het volgende hoofdstuk wordt er gekeken naar het begrip tax ruling en worden de twee soorten rulings, de ATR en de APA toegelicht. Een Advance Tax Ruling (ATR) ziet met name op het verkrijgen van zekerheid voor een toekomstige transactie. Dit zal met name van invloed zijn op internationale ondernemingen die willen weten of bijvoorbeeld de
deelnemingsvrijstelling op hun situatie van toepassing zal zijn. Hiernaast bestaat de Advance Price Agreement (APA) welke ziet op het verkrijgen van zekerheid vooraf in situaties waarin gelieerde partijen onderling transacties uitvoeren. De APA ziet erop toe dat voor deze
transacties een eerlijke prijs betaald wordt welke gebaseerd kan worden op een van de
verrekenprijsmethodes van de OESO. De keuze voor een verrekenprijsmethode is afhankelijk van de feiten en omstandigheden waarin de transactie plaatsvindt.
Vervolgens wordt uitvoerig gekeken naar een viertal zaken van de Europese Commissie waarin de Commissie in gaat op casus waar een ruling in opspraak is. Deze zaken zijn Apple, Fiat, Starbucks en McDonalds.
Uit deze zaken blijkt dat de Commissie vooral kijkt naar of er sprake is van een selectief voordeel, een voordeel wat de onderneming in een situatie zonder de betreffende maatregel niet zou hebben genoten. Om dit voordeel vast te stellen maakt de Commissie gebruik van de zogenoemde three steps approach. Bij deze benadering kijkt de Commissie eerst naar wat het gangbare systeem is, wat is de gebruikelijke praktijk in de lidstaat die onderzocht wordt. Vervolgens wordt gekeken of de afspraken in de ruling overeenkomen met de gebruikelijke praktijk. Mocht dit niet het geval zijn dan wordt aangenomen dat er sprake is van een selectief voordeel. In de derde stap staat voor de lidstaat in kwestie nog een mogelijk om tegenbewijs te leveren open.
Ten slotte benoem ik nog een drietal verbeterpunten aan de manier waarop binnen de EU met rulings wordt omgegaan. Zo zouden de verrekenprijs methodes gekoppeld moeten worden aan een bepaalde vorm van bedrijfsvoering waardoor het niet meer mogelijk is om voor de meest voordelige methode te kiezen. Daarnaast dient er een orgaan te komen dat toeziet of de zojuist genoemde regels gehanteerd worden. En tot slot dient er gekeken te worden naar een methode om lidstaten die de regels door middel van een ruling overtreden te bestraffen. Op dit moment worden alleen de ondernemingen zelf bestraft en ondervinden de lidstaten zelf geen directe sancties.
Inhoud
Inleiding 3
Methodologie 5
1. Staatssteun 5
1.1 Criteria artikel 107 VWEU 6
1.1.1 Voordeelcriterium 6
1.1.2 Selectiviteit 7
1.1.3 Bekostigd door de staat 12
1.1.4 Vierde criterium 13 1.2 Procedure 15 1.3 Sanctie 18 1.4 Uitzonderingen 19 1.4.1 De-Minimis verordening 21 1.5 Deelconclusie 22
2. Hoofdstuk 2, Tax rulings 23
2.1 Visie Staatssecretaris 23
2.2 Advance Tax Ruling 24
2.3 Advanced Pricing Agreement 25
3. Hoofdstuk 3, Uitspraken met betrekking tot rulings en staatssteun 27
3.1 Apple 28 3.2 Starbucks Nederland 30 3.3 Fiat 33 3.4 McDonalds 36 3.5 Deelconclusie 40 4. Verwachting en aanbevelingen 41 5. Conclusie 44 Literatuurlijst 47
Inleiding
In de afgelopen jaren is het vizier van de Europese Commissie steeds meer gericht op het voorkomen van belastingontduiking en het identificeren en veroordelen van verboden staatssteun.
De praktijken die op dit moment veel media aandacht krijgen zijn vaak jaren oud en bestaan vaak uit onderlinge afspraken tussen een staat(of overheidsorgaan) en een vrijwel altijd grote multinationale onderneming.
Nadat Apple als eerste multinational grote aandacht verwierf met haar tax ruling met Ierland, is er steeds meer focus komen te liggen op de inhoud van zogenoemde tax rulings. Zo wordt er inmiddels door de Europese Commissie, na Apple in Ierland en Starbucks in Engeland, onderzoek verricht naar de afspraken van Fiat en Starbucks met respectievelijk Luxemburg en Nederland.
Door al deze aandacht begint de tax ruling steeds meer zijn goede naam als instrument voor een staat om fiscale afspraken met een onderneming te maken om belastingheffing beter te stroomlijnen en te vergemakkelijken, te verliezen. In plaats daarvan lijkt de tax ruling steeds meer op een schimmige afspraak die door grote ondernemingen afgedwongen wordt om een zo gunstig mogelijk belastingregime af te spreken. Met name de kleinere landen springen graag in op deze vraag om zo meer belastinginkomsten te genereren.
Bovenstaande brengt bij mij enkele vragen teweeg. Waarom worden tax rulings nu pas onderzocht op staatssteun? Wanneer is er eigenlijk sprake van staatssteun? En bestaat er ook nog zoiets als een “goede” tax ruling?
Mijn onderzoeksvraag is dan ook: ‘wanneer is er bij een tax ruling sprake van verboden staatssteun?’
Aan de hand van deze vragen wil ik in deze scriptie graag dieper in gaan op de eigenlijke betekenis van staatssteun; wat is staatssteun? Hoe wordt bepaald wanneer sprake is van staatssteun? En wie bepaalt dat?
Daarnaast wil ik graag meer te weten komen over tax rulings in het algemeen, de geschiedenis, de totstandkoming van individuele rulings en de inhoud.
De opbouw van de scriptie is als volgt:
In het eerste hoofdstuk wordt ingegaan op het begrip staatssteun, wat het is en waarom het momenteel zoveel aandacht krijgt. Ook ga ik in op de criteria om staatssteun vast te stellen, welke soorten staatssteun er zijn en welke mogelijkheden er zijn voor een staat om een onderneming te ondersteunen zonder door de Europese Commissie veroordeeld te worden. In het tweede hoofdstuk zal ik in gaan op het begrip tax ruling zelf. Ik zet het algemene begrip tax ruling uiteen en beschrijf de inhoud van een tax ruling over het algemeen en bekijk waarom de reputatie van tax rulings verschuift van onderlinge afspraak naar staatssteun. In het derde hoofdstuk ga ik in op de vraag wanneer een tax ruling legaal is en wanneer een tax ruling illegaal is. Aan de hand van recente uitspraken van de Europese Commissie en het Hof van Justitie van de Europese Unie maak ik een duidelijke schets van wanneer er door middel van een tax ruling sprake is van illegale staatssteun en wanneer een tax ruling “slechts’’ een tax ruling is waar verder geen consequenties aan verbonden zijn.
Tot slot hoop ik in mijn conclusie een eenduidig antwoord te kunnen geven op de hoofdvraag, oftewel mijn probleemstelling: “wanneer is er bij een tax ruling sprake van verboden
staatssteun?’’ Daarbij doe ik ook een aanbeveling om toekomstige staatssteun uitspraken te voorkomen.
Methodologie
Om de hierboven genoemde onderzoeksvraag en deelvragen te beantwoorden heb ik gebruik gemaakt van klassiek wetenschappelijk onderzoek. In mijn onderzoek heb ik door middel van het analyseren van relevante wetgeving, jurisprudentie, artikelen en relevante
besluiten/verordeningen gepoogd om een zo goed mogelijk beargumenteerd antwoord te vinden op mijn vragen.
In deze scriptie ben ik voornamelijk descriptief te werk gegaan, door te beschrijven hoe jurisprudentie over staatssteun oordeelt en de Commissie te werk gaat bij het beoordelen van rulings. Tot slot eindig ik met een normatief deel waarin ik een aantal aanbevelingen doe.
1. Staatssteun
In het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) zijn een aantal bepalingen gecodificeerd met betrekking tot het begrip staatssteun. Dit zijn de artikelen 107, 108 en 109 VWEU.1
In Artikel 107 VWEU is het toetsingscriterium vastgelegd waaruit moet blijken of er sprake is van staatssteun en zijn een aantal uitzonderingen genoemd.
Artikel 108 VWEU bevat vervolgens de voorschriften voor het aanhangig maken en zijn van een staatssteunprocedure.
In artikel 109 VWEU wordt tot slot een mogelijkheid geboden om te komen tot verordeningen.
1.1 Criteria artikel 107 VWEU
De criteria om vast te stellen of er sprake is van staatssteun zijn gecodificeerd in artikel 107 VWEU.
Krachtens lid 1 van het artikel zijn er de volgende vier criteria om de aanwezigheid van staatssteun vast te stellen:
1. De maatregel leidt tot een voordeel voor een onderneming dat hij onder normale omstandigheden niet zou hebben genoten;
2. De maatregel begunstigt bepaalde ondernemingen of producties;
3. De maatregel wordt gefinancierd met staatsmiddelen en is bovendien toerekenbaar aan die staat;
4. Door de toekenning van het voordeel wordt de mededinging belemmerd of dreigt die te worden belemmerd en wordt het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloed.
In de rechtspraak worden deze vier criteria vaak door elkaar gebruikt. Ook worden het tweede en derde criterium vaak samengevoegd tot één criterium als “leidt de maatregel tot een selectief voordeel’’ omdat bij beide criteria sprake moet zijn van een voordeel voor een selecte groep.
Ik zal nu de criteria aan de hand van voorbeelden verder toelichten.
1.1.1 Voordeelcriterium
In de eerste plaats moet de maatregel de begunstigden een voordeel verschaffen dat de lasten verlicht die zij normaal moeten dragen. Dit voordeel dient niet voort te vloeien uit de normale bedrijfsuitoefening. Uit de rechtspraak volgt dan ook dat een overheidsmaatregel als steun zal worden aangemerkt op het moment dat een onderneming een voordeel geniet die zij onder normale marktomstandigheden niet zou hebben genoten2.
Daarnaast volgt uit jurisprudentie3 van het HvJEU dat het begrip “genoten voordeel” ruim
moet worden gelezen. Naast een positief voordeel (bijvoorbeeld een subsidie of een
geldstorting om andere redenen) bestaan er ook negatieve voordelen (voordelen waarbij geen geld verstrekt wordt maar wel voordeel bestaat). Zo oordeelde het Hof in de zaak Grupo de Empresas Alvarez4 dat het begrip staatssteun in de zin van de bepaling een algemenere
strekking heeft dan het begrip subsidies omdat het niet alleen positieve prestaties omvat, maar ook maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken.
1.1.2 Selectiviteit
Het tweede criterium vereist een bepaalde mate van selectiviteit. De betreffende maatregel moet een bepaalde onderneming of productie een voordeel geven welke andere
ondernemingen of bedrijfstakken niet krijgen. Dit komt overeen met het bekende Europese “discriminatieverbod’’.
De meest eenvoudige manier om te kijken of er aan dit criterium wordt voldaan is om te kijken of er sprake is van een maatregel van algemene aard.
De uit een maatregel van algemene aard voortvloeiende voordelen zijn zonder onderscheid van toepassing op alle marktdeelnemers en vormen daardoor geen steun als bedoeld in art 107 VWEU.
In de mededeling van de Europese Commissie worden de mogelijke maatregelen van algemene aard ingedeeld in categorieën. De belangrijkste categorieën zijn: vaststellen van belastingregels(tarieven /verliesregeling), regels ter voorkoming van dubbele belasting of belastingontwijking en maatregelen gericht op een algemeen economisch beleid zoals bijvoorbeeld lastenverlichting voor milieudoeleinden.
2 T. Bruyninckx, Materieel-EU Staatssteunrecht, 2015, Hoofdstuk 3. 3 HvJ EU, 14 september 2004, C-276/02.
Wanneer een maatregel onder een van deze door de EC vastgestelde categorieën valt is er sprake van een maatregel van algemene aard. Dit lijkt uit te sluiten dat er nog sprake kan zijn van een selectieve maatregel. Uit jurisprudentie5 blijkt echter dat ook als er sprake is van een
maatregel die een algemeen doel nastreeft er voldaan kan zijn aan het selectiviteitscriterium. Dit blijkt uit het feit dat Nederland een maatregel had bedacht waarbij industriële bedrijven die een capaciteit van meer dan 20 mwth per jaar produceerden bepaalde beperkingen kregen met betrekking tot de uitstoot van stikstofoxiden. In totaal zou het hier om ongeveer 250 bedrijven gaan. Het Hof oordeelde dat hier ondanks de relatief algemeen geformuleerde maatregel met als doelstelling nastreven van milieudoelen (zie het tweede punt bij maatregelen van algemene aard) sprake was van een selectief criterium. De Europese Commissie was van mening dat als Nederland een maatregel wilde treffen waarmee zij de totale uitstoot aan stikstofoxiden wilde verminderen dit voor alle ondernemingen moest gelden. Het door Nederland geformuleerde onderscheidingscriterium van meer dan 20 mwth wordt niet gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van de wetgeving. En kan daarom niet afdoen aan de kwalificatie van de betrokken maatregel als staatssteun.6
Naast het begrip maatregel van algemene aard kan een maatregel op meerdere manieren selectief zijn. Zo kan een maatregel materieel selectief (voortvloeiend uit de wet) of regionaal selectief zijn (door het toepassingsbereik).
Samengevat kan het begrip materiele selectiviteit in drie categorieën worden verdeeld.7
1. Juridische selectiviteit
De eerste mogelijkheid waaruit het selectieve karakter van een maatregel kan blijken is uit de formulering van de wettekst. Indien er in de formulering van de wettekst een onderscheid gemaakt kan worden tussen bepaalde ondernemingen, dan is er sprake van juridische
selectiviteit. De hierboven aangehaalde casus waarin Nederland een onderscheid maakt tussen bedrijven met een productie van meer dan 20 mwth, is hier een voorbeeld van.
2. Feitelijke selectiviteit
5 HvJ EU, 8 september 2011, C-279/08 P
6 HvJ EU, 8 september 2011, C-279/08 P, punten 50-79. 7 Ontwerpmededeling van de Commissie 2014. P 37-38
Bij feitelijke selectiviteit is de wettekst algemeen geformuleerd en bied deze op zich geen onderscheid. Echter bij de praktische toepassing van de wet blijkt dat de tekst zich slechts op een bepaalde of een kleine groep ondernemingen richt waardoor het feitelijk alsnog een selectieve maatregel blijkt te zijn.
3. Discretionaire selectiviteit
Van een derde vorm van mogelijk onderscheid betreffende selectiviteit is sprake indien een wettelijke bepaling de (belasting)autoriteiten de ruimte biedt om een onderscheid te maken tussen ondernemingen die objectief vergelijkbaar zijn. Deze vorm van selectiviteit wordt ook wel discretionaire selectiviteit genoemd.
In de uitspraak van het HvJ EU in de zaak P OY8, waarin beoordeeld werd of een Zweedse
bepaling omtrent verliesverrekening discriminatoir was, zet het Hof uiteen wanneer er sprake is van een fiscale maatregel die valt onder de noemer ‘’discretionaire selectiviteit’’.
Tot slot heeft het HvJ EU in de zaak Mol geoordeeld dat er een onderscheid gemaakt dient te worden tussen algemene regelingen en een individuele overeenkomst.
In de zaak Mol was er sprake van een Hongaarse mijnbouwonderneming genaamd Magyar Olaj es Gazipari (afgekort; Mol) die een overeenkomst met de Hongaarse overheid had. Mol was de enige onderneming in Hongarije met een dergelijke overeenkomst. In deze
overeenkomst was afgesproken dat de onderneming (Mol) het recht had om bepaalde locaties te exploiteren en de daar aanwezige grondstoffen te winnen na de verlening van een
vergunning. Na afloop van de verleende vergunning was het mogelijk om deze vergunning nog een maal te verlengen (met 5 jaar). Als een locatie niet geëxploiteerd werd en Mol deed een aanvraag om de vergunning te verlengen, dan had de staat het recht om de
overeengekomen winningsvergoedingen opnieuw vast te stellen (dit volgde uit de overeenkomst).
Het Hof overweegt in haar oordeel het volgende met betrekking tot de selectiviteit van een individuele overeenkomst:
‘’Daarbij moet echter worden opgemerkt dat het vereiste van selectiviteit verschilt naargelang de betrokken maatregel bedoeld is als een algemene steunregeling dan wel als individuele steun. In dat laatste geval kan bij de vaststelling van een economisch voordeel in beginsel worden vermoed dat er sprake is van selectiviteit. Bij het
onderzoek van een algemene steunregeling moet daarentegen worden vastgesteld of de betrokken maatregel, hoewel deze een algemeen geldend voordeel betreft, dit voordeel enkel voor bepaalde ondernemingen of sectoren schept.’’9
Uit deze overweging kan worden opgemaakt dat het Hof een duidelijk onderscheid maakt tussen individuele regelingen en algemene regelingen als het om het selectiviteitsvraagstuk gaat.
Bij een individuele regeling wordt de selectiviteit aangenomen zodra er sprake is van een voordeel. Bij een algemene regeling geldt dit bewijsvermoeden niet.
Vervolgens maakt het Hof in de volgende paragrafen nog een onderscheid tussen regelingen waarbij sprake is van belastingverlagingen of verminderingen en, anderzijds, op facultatieve bepalingen die in aanvullende lasten voorzien. Ten aanzien van die laatste categorie
maatregelen wordt het niet bezwaarlijk gevonden indien de autoriteiten over een zekere, in de wet vastgestelde beoordelingsruimte beschikken, teneinde daarmee aan vergelijkbare
ondernemingen vergelijkbare lasten op te leggen.
Het Hof concludeert dan ook dat in deze zaak geen sprake is van discretionaire selectiviteit en wijst het standpunt af dat Mol een individuele voorkeursbehandeling zou hebben genoten.
Uit deze afspraak volgt dat indien er sprake is van een individuele maatregel waarbij een voordeel wordt genoten, er al snel sprake is van selectiviteit. Als de regeling niet ziet op het verlenen van een belastingvoordeel of lastenvermindering, maar slechts op het maken van afspraken waardoor de overheid een bepaalde vrijheid behoud om de lasten gelijk te kunnen trekken met andere ondernemingen, hoeft er niet meteen sprake te zijn van individuele staatssteun.
Dit laatste zal vooral van belang zijn op het moment dat er gekeken zal worden naar de status van fiscale tax rulings in het stelsel van (verboden) staatssteun.
Regionale selectiviteit
Naast materiele selectiviteit kan er ook sprake zijn van regionale selectiviteit als
ondernemingen in een bepaalde regio bevoordeeld worden en ondernemingen in andere regio’s deze voordelen niet krijgen puur omdat zij in een andere regio gevestigd zijn.
In beginsel nam de Europese Commissie nog aan dat alle regionale voordelen selectief zouden zijn. Inmiddels is er door uitvoerige rechtspraak van het HvJEU een aantal uitzonderingen ontstaan waarbij regionale voordelen ook niet selectief kunnen zijn.
Er kunnen drie verschillende soorten maatregelen worden onderscheiden:10
1. Maatregelen waarbij de centrale regering eenzijdig beslist om bepaalde fiscale voordelen te beperken tot een bepaalde regio van het land. Dit is het klassieke voorbeeld waar de Europese Commissie zich op richtte en hier is dan ook sprake van een selectieve maatregel.
2. Een situatie waarbij door symmetrische decentralisatie van fiscale bevoegdheden elk gedecentraliseerd deel van de overheid dezelfde bevoegdheden heeft om het belastingtarief vast te stellen in het gebied waarvoor zij bevoegd is In dit geval zou er geen sprake zijn van een fiscaal voordeel als een onderneming in de ene
autonome regio wel een fiscaal voordeel heeft en in de andere regio niet. 3. In de derde situatie kunnen alleen bepaalde regionale of lokale overheden
belastingmaatregelen binnen hun grondgebied vaststellen. In dat geval is het de beoordeling van het selectieve karakter van de betreffende maatregel afhankelijk van de vraag of de betrokken overheid voldoende autonoom is ten opzichte van de centrale overheid van de lidstaat.
Een voorbeeld van deze laatste categorie is de uitspraak in het Gibraltar arrest.11 In dit arrest
had Gibraltar, als onderdeel van het Verenigd Koninkrijk, een aantal belastingmaatregelen uitgevaardigd.
Deze maatregelen bestonden voornamelijk uit lage belastingtarieven en aparte voor ondernemingen gevestigd op Gibraltar en een vrijstelling voor zogenoemde off-shore ondernemingen.
10 Ontwerpmededeling van de Europese Commissie blz 43. 11 HvJ EU, 15 november 2011, C-106/09 P en C-107/09 P
De hier gebruikte tarieven weken af van zowel het Engelse belastingsysteem (Gibraltar is een onderdeel van het Verenigd Koninkrijk) en het Spaanse systeem (wat geografisch het meest in de buurt komt). Hiertegen ging Spanje dan ook in beroep.
Het HvJEU oordeelde dat er gekeken moet worden naar ofwel het land en haar regio’s gezamenlijk als referentiekader of naar de verschillende autonome regio’s.
Het kijken naar de verschillende autonome regio’s was alleen mogelijk indien Gibraltar voldeed aan de volgende drie cumulatieve criteria:
1. De regionale of lokale overheid dient institutioneel autonoom te zijn, 2. De regionale of lokale overheid dient procedureel autonoom te zijn, 3. De regionale of lokale overheid dient economisch autonoom te zijn.
Gibraltar voldeed door haar uitzonderlijke situatie, ligging en bevoegdheden als Britse
kroonkolonie aan alle drie van deze vereisten en was volgens het HvJEU bevoegd om speciale fiscale regels vast te stellen.
De uitspraak van het Hof was dan ook dat de bijzondere tarieven geen discriminatie vormden en dat slechts bij de vrijstelling van off-shore ondernemingen sprake was van selectiviteit.
1.1.3 Bekostigd door de staat
Bij het derde criterium moet het voordeel zowel door de staat zijn bekostigd, als aan de staat toerekenbaar zijn. Hier wordt gekeken naar de toerekenbaarheid van de maatregel (en met name het voordeel) aan de staat.
Of er sprake is van staatssteun wordt derhalve bekeken aan de hand van de twee cumulatieve voorwaarden:
(i) Of een voordeel wordt bekostigd met staatsmiddelen en; (ii) Of die maatregel aan de staat valt toe te rekenen.
Deze beide voorwaarden worden echter vaak samen genomen omdat zij beide betrekking hebben op de publieke herkomst van het voordeel bij de betreffende maatregel.
(i) Het vereiste van bekostigd met staatsmiddelen is net als we zagen bij het voordeel criterium bij het eerste criterium ruimer dan alleen de directe contante betaling. Uit de jurisprudentie12 van het Hof kan worden afgeleid dat alle voordelen die
rechtstreeks of zijdelings met staatsmiddelen worden bekostigd of de voordelen die een extra last voor de betreffende staat vormen, als staatssteun worden beschouwd. De overdracht van staatsmiddelen kan hierdoor allerlei vormen aannemen, zoals subsidies, leningen, garanties, deelnemingen in het kapitaal van ondernemingen en voordelen in natura. Een positieve overdracht van middelen is dan ook niet
noodzakelijk, omdat het voldoende is dat de staat inkomsten misloopt. Het afzien van inkomsten die anders aan de staat betaald zouden zijn vormt dus ook een overdracht van staatsmiddelen.13
(ii) Het toerekenen van een maatregel aan de staat is over het algemeen een vrij ruim en lastig criterium. Zo is het mogelijk dat de staat niet altijd als staat zelf opereert, maar bijvoorbeeld via overheidsbedrijven dan wel een aandeel private ondernemingen of via zeggenschap in een bepaalde onderneming. Uit jurisprudentie14 van het Hof blijkt
dat ook indien een staat een maatregel uitvoert met behulp van een private onderneming de maatregel toerekenbaar kan zijn aan de staat zelf.
1.1.4 Vierde criterium
Het vierde en laatste criterium bestaat eigenlijk uit twee afzonderlijke criteria, namelijk; 1. ‘’ Door de toekenning van het voordeel wordt de mededinging belemmerd of dreigt die te
worden belemmerd.’’
2. ‘’De maatregel beïnvloedt het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig’’.
Bij deze criteria wordt geen hard vereiste gesteld. Uit jurisprudentie van het Hof blijkt dat niet aangetoond hoeft te worden hoe de maatregelen de handel dan wel de mededingen
beïnvloeden of zouden kunnen beïnvloeden. Er hoeft enkel te worden aangetoond dat de steunmaatregelen het handelsverkeer respectievelijk de mededinging negatief zouden kunnen beïnvloeden. Kort gezegd; wanneer een maatregel mogelijk invloed zou kunnen hebben op de handel tussen lidstaten of belemmerend zou kunnen werken is er eigenlijk al voldaan aan het vierde dan wel vijfde criterium. Dit is erg opvallend aangezien bij het tweede criterium van de selectiviteit veel aandacht besteed wordt van de keuze om een bepaalde onderneming te bevoordelen maar dat het eigenlijk niet uit maakt of deze bevoordeling daadwerkelijk invloed heeft op de Europese markten. Ik zal het gebrek maar wijten aan het feit dat het lastig aan te tonen is wanneer er sprake is van invloed en het feit dat de andere criteria al dusdanig streng
13 M.F.C. Cox, ‘Artikel 107 VWEU onverenigbare steunmaatregelen’, paragraaf 6.2.1.
zijn dat een strikte toepassing van het vierde en vijfde criterium de toetsing van artikel 107 VWEU te technisch zouden maken.
Het Hof heeft desondanks toch een paar korte criteria geformuleerd in haar jurisprudentie die als volgt luiden:15
‘’Wat meer in het bijzonder de voorwaarde van de ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen lidstaten betreft, blijkt uit vaste rechtspraak dat de toekenning van steun door een lidstaat in de vorm van een belastingverlichting aan bepaalde belastingplichtigen moet worden geacht het handelsverkeer ongunstig te kunnen beïnvloedden en bijgevolg deze voorwaarde te vervullen, aangezien deze
belastingplichtigen een economische activiteit uitoefenen die handelsverkeer tussen de lidstaten meebrengt, dan wel niet kan worden uitgesloten dat zij concurreren met in een andere lidstaat gevestigde ondernemers”.
Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat wanneer steun van een lidstaat de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer versterkt, dit handelsverkeer moet worden geacht door de steun te worden beïnvloed. Wat dit aangaat kan de omstandigheid dat een sector van de economie op gemeenschapsniveau is geliberaliseerd, een werkelijke of potentiele weerslag van de steun op de mededinging alsmede het effect daarvan op het handelsverkeer tussen de lidstaten aan het licht brengen.16
Het Hof geeft hier weer dat op het moment dat er sprake is van bevoordeling van een
onderneming, dit vrijwel altijd met zich mee brengt dat het handelsverkeer wordt beïnvloed. Door deze invloed wordt volgens het Hof meteen weer een effect op de mededinging
waargenomen. Het vierde en vijfde criteria lijken hiermee meer een argument waarom bevoordeling nadelig zou zijn dan een daadwerkelijk toepasbaar criterium om staatssteun te toetsen.
1.2 Procedure
Indien wordt voldaan aan alle vereisten welke zijn gesteld in artikel 107 lid 1 VWEU dan is er sprake van staatssteun welke op grond van artikel 108 lid 3 VWEU dient te worden
aangemeld bij de Europese Commissie. 15 HvJ EU, 30 April 2009, C-494/06P.
Artikel 108 VWEU lid 3 luidt als volgt:
‘’De Commissie wordt van elk voornemen tot invoering of wijziging van steunmaatregelen tijdig op de hoogte gebracht, om haar opmerkingen te kunnen maken. Indien zij meent dat zulk een voornemen volgens artikel 107 onverenigbaar is met de interne markt, vangt zij onverwijld de in het vorige lid bedoelde procedure aan. De betrokken lidstaat kan de voorgenomen maatregelen niet tot uitvoering brengen voordat die procedure tot een eindbeslissing heeft geleid.’’17
Op grond van deze bepaling mogen geplande steunmaatregelen niet zomaar worden ingevoerd en dienen deze eerst aangemeld te worden bij de Europese Commissie om beoordeeld te worden waarna zij alleen met toestemming van de Commissie ten uitvoer gelegd mogen worden.
Wanneer er niet aan de aanmeldverplichting wordt voldaan is er sprake van een onrechtmatige steunmaatregel.18 Aan een dergelijke maatregel mag door geen van de organen van een
lidstaat uitvoering worden gegeven. Tot die organen wordt behalve de wetgever en de rechterlijke macht eveneens de uitvoerende macht gerekend.19
Door het feit dat een dergelijke maatregel niet meer ten uitvoer gelegd mag worden wordt dit artikel ook wel de standstill-verplichting genoemd.20
Echter is aanmelding niet altijd vereist als aan artikel 107 VWEU wordt voldaan. De Europese Commissie heeft in een aantal verordeningen vastgelegd dat bepaalde
steunmaatregelen niet aangemeld hoeven te worden. Dit zijn bijvoorbeeld de zogenaamde de-minimisverordeningen. Deze verordeningen bepalen dat indien er wordt voldaan aan
bepaalde voorwaarden (veelal een bepaald minimum bedrag) er volgens deze verordeningen niet voldaan wordt aan de criteria van artikel 107 lid 1 VWEU en derhalve geen aanmelding op grond van artikel 108 VWEU lid 3 noodzakelijk is. In zekere zin wordt hiermee een bepaalde minimale vorm van staatssteun getolereerd door de Europese Commissie. Daarnaast geldt er een uitzondering op de aanmeldingsplicht voor reeds bestaande steunmaatregelen. Met betrekking tot deze bestaande steunmaatregelen is de Europese Commissie op grond van artikel 108 lid 1 VWEU bevoegd om deze tezamen met de lidstaten
17 Art 108 VWEU lid 3.
18 Art 1 onderdeel F, procedureverordening 2015/1589.
19 M.F.C. Cox, ‘Artikel 107 VWEU onverenigbare steunmaatregelen’, paragraaf 2.3. 20 Art 3 procedureverordening 2015/1589.
aan een voortdurend onderzoek te onderwerpen. Hierbij stelt zij de dienstige maatregelen voor, welke de geleidelijke ontwikkeling of de werking van de interne markt zouden kunnen bevorderen. De Europese Commissie is derhalve wel bevoegd om reeds bestaande steun naar haar wens in te trekken of te wijzigen. Bestaande steunmaatregelen zijn dan ook rechtmatig zolang de Europese Commissie niet heeft vastgesteld dat deze onverenigbaar zijn met de interne markt. Om te bepalen of een bepaalde maatregel gekwalificeerd wordt als nieuwe dan wel bestaande steun dient gekeken te worden naar artikel 1 van de procedureverordening. In artikel 1 sub b van de procedureverordening wordt een viertal mogelijkheden van bestaande steunmaatregelen gegeven. Deze zijn:21
4. Alle steun die voor de inwerkingtreding van het VWEU in een lidstaat bestond (behoudens uitzonderingen), dit betreft maatregelen die zowel voor als na de inwerkingtreding van het Verdrag uitgevoerd worden.
5. Goedgekeurde steunmaatregelen, maatregel die door de Europese Commissie reeds zijn goedgekeurd.
6. Steun die geacht wordt te zijn goedgekeurd op grond van artikel 4 lid 6 van de
procedureverordening (aangemelde maatregelen waarbij de Commissie niet binnen de gestelde termijn een besluit neemt).
7. Bestaande staatssteun volgend uit artikel 17 van de verordening (maatregelen waarbij de verjaringstermijn van 10 jaar is verlopen en terugvordering daardoor niet meer mogelijk is).
Op het moment dat een bepaalde steunmaatregel is aangemeld bij de Europese Commissie om te worden beoordeeld start de Europese Commissie een onderzoek naar de verenigbaarheid van de steunmaatregel met de interne markt. Zolang dit onderzoek loopt mag de maatregel op grond van artikel 108 lid 3 VWEU nog niet ten uitvoer worden gelegd.
De onderzoeksfase vindt plaats achter gesloten deuren. Deze fase mag maximaal twee maanden duren vanaf het moment dat de lidstaat alle informatie heeft verstrekt. Uit dit onderzoek kan de Commissie concluderen dat er alsnog geen sprake is van staatssteun in de zin van artikel 107 lid 1 VWEU ondanks dat aan alle voorwaarden wordt voldaan Dit kan zij door te zeggen dat er überhaupt geen sprake is van staatssteun in de zin van art 107 lid 1 VWEU dan wel door te concluderen dat de maatregel verenigbaar is met de interne markt, de
steunmaatregel wordt dan als het ware goedgekeurd. Vanaf dat moment mag de steunmaatregel ten uitvoer gelegd worden.
Wanneer de Europese Commissie echter twijfelt over de verenigbaarheid van de maatregel met de interne markt dient zij de formele procedure van artikel 108 lid 2 VWEU te volgen. Tijdens deze fase mag de maatregel nog niet worden ingevoerd op grond van de standstill bepaling van art 108 lid 3 VWEU. De formele procedure kan volgens de
procedureverordening maximaal 18 maanden duren en kan alleen worden verlengd als er overeenstemming met de betrokken lidstaat bestaat.22
Na afronding van het formele onderzoek wordt een voor beroep vatbare beschikking gegeven waarbij de Europese Commissie haar besluit bekend maakt. De Commissie kan hier het volgende over oordelen:23
1. Er is geen sprake van steun.
2. Er is sprake van steun die verenigbaar is met de interne markt (goedgekeurde steun). 3. Er is sprake van steun die verenigbaar is met de interne markt, mits aan aanvullende
door de Commissie gestelde voorwaarden wordt voldaan.
4. Er is sprake van steun die niet verenigbaar is met de interne markt (onverenigbaar). Het verschil tussen de termen onverenigbaar en onrechtmatig dienen in dit geval te worden nader te worden toegelicht.
Onrechtmatige staatssteun is staatssteun welke wordt uitgevoerd zonder dat deze eerst ter beoordeling bij de Europese Commissie is aangemeld. Onverenigbare staatssteun is staatssteun welke door de Commissie is beoordeeld en waar de Commissie over heeft geoordeeld dat deze niet verenigbaar is met de Europese interne markt.
Dit onderscheid is met name van belang op het moment dat de nationale rechter een dergelijke maatregel ter beoordeling voorgelegd krijgt. De nationale rechter is immers niet bevoegd om op grond van artikel 108 lid 3 VWEU juncto 107 lid 2 en 3 VWEU bij een specifieke
maatregel te gaan oordelen of deze verenigbaar is met de interne markt, deze bevoegdheid komt alleen aan de Europese Commissie toe.
22 Art 9 lid 6 procedureverordening 2015/1589. 23 Art 9 lid 2 t/m 5 procedureverordening 2015/1589.
De nationale rechter kan echter wel met behulp van artikel 108 lid 3 VWEU toetsen of een maatregel in kwestie daadwerkelijk te juiste procedure zoals beschreven in het artikel heeft doorlopen en door de Commissie als verenigbaar is bestempeld.
Uit jurisprudentie24 blijkt dat de nationale rechter altijd gehouden is om uitvoering te geven
aan de standstill bepaling van artikel 108 lid 3 VWEU als er een geschil voor ligt met niet aangemelde staatssteun, de onrechtmatige staatssteun.
1.3 Sanctie
Indien de Europese Commissie uit haar onderzoek naar onrechtmatige staatssteun concludeert dat er sprake is van steun welke in strijd is met de interne markt dan kan zij op grond van artikel 16 van de procedureverordening overgaan tot het terugvorderen van de reeds verstrekte steun.
De betrokken lidstaat dient in die situatie alle nodige maatregelen te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen. De Commissie verlangt echter geen terugvordering van de steun indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van Unierecht.25
Het terug te vorderen bedrag bestaat uit de reeds verleende staatssteun vermeerderd met een bedrag aan rente naar een percentage wat door de Commissie passend wordt geacht.26 De
maximale termijn waarover de Commissie terugvordering van steun kan verlangen is beperkt tot 10 jaar. Eenmaal verleende steun kan derhalve slechts tot 10 jaar na datum van betaling teruggevorderd worden.27
Hier zit naar mijn mening een zwak punt in de staatssteunregeling van de artikelen 107 t/m 109 VWEU. In het geval dat een lidstaat in strijd handelt met het Verdrag en veroordeeld wordt door de Commissie, dan wordt de lidstaat verplicht om de gegeven steun (misgelopen inkomsten dan wel gegeven subsidies) inclusief rente terug te vorderen. De maximale straf voor een lidstaat lijkt hier dan ook een verstoorde verhouding met de gesteunde onderneming, er zitten voor de lidstaat zelf verder geen vergaande consequenties aan overtreding van artikel 107 VWEU.
24 HvJ EU,16 april 2015, C-066/14 paragraaf 29 en 30. 25 Art 16 lid 1 procedureverordening 2015/1589. 26 Art 16 lid 2 procedureverordening 2015/1589. 27 Art 17 procedureverordening 2015/1589.
Daarnaast vraag ik mij af in hoeverre een lidstaat verplicht kan worden om staatssteun aan te melden. Het lijkt denkbaar dat op het moment dat een lidstaat twijfelt over de gegeven staatssteun zij deze 10 jaar lang niet aanmeld bij de Europese Commissie dan wel op enige andere wijze publiceert. Wanneer de termijn, gegeven in artikel 17 verstreken is wordt de steun als bestaande staatssteun aangemerkt, waardoor er niet teruggevorderd hoeft te worden. Uit de procedureverordening blijkt geen duidelijke oplossing voor een dergelijke situatie. Ik ga er dan ook van uit dat het feit dat een procedure bij het Hof kan worden gestart, voor de lidstaten voldoende motivatie zal zijn om dergelijke constructies waarbij steun wordt verzwegen niet langer uit te (willen) voeren.
1.4 Uitzonderingen
Onvoorwaardelijke uitzonderingen
In artikel 107 VWEU lid 2 worden drie onvoorwaardelijke uitzonderingen genoemd. Dit betekent dat maatregelen die onder een van de drie uitzonderingen vallen per definitie worden goedgekeurd door de EC zonder nadere voorwaarden te stellen28
De maatregelen die volgens artikel 107 VWEU lid 2 als verenigbaar met de interne markt worden beschouwd zijn:
a. Steunmaatregelen van sociale aard aan individuele verbruikers op voorwaarde dat deze toegepast worden zonder onderscheid naar de oorsprong van de producten:
b. Steunmaatregelen tot herstel van de schade veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen;
c. Steunmaatregelen aan de economie van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland die nadeel ondervinden van de deling van Duitsland, voor zover deze steunmaatregelen noodzakelijk zijn om de door deze deling berokkende economische nadelen te compenseren. Vijf jaar na de inwerkingtreding van het Verdrag van
Lissabon kan de Raad op voorstel van de Commissie een besluit tot intrekking van dit punt vaststellen.
Voorwaardelijke uitzonderingen
Artikel 107 VWEU lid 3 heeft betrekking op de onvoorwaardelijke uitzonderingen. Het gaat hier om onder andere steun aan zeer zwakke economische regio’s. In de gevallen van 107 VWEU lid 3 heeft de EC de bevoegdheid om voorgenomen maatregelen, al dan niet onder nader te stellen voorwaarden, goed-, dan wel af te keuren.29
De maatregelen die volgens 107 VWEU lid 3 als verenigbaar met de interne markt kunnen worden beschouwd zijn;30
a. Steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van streken waarin de levensstandaard abnormaal laag is of waar een ernstig gebrek aan
werkgelegenheid heerst en van de in artikel 349 bedoelde regio’s rekening houdend met hun structurele, economische en sociale situatie;
b. Steunmaatregelen om de verwezenlijking van een belangrijk project van
gemeenschappelijk Europees belang te bevorderen of een ernstige verstoring in de economie van een lidstaat op te heffen;
c. Steunmaatregelen om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken, mits de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt daardoor niet zodanig wordt veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad;
d. Steunmaatregelen om de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen, wanneer door deze maatregelen de voorwaarden inzake het
handelsverkeer en de mededingingsvoorwaarden in de Unie niet zodanig worden veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad;
e. Andere soorten van steunmaatregelen aangewezen bij besluit van de Raad, op voorstel van de Commissie.
1.4.1 De-Minimis verordening31
Naast de uitzonderingen die in artikel 107 VWEU lid 2 en lid 3 staan opgesomd volgt er uit de praktijk van de Europese Commissie nog een uitzondering op de staatssteunregel.
De zogenoemde de-minimis verordeningen geven een maximum bedrag aan ‘’toelaatbare staatssteun’’ aan. Indien er wordt voldaan aan de voorwaarden welke gesteld zijn in de de-minimisverordening dan is er geen sprake meer van onrechtmatige staatssteun als bedoeld in
29 P. Kavelaars, ‘Staatssteun in the picture’, NTFR-B 2012/8. 30 Art 107 lid 3 VWEU.
artikel 108 VWEU. Een maatregel die voldoet aan de voorwaarden uit een van de
de-minimisverordeningen hoeft dan ook niet aangemeld te worden voor een beoordeling door de Europese Commissie welke in artikel 108 VWEU voor steunmaatregelen verplicht is.
In beginsel is het totale bedrag aan staatssteun niet relevant voor het vaststellen of dat er sprake is van staatssteun of niet. Uit de eerder behandelde criteria bleek immers dat er slechts sprake diende te zijn van een voordeel welke bekostigd was uit staatsmiddelen. De omvang en de vorm van dit voordeel was daarbij niet van belang voor de vaststelling of er sprake was verstoring van het handelsverkeer en de mededinging.
Er zijn in de loop van de tijd veel verschillende de-minimis verordeningen uitgegeven. Volgens de algemene de-minimis verordening is het toegestaan om maximaal een
onderneming over een periode van drie belastingjaren 200.000 euro aan steun te verlenen. Als aan deze voorwaarde wordt voldaan dan valt de betreffende maatregel buiten de werkingssfeer van het staatssteunrecht en hoeft de betreffende maatregel niet te worden aangemeld bij de Europese Commissie.
Naast de algemene de-minimus verordening bestaan er nog verordeningen voor landbouw, visserij en diensten van algemeen economisch belang, welke respectievelijk 15.000 euro, 30.000 euro en 500.000 euro bedragen. Daarnaast kent de landbouw de-minimis verordening een landelijk maximumplafond van 1% van de jaaromzet in de landbouwsector.
1.5 Deelconclusie
Uit artikel 107 VWEU blijken een vijftal eisen waaruit vier criteria afgeleid kunnen worden, begunstiging, selectiviteit, uit staatsmiddelen bekostigd en in strijd met de interne markt en nadelig voor de mededinging.
Uit het voorgaande blijkt wel dat in veel zaken die zijn behandeld bij het HvJEU dat de criteria die gaan over de bekostiging door staatsmiddelen en in strijd met de interne eigenlijk snel kunnen worden doorlopen en geen grote problemen op zullen leveren nu met name het criterium van strijd met interne markt erg snel aangenomen wordt. Ook het criterium van begunstiging is vaak geen probleem nu vaak die begunstiging de reden zal zijn dat een bepaalde zaak aanhangig wordt gemaakt bij het Hof. Het grootste probleem zit hem in de selectiviteit. Dat blijkt ook uit de omvangrijke jurisprudentie en doctrine die zich om het
selectiviteitscriterium heeft ontwikkeld en welke zich nog steeds verder blijft ontwikkelen. Voor de vraag die in deze scriptie centraal staat, wat de doorslaggevende criteria zijn om een tax ruling als verboden staatssteun aan te merken denk ik echter dat dit criterium weinig problemen zal gaan geven nu een tax ruling vaak op een individueel geval ziet en daarmee de selectiviteit reeds vast staat.
Verder volgt uit de procedure dat er een redelijk actief beleid van de lidstaten vereist is. Lidstaten dienen zelf per casus uit te maken of aan de criteria welke gegeven worden in artikel 107 lid 1 VWEU wordt voldaan en indien dat het geval is, de betreffende
steunmaatregel aan te melden voor beoordeling door de Europese Commissie. De Commissie dient vervolgens te beoordelen of daadwerkelijk wordt voldaan aan de gegeven criteria. Indien dit het geval is dan resten nog de ontsnapping mogelijkheden gegeven in 107 lid 2 en lid 3 VWEU waarna een maatregel, ondanks dat zij in strijd kan zijn met 107 lid 1 VWEU, volgens lid 2 en 3 van artikel 107 VWEU niet onverenigbaar is met de interne markt. Wanneer een maatregel door de Commissie als onverenigbaar met de interne markt
bestempeld wordt, dan kan een lidstaat veroordeeld worden tot het terugvorderen(met rente) van de steun die de betreffende onderneming de afgelopen 10 jaar voor de uitspraak heeft ontvangen. Hier zit naar mijn mening het zere punt van de hele staatssteunprocedure.
Ondanks een veroordeling dat een lidstaat in strijd handelt met het Unierecht, is de maximale sanctie het terugvorderen van de door die staat misgelopen inkomsten, dan wel de gegeven steun inclusief rente. Dit is in mijn ogen een erg milde sanctie voor het overtreden van een verdragsbepaling.
2. Hoofdstuk 2, Tax rulings
In dit hoofdstuk zal er ingegaan worden op de vraag wat tax rulings eigenlijk zijn en zal de procedure van de totstandkoming van (Nederlandse) tax rulings besproken worden.
Met behulp van tax rulings kunnen belastingplichtigen vooraf zekerheid krijgen over hun fiscale positie, bijvoorbeeld in het geval van voorgenomen investeringen of bij vestiging in Nederland. De fiscus kan op grond van feiten en omstandigheden vooraf aangeven welk standpunt zal worden ingenomen bij de beoordeling van bedrijfsstructuren. Een belangrijke rol voor ruling is ook weggelegd bij de problematiek van verrekenprijzen: indien gelieerde
partijen elkaar goederen of diensten leveren gaat het fiscale recht er van uit dat hier sprake zou moeten zijn van een zakelijke prijs. Ook wel het ‘’at arms length’’ beginsel genoemd.32
In Nederland kennen wij twee soorten rulings, namelijk de Advance Pricing Agreements (hierna APA’s) en de Advance Tax Ruling (hierna ATR).
2.1 Visie Staatssecretaris
In zijn brief aan de tweede kamer waarin de staatssecretaris naar aanleiding van vragen uit de tweede kamer over tax rulings en de commotie die is ontstaan door de recente onderzoeken van de Europese Commissie naar onder andere Nederlandse tax rulings geeft de
staatssecretaris zijn visie weer over het onderwerp tax rulings en dan met name de Nederlandse invulling die daaraan gegeven wordt.
Zo geeft hij het belang van tax rulings voor bedrijven als volgt weer: ’’Voor bedrijven is deze duidelijkheid in een vroeg stadium erg belangrijk. Dit biedt een Nederlandse
concernvennootschap bepaalde zekerheden, wanneer de productie, marketing en verkoop over verschillende landen en vennootschappen zijn verspreid. Zo kan een Nederlandse
concernvennootschap van tevoren nagaan of de toerekenbare winst in Nederland voldoet aan de internationaal geldende regels voor transfer pricing. Ook krijgen belastingplichtigen zekerheid vooraf of de deelnemingsvrijstelling in Nederland van toepassing is, wanneer een dochtervennootschap dividend uitkeert aan een Nederlandse vennootschap. Met deze handelwijze draagt de Belastingdienst bij aan een aantrekkelijk vestigingsklimaat voor nationale- en internationale bedrijven. Bedrijven kiezen er eerder voor om zich te vestigen in een land waar ze vooraf weten waar ze aan toe zijn, dan in een land waar veel onzekerheden zijn. In het verleden is gebleken dat onze aanpak wat betreft afspraken met belastingplichtigen als voorbeeld heeft gediend voor andere Europese landen’’.33
2.2 Advance Tax Ruling
Een Advance Tax Ruling (hierna: ATR) geeft vooraf zekerheid over de fiscale kwalificatie en gevolgen van een voorgenomen transactie of samenstel van transacties34
In het besluit ’’vennootschapsbelasting en dividendbelasting, behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf in de vorm van een Advance Tax Ruling(ATR)’’ heeft de staatssecretaris van Financiën de procedures en regelingen omtrent het aanvragen van een ATR vastgelegd.
32 R.H.C. Luja, ‘’Fiscale rulings en staatssteun’’, NJB 2015/678, p. 2. 33 Brief van 2 februari 2015, IZV/2015 22 U
34 Algemeen; Advance Pricing agreements (APA) en advance tax rulings (ATR) praktijk, V-N
De procedure voor het aanvragen van een ATR begint met het verzoek tot afgifte van een ATR van verzoeker aan de competente inspecteur, tegelijkertijd dient de verzoeker een kopie van het verzoek te sturen aan het APA-ATR team van de belastingdienst/Grote
Ondernemingen (kantoor Rotterdam).
Afhankelijk van het geval zal het verzoek in elk geval een aantal gegevens moeten vermelden waaronder;
1. Een gedetailleerde beschrijving van de feiten en voorgenomen rechtshandelingen, 2. De betrokken lichamen en vaste inrichtingen,
3. De andere staten die bij de feiten en rechtshandelingen betrokken zijn,
4. Informatie met betrekking tot de wereldwijde organisatiestructuur en geschiedenis van het concern van verzoeker,
5. De boekjaren waarvoor het verzoek wordt gedaan.
Tevens dient de verzoeker in zijn verzoek aan te geven voor welke termijn het redelijk is om vooraf goedkeuring te geven. Een gebruikelijke termijn is vier tot vijf jaar al zijn langere periodes ook mogelijk, bijvoorbeeld bij langlopende contracten.
Als vervolgens aan alle vereisten is voldaan kan de Belastingdienst met verzoeker een
vaststellingsovereenkomst (artikel 7:900 eerste lid, Burgerlijk Wetboek) sluiten. Hierbij dient de Belastingdienst de kaders zoals deze gegeven zijn in artikel 25 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB) in acht te nemen. In het BFB worden ook een aantal gevallen genoemd waar het niet mogelijk is om afspraken te maken in de vorm van een
vaststellingsovereenkomst.
Dit zijn bijvoorbeeld afspraken over de hoogte van bepaalde kosten, belastingrente, heffingsrente of het wel dan wel niet aanwenden van bepaalde rechtsmiddelen in een strafzaak.35
Tot slot staat er in het Besluit behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf in de vorm van een Advance Tax Ruling (ATR) nog een regeling welke de mogelijkheid geeft om een beroep te doen op de vangnetbepaling uit bepaalde bilaterale verdragen tussen Nederland en derde landen. Via deze regeling kan de verzoeker direct bij het APA-/ATR team van de
Belastingdienst/Grote Ondernemingen een verzoek indienen om aanspraak te maken op de
’’limitation on benefitsbepaling’’.36
2.3 Advanced Pricing Agreement
Advanced Pricing Agreements (hierna APA’s) zijn afspraken ter zake van met name de prijsstelling van grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen en winstallocatie aan vaste inrichtingen. Met een APA kan vooraf zekerheid verkregen worden over of de binnen een concern gehanteerde verrekenprijzen zakelijk zijn.
Kenmerkend voor een APA is dat de fiscus vooraf, en op verzoek van de belastingplichtige, goedkeuring geeft aan de prijsberekening bij grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde partijen.37
Voor de vaststelling van een APA is de procedure vastgesteld in een besluit. Deze procedure komt vrijwel overeen met de vaststelling van een ATR met als verschil dat bij een APA verrekenprijzen worden afgesproken en deze verrekenprijzen volgens het besluit met behulp van boekenonderzoek kan worden gecontroleerd.38
De methoden die worden gebruikt om de verrekenprijzen en bijvoorbeeld de winstmarge vast te stellen zijn een vijftal door de OESO vastgestelde methoden. Elke methode heeft zijn eigen manier van berekenen en is vaak ook alleen op een specifieke situatie goed toepasbaar.
De vijf methodes zijn op te delen in drie directe methodes en twee indirecte methodes. De directe methoden zijn;
- Comparable uncontrolled price methode (CUP);
Bij deze methode wordt de prijs in transacties van verbonden partijen vergeleken met de prijs die in transacties tussen niet-verbonden partijen wordt gehanteerd.
- Resale price methode;
Uitgangspunt in deze methode is de prijs van de transacties van verbonden partijen welke transacties worden opgevolgd door transacties met niet-verbonden partijen. De prijs met de niet-verbonden partijen wordt hierbij verminderd met een bruto marge. Deze bruto marge moet bestaan uit kosten en winst van de verbonden partij gelet op haar functies en risico’s.
36 Artikel 10 Vennootschapsbelasting en dividendbelasting, behandeling van verzoeken om
zekerheid vooraf in de vorm van een Advance Tax Ruling (ATR).
37 Besluit DGB 2014/3098
- Cost plus methode;
Hier wordt uitgegaan van de kosten in transacties van verbonden partijen welke kosten worden verhoogd met een cost plusopslag. De cost plusopslag moet bestaan uit winst van de verbonden partij gelet op de functies en risico’s.
De indirecte methoden zijn;
- Profit split methode;
De profit split methode is gericht op de voorwaarden voor de verdeling van de winst die in transacties van verbonden partijen zijn vastgelegd. Deze wordt vergeleken met een winstspreiding die niet verbonden lichamen zouden gebruiken.
- Net margin methode;
Deze methode is gericht op de voorwaarden voor de netto winstmarge van de
verbonden partij in transacties van verbonden partijen. Hierbij de netto winstmarge die de verbonden partij behaald zou hebben als hij gehandeld zou hebben met een niet verbonden partij vergeleken.
3. Hoofdstuk 3, Uitspraken met betrekking tot rulings en staatssteun
In het eerste hoofdstuk hebben we gekeken naar de criteria die het HvJEU hanteert om te bepalen of er bij bepaalde maatregelen sprake is van staatssteun. Daar hebben we gezien dat de nadruk in de meeste zaken vooral ligt op het selectiviteit vraagstuk, dat vraagstuk is in de meeste zaken het grootste geschilpunt geweest, wat wel blijkt uit de grote hoeveelheid jurisprudentie en informatie die over dat criterium beschikbaar is. In Hoofdstuk 2 heb ik al beschreven dat tax rulings hele specifieke afspraken zijn tussen een lidstaat en een bepaalde onderneming. De specifieke onderneming dient zelf een verzoek te doen om een tax ruling overeen te komen. In de tax ruling komt tussen de lidstaat en de onderneming een afspraak tot stand waarin vooraf zekerheid wordt verkregen over de fiscale gevolgen van de in de ruling beschreven feiten en omstandigheden.
Uit dit voorgaande zou je kunnen opmaken dat het een gegeven is dat op het moment dat er een tax ruling aan het Hof wordt voorgelegd om getoetst te worden aan de staatssteunbepaling dat de selectiviteit van de maatregel al vast staat en hiermee het meest omvangrijke, lastigste horde van de staatssteuncriteria is genomen.
In dit hoofdstuk wil ik aan de hand van recente uitspraken van de Europese Commissie en het HvJEU nagaan of dat dit ook daadwerkelijk het geval is en zo niet, wat het doorslaggevende criterium is bij tax rulings. Meer specifieker, welk kenmerkend onderscheid van bepaalde tax rulings maakt dat die specifieke tax rulings staatssteun vormen terwijl dat voor het grootste gedeelte van de tax rulings niet het geval is.
Om hier achter te komen wil ik gaan kijken naar een viertal zaken die de afgelopen tijd veelvuldig in het nieuws zijn geweest namelijk: de zaak Apple in Ierland, Starbucks in Nederland en tot slot de zaak McDonalds in Luxemburg.
3.1 Apple39
De procedure van Apple in Ierland is de eerste grote zaak waarbij een tax ruling betrokken is welke breed uitgemeten in de media kwam. Hoewel het de eerste zaak is waarin de
Commissie om verdere informatie van de lidstaat Ierland heeft gevraagd is het ook nog een zaak waar (nog) geen definitieve uitspraak over is. De uitspraak die ik hier bespreek is slechts de voorlopige conclusie van de Commissie welke nog open staat voor commentaar van Ierland. De methode van behandeling door de Commissie en de wijze waarop de Commissie naar tax rulings kijkt zijn echter wel relevant en bruikbaar ondanks dat het geen definitieve uitspraak betreft.
In deze zaak gaat het om een Europese dochter van Apple welke gevestigd is in Ierland. Deze dochter heeft in 1991 en 2007 een tax ruling gesloten met de Ierse instanties en bevatte grofweg de volgende afspraken.
Allereest is er in de ruling van 1991 tussen de Ierse staat en Apple Operations Europe (AOE) overeengekomen dat de netto winst wordt bepaald via de costplus methode (een methode waarbij de winst wordt gesteld op een percentage van de kosten). Deze bedroeg 65% van de operationele kosten tot 60 a 70 miljoen dollar en 20% over de kosten boven de 60-70 miljoen dollar. In 2007 werd deze afspraak aangepast en werd een percentage van 10-20% over de kosten afgesproken, kosten die niet toerekenbaar waren aan de Ierse tak werden hierbij uitgesloten (materiaalkosten etc.).
Daarnaast is er een ruling afgesloten tussen de Ierse staat en Apple Computer Accessories ltd. (ASI) deze ruling ging ook uit van een costplus methode en hanteerde een percentage van 12.5% van de operationele kosten. Ook deze ruling werd in 2007 herzien en aangepast tot een percentage van 8-18%.
Om na te gaan of met behulp van deze tax rulings sprake is van staatssteun gebruikt de Commissie de criteria gegeven in artikel 107 lid 1 VWEU en werkt deze als volgt uit;
- Gefinancierd uit staatsmiddelen
Door de ruling in kwestie wordt de belastbare winst van Apple verlaagd waardoor de
belastinggrondslag wordt verminderd, dit resulteert in lagere inkomsten voor de staat. Aan dit criterium is voldaan.
- Verstoring van het intra-EU handelsverkeer en mededinging
Door het feit dat Apple een wereldwijd opererende onderneming is met vestigingen in een groot aantal lidstaten kunnen de maatregelen in kwestie de positie van Ierland als
vestigingsland voor Apple bevoordelen en hiermee benadelen deze maatregelen de concurrentiepositie van de overige lidstaten.
- Selectiviteit
Om vast te stellen of er in deze concrete casus sprake is van selectiviteit kijkt de Commissie naar welke manier van heffing en vaststellen van prijzen gebruikelijk is binnen het Ierse belastingstelsel. De manier welke in deze tax ruling gebruikt wordt wijkt af van het
gebruikelijke stelsel van transfer pricing waardoor volgens de Commissie al sprake kan zijn van selectiviteit mits er sprake is van een voordeel welke Apple in een normale markt niet zou kunnen behalen.
- Voordeel
In de voorlopige conclusie van de Commissie wordt diep in gegaan op de verschillende methodes welke gebruikelijk zijn bij het ’’arms length principle’’ van de OESO en de concrete afspraken welke gemaakt zijn in de tax ruling zelf.
De Commissie hecht hierbij veel waarde aan het feit dat een tax ruling in overige lidstaten gemiddeld 3 tot 5 jaar mee zullen gaan en dat de ruling in casu ruim 15 jaar zonder wijziging is blijven bestaan. Dit terwijl Apple een van de bedrijven is die in die periode een enorme omzetgroei heeft kunnen verwezenlijken welke door de gunstige afspraken naar mate de groei steeds gunstiger belast werd in het Ierse systeem.
Daarnaast is er bij ASI in de jaren 2009-2012 een omzetgroei van 415% gerealiseerd terwijl de kosten slechts 10 tot 20% gestegen waren. Door de costplus methode werden de winsten echter afhankelijk gesteld van de kosten waardoor de winst fictief 10-20% steeg terwijl dit in feite tot wel 415% kon zijn opgelopen. Commissie concludeert hieruit dan ook dat de
vastgesteld en dat indien een methode uit de Transfer Pricing range van het arm’s length beginsel van de OESO gebruikt zou zijn de belastbare winst vele malen hoger zou zijn. Uit dit voorgaande concludeert de Commissie dan ook in haar voorlopige conclusie dat er hier sprake is van onverenigbare staatssteun.
3.2 Starbucks Nederland40
De tweede zaak die ik hier wil bespreken is de zaak betreffende Starbucks in Nederland. Deze zaak is breed uitgemeten in de media gezien het feit dat Starbucks door middel van gunstige afspraken met de Nederlandse fiscus een lage belastbare winst zou hebben en daardoor veel winsten via Nederland naar het buitenland heeft kunnen sluizen.
De zaak die ik hier bespreek is wederom een voorlopige conclusie. De definitieve uitspraak van de Commissie is inmiddels al gedaan maar deze is nog niet openbaar gemaakt. Wel is bekend dat ook in de definitieve uitspraak sprake is van verboden staatssteun. Hier richt ik mij op de feiten gegeven in de voorlopige conclusie.
In de Starbucks casus is er sprake van twee ondernemingen van Starbucks welke in Nederland zijn gevestigd; Starbucks Manufacturing BV en Starbucks Coffee BV. Beide ondernemingen hebben in 2008 een APA ruling gesloten met de Nederlandse fiscus.
In het besluit van de Commissie wordt slechts de APA met Starbucks Manufacturing BV (hierna SMBV) onderzocht.
SMBV is een dochteronderneming van Starbucks US welke zich in Nederland bezig houdt met de inkoop en het branden van koffiebonen en de inkoop en distributie van alle voor Starbucks noodzakelijke producten (koffiebekers etc.).
De inhoud van de gesloten APA ruling is nog altijd geheim, wel volgt uit deze ruling dat gebruik gemaakt wordt van de TNMM methode voor het bepalen van de winst. Echter wordt er door de belastinginspecteur een aantal uitzonderingen op de kosten toegestaan. Zo zou SMBV allereerst als loonproducent aangemerkt moeten worden en niet als producent nu zij geen voorraadrisico zou dragen. Daarnaast zouden de kosten van het branden van de koffie, de productie van de bekers en andere noodzakelijke producten en de kosten van externe dienstverleners voor distributie en logistiek niet meegeteld moeten worden voor het berekenen van de winst nu SMBV daar weinig invloed op zou hebben of slechts als bemiddelaar
optreed.41
Tot slot is er een royaltyvergoeding afgesproken met een andere onderneming van Starbucks welke gevestigd is in het Verenigd Koninkrijk genaamd ALKI LP. Deze royaltyvergoeding zou marktconform moeten zijn maar blijkt in de praktijk te schommelen aan de hand van de hoogte van de kosten.
De Commissie oordeelt in haar Conclusie als volgt over de criteria gegeven in artikel 107 lid 1 VWEU;
- Is het voordeel uit staatsmiddelen bekostigd;
Indien er wordt aangetoond dat de afspraken met SMBV leiden tot een lagere grondslag in Nederland dan kan hieruit worden afgeleid dat dit tot een verlies aan staatsmiddelen leidt, uit jurisprudentie42 volgt dat ook een negatief voordeel een voordeel bekostigd uit staatsmiddelen
kan zijn.43
- Invloed op de interne markt en mededinging
SMBV is een onderneming die wereldwijd en in meerdere lidstaten actief is, zodat steun in haar voordeel de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen en het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig zou kunnen beïnvloeden44
41 EC van 11 juni 2014, nr. C(2014) 3626, paragraaf 43-45. 42 HvJ EU, 15 november 2011, C-106/09 P en C-107/09 P 43 EC van 11 juni 2014, nr. C(2014) 3626, paragraaf 70-71. 44 EC van 11 juni 2014, nr. C(2014) 3626, paragraaf 72.
- Een selectief voordeel
De Commissie heeft de neiging om bij rulingzaken de selectiviteit en het voordeel te combineren, dit is ook in deze conclusie het geval.
De Commissie laat zich bij dit criterium vrij uitgebreid uit over het feit dat SMBV als
loonproducent wordt aangemerkt nu de voorraden slechts een klein risico zouden vormen. Uit de gegeven balansen blijkt echter dat de voorraden ongeveer de helft van de totale middelen van SMBV behelzen waardoor zie niet slechts als loonproducent aangemerkt zou mogen worden. Daarnaast gaat de Commissie nog in op het feit dat er een correctie plaatsvind voor de in Zwitserland aangekochte koffiebonen. Volgens de APA vindt er een correctie plaats van de exploitatiewinst met een bepaalde opslag over de inkoopkosten van de koffiebonen. De Commissie is echter van mening dat deze opslag onjuist is nu de koffiebonen door een Zwitserse onderneming ingekocht worden en door het feit dat ongeveer de helft van de inkoopkosten worden besteed aan de inkoop van koffiebekers etc. De opslag zou hier niet op zijn plaats zijn.
Hiernaast heeft de Commissie nog twee bezwaren waardoor de APA SMBV zou bevoordelen. Allereerst is er sprake van een royaltyvergoeding aan ALKI LP welke gevestigd is in het Verenigd Koninkrijk. De royalty vergoeding die aan ALKI LP betaald wordt is niet consistent en schommelt met de jaren. Deze blijkt afhankelijk te zijn van de opslag over de uit
Zwitserland afhankelijke koffiebonen, is de opslag lager dan is de royaltyvergoeding hoger. Hierdoor blijft de winst in Nederland kunstmatig op hetzelfde niveau. Tot slot concludeert de Commissie dat het gebruik van de TNMM methode in deze casus niet juist is. TNMM is een indirecte methode om winsten vast te stellen. In een casus als deze pleit de Commissie voor het gebruik van een directe methode en haalt voornamelijk de CUP methode aan.
Door al deze afwijkingen op het normale belastingstelsel(immers alle maatregelen welke afgesproken zijn in de APA zijn niet van toepassing op derde ondernemingen) komt de Commissie tot de conclusie dat er sprake is van onverdraagbare staatssteun.
3.3 Fiat45
De zaak van de Commissie tegen Fiat in Luxemburg is een van de twee zaken waarbij zowel een voorlopige conclusie als een definitieve uitspraak is. Het is echter de enige waarin de uitspraak ook daadwerkelijk openbaar gemaakt is en gebruikt kon worden voor deze scriptie. In de zaak Fiat draait het om een in Luxemburg gevestigde groepsmaatschappij van Fiat genaamd Fiat Finance and Trade Ltd. Dit is een onderneming welke ingezet wordt als groepsfinancier, deze onderneming hield zich vooral bezig met het inlenen en doorlenen van geld binnen de groep. Deze onderneming had een tax ruling gesloten met de overheid van Luxemburg waarin grofweg de volgende afspraken werden gemaakt voor de looptijd van de ruling welke van 2012-2016 zou duren.
1. Er is op grond van een Arm’s Length principle een Arm’s length remuneration
(vergoeding) afgesproken. Volgens dit principe wordt er tussen de staat en de
onderneming een vaste vergoeding voor de doorleenactiviteiten afgesproken(ook wel Fixed Tax Base), deze activiteiten leveren dan een ’’vast rendement’’ op welke belast wordt door de lidstaat. In casu was hier door Luxemburg en FFT een vaste opbrengt van 2,542 miljoen per jaar afgesproken met een marge van +-10%.
Dit bedrag zou vervolgens belast worden tegen het normale Luxemburgse tarief van 28.80%.46
2. De methode die volgens de arm’s length methode werd gebruikt om de belastbare opbrengsten van FFT uit te rekenen is de Transactional Net Margin Method (TNMM). Op de verschillende methodes van de arm’s length doctrine wil ik hier niet verder uitweiden, belangrijk is om vast te stellen dat er verschillende methodes zijn welke ieder voor een specifieke situatie ’’perfect’’ geschikt is en op andere momenten erg inaccuraat is.
De gronden om de procedure te starten.
De Commissie is de procedure tegen Luxemburg/FFT gestart op drie gronden die volgens de Commissie in strijd zijn met het staatssteun beginsel.47
45 EC van 21 oktober 2015, nr. C(2015) 7152
46 EC van 21 oktober 2015, nr. C(2015) 7152, paragraaf 2.2.1. 47 EC van 21 oktober 2015, nr. C(2015) 7152, paragraaf 131-133
Allereerst lijkt de ruling volgens de Commissie een Fixed tax Base van 2.542 miljoen (+-10% marge) toe te staan, hierbij wordt er geen rekening gehouden met een eventuele uitbreiding van de activiteiten van FFT waardoor deze Tax Base zou gaan afwijken van de realiteit. Ten tweede twijfelt de Commissie over de keuze van FFT om de waarde van de opbrengsten vast te stellen met behulp van de TNMM methode nu dit een indirecte methode is. De
Commissie heeft hier een voorkeur voor het vaststellen van de prijzen met behulp van de CUP methode waarbij gekeken wordt naar vergelijkbare transacties op de markt.
Ten derde twijfelt de Commissie of het gebruik van de CAPM (Capital Asset Pricing Model) methode voor het vaststellen van het eigen vermogen wel juist is. De Commissie meent dat zowel de waarde van het eigen vermogen als de afgesproken vergoeding/opbrengst veel te laag zijn vastgesteld.
Het oordeel:
Ook in deze zaak gaat de Commissie de vastgestelde eisen uit artikel 107 VWEU af,
welgesteld de bevoordeling, betaald uit staatsmiddelen, verstoring van de interne markt en de selectiviteit.
- Bevoordeling;
De Commissie verwijst hier naar het feit dat er sprake is van een tax ruling gesloten door de FFT met de overheid van Luxemburg. Doordat de aanbevelingen van de adviseur van FFT in een ruling voor vijf jaren worden vastgelegd is hier sprake. Daarnaast kijkt zij naar de situatie met en zonder de tax ruling. In de situatie zonder ruling zou de grondslag voor de belasting waarschijnlijk hoger uitvallen waardoor meer belasting betaald moet worden, er is dan ook sprake van bevoordeling.48
- Invloed op de interne markt en mededinging;
Nu Fiat wereldwijd en in meerdere lidstaten opereert is het bevoordelen van FFT voldoende om een verstoring van de markt aan te nemen.
- Is het voordeel uit staatsmiddelen bekostigd;
Volgens vast jurisprudentie van het Hof is een maatregel welke door het maken van een uitzondering een onderneming een bepaald voordeel geeft, ondanks dat het geen positieve overdracht van middelen inhoudt, welke de betreffende onderneming een voordeel verschaft
tegenover een ander een voordeel betaald uit staatsmiddelen. Uit de ruling blijkt dat de belastinggrondslag van FFT d.m.v. de ruling is verlaagd waardoor de staat inkomsten mis loopt.
- Selectiviteit.49
Traditioneel het meest omvangrijke criterium van de staatssteun beoordelingen. In deze casus maakt de Commissie gebruik van een ’’three step approach’’. Hierbij wordt eerst gekeken wat het gebruikelijke belastingsysteem in een staat is. Vervolgens wordt gekeken of de
betreffende maatregel afwijkt van dit systeem en tot slot wordt in de derde stap gekeken of het afwijken van de maatregel gerechtvaardigd kan worden door ofwel aan te tonen dat deze afwijking in het systeem thuishoort of voortvloeit uit een principe waarop het
belastingsysteem is gebaseerd. Bij deze derde stap ligt de bewijslast bij de lidstaat.
Uit haar uitvoerige analyse waar uitgebreid wordt ingegaan op de verscheidene onderdelen en analyse vormen van het At arms length principe (waar ik verder niet op in ga) trekt de
Commissie de volgende conclusie;
’’The Commission concludes that the contested tax ruling, by endorsing a method for arriving at a profit allocation to FFT within the Fiat group departs from a market-based outcome in line with the arm’s length principle resulting in a lowering of FFT’s tax liability under the general Luxembourg corporate income tax system as compared to non-integrated companies taxable in Luxembourg that transact on market terms, confers a selective advantage on FFT for the purpose of Article 107(1) of the TFEU’’50
Nu na het uiteenzetten van alle criteria van artikel 107 VWEU blijkt dat aan alle voorwaarden voldaan is concludeert de Commissie dat er sprake is van Staatssteun als bedoeld in het VWEU.
Daarnaast zegt zij ’’Since the contested tax ruling gives rise to a reduction of charges that should normally be borne by FFT in the course of its business operations, the contested tax ruling should be considered as granting operating aid to FFT and the Fiat group’’51
49 EC van 21 oktober 2015, nr. C(2015) 7152, paragraaf 192. 50 EC van 21 oktober 2015, nr. C(2015) 7152, paragraaf 339 51 EC van 21 oktober 2015, nr. C(2015) 7152, paragraaf 347
Vervolgens geeft de Commissie als algemene regel aan dat een tax ruling in beginsel nooit recht geeft op een rechtvaardiging uit artikel 107 lid 2 of 3 VWEU indien zij voldoet aan de voorwaarden van het eerste lid. De steun in deze casus is dan ook onverenigbaar met het Verdrag en dient op grond van de procedureregeling teruggevorderd te worden.
3.4 McDonalds52
Een van de meest recente zaken van de Commissie op het gebied van staatssteun en tax rulings is de zaak met betrekking tot McDonalds in Luxemburg.
In deze casus is het hoofd van de McDonalds onderneming gevestigd in de Verenigde Staten. McDonalds heeft verder een hoofdkantoor in Europa welke gevestigd is in Luxemburg. Het bedrijf McDonalds is zo opgebouwd dat McDonalds zelf een aantal restaurants bezit en de overige restaurants (het grootste gedeelte) is in het bezit van franchisenemers. Deze franchisenemers betalen royalty’s om gebruik
te mogen maken van de naam van McDonalds.
In Europa betalen de restaurants deze royalty’s aan het hoofdkantoor in
Luxemburg, welke de royalty’s doorbetaald aan Zwitserland. De Zwitserse tak doet eigenlijk niets meer dan het in ontvangst nemen van deze royalty’s en het doorbetalen
van deze aan een Amerikaanse tak van McDonalds. Deze Amerikaanse tak bestaat uit een Vaste Inrichting (hierna; VI) van McDonalds gevestigd in Luxemburg. Deze VI betaald de royalty’s vervolgens weer door aan het hoofdkantoor in de Verenigde Staten.
Tussen de Luxemburgse vestiging en de Luxemburgse overheid zijn er in totaal twee tax rulings gesloten. De eerste tax ruling bepaalde dat de royalty stroom vanuit Luxemburg naar Zwitserland, welke vervolgens weer door ging naar de VS niet in Luxemburg belast werd. Voorwaarde die hier gesteld werd was wel dat deze geldstromen in respectievelijk
