Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
Voldoen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten aan het doel van de
wetgever voor MKB-ondernemers bij leven?
Naam: Saskia Kukken Inleverdatum: 12 maart 2014
Titel: Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
Ondertitel: Voldoen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten aan het doel van de wetgever voor MKB-ondernemers bij leven?
Naam: Saskia Kukken Studentnummer: 6150543 Inleverdatum: 12 maart 2014
Adres: Brigantijn 35, 1826 BB te Alkmaar Telefoonnummer: 06-38541611 (072-8887566)
E-mailadres: saskia.kukken@student.uva.nl (saskia_kukken@hotmail.com) Eerste begeleider: Mevr. mr. N. Idsinga
Tweede begeleider: Dhr. prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA Aantal woorden: 12.069
Opleiding: Fiscale Economie
Faculteit: Faculteit Economie en Bedrijfskunde aan de Universiteit van Amsterdam
Inhoudsopgave
1. Inleiding ... 6
2. Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ... 9
2.1 Inleiding ... 9
2.2 Winst uit onderneming (IB-onderneming) ... 9
2.2.1 Algemeen kader... 9 2.2.2 Doel ... 10 2.3 Aanmerkelijk belang ... 11 2.3.1 Algemeen kader... 11 2.3.2 Doel ... 11 2.4 Successiewet ... 12 2.4.1 Algemeen kader... 12 2.4.2 Doel ... 13
2.5 Belastingen van rechtsverkeer ... 14
2.5.1 Algemeen kader... 14 2.5.2 Doel ... 14 2.6 Invorderingswet ... 14 2.6.1 Algemeen kader... 14 2.6.2 Doel ... 15 2.7 Samenvatting doelen ... 15 3. Uitwerking bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ... 16 3.1 Inleiding ... 16
3.2 Winst uit onderneming (IB-onderneming) ... 16
3.2.1 Doorschuiving naar ondernemers... 16
3.2.2 Stakingsaftrek ... 17
3.2.3 Omzetting oudedagsreserve in lijfrenten... 17
3.2.4 Omzetting stakingswinst in lijfrente ... 17
3.2.5 Invorderingswet ... 18
3.3 Aanmerkelijk belang ... 18
3.3.1 Overdracht krachtens schenking ... 18
3.3.2 Invorderingswet ... 19
3.4 Successiewet ... 21
3.4.1 De faciliteiten ... 21
3.4.2 De voorwaarden ... 23
3.5 Belastingen van rechtsverkeer ... 24
3.6 Uitwerking bedrijfsoverdracht om baat ... 25
3.6.1 Winst uit onderneming (IB-onderneming) ... 25
3.6.2 Aanmerkelijk belang ... 27
3.7 Uitwerking bedrijfsoverdracht om niet ... 27
3.7.1 Winst uit onderneming (IB-onderneming) ... 27
3.7.2 Aanmerkelijk belang ... 28
4. Knelpunten ... 29
4.1 Inleiding ... 29
4.2 Overgang naar v.o.f. binnen 5 jaar na toepassing bedrijfsopvolgingsfaciliteiten . 29 4.2.1 Omschrijving knelpunt ... 29 4.2.2 Wetswijziging... 30 4.3 Verhuur pand ... 30 4.3.1 Omschrijving knelpunt ... 30 4.3.2 Holdingstructuur... 31 4.4 Waardering onderneming ... 31 4.4.1 Omschrijving knelpunt ... 31 4.4.2 Waarderingsmethoden ... 32
4.5 Gevolgen uitspraak Rechtbank Breda (13 juli 2012) ... 33
4.5.1 Omschrijving knelpunt ... 33
4.5.2 Uitspraak Hof ’s-Hertogenbosch (18 april 2013) ... 35
4.5.3 Uitspraak Hoge Raad (22 november 2013) ... 35
5. Toetsing ... 37
5.1 Inleiding ... 37
5.2 Winst uit onderneming (IB-onderneming) ... 37
5.2.1 Doorschuiving naar ondernemers... 37
5.2.2 Stakingsaftrek ... 38
5.2.3 Omzetting oudedagsreserve in lijfrenten... 38
5.2.4 Omzetting stakingswinst in lijfrente ... 39
5.3 Aanmerkelijk belang ... 39
5.3.1 Overdracht krachtens schenking ... 39
5.4 Successiewet ... 40
5.5 Wet belastingen van rechtsverkeer ... 42
6. Samenvatting en conclusie ... 43
6.1 Samenvatting ... 43
6.2 Hoofdvraag; Voldoen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten aan het doel van de wetgever voor MKB-ondernemers bij leven? ... 45
7. Literatuurlijst ... 47
1. Inleiding
Momenteel is de Nederlandse bevolking aan het vergrijzen. De ‘baby-boom-generatie’ wordt ouder en zal binnen een aantal jaren stoppen met werken.1 Veel ondernemers hebben bij het ouder worden nog niet nagedacht over wat de gevolgen zijn, als zij zullen stoppen met hun eenmanszaken, vennootschappen onder firma’s of besloten
vennootschappen. Zij weten nog niet of zij hun bedrijf aan een opvolger kunnen
overdragen. Bedrijfsoverdrachten vinden meestal plaats wanneer de ondernemer tussen de 60 en 70 jaar oud is. De overnemer is dan meestal tussen de 30 en 40 jaar oud. In 60% van de bedrijfsoverdrachten is de nieuwe eigenaar voor 100% eigenaar van de onderneming.2
Een veel gebruikte definitie van bedrijfsoverdracht is: ‘De overdracht, al dan niet in fasen, van de eigendom en de leiding van een onderneming aan één of meer personen of aan een andere onderneming die de commerciële activiteit van de onderneming voortzet(ten), met de intentie de continuïteit te waarborgen’.3
Er zijn drie knelpunten die aan de orde komen bij de bedrijfsoverdracht: het emotionele aspect, de complexiteit en de nationale wetgeving. In deze scriptie zal worden ingegaan op een deel van deze knelpunten, namelijk het fiscale aspect. Het fiscale aspect wordt bij de bedrijfsoverdracht niet beschouwd als het grootste knelpunt, dit is namelijk het vinden van een koper en vervolgens de financiering.4
De fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten moeten ervoor zorgen dat het voortbestaan van de onderneming niet in gevaar komt. Het voortbestaan van een onderneming zou in gevaar kunnen komen, doordat er door bij de bedrijfsoverdracht een hoge belastingschuld ontstaat voor de ondernemer in de inkomstenbelasting, schenk- en erfbelasting en de overdrachtsbelasting. Als de ondernemer in privé niet de financiële middelen heeft om deze belasting te betalen, dan zal dit uit de onderneming worden onttrokken. Door het betalen van de belastingschulden van de ondernemer door
1 Hoogeveen 2011, p. 36. 2 Hoogeveen 2011, p. 152. 3 Hoogeveen 2011, p. 151. 4 Vermeer 2004; Hoogeveen 2011, p. 160. 6
de onderneming, kan het gebeuren dat er te weinig liquiditeiten in de onderneming over blijven, waardoor het voortbestaan van de onderneming in gevaar komt. Er wordt geschat dat ten minste 10% tot maximaal 30% van de faillissementen binnen Europese bedrijven wordt veroorzaakt door de slechte planning of het ontbreken van een planning voor de bedrijfsopvolging.5 Door de te late voorbereiding op de bedrijfsopvolging wordt er niet het fiscale optimale resultaat gehaald.6
In deze scriptie wordt onderzocht of de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten inderdaad er voor zorgen dat het voortbestaan van de onderneming niet in gevaar komt. Dit wordt gedaan aan de hand van de volgende vraag: voldoen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten aan het doel van de wetgever voor MKB-ondernemers bij leven?
Deze vraag wordt beantwoord door middel van de volgende deelvragen:
• Waar zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de wet opgenomen en wat is het doel van de wetgever met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten? • Hoe werken de verschillende faciliteiten?
• Welke knelpunten kunnen er zijn bij de overdracht van een onderneming?
• Komt door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten het voortbestaan van een onderneming minder in gevaar bij een bedrijfsoverdracht?
Door middel van een literatuuronderzoek zal er worden aangegeven wat het doel van de wetgever is met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de MKB-ondernemer bij leven (paragraaf 2). Vervolgens wordt er omschreven hoe de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten op dit moment werken (paragraaf 3) en welke knelpunten zijn te identificeren (paragraaf 4). In paragraaf 5 analyseer ik of het doel van de wetgever is bereikt. Ik sluit in paragraaf 6 af met een conclusie.
In het onderzoek betrek ik de bedrijfsoverdracht tijdens leven van een IB-onderneming en de aanmerkelijkbelangaandelen in een besloten vennootschap die een onderneming drijft. Ik ga niet in op de t.b.s.-regeling, vastgoedvennootschappen,
5
Hoogeveen 2011, p. 37.
6 Hoogeveen 2011, p. 153.
7
(scheepvaart) c.v.’s en pensioenlichamen. Tevens behandel ik niet de overdracht van genotsrechten, koopopties, participaties in open fondsen voor gemene rekening en lidmaatschapsrechten in een coöperatie behandelen.
De omzetbelasting zal in deze scriptie niet aan bod komen, omdat de levering van aandelen geen belaste prestaties is en volgens art. 37d Wet OB 1968 er geen omzetbelasting is verschuldigd bij de overgang van een (IB-)onderneming.
2. Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
2.1 Inleiding
In deze paragraaf wordt in algemene zin besproken waar de
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de wet zijn opgenomen en met welk doel deze
faciliteiten zijn opgenomen. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn onderdeel van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956), de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) en de Wet op belastingen van Rechtsverkeer (hierna: Wet BRV). De huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bestaan sinds 1 januari 2002, maar zijn per 1 januari 2010 op belangrijke punten gewijzigd.7 Per 2010 heeft de wetgever getracht de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten eenvoudiger,
toegankelijker en evenwichtiger te maken.
Het hoofddoel van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is dat de geheven belastingen bij bedrijfsopvolging niet in de weg staan van de bedrijfsopvolging en ook de
continuïteit binnen de onderneming niet in gevaar brengen. De belastingen die ontstaan bij een bedrijfsopvolging drukken niet op de onderneming, maar op de ondernemers zelf in privé. Het voortbestaan komt dus in gevaar, doordat de ondernemer de in privé
verschuldigde belastingen uit de onderneming onttrekt, omdat de ondernemer de kosten in privé niet kan dragen.8
2.2 Winst uit onderneming (IB-onderneming)
2.2.1 Algemeen kader
In de Wet IB 2001 zijn vier faciliteiten die van toepassing kunnen zijn voor de
overdracht van een onderneming bij leven. In de Wet IB 2001 is bepaald hoe belasting wordt geheven over het inkomen van natuurlijke personen. Deze heffing van belasting wordt geheven uit drie elementen, namelijk het belastbare inkomen uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen.9
7 Martens & Sonneveldt 2011, p. 218. 8
Hoogeveen 2011, p. 121-122.
9 Van Kempen 2013, par. 0.0.0.
9
De faciliteiten die van toepassing zijn op de belastbare winst uit onderneming vallen onder het inkomen uit werk en woning. Het belastbare inkomen uit werk en woning valt onder hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001. In afdeling 3.2 staan de regels voor de
belastbare winst uit onderneming. Hierin staan de volgende twee faciliteiten: artikel 3.63 Doorschuiving naar ondernemers, deze valt onder paragraaf 3.2.2 Winst uit onderneming en artikel 3.79 Stakingsaftrek, deze valt onder paragraaf 3.2.4
Ondernemersaftrek. De andere twee faciliteiten staan in afdeling 3.7 Uitgaven voor inkomensvoorzieningen, dit zijn artikel 3.128 Omzetting oudedagsreserve in lijfrente en artikel 3.129 Omzetting stakingswinst in lijfrente.
2.2.2 Doel
Art. 3.63 Wet IB 2001 is een doorschuiffaciliteit welke bij de Wet IB 2001 is ingevoerd om een geleidelijke bedrijfsopvolging in de familiesfeer mogelijk te maken, als aan de voorwaarden wordt voldaan.10 In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was reeds een soortgelijke faciliteit opgenomen. Sinds 2001 is er ook een doorschuifregeling in de winstsfeer naar medeondernemers en dit kan sinds 2002 ook naar werknemers.11 Het doel van deze uitbreiding is om de continuïteit van de onderneming meer te waarborgen, dit is nodig als er bijvoorbeeld geen familieleden zijn om de onderneming voort te zetten.12
De stakingsaftrek is een faciliteit die ook in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was opgenomen, de gegeven vrijstelling was toen alleen veel hoger. De
stakingsaftrek is in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ingevoerd om kleine geschillen in de bepaling van de stakingswinst te voorkomen en omdat er in de stakingswinst ook een vorm van winst over kapitaal schuilgaat.13
De oudedagsreserve is een faciliteit die is gecreëerd om meer evenwicht te krijgen tussen de pensioenopbouw voor ondernemers en werknemers.14 Het is de bedoeling om
10 Hoogeveen 2011, p. 38.
11 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 119 (MvT) 12 Van Kempen e.a. 2013, par. IB.3.2.32.D.a.
13
Van Kempen e.a. 2013, par. IB.3.2.38.F.a.
14 Van Kempen e.a. 2013, par. IB.3.2.37.A.a.
10
bij staking van de onderneming de FOR om te zetten in een lijfrente, zodat de ondernemer na zijn staking pensioen zal ontvangen.
Het doel van de omzetting van stakingswinst in lijfrente is om te zorgen dat er naast de FOR een mogelijkheid is tot de opbouw van pensioen. Doordat een groot deel van het vermogen van een ondernemer is gebonden aan zijn onderneming zijn er tijdens die periode geen mogelijkheden om aan pensioenopbouw te doen. Een FOR kan daarbij niet altijd voldoende zijn, omdat je bij de berekening van de inleg voor de FOR bent gebonden aan boekwaarden. De boekwaarden van de onderneming zullen vaak lager liggen dan de waarden in het economische verkeer, van bijvoorbeeld onroerend goed. Doordat de boekwaarden lager liggen, kan de inleg in de FOR minder groot worden.
Om deze reden moet belastingheffing bij staking kunnen worden uitgesteld. Omwille van eenvoud is een begrenzing met een vast bedrag in de faciliteit
opgenomen.15
2.3 Aanmerkelijk belang
2.3.1 Algemeen kader
In de Wet IB 2001 staan ook twee faciliteiten voor de overdracht van een aanmerkelijk belang bij leven. Deze regelingen staan in hoofdstuk 4 Heffingsgrondslag bij
aanmerkelijk belang. Artikel 4.17c Overdracht krachtens schenking valt onder afdeling 4.6 vervreemdingsvoordelen en is hierin ingedeeld onder paragraaf 4.6.1 Als
vervreemding aan te merken rechtshandelingen. De tweede faciliteit staat in afdeling 4.8 Doorschuifregelingen in paragraaf 4.8.1a Doorschuiving verkrijgingsprijs bij overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en erfrecht alsmede bij overdracht krachtens schenking, dit is artikel 4.39c Doorschuiving verkrijgingsprijs. De doorschuifregeling voor de aanmerkelijkbelangaandelen bij schenking staat pas sinds 1 januari 2010 in de wet.
2.3.2 Doel
Art. 4.17c Overdracht krachtens schenking en 4.39c Doorschuiving verkrijgingsprijs zijn ingevoerd vanwege vereenvoudiging en verbetering van positie
directeur-15 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 168 (MvT); Van Kempen 2013, par. IB.3.2.36.A.
11
grootaandeelhouder (hierna: dga). De dga’s zijn belangrijk voor de Nederlandse economie, omdat zij een groot aantal B.V.’s draaiende houden.16 De
aanmerkelijkbelangclaim mag geen bedreiging vormen voor het reële voortbestaan van de vennootschap.17 Dit kan bijvoorbeeld gebeuren wanneer een dga zijn onderneming geheel of gedeeltelijk schenkt aan zijn opvolger. De dga zou zonder de
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten belasting moeten betalen over de waarde in het economische verkeer van de aandelen minus de verkrijgingsprijs. De dga moet dan eigenlijk afrekenen, terwijl er mogelijk geen of onvoldoende inkomsten zijn. De dga zou dan bij onvoldoende persoonlijke liquide middelen dit kunnen onttrekken aan de B.V., waardoor de B.V. minder liquide middelen heeft voor de bedrijfsvoering.
Door de faciliteit ontstaat er een evenwichtige behandeling tussen het schenken en erven van aandelen. Voor 1 januari 2010 was er nog geen doorschuifingsfaciliteit voor het schenken van een aanmerkelijk belang aandelen. Toen werd het schenken van aandelen soms uitgesteld zodat er gebruik kon worden gemaakt van de faciliteit bij vererving. Dit was vanuit economisch oogpunt niet wenselijk.18
Door invoering van de materiële ondernemingstoets zorgt men dat alleen het echte ondernemingsvermogen onder de faciliteit valt.19
2.4 Successiewet
2.4.1 Algemeen kader
In de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) wordt belasting geheven over erfenissen en schenkingen. In de SW 1956 zijn de artikelen 35b tot en 35f opgenomen voor de
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de SW 1956 staan in hoofdstuk IIIA, artikel 35b tot en met 35f. De Successiewet is een van de oudste wetten in Nederland en is in zijn huidige vorm in 1817 ingevoerd.
16 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 2 (MvT). 17 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 3 (MvT). 18 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 3 (MvT); Hoogeveen 2011, p. 105. 19 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 5 (MvT). 12
In de SW 1956 staan onder andere de vrijstellingen, de eerste vrijstellingen uit de schenk- en erfbelasting voor de bedrijfsoverdracht komen uit 1997, deze zijn met de loop van de jaren steeds ruimer geworden.
2.4.2 Doel
De betaling van belasting kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen, dit moet worden voorkomen door middel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Er moet een onbelemmerde voortzetting van de onderneming zijn, de schenk- en erfbelasting mag hiervoor geen bedreiging vormen. Ook moeten de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de SW 1956 eenvoudig, toegankelijk en evenwichtig zijn.20 Hierbij moeten alleen de reële bedrijfsoverdrachten onder de faciliteit komen te vallen.21 Het maakt niet uit hoe de onderneming wordt gedreven, of dit nou een eenmanszaak, vennootschap onder firma of een besloten vennootschap is, de faciliteiten moeten rechtsvormneutraal zijn.22 Dit houdt in dat dezelfde faciliteiten worden geboden aan ondernemers ongeacht in welke vorm ze hun onderneming drijven.
Het heffen van de schenkbelasting wordt door de wetgever als toegestaan beschouwd, omdat er wordt geheven over vermogen dat iemand zonder inspanning doet toekomen en dit is draagkrachtvermeerderend. De schenker ziet dit anders, deze heeft over het opgebouwde vermogen reeds belasting betaald. Nu dit vermogen wordt geschonken moet er nogmaals belasting over worden betaald. Ondanks dat de schenker dit niet zelf betaald, maar dat dit door de ontvanger van de schenking moet worden betaald. Dit wordt opgelost door in de Successiewet een laag tarief te hanteren.23
20 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 4 (MvT). 21 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 5 (MvT). 22 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 42 (MvT). 23 Rijkers 2009. 13
2.5 Belastingen van rechtsverkeer
2.5.1 Algemeen kader
De Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BvR) heft de
overdrachtsbelasting en assurantiebelasting.24 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit die in deze wet is opgenomen is een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting. De
overdrachtsbelasting is opgenomen in hoofdstuk II Overdrachtsbelasting van de Wet BvR. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit staat in art. 15 lid 1b Wet BvR, deze valt onder Afdeling 3 Tarief en vrijstellingen.
In 2005 is deze wet uitgebreid tot op dat moment vielen alleen kinderen, pleegkinderen, kleinkinderen of hun echtgenoten onder deze vrijstelling.25 Inmiddels vallen ook broers, zussen en hun echtgenoten onder deze faciliteit.
2.5.2 Doel
De vrijstelling uit art. 15 lid 1b Wet BvR had als oorspronkelijke doelstelling het stimuleren van de bedrijfsopvolging bij leven. Als de bedrijfsopvolging zou
plaatsvinden bij overlijden, dan zou de onderneming eerder worden gesplitst tussen de kinderen.26 De beredenering van deze doelstelling is zoals Hoogeveen27 aangeeft onduidelijk en de motivering lijkt tegenstrijdig.
2.6 Invorderingswet
2.6.1 Algemeen kader
Veel van de in de hierboven genoemde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten gaan samen met betalingsfaciliteiten zoals uitstel of kwijtschelding. Deze betalingsfaciliteiten staan opgenomen in de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). In artikel 25 en artikel 26 staan deze bedrijfsopvolgingsfaciliteiten dit is onderdeel van afdeling 3 Uitstel van betaling, kwijtschelding en verjaring in hoofdstuk IV Bijzondere bepalingen van IW 1990. De faciliteiten voor de bedrijfsoverdracht van een IB-onderneming staan in art. 25
24 Van Kempen e.a. 2013, par. 0.0.0. 25 Van Kempen 2013, par. 2.3.4.B.a. 26 Hoogeveen 2011, p. 118.
27 Hoogeveen 2011, p. 325-326.
14
lid 14, 16, 18 en 19 IW 1990, voor het aanmerkelijk belang in art. 25 lid 8, 9 en 11 IW 1990 en art. 26 lid 5 IW 1990 en voor de Successiewet in art. 25 lid 12 en 13.
2.6.2 Doel
De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de IW 1990 zijn ter ondersteuning van de
faciliteiten in de IB 2001 en de SW. Om deze reden zullen de faciliteiten uit de IW 1990 niet worden getoetst in hoofdstuk 5. De toetsing van deze faciliteiten valt buiten het bereik van de probleemstelling van deze scriptie.
2.7 Samenvatting doelen
De wetgever wil niet dat het voortbestaan van de onderneming in gevaar komt door de heffing van inkomstenbelasting, schenk- en of erfbelasting en overdrachtsbelasting.28 Bij een bedrijfsoverdracht waarbij de fiscale mogelijkheden volledig zijn benut, is de economische continuïteit van de onderneming meer gewaarborgd en is de
overlevingskans van de onderneming groter. Tevens is er meestal een grotere omzet- en winstverwachting, wanneer de bedrijfsoverdracht goed is verlopen. Het is dan ook van belang dat de bedrijfsoverdracht goed verloopt voor de werkgelegenheid, het productief vermogen, kennis en netwerken.29
Om de hierboven genoemde redenen zal er bij de toetsing in hoofdstuk 5 worden gekeken of door de fiscale faciliteiten de continuïteit van de onderneming niet in gevaar komt bij een bedrijfsoverdracht.
28
Martens & Sonneveldt 2011, p. 218.
29 Hoogeveen 2011, p. 186.
15
3. Uitwerking bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
3.1 Inleiding
In deze paragraaf zal per bedrijfsopvolgingsfaciliteit een beschrijving worden gegeven. Alleen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten die van belang zijn bij de overdracht van een ondernemer bij leven zullen worden behandeld. Vervolgens worden in de subparagrafen 3.7 en 3.8 voorbeelden gegeven van hoe de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uitwerken bij overdracht om baat en overdracht om niet. In deze voorbeelden zullen niet alle
faciliteiten zijn meegenomen, maar gaat uit van een basissituatie.
3.2 Winst uit onderneming (IB-onderneming)
3.2.1 Doorschuiving naar ondernemers
Als een ondernemer staakt en besluit zijn onderneming over te dragen dan zal deze in eerste instantie moeten afrekenen over de waarde in het economische verkeer van de onderneming minus de boekwaarde. In art. 3.63 Wet IB 2001 wordt de mogelijkheid geboden om de hieruit volgende inkomstenbelastingclaim door te schuiven naar de voortzetter, als deze 36 maanden of meer in de onderneming werkzaam is geweest. De voortzetter zet de onderneming dan voort op basis van de oude boekwaarden, waardoor de belastingclaim is gewaarborgd.30 Niet alleen de boekwaarden worden bij deze
regeling doorgeschoven, maar ook de andere verplichtingen op het terrein van de fiscale winstbepaling, zoals willekeurige afschrijving en investeringsaftrek.31 De overnemer treedt dus fiscaal gezien in de plaats van de overdrager.32
De eventueel verschuldigde belasting die de ondernemer zonder deze faciliteit gelijk zou moeten afdragen bij een staking schuiven door naar de toekomst en zal de opvolger op een later moment moeten betalen. Dit zorgt ervoor dat de verkrijgingsprijs van de onderneming wordt verlaagd, waardoor bijvoorbeeld de financiering voor de overnemer lager zal zijn.
30 Hoogeveen 2011, p. 89-93. 31
Doornebal 2005.
32 Van Kempen 2013, par. 3.2.32.B.a.
16
3.2.2 Stakingsaftrek
Indien een ondernemer geen gebruik maakt van de hierboven genoemde faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001, maar de onderneming verkoopt tegen de waarde in het
economische verkeer aan een opvolger, dan ontstaat er een stakingswinst. De stakingswinst bestaat onder andere uit de stille reserves die aanwezig kunnen zijn in activa en goodwill. Een ondernemer ontvangt bij de staking van zijn (gehele)
onderneming een stakingsaftrek op grond van art. 3.79 Wet IB 2001. De stakingsaftrek bedraagt € 3.630, welke mag worden afgetrokken van de stakingswinst, zodat de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting lager wordt. De stakingsaftrek kan nooit meer bedragen dan de stakingswinst en wordt slechts eenmaal per leven verstrekt aan ondernemers. Als de ondernemer de onderneming heeft verkregen via art. 3.62 of 3.63 Wet IB 2001 dan moet deze minstens drie jaar de onderneming hebben gehad om voor de stakingsaftrek in aanmerking te komen.33
3.2.3 Omzetting oudedagsreserve in lijfrenten
De in de onderneming opgebouwde fiscale oudedagsreserve (hierna; FOR) valt vrij als de onderneming wordt gestaakt of wordt doorgeschoven aan een opvolger. Op grond van art. 3.128 Wet IB 2001 kan deze FOR worden gestort in een lijfrente. De storting in de lijfrente is op dat moment aftrekbaar en bij de uitkering is dit weer belast. Hierdoor is de FOR niet in één keer belast bij de staking van de onderneming, maar wordt dit belast in delen bij de uitkering van de lijfrente, waardoor er een tariefsvoordeel ontstaat.
Eventueel zou de lijfrente, naast bij een erkende verzekeraar, ook in de onderneming kunnen blijven, maar in de praktijk komt dit maar weinig voor.34
3.2.4 Omzetting stakingswinst in lijfrente
De stakingswinst zoals beschreven in paragraaf 3.2.2 kan evenals de FOR worden gestort in een lijfrente (art. 3.129 Wet IB 2001). De storting in de lijfrente is aftrekbaar
33
Hoogeveen 2011, p. 93-94; Van Kempen 2013, par. 3.2.32.B.b.
34 Hoogeveen 2011, p. 95-97.
17
in het jaar van staking als lijfrentepremie en bij de uitkering van deze lijfrente wordt dit dan weer belast.35
3.2.5 Invorderingswet
Uitstel van betaling bij overgang woning naar privé
Als een ondernemer een woon-/werkpand op de balans van zijn onderneming heeft staan en deze besluit te staken en het pand over te brengen naar zijn privévermogen (eigen woning, art. 3.111 Wet IB 2001), dan moet er worden afgerekend over de waarde in het economische verkeer van het pand minus de boekwaarde. Op grond van art. 25 lid 16 IW 1990 jo. art. 5 Uitv. reg. IW 1990 kan er dan rentedragend uitstel van betaling worden aangevraagd voor 10 jaar, indien er voldoende zekerheid is gesteld.36
Uitstel van betaling bij schuldigerkenning
Als een ondernemer zijn onderneming overdraagt, maar de verkrijger (natuurlijk
persoon) blijft de koopsom schuldig, dan kan er renteloos om uitstel van betaling van de inkomstenbelasting worden verzocht (art. 25 lid 18 en 19 IW 1990 jo. art. 5b Uitv. reg. IW 1990). Er kan alleen uitstel van betaling van de inkomstenbelasting worden
gevraagd voor het deel dat daadwerkelijk aan de verkrijger is overgedragen en niet aan zaken die buiten de overdracht zijn gebleven. Tevens is deze regeling ook alleen bedoeld voor zover de koopprijs schuldig is gebleven en de belastingplichtige moet hiervoor ook zekerheid stellen.37
3.3 Aanmerkelijk belang
3.3.1 Overdracht krachtens schenking
Een ondernemer heeft een vennootschap, waarvan hij zijn aanmerkelijkbelangaandelen geheel of gedeeltelijk wil schenken aan zijn opvolger, op grond van art. 4.12 Wet IB 2001 is dit een vervreemding. Een vervreemding houdt in dat de aandelen in het bezit komen van een ander, de opvolger.
35 Idem. 36 Hoogeveen 2011, p. 98-99. 37 Hoogeveen 2011, p. 100-102. 18
De waarde van de aandelen wordt dan gesteld op de waarde in het economische verkeer (art. 4.22 Wet IB 2001). Er zal door de overdrager dus in eerste instantie moeten worden afgerekend over de waarde in het economische verkeer van de aandelen minus de verkrijgingsprijs van de aandelen in box 2 tegen een tarief van 25%.
Er kan door de opvolger en de overnemer op gezamenlijk verzoek de
vervreemding worden teruggenomen (art. 4.17c Wet IB 2001). De voorwaarden om de vervreemding terug te nemen zijn dat de vennootschap een materiële onderneming drijft en dat de overnemer ten minste 36 maanden in dienst is van de vennootschap (holding of werkmaatschappij).
De onderneming die voor de faciliteit in aanmerking komt moet een onderneming zijn als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001. Tevens wordt als ondernemingsvermogen gezien de bezittingen en schulden voor zover deze
toerekenbaar zijn aan de onderneming. Het beleggingsvermogen mag voor maximaal 5% van het ondernemingsvermogen zoals hiervoor genoemd (art. 4.17a lid 6 Wet IB 2001) worden meegenomen in de faciliteit. Als er meer beleggingsvermogen in de vennootschap zit dan moet er over dit meerdere volgens de normale regels uit 4.12 jo. 4.22 Wet IB 2001 worden afgerekend.38
Op grond van art. 4.39c Wet IB 2001 schuift de verkrijgingsprijs van de aandelen dan door naar de verkrijger. Door het doorschuiven van de verkrijgingsprijs naar de verkrijger blijft de belastingclaim uit box 2 bewaard.39 De overnemer van de vennootschap zal in de toekomst, als de waarde van de aandelen in het economische verkeer hoger blijft dan de verkrijgingsprijs, hierover belasting moeten betalen in box 2 bij vervreemding.
3.3.2 Invorderingswet
Uitstel van betaling aanmerkelijk belang
Op grond van art. 4.17c lid 1c Wet IB 2001 moet de verkrijger van het aanmerkelijk belang binnenlands belastingplichtig zijn. Dit is ingevoerd om de rechten van de
38
Van Kempen e.a. 2013, par. IB.4.8.1.C.b.
39 Hoogeveen 2011, p. 104-106.
19
Nederlandse wetgever veilig te stellen, zodat een verkrijger die woonachtig in het buitenland is geen gebruik kan maken van de doorschuiffaciliteit en de doorschuiving van de onderneming dus volgens de normale regels is belast. In dit geval wordt een conserverende aanslag opgelegd (art. 2.8 en 2.9 Wet IB 2001). Voor deze conserverende aanslag wordt op grond van art. 25 lid 8 IW jo. Art. 2 Uitv. Reg. IW 1990 renteloos uitstel van betaling voor 10 jaar verleend. Deze uitstel van betaling wordt automatisch verleend als de verkrijger in de EU, Noorwegen, Liechtenstein of IJsland woonachtig is. Bij alle andere landen moet er zekerheid worden gesteld. Als er binnen 10 jaar geen verboden handelingen worden verricht door de verkrijger, zoals vervreemding van de aandelen, dan wordt de conserverende aanslag kwijt gescholden op grond van art. 26 lid 5 IW 1990.40
Uitstel van betaling bij schuldigerkenning
Als de vennootschap wordt overgedragen om baat tegen de waarde in het economische verkeer en de overdrachtsprijs wordt schuldig gebleven dan kan om renteloos uitstel van betaling voor 10 jaar (betaling in jaarlijkse termijnen) worden verzocht op grond van art. 25 lid 9 IW 1990 jo. art. 3 Uitv. reg. IW 1990. Er moet hierbij wel minimaal 5% van het aandelenbelang worden overgedragen. Ook wordt het uitstel alleen verleend voor zover de overdrachtsprijs schuldig is gebleven en de belastingschuld minimaal € 2.269 bedraagt. Tevens mogen de bezittingen van de vennootschap niet voor 30% of meer uit beleggingen bestaan.41
Uitstel van betaling bij overdracht aandelen werkmaatschappij
Indien een aandeelhouder met een holdingstructuur zijn aandelen in een
werkmaatschappij aan een natuurlijk persoon (met of zonder holdingstructuur) verkoopt tegen een waarde lager dan de waarde in het economische verkeer, is sprake van een dividenduitkering van de holding aan de aanmerkelijkbelanghouder. De hoogte van de dividenduitkering is het verschil in prijs tussen de waarde in het economische verkeer
40
Hoogeveen 2011, p. 106-108.
41 Hoogeveen 2011, p. 108-110.
20
van de aandelen en de daadwerkelijke overdrachtsprijs. De vennootschap moet zakelijk handelen, als de aandelen onder de waarde in het economische verkeer worden verkocht dan is dit een aandeelhoudersmotief, hierdoor wordt dit gezien als dividenduitkering. De natuurlijk persoon die de aandelen in de holdingvennootschap houdt, schenkt deze dividenduitkering vervolgens aan de verkrijger. Voor de hierover verschuldigde
inkomstenbelasting kan uitstel van betaling worden verleend op basis van art. 25 lid 11 IW 1990 jo. art. 3a Uitv. reg IW 1990. De voorwaarden die hiervoor gelden zijn hetzelfde als in art. 25 lid 9 IW 1990.42
3.4 Successiewet
3.4.1 De faciliteiten
Wanneer een onderneming (als bedoeld in art. 35c SW 1956) wordt verkregen via schenking is schenkbelasting verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van de onderneming. In deze heffingsgrondslag mag rekening worden gehouden met de latente belastingclaim die volgt uit de in paragraaf 3.2.1 en 3.3.1 beschreven
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, om te voorkomen dat dubbel wordt geheven in de inkomstenbelasting en de schenkbelasting (art. 20 lid 5 en 6 SW 1956).
Er zijn voor de schenkbelasting twee vrijstellingen. De eerste vrijstelling is als de liquidatiewaarde hoger is dan de going concern waarde, dan is het verschil hiertussen vrijgesteld. Als de liquidatiewaarde van een onderneming hoger is dan de going concern waarde, dan zal de onderneming meer opbrengen als deze wordt geliquideerd dan door de onderneming voort te zetten. Als de onderneming dan toch wordt voortgezet, dan moet deze eventuele meerwaarde van liquidatie niet worden belast als de wetgever bedrijfsopvolging wil stimuleren.
De tweede vrijstelling is van de going concern waarde (van de volledige onderneming) is de eerst € 1.028.132 op verzoek van de verkrijger volledig vrijgesteld en van de resterende waarde is 83% vrijgesteld (art. 35b SW 1956). Deze vrijstellingen van schenkbelasting worden definitief als de verkrijger de onderneming minimaal 5 jaar
42 Hoogeveen 2011, p. 110-111.
21
rechtstreeks voortzet. De vrijstellingen gelden per onderneming en niet per overnemer, als er twee overnemers zijn welke samen een onderneming krijgen van
€ 1.800.000, dan geldt hierop voor ieder een 100% vrijstelling van € 514.066.43 Na de eerste vrijstelling blijft een bedrag van € 385.934 ((€ 1.800.000 : 2) -/- € 514.066) voor ieder staan. Dit is vervolgens vrijgesteld voor 83% van € 385.934 is € 320.325.
Schenkbelasting wordt betaald over het resterende deel van € 65.609.
Voor het resterende deel van de schenkbelasting kan om rentedragende uitstel van betaling worden verzocht voor 10 jaar. Als de onderneming in die 10 jaar niet meer wordt voortgezet dan eindigt ook het uitstel van betaling (art. 25 lid 12 IW 1990).
Ook voor de vordering die een medeverkrijger krijgt op de verkrijger van de onderneming is een mogelijkheid voor uitstel van betaling van de schenkbelasting op grond van ar. 25 lid 13 IW 1990. Deze uitstel van betaling is ook rentedragend en wordt beëindigd als de onderneming niet langer wordt voortgezet.44
Als wordt geschonken via gefaseerde kwijtschelding van de koopsom dan geldt de bedrijfsopvolgingsfaciliteit alleen voor de eerste kwijtschelding.45 Er is wel een besluit (27 april 2004) geweest waarin stond dat de kwijtschelding onder de
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten toegestaan werd als er een nauwe relatie bestond tussen de kwijtschelding en de verkoop van de onderneming. Er is sprake van een nauwe relatie tussen verkoop van de onderneming en de kwijtschelding als de kwijtschelding is opgenomen in de koopakte. De rechtbank Breda heeft echter op 18 april 2011 uitspraak gedaan dat deze regeling uit het besluit alleen van toepassing is op de
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten tot 2002.46
Ook als er een aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling (art. 4.10 Wet IB 2001) en een fictief aanmerkelijk belang (art. 4.11 Wet IB 2001) is dan vallen deze onder deze faciliteit van de Successiewet 1956.47
43 Van Vijfeijken & Gubbels 2013, par. 11.1.0.B.
44 Hoogeveen 2011, p. 111-115; Martens & Sonneveldt 2011, p. 218-222. 45 Stubbé 2004; Van Vijfeijken & Gubbels 2013, par. 11.0.0.C.b.
46
Govers-de Louw & Schuurman van Nifterik 2011.
47 Hoogwout 2008.
22
3.4.2 De voorwaarden
Er zijn verschillende voorwaarden die worden gesteld aan de schenker voor het gebruik van de hierboven genoemde faciliteit. De schenker moet tenminste vijf jaren voor de schenking een onderneming hebben gedreven in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001 of een aanmerkelijk belang hebben gehad als bedoeld in art. 4.3 Wet IB 2001.48
Als er een IB-onderneming wordt verkregen, wordt aangesloten bij het ondernemersbegrip uit de Wet IB 2001. Als de verkregen onderneming meer te
vergelijken is met het vermogen van een belegger, dan het vermogen van een materiële onderneming dan geldt de bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit de Successiewet 1956 niet meer.49 Dit is bijvoorbeeld het geval bij medegerechtigden en houders van preferente aandelen.50
Als er sprake is van een aanmerkelijk belang moet er ook in deze vennootschap een onderneming worden gedreven in de zin van de inkomstenbelasting. Als er een houdstervennootschap is dan zal in eerste instantie de bedrijfsopvolgingsfaciliteit hierop niet van toepassing zijn, omdat er alleen aandelen worden gehouden en er dus geen sprake is van een materiële onderneming. Als wel indirect een aanmerkelijk belang wordt gehouden in een (materiële) onderneming in de zin van de inkomstenbelasting, dan mag voor de BOF de houdstervennootschap en de dochtervennootschap als één worden beoordeeld of deze in aanmerking komt voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (art. 35c lid 5 SW 1956). Als sprake is van meerdere vennootschappen onder één
houdstermaatschappij moet naar het hele concern worden gekeken voor de
bedrijfsopvolgingsfaciliteit, zodat de BOF niet meerdere keren kan worden toegepast. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit zou meerdere malen kunnen worden toegepast als in de periode van vijf jaar na opvolging eerst de houdstervennootschap wordt overgedragen. De werkmaatschappijen welke hieronder hangen kunnen dan ieder in een ander jaar worden overgedragen en zij voldoen hierbij aan de voorwaarden voor de BOF. Dit wordt voorkomen door art. 7 lid 4 Uitv. Reg. SW 1956.
48 Martens & Sonneveldt 2011, p. 223-224. 49
Martens & Sonneveldt 2011, p. 225.
50 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p. 24 (NV II)
23
Als er voor meer dan 5% van het vermogen van de onderneming in beleggingen zit welke niet relevant zijn voor de onderneming, dan mag dit overtollige
beleggingsvermogen niet worden meegenomen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit.51 In art. 35b lid 6 SW 1956 wordt aangegeven dat als binnen vijf jaar na
gebruikmaking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit de Successiewet 1956 niet meer wordt voldaan aan de in het artikel gestelde eisen, dat de faciliteit komt te vervallen. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten vervallen ook als de deelneming van een
holdingmaatschappij wordt verkocht, ondanks dat deze wordt vervangen door een nieuwe vennootschap welke ook een materiële onderneming drijft.52 Er zal op dat moment dus volledig moeten worden afgerekend over de schenking (zonder vrijstellingen) en de uitstel van betaling vervalt ook.
Om gebruik te kunnen maken van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit de SW 1956 moet er bij het indienen van de aangifte schenkbelasting een verzoek worden gedaan.53
3.5 Belastingen van rechtsverkeer
Voor kinderen, kleinkinderen, broers, zussen of hun echtgenoten van de ondernemer is er een vrijstelling van de overdrachtsbelasting als zij een onroerende zaak verkrijgen die dienstbaar is aan een onderneming (art. 15 lid 1b WBR). Deze vrijstelling ontvang je als de onroerende zaak wordt verkregen van een ondernemer, deze onroerende zaak
dienstbaar was aan de onderneming van deze ondernemer, de overdracht plaatsvindt in de hierboven genoemde familiekring en als de onderneming in zijn geheel wordt voortgezet.54
Als het gaat om een woon-/werkpand dan is alleen het werkgedeelte van het pand vrijgesteld van overdrachtsbelasting, tenzij aannemelijk kan worden gemaakt dat het volledige pand binnen afzienbare tijd volledig aan de onderneming ter beschikking zal staan. Als een woon-/werkpand als privé is geëtiketteerd, dan kan er geen gebruik
51 Martens & Sonneveldt 2011, p. 226-228; Van Vijfeijken & Gubbels 2013, par. 11.2.0.D.f. 52 Govers-de Louw en Schuurman en Nifterik 2011.
53
Van Vijfeijken & Gubbels 2013, par. 11.1.0.F.
54 Van Kempen 2013, par. 2.3.4.A.
24
worden gemaakt van de faciliteit, omdat het pand niet tot het ondernemingsvermogen van de onderneming behoort.55
Het voortzetten van de onderneming hoeft niet in één keer te gebeuren, de ondernemer kan ook de onderneming in delen aan de overnemer overdragen en evengoed gebruik maken van deze faciliteit. Ook is er de mogelijkheid om alleen een zelfstandig gedeelte van de onderneming over te dragen, het is wel zo dat het onroerend goed dan wel in dit zelfstandige gedeelte van de onderneming moet zitten.56
Voor de termijn van het voortzetten van de onderneming is in de Wet op
belastingen van rechtsverkeer 1970 in tegenstelling tot de Successiewet 1956 geen vaste termijn aangehouden.57
Deze vrijstelling geldt niet voor rechtspersonen. Als de voortzetter van de onderneming echter de onderneming direct inbrengt in een besloten vennootschap dan zou er ook geen voortzetting zijn onder art. 15 lid 1b WBR. Hiervoor is echter in een besluit van 27 september 2010 alsnog een vrijstelling verleend.58
3.6 Uitwerking bedrijfsoverdracht om baat
3.6.1 Winst uit onderneming (IB-onderneming)
Een ondernemer verkoopt zijn eenmanszaak aan een werknemer (meer dan 36 maanden in dienst). Het eigen vermogen bedraagt € 50.000 (er is geen FOR aanwezig in dit eigen vermogen), dit is tevens de boekwaarde van de in de onderneming aanwezige materiële vaste activa. Er zijn stille reserves van € 50.000 en een goodwill van € 10.000. De koper blijft de verkoopprijs schuldig. Op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 zijn alle voordelen die uit een onderneming vloeien belast. Vervolgens valt de stakingswinst van € 60.000 (€ 50.000 stille reserves en € 10.000 goodwill) op grond van art. 3.25 Wet IB 2001 in het jaar van verkoop van de onderneming.
Als de onderneming staakt moet er worden afgerekend over de stakingswinst minus de stakingsaftrek (art. 3.79 Wet IB 2001). Dit kan worden voorkomen door de
55 Van Kempen 2013, par. 2.3.4.D.a. 56 Van Kempen 2013, par. 2.3.4.E.b. 57
Van Kempen 2013, par. 2.3.4.E.d.
58 Hoogeveen 2011, p. 115-118.
25
stakingswinst in een lijfrente te storten (art. 3.129), waardoor er pas bij uitkering wordt belast en er dus een tariefsvoordeel kan ontstaan.
Onder voorwaarden kan gebruik worden gemaakt van de doorschuifregeling uit art. 3.63 Wet IB 2001. Hierbij worden de boekwaarden van de onderneming
doorgeschoven naar de opvolger. Hierdoor behoudt de fiscus zijn claim op de stille reserves. Een koper zal bij het bepalen van de koopprijs rekening houden met het feit dat de fiscale claim op de stille reserves naar hem wordt doorgeschoven. Dit resulteert in een lagere koopprijs, de koper kan immers ook niet fiscaal afschrijven over de gekochte meerwaarden. De verkoopprijs zou dan van € 110.000 kunnen dalen naar € 90.000. Deze vermindering in de prijs komt tot stand in de onderhandelingen, er gaat hier echter wel een berekening aan vooraf. Er wordt namelijk geschat wat de
toekomstige te betalen belasting voor de opvolger zal zijn welke door middel van art. 3.63 Wet IB 2001 is doorgeschoven en vervolgens wordt deze verwachte te betalen belasting contant gemaakt.
De overnemer zal bij gebruik van de doorschuifregeling van art. 3.63 Wet IB 2001 niet de waarde in het economische verkeer van de onderneming van € 110.000 betalen. Door middel van art. 3.63 Wet IB 2001 neemt de overnemer namelijk een belastingschuld van zijn voorganger over, deze belastingschuld zit nog niet in de prijs verwerkt.
Er ontstaat door de doorschuifregeling een verschil tussen de
vennootschappelijke en fiscale balans. De balansen van de koper zullen er fiscaal en vennootschappelijk dan als volgt uit zien, na de overname van de onderneming:
Fiscale balans
Goodwill 0 Eigen vermogen -40.000
Materiële vaste activa 50.000 Schuld 90.000
50.000 50.000
Vennootschappelijke balans
Goodwill 10.000 Eigen vermogen 0
Materiële vaste activa 100.000 Belastinglatentie 20.000
Schuld 90.000
110.000 110.000
3.6.2 Aanmerkelijk belang
Een ondernemer heeft alle aandelen van een holdingvennootschap in bezit, het geplaatst aandelenkapitaal bedraagt € 18.000 (tevens verkrijgingsprijs). Deze
holdingvennootschap bezit vervolgens alle aandelen van een werkmaatschappij met tevens een geplaatst aandelenkapitaal van € 18.000. De waarde in het economische verkeer van de aandelen van de holding bedraagt € 50.000.
Als de aandeelhouder de aandelen in zijn holdingvennootschap verkoopt, dan zal hij in box 2 moeten afrekenen over € 32.000 op grond van art. 4.12 jo. 4.19 Wet IB 2001.
3.7 Uitwerking bedrijfsoverdracht om niet
3.7.1 Winst uit onderneming (IB-onderneming)
Hierbij wordt hetzelfde voorbeeld als in paragraaf 3.7.1 genomen. Alleen wordt de onderneming nu geschonken in plaats van verkocht. Hierbij moet net worden gedaan alsof de onderneming wordt overgedragen tegen de waarde in het economische verkeer van € 110.000 en zal er dus in eerste instantie in de inkomstenbelasting moeten worden afgerekend over € 60.000 (dit bestaat uit € 50.000 aan stille reserves en € 10.000 aan goodwill). Door net als hierboven gebruik te maken van de doorschuiffaciliteit uit art. 3.63 Wet IB 2001, hoeft in de inkomstenbelasting niet over de stille reserves en goodwill te worden afgerekend.
Voor de SW 1956 is in eerste instantie door de verkrijger over de waarde in het economische verkeer van de onderneming schenkbelasting verschuldigd, hierbij mag op grond van art. 20 lid 5 en 6 de belastinglatentie worden afgetrokken. Dan bedraagt de waarde in het economische verkeer € 90.000, deze waarde komt tot stand door van de
waarde in het economische verkeer van € 110.000 minus € 20.000 voor de belastinglatentie. De totale waarde van de onderneming komt niet uit boven de € 1.028.132. en is daarom voor 100% vrijgesteld als aan de overige voorwaarden wordt voldaan.
3.7.2 Aanmerkelijk belang
Hierbij wordt ook verder gegaan op het voorbeeld uit paragraaf 3.7.2. Ook nu wordt de vennootschap volledig geschonken in plaats van verkocht. Er moet in box 2 worden afgerekend over de waarde in het economische verkeer van de aandelen minus de verkrijgingsprijs (art. 4.12 jo. 4.22 Wet IB 2001). Als aan de voorwaarden wordt voldaan kan de verkrijgingsprijs van de aandelen worden doorgeschoven aan de
verkrijger, art. 4.39c Wet IB 2001. Door het doorschuiven van de verkrijgingsprijs blijft de belastingclaim gewaarborgd.
Ook over de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen is schenkbelasting verschuldigd. Indien er door deze vennootschap wordt voldaan aan de regels uit de Successiewet 1956, genoemd in paragraaf 3.4.2,dan valt de verkrijging van deze vennootschap onder de vrijstelling van € 1.028.132 (art. 35b SW 1956).
4. Knelpunten
4.1 Inleiding
Ondanks de recentste wijzigingen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is een aantal situaties denkbaar waarbij de wetgeving toch nog niet uitpakt zoals de bedoeling van de wetgever is. In deze knelpunten lijkt de continuïteit van de onderneming toch in gevaar te komen door de heffing van belastingen. In een aantal situaties is hiervoor een
oplossing te bedenken en in sommige situaties niet. In de komende paragraaf wordt een aantal knelpunten aangegeven in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en vervolgens zal worden aangegeven hoe en of deze problemen zijn op te lossen. Ook wordt in deze paragraaf behandelt of de huidige BOF in gevaar komt door een recente uitspraak van de Hoge Raad.
4.2 Overgang naar v.o.f. binnen 5 jaar na toepassing bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
4.2.1 Omschrijving knelpunt
Wanneer een ondernemer een onderneming geschonken heeft verkregen van zijn voorganger, dan moet deze op grond van art. 35b lid 6 SW 1956 de onderneming nog minstens vijf jaar voort zetten om recht te blijven houden op de vrijstelling.
Om allerlei redenen kan het zijn dat de ondernemer binnen deze vijf jaar van zijn eenmanszaak een vennootschap onder firma wil maken. Dit kan onder andere zijn omdat de ondernemer het niet alleen redt en om de onderneming voort te kunnen zetten en de continuïteit van de onderneming wil blijven waarborgen. Het voortzettingsvereiste van vijf jaar belemmert het aangaan van een samenwerkingsverband binnen deze vijf jaar. Volgens Hoogwout59 is dit een onwenselijk standpunt gezien vanuit economisch perspectief.
Ook voor de B.V. gelden deze voorwaarden, de aandelen van de vennootschap moeten bij de verkrijger minimaal vijf jaar tot het aanmerkelijk belang behoren.
59 Hoogwout, 2008
29
4.2.2 Wetswijziging
In het Besluit van 17 januari 201360 heeft de Staatssecretaris van Financiën aangegeven de BOF inderdaad vervalt, voor zover de onderneming wordt overgedragen. Hierbij is niet van belang of er voor de inkomstenbelasting wel of geen sprake is van staking. Voor de inkomstenbelasting is geen sprake van staking, als de overdrager de stille reserves in de onderneming voorbehoud aan zichzelf.
Bij de B.V. heeft de wetgever aangegeven dat vijfjaarstermijn zo strikt is omdat de wetgever hierbij alleen reële bedrijfsopvolgingen wil faciliteren.61
Dit is naar mijn mening mij in strijd met het doel van de wetgever om de continuïteit van de onderneming te waarborgen. De continuïteit van de onderneming kan in gevaar komen als er geen samenwerkingsverband kan worden aangegaan. Dit kan worden aangepast door een inspecteur van de Belastingdienst te laten beoordelen of de continuïteit van de onderneming inderdaad in gevaar komt als er geen
samenwerkingsverband kan worden aangegaan. De inspecteur zou daarna kunnen besluiten om de BOF wel of niet in te trekken.
4.3 Verhuur pand
4.3.1 Omschrijving knelpunt
De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten gelden alleen voor vennootschappen die een materiële onderneming drijven, zowel voor de inkomstenbelasting als de schenkbelasting. Als natuurlijk persoon A twee besloten vennootschappen heeft waarvan de ene
vennootschap alleen een pand verhuurt aan de andere vennootschap, dan is de
vennootschap die het pand verhuurt geen materiële onderneming. Voor de niet materiële onderneming is er geen bedrijfsopvolgingsfaciliteit en zal er dus ingeval van schenking van de aandelen 25% inkomstenbelasting moeten worden betaald over de waarde in het economische verkeer van de aandelen minus de verkrijgingsprijs.62
60 Besluit 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, p. 11-12 61 Besluit 10 oktober 2007, nr.CPP/2007/383M, Stcrt. nr. 202, p. 4 62 Besluit 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, p. 3 30
Als natuurlijk persoon A het pand in privé verhuurt aan zijn besloten
vennootschap dan ontstaat er t.b.s. voor de inkomstenbelasting. Voor de t.b.s.-situatie is er wel een faciliteit als deze ophoudt te bestaan. Dan kan er namelijk 10 jaar
rentedragend uitstel van betaling worden verzocht. Er ontstaat dus een ongelijke behandeling, ondanks dat de situatie bijna hetzelfde is, in de ene situatie is er geen uitstel van betaling en in de andere situatie wel.
Ook als het pand in de besloten vennootschap van A zit en niet in een aparte vennootschap of bij A in privé, is er een bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Doordat het pand wordt gebruikt binnen de onderneming telt deze mee in het ondernemingsvermogen en zal dus ook als materieel onderdeel worden beschouwd, waardoor de
bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is.
4.3.2 Holdingstructuur
Er is een oplossing om te bewerkstelligen dat de vennootschap met het pand ook onder de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten valt. A zou een holdingstructuur kunnen creëren. Hierdoor vallen de vennootschap die een materiële onderneming drijft en de
vennootschap die het pand verhuurt beiden onder deze holding. In deze situatie mag voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit worden gekeken naar de geconsolideerde cijfers van de holding, de materiële onderneming en de vennootschap die het pand verhuurt.
Echter kan deze structuur niet worden gecreëerd zonder de heffing van overdrachtsbelasting. Er zal bij de aankoop van een pand vooraf moeten worden
beoordeeld welke structuur de meeste voordelen heeft en in de toekomst niet zorgt voor onnodige belastingheffing.
4.4 Waardering onderneming
4.4.1 Omschrijving knelpunt
De waardering van een onderneming is van belang voor de BOF, omdat dit invloed heeft op de hoogte van eventuele vrijstelling in de SW 1956. De waardering van een onderneming is een lastig vraagstuk. Wat is de waarde in het economische verkeer van een onderneming? Er zijn diverse waarderingsmethoden om de waarde van een
onderneming te kunnen bepalen, alleen is geen van deze methoden perfect.
De waarde in het economische verkeer van een onderneming wordt door de Hoge Raad63 als volgt beschreven: ‘de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende
gegadigde daarvoor zou zijn besteed’. Volgens Vermeer64 is de Hoge Raad hiermee echter te kort door de bocht, volgens hem moet er ook rekening worden gehouden met andere factoren zoals synergie, strategische positie en concurrentie.
Tevens is vaak het probleem dat ondernemers willen dat de onderneming in het bezit van de familie blijft. Dan moet een korting worden verleend op de aankoopprijs omdat het familielid de onderneming anders niet kan betalen.
4.4.2 Waarderingsmethoden
Er zijn verschillende manieren om de waarde van een onderneming te bepalen. Er is de intrinsieke waarde, de rentabiliteitswaarde, de rendementswaarde en de Discounted Cash Flow methode. De voorkeur hierbij ligt bij de Discounted Cash Flow methode.65 Deze methode heeft de voorkeur, omdat hierbij ervan uit wordt gegaan dat de
onderneming haar activiteiten blijft uitvoeren.66
Intrinsieke waarde
Bij waardering volgens intrinsieke waarde moeten eerst alle activa en passiva worden gewaardeerd tegen de vervangingswaarde. Hierna worden de activa minus de passiva genomen (het eigen vermogen) om op de waarde van de onderneming uit te komen.
Rentabiliteitswaarde
De rentabiliteitswaarde kijkt in tegenstelling tot de intrinsieke waarde meer naar de toekomst van de onderneming. De rentabiliteitswaarde wordt berekend aan de hand van de contante waarde van de toekomstige winsten van de onderneming. Hierbij zal een inschatting moeten worden gemaakt van de toekomstige winsten na belastingen en het normatieve rentabiliteitspercentage. 63 HR 5 februari 1969, BNB 1969/63 64 Vermeer 2004. 65 Vermeer 2004. 66 Hoogeveen 2011, p. 175. 32
Rendementswaarde
Bij de waardering via de rendementswaarde wordt gekeken naar het te verwachten rendement op aandelen in verhouding tot het verlangde rendement op deze aandelen.
Discounted Cash Flow methode (hierna; DCF-methode)
Bij de DCF-methode vindt de waardering plaats op basis van de contante waarde van de toekomstige netto-kasstromen. Er wordt aan de hand van bedrijfseconomische
grondslagen gekeken naar de directe en indirecte opbrengstwaarde van de onderneming.67
4.5 Gevolgen uitspraak Rechtbank Breda (13 juli 2012)
4.5.1 Omschrijving knelpunt
Op 13 juli 2012 heeft de Rechtbank Breda uitspraak gedaan in de volgende zaak; De ondernemer drijft tot 2004 een landbouwonderneming, in 2004 wordt deze onderneming gestaakt en wordt de grond verpacht aan de belastingplichtige. In 2007 overlijdt de ondernemer en de belastingplichtige is zijn erfgenaam. De
belastingplichtige erft op dat moment het voormalige ondernemingsvermogen. De belastingplichtige vindt dat er voor de verkrijging van ondernemings- of privévermogen geen verschil hoort te zijn en stelt dat dit in strijd is met het
gelijkheidsbeginsel. De inspecteur stelt dat er geen sprake is van gelijke gevallen. De faciliteit is volgens de Rechtbank van Breda ingevoerd om continuïteit van de onderneming te waarborgen bij bedrijfsoverdracht. Echter is hierbij nooit gekeken of dit gevaar er ook daadwerkelijk is bij de heffing van schenk- en erfbelasting en of de verschuldigde belasting niet toch kan worden betaald. De rechtbank geeft wel aan dat het stimuleren van ondernemerschap door middel van fiscale faciliteiten
gerechtvaardigd is. Alleen is met de verhoging van de vrijstelling van meer dan 30% er geen redelijkheid meer volgens de Rechtbank.
Daarom heeft de Rechtbank in Breda geoordeeld dat de BOF in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel. De BOF is ingevoerd om liquiditeitsproblemen te voorkomen, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar kan komen. Echter is er volgens
67 Fasol 2000, hfst. 4.
33
de Rechtbank in Breda met de verhoging van de vrijstelling van 50% naar 75% in 2005 een willekeurig karakter ontstaan.68
Op 1 november 2012 heeft Rechtbank Arnhem echter een hele andere uitspraak gedaan in de volgende casus; De belastingplichtige erft de aandelen in een B.V. In deze B.V. zitten 15 panden. Deze panden zijn in de loop van de tijd aangekocht en worden gedurende lange perioden verhuurd aan derden.
Volgens de belastingplichtige is in de B.V. sprake van een materiële onderneming en heeft hij daarom recht op de BOF. Volgens de inspecteur heeft de belastingplichtige niet aannemelijk gemaakt dat er een materiële onderneming is, er is niet bewezen dat de erflater met zijn werkzaamheden het normale vermogensbeheer van de onderneming te buiten ging. De Rechtbank is het op dit punt eens met de inspecteur en oordeelt dat de B.V. geen materiële onderneming drijft.
De belastingplichtige verwijst ook naar de hierboven staande uitspraak van de Rechtbank Breda. Volgens Rechtbank Arnhem mag de wetgever onderscheid maken in typen vermogen en overschrijdt de wetgever daarmee zijn beoordelingsruimte. De wetgever mag in zijn beoordelingsruimte hierbij kiezen voor eenvoud en doelmatigheid. Ook is er bij de grootte van vrijstelling volgens Rechtbank Arnhem door de wetgever voldoende onderbouwd, of de continuïteit van de onderneming in gevaar zou komen zonder deze verruiming.
Volgens de Rechtbank Arnhem is er dus bij de BOF geen sprake van het strijd gelijkheidsbeginsel. Volgens de Rechtbank Arnhem is de BOF ingevoerd om
liquiditeitsproblemen te voorkomen bij bedrijfsoverdracht. Er is geen sprake van gelijke gevallen bij de verkrijging van ondernemings- of privévermogen, omdat deze
verschillende risico’s met zich meebrengen, daarom kan er geen strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel.69 68 Rechtbank Breda 2012, V-N 2012/43.20. 69 Rechtbank Arnhem 2012, V-N 2012/62.15. 34
4.5.2 Uitspraak Hof ’s-Hertogenbosch (18 april 2013)
Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft zich ook gebogen over de zaak van Rechtbank Breda. Het Hof geeft aan dat de erflater in 2004 zijn onderneming reeds heeft gestaakt en dat de belastingplichtige dus geen ondernemingsvermogen erft. De wetgever heeft volgens het Hof een ruime beoordelingsvrijheid en vermeldt daarbij dat het discriminatieverbod niet verbiedt om alle gevallen van ongelijke behandeling te verbieden. Op grond van art. 1 SW zijn alle verkrijgingen krachtens erfrecht gelijk. Na deze conclusie gaat het Hof beoordelen of er voor de vrijstelling een objectieve en redelijke rechtvaardiging is. Het Hof heeft geoordeeld dat het waarborgen van de continuïteit van een ‘echte’
onderneming een objectieve en redelijke rechtvaardiging is.
Het Hof heeft vervolgens gekeken of de vergroting van de vrijstelling niet disproportioneel is. Hiervan zegt het Hof dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan.70
Advocaat-Generaal IJzerman heeft op 30 september 2013 de volgende conclusie getrokken. De Nederlandse wetgever is niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel en het discriminatieverbod voor zover de vrijstelling van de erf- en schenkbelasting niet uitkomt boven 75% van het verkregen ondernemingsvermogen. Dit betekent volgens hem dat de verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen, wel recht hebben op de voorzieningen van de BOF voor zover deze uitgaan boven de vrijstelling van 75%.
Volgens de A-G is het doel van de wetgever om liquiditeitsproblemen te voorkomen wel gerechtvaardigd, alleen twijfelt de A-G over de juistheid en zuiverheid van de huidige uitwerking.71
4.5.3 Uitspraak Hoge Raad (22 november 2013)
De Hoge Raad heeft zich uiteindelijk ook gebogen over de vraag of de BOF in strijd is met het discriminatieverbod. De Hoge Raad heeft beoordeeld of het verschil in
behandeling tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en andere verkrijgingen gerechtvaardigd is. Hierna heeft de Hoge Raad geanalyseerd of de continuïteit van de
70
Hof ’s-Hertogenbosch 2013 V-N 2013/19.25.
71 Hoge Raad (Advocaat-Generaal) 2013, V-N 2013/51.20.26.
35
onderneming inderdaad in gevaar komt door de heffing van belastingen bij een bedrijfsoverdracht. De BOF zijn ingevoerd door de wetgever om te zorgen voor een onbelemmerde overgang naar opvolgers, waardoor er de werkgelegenheid, economische diversiteit en stabiliteit zijn gewaarborgd. Ook wordt het ondernemerschap gestimuleerd door invoering van de BOF. Volgens de Hoge Raad zijn de hierboven genoemde
argumenten voldoende onderbouwing om verschil te maken in de behandeling tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en andere verkrijgingen.
Volgens de Hoge Raad zijn ook de in der loop der jaren ingevoerde verhogingen van de vrijstelling door de wetgever niet onredelijk. Om deze redenen is de Hoge Raad tot de conclusie gekomen dat de BOF niet in strijd zijn met het discriminatieverbod.72
72 Hoge Raad 2013, BNB 2014/30
36
5. Toetsing
5.1 Inleiding
In deze paragraaf zullen de diverse faciliteiten uit de BOF worden getoetst aan het belangrijkste doel van de wetgever met deze faciliteit. Wordt door middel van de BOF voorkomen dat de continuïteit van de onderneming in gevaar komt bij
bedrijfsoverdracht? Er zal in deze paragraaf per faciliteit worden gekeken of er wordt voldaan aan dit doel van de wetgever.
5.2 Winst uit onderneming (IB-onderneming)
5.2.1 Doorschuiving naar ondernemers
De doorschuiffaciliteit is ingevoerd om de continuïteit van de ondernemer meer te waarborgen. In eerste instantie alleen naar familieleden, maar inmiddels ook naar derden.
Naar de mening van Hoogeveen73 maken de doorschuifregelingen (niet alleen voor IB-ondernemers) een inbreuk op het draagkrachtbeginsel. Zij beschrijft dat uit onderzoeken is gebleken dat de faciliteiten voor doorschuifregelingen niet zozeer noodzakelijk zijn voor de bedrijfsoverdracht, daardoor lijken deze maatregelen overbodig en daarom wordt er onnodig gehandeld in strijd met het draagkrachtbeginsel. Hoogeveen stelt daarom voor om de doorschuiffaciliteit volledig af te schaffen. Zij stelt voor om kredieten te verstrekken aan de overnemer, zodat deze de overdrager kan betalen. Vervolgens kan de overdrager gewoon aan zijn belastingverplichtingen voldoen.
Bij de huidige doorschuiffaciliteit, zie paragraaf 3.7.1, blijft de belastingclaim gewaarborgd voor de Belastingdienst. Door het doorschuiven van de belastingclaim naar een opvolger zal er niet in een keer moeten worden afgerekend over eventuele stille reserves en goodwill die aanwezig zijn in de onderneming. De overnemer kan hierover belasting afdragen bij verkoop van dat specifieke bedrijfsmiddel en dat hoeft niet in een keer over alle bedrijfsmiddelen te zijn.
73 Hoogeveen, 2011, p. 502
37
Mijn mening is dat door deze faciliteit de continuïteit van de onderneming meer gewaarborgd blijft, dan bij de kredietfaciliteit die Hoogeveen bepleit. Ten eerste omdat door deze faciliteit door de overnemer een lagere koopsom behoeft te financieren voor de onderneming. Door een lagere financiering van de koopsom zijn er minder
rentelasten voor de overnemer. Ten tweede stimuleert Hoogeveen het ondernemerschap zeer beperkt. Ondernemers hebben meer risico’s dan werknemers, hier mag naar mijn mening een belastingvoordeel aan zitten.
5.2.2 Stakingsaftrek
De stakingsaftrek is ingevoerd om kleine geschillen in de belastingheffing bij staking te voorkomen en om het kapitaalelement uit de stakingswinst minder te belasten. De stakingsaftrek is van onvoldoende grootte om naar mijn mening kleine geschillen te voorkomen en het kapitaalselement niet te belasten. De aftrek van dit bedrag is € 3.630 van de winst, tegen het maximale belastingpercentage in box 1 van 52% is dit effectief € 1.887 (MKB-winstvrijstelling buiten beschouwing gelaten) aan belastingvoordeel. Indien er in een onderneming stille reserves en goodwill aanwezig zijn, dan vermoed ik dat dit om grotere bedragen zal gaan. Hierbij zal een belastingvoordeel van maximaal € 1.887 in het niet vallen.
5.2.3 Omzetting oudedagsreserve in lijfrenten
De FOR is ingevoerd om meer gelijkheid te krijgen tussen werknemers en werkgevers. Bij het vormen van een oudedagsreserve realiseren veel ondernemers zich niet, dat over dit bedrag belasting moet worden betaald bij staking of doorschuiving van de
onderneming. Door omzetting van de oudedagsreserve in een lijfrente kan de belasting op een later tijdstip worden betaald, namelijk bij de uitkering, waardoor er een
progressievoordeel kan zijn.74 Er moet echter wel daadwerkelijk een bedrag worden gestort aan lijfrentepremie om van deze faciliteit gebruik te kunnen maken.
Deze faciliteit zorgt ervoor dat er op het moment van overdracht van een onderneming niet gelijk een belastingschuld ontstaat waardoor er liquide middelen uit
74 Hoogeveen 2011, p. 255.
38
de onderneming worden getrokken. De continuïteit van de onderneming blijft dus meer gewaarborgd.
Er zijn argumenten tegen en voor het vormen van een oudedagsreserve. Indien een werknemer zijn pensioen opbouwt zal deze dit ook gelijk in een lijfrente moeten storten. Een ondernemer moet het bedrag van de FOR in één keer in een lijfrente storten bij staking. Dit geld moet wel in de onderneming aanwezig zijn bij staking anders kan dit niet in een lijfrente worden gestort. Doordat de ondernemer de liquide middelen uit de FOR heeft geïnvesteerd in zijn onderneming, bestaat het risico dat deze investeringen niet rendabel zijn. Als de investering niet rendabel blijkt te zijn, dan kan het zijn dat zijn er te weinig liquide middelen om te storten in de lijfrente.
5.2.4 Omzetting stakingswinst in lijfrente
Deze faciliteit zorgt ervoor, net als omzetting van oudedagsreserve in lijfrente, dat er niet gelijk hoeft te worden afgerekend in dit geval over de stakingswinst. Het heeft tot doel de mogelijkheden voor pensioenopbouw voor ondernemers uit te breiden.
Door het uitstellen van het ontvangen van de koopsom in één keer, naar
meerdere malen verspreid over de jaren zal een progressievoordeel ontstaan. Doordat de belastingschuld over de stakingswinst niet gelijk hoeft te worden betaald, kan de
overdrager van de onderneming meer liquide middelen in een pensioen storten,
waardoor uiteindelijk ook de uitkeringen groter zullen zijn. Deze faciliteit breidt zeker de mogelijkheden van pensioenopbouw voor ondernemers uit.
5.3 Aanmerkelijk belang
5.3.1 Overdracht krachtens schenking
De doorschuiffaciliteit voor de aanmerkelijkbelangaandelen is ingevoerd om de positie van dga’s te verbeteren. Vanuit economisch oogpunt vond de wetgever het niet
wenselijk dat bedrijfsoverdracht van vennootschappen werd uitgesteld tot het overlijden.
De faciliteit zorgt voor een evenwichtige behandeling tussen het schenken en erven van aandelen, zoals genoemd in paragraaf 2.3.2. Het uitstellen van het schenken
van aandelen naar de vererving van aandelen is niet wenselijk voor de continuïteit van de vennootschap. Het is beter dat een vennootschap geleidelijk overgaat van de ene ondernemer naar de andere. Deze faciliteit biedt hiervoor de mogelijkheid.
Ook wordt voorkomen dat liquide middelen aan een vennootschap worden onttrokken door de aandeelhouder, omdat een belastingschuld betaald moet worden. Als de aandeelhouder deze belastingschuld niet in privé kan betalen, zal deze waarschijnlijk liquide middelen uit de vennootschap halen. De onttrekking van liquide middelen van de vennootschap kan een gevaar vormen voor de continuïteit van deze vennootschap.
De doorschuiffaciliteiten voor aanmerkelijkbelangaandelen voldoen aan de door de wetgever gestelde doelen. De continuïteit van de vennootschap komt minder in gevaar door deze faciliteit.
5.4 Successiewet
Het doel van de BOF bij de Successiewet is dat de continuïteit van de onderneming niet in gevaar komt door de heffing van erf- en schenkbelasting bij een bedrijfsoverdracht.
Zoals beschreven in paragraaf 3.4.1 geldt de BOF alleen bij de eerste kwijtschelding van de koopsom van een onderneming als er gefaseerd wordt kwijtgescholden. Dit lijkt mij in strijd te zijn met het doel van de wetgever om de continuïteit van de onderneming niet in gevaar te laten komen door de heffing van belastingen. Zodra er nog meer kwijtscheldingen volgen is de overnemer van de onderneming schenkbelasting verschuldigd. Als de overnemer in privé deze belasting niet kan betalen, zal dit worden onttrokken uit de onderneming, waardoor de
continuïteit van de onderneming in gevaar kan komen. In art. 10 SW is een fictie opgenomen waarin staat dat de hierboven genoemde kwijtscheldingen alsnog tot het erfrecht kunnen gaan behoren. Dit kan worden uitgesloten als wordt voldaan aan twee voorwaarden, namelijk de dat er rente over het verschuldigde bedrag wordt betaald en dat er een rente wordt betaald van minimaal 6%.75
Tussen kinderen ontstaat grote ongelijkheid als het ene kind een onderneming van de ouders geschonken krijgt en het andere kind een geldbedrag ontvangt met
75 Besluit 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M, p. 2-3.
40
