Advance Pricing Agreements : een onderzoek naar het Nedrelandse APA-beleid

(1)

ADVANCE PRICING AGREEMENTS

Een onderzoek naar het Nederlandse APA-beleid

Masterscriptie Fiscale Economie

Auteur : Aniek Pulles

Studentnummer : 10002160

Begeleider : drs. H.A. Vollebregt MDR

Datum : 3 januari 2015

(2)

Inhoud

Afkortingenlijst 3

1. Inleiding 4

1.1 Aanleiding onderzoek 4

1.2 Centrale vraag en subvragen 5

1.3 Onderzoeksopzet 6

2. Advance Pricing Agreement 7

2.1 Inleiding 7

2.2 Transfer pricing 7

2.3 Advance Pricing Agreement 9

2.3.1 Nadelen van APA’s 10

2.4 Doelstellingen 11

2.4.1 Het wegnemen van onzekerheden 11

2.4.2 Het creëren van een gunstig vestigingsklimaat 12

2.5 Subconclusie 13

3. Het Nederlandse APA-beleid 15

3.1 Inleiding 15

3.2 De unilaterale APA 15

3.2.1 De voorbereidende fase 16

3.2.2 Indiening van het verzoek 16

3.2.2.1 Uitzonderingen competentie inspecteur 17

3.2.2.2 De opbouw van het verzoek 18

3.2.2.3 Reikwijdte 20

3.2.3 De afronding van de procedure 21

3.2.4 De naleving van de APA 23

3.3 De bilaterale- en multilaterale APA 24

3.3.1 De indiening van het verzoek 24

3.3.1.1 Reikwijdte 24 3.3.2 De onderlinge overlegprocedure 24 3.3.3 Implementatie 26 3.4 Kritiekpunten 26 3.4.1 Onvoldoende rechtsbescherming 26 3.4.2 Onduidelijkheid standpunten 28 3.5 Subconclusie 28

4. De effectiviteit van het Nederlandse APA-beleid 30

4.1 Inleiding 30

4.2 Horizontaal toezicht 30

4.2.1 Vergelijking 32

4.3 Doelstellingen 32

4.3.1 Het wegnemen van onzekerheden 32

4.3.2 Het creëren van een gunstig vestigingsklimaat 34

4.3.2.1 Doorschieten naar een belastingparadijs 35

4.3.2.2 Onderzoek van de Europese Commissie 37

(3)

5. De buitenlandse analyse 41

5.1 Inleiding 41

5.2 APA-procedures in andere landen 41

5.3 Buitenlandse APA-procedures 43 5.3.1 De Verenigde Staten 43 5.3.2 Duitsland 45 5.3.3 China 46 5.3.4 Vergelijking 48 5.4 Subconclusie 48 6. Conclusie 50 6.1 Inleiding 50 6.2 Samenvatting deelvragen 50

6.2.1 Wat is een Advance Pricing Agreement? 50

6.2.2 Wat zijn de doelstellingen van het Nederlandse APA-beleid? 51

6.2.3 Hoe is het APA-beleid in Nederland ingericht? 51

6.2.4 Worden de doelstellingen van het APA-beleid behaald? 52

6.2.5 Wat is de kritiek op het APA-beleid? 53

6.2.6 Hoe is het APA-beleid in andere landen geregeld? 54

6.3 Beantwoording centrale vraag 55

6.4 Aanbevelingen voor vervolgonderzoek 56

Bibliografie 57

Bijlage I 60

Bijlage II 61

(4)

Afkortingenlijst

APA : Advance Pricing Agreement

APA/ATR-team : APA/ATR-team van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen,

kantoor Rotterdam

ATR : Advance Tax Ruling

Awb : Algemene wet bestuursrecht

BFB : Besluit Fiscaal Bestuursrecht

BZSt : Bundeszentralamt für Steuern

BW : Burgerlijk Wetboek

EU : Europese Unie

EU JTPF : Joint Transfer Pricing Forum van de Europese Unie

EU-recht : Europees Recht

IFZ : de directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van

Financiën

ICIJ : International Consortium of Investigative Journalists

IRS : Internal Revenue Service

Mgo : middelgrote onderneming

OESO : Organisatie voor Economische Samenwerking en Organisatie

OESO-richtlijnen : OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale

ondernemingen en belastingdiensten

SAT : State Administration of Tax

SOMO : Stichting Onderzoek Multinationale Ondernemingen

TCF : Tax Control Framework

Wet VpB 1969 : Wet op de vennootschapsbelasting 1969

(5)

1. Inleiding

1.1 Aanleiding onderzoek

Uit het persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 blijkt dat de Commissie het belangrijk vindt dat multinationals een eerlijke bedrage leveren op het gebied van belastingen. Op grond van het Europees recht (hierna: EU-recht) mogen er door nationale autoriteiten geen maatregelen aan een bepaalde onderneming worden verstrekt, waardoor deze onderneming minder belasting betaalt dan wanneer de nationale belastingregels normaal worden toegepast. Er is in dat geval sprake van (verboden) staatssteun. De Europese Commissie heeft uit

verschillende berichten in de media vernomen dat bepaalde ondernemingen toch significante belastingverminderingen hebben ontvangen door middel van fiscale rulings. De Europese Commissie stelt dan ook dat fiscale rulings, in het geval dat de rulings worden gebruikt om uitdrukkelijke voordelen te geven aan een bepaalde onderneming, op grond van EU-recht staatssteun kunnen inhouden. Hoewel de Europese Commissie geen systematische

onregelmatigheden verwacht in het Nederlandse fiscale ruling beleid, maakt de Commissie zich toch zorgen om de ruling met Starbucks Manufacturing EMEA BV. Daarom kondigt de Europese Commissie in het persbericht aan dat er een onderzoek naar onder andere de beslissingen van de Nederlandse fiscus met betrekking tot Starbucks wordt geopend om te kijken of Nederland voldoet aan de Europese regels wat betreft staatssteun1.

Inmiddels heeft de Europese Commissie de eerste resultaten van het onderzoek bekend gemaakt. Hieruit blijkt dat de Europese Commissie van mening is dat er sprake is van

staatssteun. Er dient nog te worden onderzocht of deze staatssteun ongeoorloofd is. De Staatssecretaris van Financiën heeft op dit persbericht gereageerd door middel van een brief aan de Tweede kamer. In deze brief laat hij weten dat in zijn overtuiging de ruling die Nederland heeft gesloten met Starbucks volledig past binnen de internationale standaarden voor verrekenprijzen en dat hij er vertrouwen in heeft dat uiteindelijk wordt geconcludeerd dat van staatssteun geen sprake is2.

In Nederland zijn er twee soorten rulings. Ten eerste kan gebruik gemaakt worden van een Advance Tax Ruling (hierna: ATR). Een ATR geeft vooraf zekerheid over de fiscale

1_{European Commission (2014). Press Release. State aid: Commission investigates transfer pricing arrangements}

on corporate taxation of Apple (Ireland), Starbucks (Netherlands) and Fiat Finance and Trade (Luxembourg). IP/14/663.

2_{Kamerbrief Staatssecretaris van Financiën (2014). Reactie op publicatie van het openingsbesluit formele}

(6)

gevolgen van een voorgenomen transactie of samenstel van transacties3. Een voorbeeld hiervan is de toepassing van de deelnemingsvrijstelling. De tweede soort ruling is een Advance Pricing Agreement (hierna: APA). Een APA geeft vooraf zekerheid over de vaststelling van een zakelijke beloning (een arm’s-lengthbeloning) of een methode voor de vaststelling van een dergelijke beloning voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen en winstallocatie aan vaste inrichtingen van lichamen4_.

1.2 Centrale vraag en subvragen

Naar aanleiding van het onderzoek door de Europese Commissie, wil ik in deze scriptie het Nederlandse rulingbeleid analyseren. Om te zorgen dat het onderwerp van deze scriptie niet te breed wordt, wordt voornamelijk ingegaan op het APA-beleid. Hierbij is de volgende centrale vraag opgesteld:

In hoeverre is het APA-beleid in Nederland gewenst?

Door middel van deze centrale vraag wordt onderzocht wat de overheid met het Nederlandse APA-beleid wil bereiken en of de opgestelde doelstellingen ook daadwerkelijk behaald worden. Daarbij komen ook kritiekpunten van het beleid aan bod. Vervolgens wordt gekeken in hoeverre het APA-beleid een gewenst middel is om de doelstellingen te bereiken en in hoeverre de doelstellingen wenselijk zijn. Ten slotte wordt gekeken naar hoe de buitenwereld wordt aangekeken tegen het Nederlandse APA-beleid. Om een invulling te geven aan de centrale vraag en op die manier tot een conclusie te komen, is er een aantal deelvragen opgesteld. Deze deelvragen zijn:

- Wat is een Advance Pricing Agreement?

- Wat zijn de doelstellingen van het Nederlandse APA-beleid? - Hoe is het APA-beleid in Nederland ingericht?

- Worden de doelstellingen van het APA-beleid gehaald? - Wat is de kritiek op het APA-beleid?

- Hoe is het APA-beleid in het buitenland geregeld?

3_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Vennootschapsbelasting en dividendbelasting. Behandeling van} verzoeken om zekerheid vooraf in de vorm van een advance tax ruling (ATR). DGB 2014/3099.

4_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Behandelprocedure verzoeken om advance pricing agreements.} Procedure voor een behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf ten aanzien van bij grensoverschrijdende transacties te hanteren verrekenprijzen (advance pricing agreements). DGB 2014/3098.

(7)

1.3 Onderzoeksopzet

Dit onderzoek is uitgevoerd door middel van een literatuuronderzoek met als doel een antwoord te kunnen geven op de centrale vraag. Onder andere de Kluwer Navigator en het NDFR zijn geraadpleegd om de benodigde literatuur te vinden. De literatuur die is gebruikt in dit onderzoek bestaat uit artikelen uit vaktijdschriften, parlementaire stukken, stukken van de Europese Commissie, OESO-richtlijnen en boeken.

In hoofdstuk 2 worden de eerste en de tweede deelvraag behandeld. In dit hoofdstuk wordt de achtergrond van APA’s geschetst en wordt een definitie van een APA gegeven. Vervolgens wordt gekeken naar de doelstellingen van het Nederlandse APA-beleid. Daarna komt in hoofdstuk 3 aan bod hoe het APA-beleid in Nederland wordt ingericht. Ook worden in dit hoofdstuk de kritiekpunten van het Nederlandse beleid benoemd. In hoofdstuk 3 wordt dus de derde deelvraag behandeld. Vervolgens worden in hoofdstuk 4 de vierde en de vijfde deelvraag aan de orde gesteld. Daarbij wordt gekeken of de doelstellingen daadwerkelijk worden gehaald en wat de kritiek op deze doelstellingen en het APA-beleid is. Ook wordt gekeken hoe de Europese Unie (hierna: EU) kijkt naar het Nederlandse APA-beleid. In hoofdstuk 5 komt de zesde deelvraag aan bod. Daarbij wordt gekeken welke andere landen een APA-beleid hebben en hoe deze landen hun beleid hebben ingericht. Ten slotte bevat hoofdstuk 6 de conclusie van deze scriptie. In de conclusie wordt een antwoord gegeven op de centrale vraag. Daarnaast worden er eventuele aanbevelingen voor vervolgonderzoek gedaan.

(8)

2.1 Inleiding

In dit hoofdstuk staan de volgende twee deelvragen centraal: Wat is een Advance Pricing Agreement? en Wat zijn de doelstellingen van het Nederlandse APA-beleid?

Allereerst wordt gekeken naar de achtergrond van een APA. Daarbij wordt ingegaan op de basis van transfer pricing. Vervolgens worden de verschillende soorten APA’s

besproken. Daarna komen de doelstellingen van het Nederlandse APA-beleid aan bod. Ten slotte wordt dit hoofdstuk afgesloten met een subconclusie, waarin een antwoord wordt gegeven op de eerste twee deelvragen.

2.2 Transfer Pricing

Binnen veel ondernemingen worden door delen van het concern onderling transacties met elkaar aangegaan. De prijs die een onderdeel van een internationaal opererende onderneming in rekening brengt aan een ander onderdeel van diezelfde onderneming voor geleverde goederen of verrichte diensten, wordt een verrekenprijs genoemd. De voorwaarden van een dergelijke transactie worden niet bepaald door de vrije markt. Deze voorwaarden beïnvloeden niet de totale winst van het concern. De winsten, die worden behaald door de verschillende onderdelen van de onderneming in verschillende landen waarin de onderneming actief is, worden daarentegen wel beïnvloed. De delen van het concern zijn door hun verbondenheid namelijk in staat de voorwaarden van de transacties te beïnvloeden. Aangezien de

belastingdruk niet in alle landen gelijk is, hebben ondernemingen de mogelijkheid om winsten zoveel mogelijk te verplaatsen naar laag belaste landen. De belangen hierin zijn groot,

aangezien twee derde van de wereldhandel plaatsvindt binnen multinationale ondernemingen5_.

Om tot een juiste toerekening van winsten aan delen van het concern te komen wordt daarom voor de bepaling van verrekenprijzen bij transacties tussen gelieerde partijen

doorgaans gebruikgemaakt van het arm’s-lengthbeginsel. Dit beginsel geldt ook voor handelingen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Het arm’s-lengthbeginsel is

opgenomen in de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten (hierna: OESO-richtlijnen) en in het VN-modelverdrag. Daardoor wordt dit beginsel door de meeste landen gehanteerd voor de bepaling van de verrekenprijzen. Ook

5_{Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van Verrekenprijzen. Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht,} 2006/2, pp.1-2.

(9)

Nederland hanteert het arm’s-lengthbeginsel. Per 1 januari 2002 is in Nederland dit beginsel

gecodificeerd in artikel 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VpB 1969)6.

Het arm’s-lengthbeginsel gaat uit van de separate entity approach. Dit houdt in dat het voor de winstgevendheid van een concern niet zou mogen uitmaken of de entiteiten hun activiteiten verrichten als deel van een concern of zelfstandig. Volgens het

arm’s-lengthbeginsel moeten om te kunnen beoordelen of er sprake is van zakelijk handelen, de voorwaarden van de transacties tussen gelieerde partijen vergeleken worden met de

voorwaarden van vergelijkbare transacties tussen ongelieerde partijen. Indien de prijs of de winstmarge door de verschillen tussen de transacties materieel niet worden beïnvloed of indien er redelijk accurate correcties aangebracht kunnen worden om de materiële effecten van dergelijke verschillen ongedaan te maken, is een gelieerde transactie vergelijkbaar met een ongelieerde transactie. Het onderzoek naar de vergelijkbaarheid van transacties wordt de vergelijkbaarheidsanalyse genoemd. Deze vergelijkbaarheidsanalyse vormt de basis voor iedere onderbouwing van de gehanteerde verrekenprijzen. Bepalend voor de vergelijkbaarheid zijn de kenmerken van de goederen en diensten, de functionele analyse, de contractuele

voorwaarden, de economische omstandigheden en de ondernemingsstrategieën7.

Een belangrijke stap bij het vinden van een arm’s-lengthprijs van een transactie is de keuze van een verrekenprijsmethode. De OESO-richtlijnen maken onderscheid tussen de traditionele transactiemethoden en de transactionele winstmethoden. Onder de traditionele transactiemethoden vallen de comparable-uncontrolled-pricemethode (CUP), de resale-pricemethode en de cost-plusmethode. Tot de transactionele winstmethoden behoren de profit-splitmethode en de transactionele netto marge methode (TNMM). Bij de keuze van de verrekenprijsmethode spelen verschillende factoren een rol. Er dient rekening gehouden te worden met de relatieve sterkte en zwakte van de verschillende methoden, de aard van de geanalyseerde transactie, rekening houdend met de functionele analyse, de beschikbaarheid van betrouwbare gegevens van derden, de mate van vergelijkbaarheid tussen gelieerde en ongelieerde transacties en de mate waarin aanpassingen mogelijk zijn8.

2.3 Advance Pricing Agreement

6_{Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van Verrekenprijzen. Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht,} 2006/2, pp. 1-3.

7_{Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale} Monografieën. Kluwer, Deventer, pp. 29-33.

8_{Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale} Monografieën. Kluwer, Deventer, p. 73.

(10)

Aangezien transfer pricing geen exacte wetenschap is, kunnen er op het gebied van verrekenprijzen verschillende geschillen ontstaan tussen de ondernemingen en de fiscale autoriteiten. De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) geeft in zijn richtlijnen9_{aan dat APA’s een aanvulling op de traditionele}

administratieve en juridische verdragsmechanismen vormen om transfer pricing geschillen op te lossen. Een APA wordt door de OESO dan ook gedefinieerd als een overeenkomst waarin vooraf een geschikte set van criteria wordt bepaald voor de vaststelling van de

verrekenprijzen van een bepaalde transactie over een bepaalde periode in de toekomst. Met andere woorden, een APA is een overeenkomst tussen de belastingplichtige en de fiscale autoriteiten waarbij zowel de belastingplichtige, als de fiscale autoriteiten gebonden zijn aan de gemaakte afspraken, zolang wordt voldaan aan de voorwaarden van de overeenkomst. De fiscale autoriteiten kunnen dus geen verrekenprijsaanpassing doen, zolang de

belastingplichtige zich houdt aan de gemaakte afspraken10.

De OESO maakt onderscheid tussen drie verschillende soorten APA’s. Ten eerste kan er een unilaterale APA worden afgesloten. Dit is een overeenkomst over een

verrekenprijsafspraak op nationaal niveau tussen de nationale fiscale autoriteiten en de belastingplichtige. Er wordt in dat geval slechts zekerheid verkregen ten aanzien van het standpunt in één betrokken staat11.

Ten tweede kan worden verzocht om een bilaterale APA. Dit is een overeenkomst over een verrekenprijsafspraak op internationaal niveau tussen de bevoegde autoriteiten van twee staten en de belastingplichtige. Een bilaterale APA is gericht op het verkrijgen van zekerheid in beide landen waar de transactie plaatsvindt.

Ten slotte kan worden gekozen voor een multilaterale APA. Bij de totstandkoming van deze overeenkomst zijn de bevoegde autoriteiten van meer dan twee landen betrokken. De multilaterale APA leidt tot een bundeling van bilaterale overeenkomsten. Er wordt dus niet één multilaterale overeenkomst afgesloten12_.

9_{OECD (2010). Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paragraaf} 4.123.

12_{Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer, p.} 35.

(11)

De OESO heeft voor zover dat mogelijk is de voorkeur voor bilaterale en multilaterale APA’s13. Ook de Nederlandse belastingdienst streeft er in beginsel naar om zoveel mogelijk bilaterale of multilaterale APA’s af te sluiten. Een bilaterale APA of een multilaterale APA kan echter alleen worden gesloten, indien de andere betrokken landen een verdrag met Nederland hebben met een artikel dat een dergelijke informatie-uitwisseling mogelijk maakt. Daarnaast dient de andere betrokken staat onder de eigen wetgeving APA’s te kunnen

afgeven14.

2.3.1 Nadelen van APA’s

Hoewel APA’s een oplossing kunnen zijn voor verrekenprijsgeschillen, zijn er ook nadelen aan het sluiten van een APA. Het eerste nadeel is dat de belastingplichtige bij de start van een APA-procedure niet weet wat de fiscus gaat doen met de oude jaren. De informatie, die vereist is voor de APA-procedure, kunnen geschillen blootstellen die bij een

boekenonderzoek niet naar voren zijn gekomen. De belastingplichtige wil graag overleg over de toekomst, maar wil niet dat aangereikte kwetsbare punten door de fiscus worden gebruikt om oude jaren te corrigeren15.

Ook is de bruikbaarheid van een APA bij sectoren waarin ondernemingen continu veranderingen ondergaan twijfelachtig. Hierbij kan gedacht worden aan de informatie technologie en de farmaceutische industrie. Wat in deze sectoren eerst een geschikte APA leek, kan op zeer korte termijn veranderen16.

Het laatste nadeel heeft specifiek betrekking op de unilaterale APA. In paragraaf 2.3 kwam al naar voren dat er met de unilaterale APA slechts zekerheid wordt verkregen in één betrokken staat. Aangezien slechts de belangen van de staat waarin de APA wordt gesloten, worden behartigd, blijft het de vraag of de andere staat zich wel in de prijsstelling kan vinden en niet zal aannemen dat de APA-staat een te gunstige verrekenprijs voor zich zelf heeft

afgedwongen. Er kan dus gesproken worden van schijnzekerheid bij unilaterale APA’s17_.

15_{Vollebregt, H.A. (2008). Transfer pricing: ontwikkelingen sinds de codificatie van het arm’s-lengthbeginsel} per 2002. Weekblad Fiscaal Recht, 6761, p.439.

16_{Markham, M.M. (2005). The advantages and disadvantages of using an advance pricing agreement: Lessons} for the UK from the US and Australian experience. Intertax, volume 33, issue 5.

17_{Redactie (2014). Aantekening 15.2.5 Nadelen van APA’s bij: Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Artikel} 8b (arm’s-lengthbeginsel). Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vennootschapsbelasting.

(12)

2.4 Doelstellingen

De geschillen die kunnen ontstaan op het gebied van verrekenprijzen brengen onzekerheden met zich mee. Om deze reden heeft Nederland een APA-beleid. Dit beleid wordt uitgebreid behandeld in het volgende hoofdstuk. De uitwerking van het Nederlandse APA-beleid is te vinden in het APA-besluit en een aantal aanvullende besluiten. Uit het APA-besluit18_blijkt dat een APA vooraf zekerheid geeft over de vaststelling van een zakelijke beloning (een arm’s-lengthbeloning) of over een methode voor de vaststelling van een dergelijke beloning voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen en de winstallocatie aan vaste inrichtingen van lichamen. De eerste doelstelling van het Nederlandse APA-beleid is dan ook het wegnemen van onzekerheden op het gebied van verrekenprijzen. Het Nederlandse APA-beleid heeft ook nog een andere doelstelling. Als tweede doel kan het creëren van een gunstig vestigingsklimaat worden aangewezen. In deze paragraaf worden deze twee

doelstellingen nader uitgewerkt. 2.4.1 Het wegnemen van onzekerheden

Het eerste doel van het sluiten van APA’s is het wegnemen van onzekerheden. Hierbij gaat het zowel om onzekerheden bij de ondernemingen, als om onzekerheden bij de overheid. Zoals in paragraaf 2.2 is gebleken dient de verrekenprijs op grond van het arm’s-lengtbeginsel zakelijk te zijn. De zakelijkheid van verrekenprijzen is echter geen exacte wetenschap. In de praktijk is er vaak niet één zakelijke prijs vast te stellen, maar gaat het om een range van zakelijke prijzen. Indien de verrekenprijs binnen deze range van zakelijke prijzen valt, wordt de verrekenprijs gezien als een zakelijke prijs. Met andere woorden: de verrekenprijs is dan vergelijkbaar met de transactieprijs tussen ongelieerde ondernemingen en voldoet dus aan het arm’s-lengthbeginsel. Daarnaast bleek uit paragraaf 2.2 dat er verschillende methoden zijn om een zakelijke verrekenprijs vast te stellen. Hoewel deze methoden theoretisch gezien op dezelfde range van zakelijke prijzen zouden moeten uitkomen, leidt dit in de praktijk vaak toch tot verschillende uitkomsten. De belastingplichtige weet van te voren niet welke

verrekenprijsmethode de Belastingdienst in het specifieke geval het meest geschikt vindt. De belastingplichtige weet dus niet van welke range van zakelijke prijzen uitgegaan kan

worden19. Indien de Belastingdienst vindt dat onderlinge transacties tussen gelieerde lichamen

19_{Adriaansen, P.G.M. en J.S.A. van Wanrooij (2007). Transfer pricing en APA’s: een vergelijking tussen} Nederland en China. Forfaitair, 2007/177, p. 1.

(13)

op onzakelijke wijze tot stand zijn gekomen, heeft de Belastingdienst aanleiding om de winst van deze lichamen te corrigeren. De andere betrokken Staat dient vervolgens te onderzoeken of zij deze correctie onderschrijft. Als dat het geval is, wordt een corresponderende correctie aangebracht. Indien de verdragsluitende Staat het niet eens is met de primaire correctie, ontstaat er dubbele belastingheffing20_.

Dit leidt tot onzekerheden voor het concern. De belastingplichtige weet namelijk niet hoe hoog de fiscale winst is en dus ook niet wat de hoogte van de belastingaanslag is. Daarnaast bestaat er het risico van dubbele belastingheffing. Aangezien ondernemingen hun actuele belastingpositie dienen te rapporteren in hun jaarrekening, streven zij naar een minimalisatie van onzekerheden. Onder andere in de Verenigde Staten dienen deze onzekerheden namelijk gemeld te worden in hun jaarstukken. Daarom willen deze

ondernemingen zo snel mogelijk zekerheid krijgen over de vraag of de wijze waarop zij hun aangifte doen het akkoord zal krijgen van de belastinginspecteur21. Door het sluiten van een APA wil de belastingplichtige zekerheid verkrijgen ten aanzien van bij grensoverschrijdende transacties te hanteren verrekenprijzen22. Op die manier zouden verrekenprijsgeschillen tussen verschillende Staten en dus ook dubbele belastingheffing worden voorkomen. Dat zou leiden tot minder onzekerheden voor de onderneming.

Daarnaast moeten er door het sluiten van APA’s onzekerheden voor de overheid worden weggenomen. Het is namelijk de bedoeling dat de Belastingdienst zekerheid krijgt over de belastingopbrengst. Ook hoeft er minder tijd besteed te worden aan de afhandeling

van de aangifte van de onderneming23. Ten slotte zou door het sluiten van APA’s en het

wegnemen van onzekerheden, de werkrelatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige moeten verbeteren.

2.4.2 Het creëren van een gunstig vestigingsklimaat

Het kabinet vindt het belangrijk dat internationale hoofdkantoren zich in Nederland willen vestigen. Volgens de staatssecretaris is dit van belang voor onze economie, voor de

20_{Groen, G. (2001). Procedurele aspecten van grensoverschrijdende APA’s. Weekblad voor Fiscaal Recht,} 2001/1803, pp. 1-2.

23_{Breggen, van der M. en J. Peerbooms (2007). Transfer pricing: verplichte kost voor iedere fiscalist! Forfaitair,} 2007/173.

(14)

bedrijvigheid en de werkgelegenheid24. Het vestigingsklimaat speelt daarbij een belangrijke rol. Voor een (buitenlandse) investeerder bepaalt het vestigingsklimaat namelijk hoe

aantrekkelijk een land of een regio is om een hoofdkantoor of een vestging te openen. Het verbeteren van het vestigingsklimaat in Nederland is dan ook een prioriteit.

Om een gunstig vestigingsklimaat te creëren spelen verschillende factoren rol. Gedacht kan worden aan de infrastructuur, het opleidingsniveau en de talenkennis van de beroepsbevolking, de regeldruk en de vestigingsmogelijkheden. Onder regeldruk wordt onder andere verstaan de hoogte van de belastingen, oftewel de fiscale aspecten25. Belangrijke onderdelen van deze fiscale aspecten in Nederland zijn de deelnemingsvrijstelling, het uitgebreide verdragen-netwerk, de beperkte bronheffingen en de mogelijkheid tot het krijgen

van zekerheid vooraf26. Ook het Nederlandse APA-beleid is dus een van de fiscale aspecten

die een rol spelen in het creëren van een gunstig vestigingsklimaat.

Uit een brief van de Staatssecretaris van Financiën27 blijkt dat het vooraf geven van zekerheid aan ondernemingen een belangrijke pijler is voor de Nederlandse

concurrentiekracht voor reële economische activiteiten. De Nederlandse belastingdienst heeft onder het oude rulingbeleid internationaal een reputatie opgebouwd wat betreft

professionaliteit, flexibiliteit en samenwerkingsgerichtheid. Daardoor heeft Nederland een belangrijk concurrentievoordeel ten opzichte van andere landen. De Staatssecretaris stelt dat dit in de huidige APA/ATR-praktijk niet anders is. Uit deze kamerbrief kan worden

opgemaakt dat het tweede doel van het Nederlandse APA-beleid is om een gunstig vestigingsklimaat voor multinationale ondernemingen te creëren.

2.5 Subconclusie

In deze paragraaf wordt een antwoord gegeven op de volgende twee deelvragen: Wat is een Advance Pricing Agreement? en Wat zijn de doelstellingen van het APA-beleid?

Om te kunnen bepalen of er sprake is van zakelijk handelen, dienen de voorwaarden van de transacties tussen gelieerde partijen op grond van het arm’s lengthbeginsel vergeleken te worden met de voorwaarden van vergelijkbare transacties tussen ongelieerde partijen. Daarbij vormt de vergelijkbaarheidsanalyse de basis voor iedere onderbouwing van de

24_{http://wwww.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/toespraken} /2012-06-05-20120604/hoofdkantoren.html

25 http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/internationaal-ondernemen/buitenlandse-investeerders-aantrekken/vestigingsklimaat

26_{Commentaar redactie NTFR (2013). Kabinetsreactie op SEO-rapport Overige Financiële Instellingen en} IBFD-rapport ontwikkelingslanden. IFZ/2013/320 U. NTFR 2013-1863.

(15)

gehanteerde verrekenprijzen. Een belangrijke stap bij het vinden van een arm’s-lengthprijs van een transactie is de keuze van een verrekenprijsmethode. Aangezien er vaak niet één range van arm’s-lengthprijzen valt aan te wijzen, kunnen er geschillen ontstaan. Dat brengt onzekerheden met zich mee voor de belastingplichtigen28_.

Volgens de OESO is een APA een mechanisme om geschillen over verrekenprijzen op te lossen. Doordat een onderneming een overeenkomst (de APA) sluit met de fiscale

autoriteiten, wordt een toekomstig geschil over verrekenprijzen voorkomen en wordt er vooraf zekerheid verkregen. In het APA-besluit wordt een APA beschreven als een

overeenkomst die vooraf zekerheid geeft over de vaststelling van een zakelijke beloning of over een methode voor de vaststelling van een dergelijke beloning. Er zijn drie soorten APA’s

te onderscheiden: de unilaterale APA, de bilaterale APA en de multilaterale APA29. De

APA-procedure kent echter ook nadelen. Ten eerste weet de belastingplichtige van tevoren niet wat de fiscus gaat doen met oudere jaren. Daarnaast is de bruikbaarheid van een APA in bepaalde sectoren twijfelachtig. Ten slotte is sprake van schijnzekerheid in het geval van een

unilaterale APA.

Het Nederlandse APA-beleid kent twee doelstellingen. Het eerste doel is het

wegnemen van onzekerheden op het gebied van verrekenprijzen bij zowel belastingplichtigen als de overheid. Het gaat hier om de onzekerheid over de fiscale behandeling van

verrekenprijzen, het risico van dubbele belastingheffing en de onzekerheid over de belastingopbrengst. Als tweede doel van het APA-beleid kan het creëren van een gunstig

vestigingsklimaat voor multinationale ondernemingen worden aangewezen30.

28_{Adriaansen, P.G.M. en J.S.A. van Wanrooij (2007). Transfer pricing en APA’s: een vergelijking tussen} Nederland en China. Forfaitair, 2007/177, p. 1 en Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer.

29_{Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale} Monografieën. Kluwer, Deventer.

30_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Behandelprocedure verzoeken om advance pricing agreements.} Procedure voor een behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf ten aanzien van bij grensoverschrijdende transacties te hanteren verrekenprijzen (advance pricing agreements). DGB 2014/3098 en Kamerbrief

(16)

3. Het Nederlandse APA-beleid

3.1 Inleiding

In dit hoofdstuk staat de volgende deelvraag centraal: Hoe is het APA-beleid in Nederland ingericht? Om deze vraag te beantwoorden wordt gekeken naar hoe Nederland invulling geeft aan de OESO-richtlijnen. Daarbij wordt eerst ingegaan op de unilaterale APA. Daarna wordt gekeken naar de bilaterale en multilaterale APA. Vervolgens wordt de bestaande kritiek op het Nederlandse beleid besproken. Ten slotte wordt in de subconclusie een antwoord gegeven op de derde deelvraag.

3.2 De unilaterale APA

De huidige APA/ATR-praktijk is ingevoerd in 2001. Deze APA/ATR-praktijk heeft het oude rulingbeleid vervangen. Onder het oude rulingbeleid werden standaard rulings afgegeven voor financierings- en royaltytransacties binnen de groep. Met name vanuit het buitenland was er veel kritiek op het oude beleid. Er werd namelijk bij de financierings- en royaltyrulings niet of nauwelijks rekening gehouden met de specifieke feiten en omstandigheden van de

desbetreffende casus. APA’s zijn daarentegen gebaseerd op maatwerk. De verrekenprijs wordt dus op basis van de feiten en omstandigheden van de specifieke casus bepaald31.

Op grond van de OESO-richtlijnen kent de procedure om een APA te sluiten twee hoofdfasen, die ieder kunnen worden verdeeld in respectievelijk twee of drie subfasen. De eerste hoofdfase is de aanvraag van de APA. Deze fase bestaat uit een voorbereidende discussie en de indiening van het APA-verzoek. De tweede hoofdfase is de afronding van de procedure. Deze fase is te onderscheiden in het verzamelen, het beoordelen en het evalueren van het feitenmateriaal, eventueel de bespreking tussen de staten en in de implementatie van de APA32_{. In deze paragraaf wordt de invulling van deze fasen met betrekking tot de}

unilaterale APA in het kader van het Nederlandse beleid besproken.

31_{Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale} Monografieën. Kluwer, Deventer, p. 247 en Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van Verrekenprijzen. Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2006/2, pp. 247-248.

32_{Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer, pp.} 41-42.

(17)

3.2.1 De voorbereidende discussie

Zoals uit de vorige alinea is gebleken schrijft de OESO voor dat de APA-procedure start met een voorbereidende discussie. Onder het Nederlandse beleid is dit uitgewerkt door een onderneming, die van plan is om een verzoek tot het sluiten van een APA in te dienen, de mogelijkheid tot vooroverleg te geven met het APA/ATR-team van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor Rotterdam (hierna: APA/ATR-team). Dit vooroverleg wordt een ‘pre filing meeting’ genoemd. In dit vooroverleg heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om een mondelinge toelichting te geven, eventueel onder begeleiding van een adviseur. Daarnaast krijgt de belastingplichtige een idee over het proces, de benodigde documentatie en de (initiële) standpunten van het APA-team ten aanzien van de casus33.

3.2.2 Indiening van het verzoek

Het tweede onderdeel van de eerste fase is volgens de OESO-richtlijnen de indiening van het verzoek. Indien de onderneming na de pre filing meeting daadwerkelijk een verzoek tot het sluiten van een APA wil indienen, draagt hij zelf de verantwoordelijkheid om de

Belastingdienst tijdig te voorzien van de benodigde informatie. Dit houdt in dat de belastingplichtige een gedetailleerd verzoek moet indienen. Volgens de OESO mogen de fiscale autoriteiten voor dit verzoek niet meer informatie opvragen dan bij de reguliere transfer pricing documentatie34.

. Bij de procedure zijn verschillende partijen betrokken. Allereerst dient het

APA-verzoek gericht te worden aan de bevoegde inspecteur. Aangezien de bevoegde inspecteur het verzoek altijd voor bindend advies moet voorleggen aan het APA/ATR-team, is ook het APA/ATR-team betrokken bij de procedure. De belastingplichtige dient zelf een kopie van

het verzoek te versturen aan het APA/ATR-team35_{. Indien het verzoek beleidsmatige aspecten}

bevat, die nog niet eerder als beleid zijn gepubliceerd, is er nog een derde partij betrokken bij de APA. Het APA/ATR-team dient in dat geval deze aspecten af te stemmen met de

Coördinatiegroep Verrekenprijzen36.

33_{Breggen, van der M. en J. Peerbooms (2007). Transfer pricing: verplichte kost voor iedere fiscalist! Forfaitair,} 2007/173 en Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer, p. 43.

35_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Behandelprocedure verzoeken om advance pricing agreements.} Procedure voor een behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf ten aanzien van bij grensoverschrijdende transacties te hanteren verrekenprijzen (advance pricing agreements). DGB 2014/3098, p. 1.

36_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Organisatie- en competentieregeling APA/ATR-praktijk. Nr.} DGB 2014/296M en Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer, pp. 45-48.

(18)

Binnen vijf werkdagen na de ontvangst van het verzoek wordt aan de

belastingplichtige een ontvangstbevestiging gestuurd. Indien er verder geen vragen zijn, kan het verzoek direct worden afgehandeld. Bij de overige verzoeken wordt in de

ontvangstbevestiging vermeld welke medewerker van het APA/ATR-team het verzoek in

behandeling heeft genomen37_{. Vervolgens wordt er een gezamenlijk stappenplan}

(case-managementplan) opgesteld tussen het APA-ATR-team en de belastingplichtige. Hierin wordt vastgelegd hoe het traject van afgifte van de APA gaat verlopen. Ook wordt de beoogde doorlooptijd van het verzoek in overleg met de belastingplichtige vastgelegd38. Het doel hiervan is om te voorkomen dat het APA-proces onoverzichtelijk wordt, waarbij de

belanghebbenden geen enkel zicht meer op de eindstreep hebben39. Op grond van de

Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dienen verzoeken in beginsel binnen acht weken na binnenkomst te worden afgedaan. Deze termijn kan worden opgeschort indien aanvullende informatie noodzakelijk is om het verzoek te kunnen beoordelen.

3.2.2.1 Uitzonderingen competentie inspecteur

In een aantal gevallen dient het verzoek niet gericht te worden aan de bevoegde inspecteur, maar dient het verzoek rechtstreeks aan het APA/ATR-team te worden gericht. In die gevallen is het APA/ATR-team dus competent voor de gehele fiscale behandeling van de

belastingplichtige. Dit is het geval in de volgende zes situaties40: - indien sprake is van een dienstverleningslichaam;

- indien sprake is van een vennootschap waarvan de werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit rechtens dan wel in feite direct of indirect binnen concernverband ontvangen en betalen van gelden onder andere titel dan rente, royalty, huur of lease; - indien sprake is van lichamen zonder reële economische aanwezigheid in Nederland

waarvan de activiteiten nagenoeg uitsluitend verricht worden met behulp van een buitenlandse vaste inrichting;

37_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Organisatie- en competentieregeling APA/ATR-praktijk. Nr.} DGB 2014/296M en Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer, pp. 45-48.

38_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Behandelprocedure verzoeken om advance pricing agreements.} Procedure voor een behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf ten aanzien van bij grensoverschrijdende transacties te hanteren verrekenprijzen (advance pricing agreements). DGB 2014/3098, pp. 1-2.

39_{Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale} Monografieën. Kluwer, Deventer, p. 247 en Visser, E.A. (2006). Algemene aspecten van Verrekenprijzen. Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2006/2, pp. 250.

40_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Organisatie- en competentieregeling APA/ATR-praktijk. Nr.} DGB 2014/296M.

(19)

- indien sprake is van een lichaam zonder reële economische aanwezigheid in Nederland waarvan de werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit het, al dan niet binnen concernverband, ter beschikking stellen van (im)materiële vaste activa; - indien sprake is van een lichaam dat zich in internationaal concernverband

hoofdzakelijk bezighoudt met het houden van en het management van deelnemingen of met financierings-of licentieactiviteiten;

- indien sprake is van een lichaam waarvan de werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit een combinatie van de hiervoor bedoelde werkzaamheden.

3.2.2.2 De opbouw van het verzoek

De informatie die het APA-verzoek dient te bevatten, kan worden onderverdeeld in gegevens over het verleden die reeds beschikbaar zijn en voor de indiening van het voorstel moeten worden verzameld (historische gegevens) en gegevens die speciaal voor dit verzoek moeten worden gecreëerd. De historische gegevens hoeven alleen te worden ingediend voor zover

deze noodzakelijk zijn om een beter oordeel over de toekomst mogelijk te maken41.

De OESO-richtlijnen schrijven voor dat het verzoek de volgende informatie dient te bevatten: de verrekenprijsmethode waarvan de onderneming vindt dat deze het meest geschikt is, een onderbouwing van de keuze van de verrekenprijsmethode, inclusief gegevens over de industrie, de markten en de landen, informatie over vergelijkbare ongelieerde partijen en een functionele analyse42.

Uit het besluit van de Staatssecretaris van Financiën43 blijkt dat afhankelijk van de feiten en omstandigheden de belastingplichtige bij het indienen van een APA-verzoek de volgende informatie dient te verstrekken aan de Belastingdienst:

- informatie over de transactie, producten, zaken of overeenkomsten waar het voorstel voor geldt en indien van toepassing een korte uitleg waarom niet alle transacties, producten, zaken en overeenkomsten van de bij het verzoek betrokken zijnde belastingplichtige(n) zijn opgenomen;

- informatie over de ondernemingen en vaste inrichtingen die betrokken zijn bij deze transactie of overeenkomsten;

(20)

- de andere Staat of de andere Staten waarop het verzoek betrekking heeft; - informatie met betrekking tot de wereldwijde organisatiestructuur (waar onder

informatie over de uiteindelijke gerechtigden tot het vermogen van de verzoeker), de geschiedenis, de financiële gegevens, de producten en de uitgeoefende functies, inclusief de bij de uitoefening van deze functies gebruikte activa (materieel en immaterieel) en gelopen risico’s van de betrokken gelieerde ondernemingen; - een beschrijving van de voorgestelde verrekenprijsmethode, inclusief

vergelijkbaarheidsanalyse (waaronder vergelijkbare cijfers van onafhankelijke marktpartijen en eventueel aangebrachte correcties). De keuze van de

verrekenprijsmethode is het belangrijkste onderdeel van het verzoek. In principe is de belastingplichtige vrij in zijn keuze, maar de verrekenprijsmethode moet kunnen aantonen dat de onderlinge transacties overeen komen met het arm’s-lengthbeginsel. Het gebruik van de verschillende methoden hoeft niet tegen elkaar te worden

afgewogen, maar de gekozen methode moet wel worden onderbouwd. Deze onderbouwing bestaat uit de functionele en de economische analyse, waaronder de vergelijkbaarheidsanalyse44. Bij de aanlevering van de vergelijkbare cijfers, kunnen kleinere ondernemingen worden ondersteund door de Belastingdienst. Dit is alleen mogelijk in de gevallen waarin de Belastingdienst beschikt over openbare

informatiebronnen met vergelijkbare cijfers van derden;

- de veronderstellingen die het voorstel onderbouwen, alsmede een uiteenzetting over het effect van veranderingen in die veronderstellingen of andere gebeurtenissen, zoals onverwachte resultaten die invloed kunnen hebben op de geldigheidsduur van een overeen te komen APA. Deze veronderstellingen worden ook wel kritische veronderstellingen genoemd. Deze veronderstellingen zijn nodig omdat een APA beginsel betrekking heeft op de beloning voor transacties die nog niet hebben plaatsgevonden en beogen een bescherming te bieden tegen het risico dat de overeenkomst leidt tot uitkomsten die niet meer in overeenstemming zijn met het arm’s-lengthbeginsel. Indien de kritische veronderstellingen geen werkelijkheid worden, heeft de Belastingdienst de mogelijkheid om de APA te beëindigen of om te heronderhandelen over de APA.

- de boekjaren waarvoor het verzoek geldt; en

(21)

- een algemene beschrijving van de marktomstandigheden (bijvoorbeeld: industriële trends en concurrentie).

3.2.2.3 Reikwijdte

Een APA kan alle verrekenprijskwesties van een belastingplichtige inhouden. De

belastingplichtige bepaalt op welke gelieerde ondernemingen van het concern en op welke grensoverschrijdende transactie het verzoek betrekking heeft. Het verzoek kan dus worden beperkt tot een gespecificeerd verbonden lichaam of tot een specifieke transactie. Dit houdt niet in dat een APA-verzoek geïsoleerd wordt beoordeeld. De Belastingdienst houdt namelijk bij haar beoordeling van het verzoek rekening met alle relevante feiten en omstandigheden die

samenhangen met de transactie waarvoor zekerheid vooraf wordt gevraagd45.

Het is van belang om te bepalen gedurende welke periode een APA zijn geldigheid behoudt. In die periode kunnen de fiscus en de belastingplichtige namelijk vertrouwen op de gemaakte afspraken. De geldigheidsduur van een APA wordt vastgelegd in de overeenkomst zelf. Bij de indiening van het verzoek dient de onderneming aan te geven voor welke termijn zij zekerheid vooraf wenst te verkrijgen met daarbij een onderbouwing van de redelijkheid van deze termijn. Dit hangt vooral af van de aard van de activiteiten en de termijn waarbinnen aannemelijk wordt geacht dat de feiten en omstandigheden die van invloed zijn op de

vaststelling van de verrekenprijzen hun relevantie te behouden. Hierbij dienen twee factoren tegen elkaar afgewogen te worden. Aan de ene kant dient gekeken te worden naar de

betrouwbaarheid van de APA. Hoe langer de geldigheidsduur van de APA is, des te onbetrouwbaarder de voorspelling over de toekomst wordt. Aan de andere gaat het om zekerheid. Hoe langer de geldigheidsduur is, hoe langer er zekerheid bestaat over de verrekenprijskwestie. In beginsel wordt uitgegaan van een periode van vier tot vijf jaar. Na afloop van de overeengekomen termijn, wordt op verzoek van de belastingplichtige opnieuw

beoordeeld of een nieuwe APA kan worden afgesloten onder dezelfde voorwaarden46_.

Een APA is vooral gericht op het verkrijgen van zekerheid voor de toekomst, maar er bestaat een mogelijk van terugwerkende kracht. De belastingplichtige kan verzoeken om de APA ook te gebruiken voor reeds tot stand gekomen transactie(s). Deze mogelijkheid wordt

45_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Behandelprocedure verzoeken om advance pricing agreements.} Procedure voor een behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf ten aanzien van bij grensoverschrijdende transacties te hanteren verrekenprijzen (advance pricing agreements). DGB 2014/3098, pp. 2-3 en Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer.

46_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Behandelprocedure verzoeken om advance pricing agreements.} Procedure voor een behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf ten aanzien van bij grensoverschrijdende transacties te hanteren verrekenprijzen (advance pricing agreements). DGB 2014/3098, pp. 2-3 en Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer, p. 61.

(22)

ook wel ‘roll-back’ genoemd. Vereist is dat de relevante feiten en omstandigheden in de reeds verstreken periode vergelijkbaar zijn met de feiten en omstandigheden die ten grondslag liggen aan het APA verzoek. Terugwerkende kracht mag echter niet leiden tot een verlaging de belastbare winst over de nog openstaande jaren, waardoor mogelijk een gedeelte van de winst uiteindelijk niet wordt belast. In het geval van bi- en multilaterale APA’s is

terugwerkende kracht alleen mogelijk indien de andere landen bereid zijn om op dezelfde manier te handelen47.

3.2.3 De afronding van de procedure

Na de indiening van het verzoek start de tweede fase van het APA-proces. Volgens de OESO start deze fase met het verzamelen van het feitenmateriaal. De belastingplichtige heeft hierin een actieve rol. Indien de belastingplichtige daarom wordt gevraagd, dient de onderneming bereid te zijn om aanvullende informatie te leveren. Vervolgens wordt deze informatie beoordeeld en geëvalueerd. Daarbij gaan de bevoegde autoriteiten uit van de door de belastingplichtige voorgestelde verrekenprijsmethode48.

Vervolgens dient de APA te worden geïmplementeerd. Dit is het laatste onderdeel van de APA-procedure. Om de APA vorm te geven sluit de Belastingdienst met de

belastingplichtige een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900, eerste lid, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Een vaststellingsovereenkomst bindt beide partijen ter beëindiging of ter voorkoming van een bestaande onzekerheid ten opzichte van elkaar aan een vaststelling daarvan49. Uit het APA-besluit50 blijkt dat de vaststellingsovereenkomst in ieder geval de volgende elementen dient te bevatten:

- de namen en adressen van de lichamen voor welke de overeenkomst geldt; - de transacties, overeenkomsten of afspraken, jaren of boekjaren waarvoor de

overeenkomst geldt;

- een beschrijving van de overeengekomen methode en aanverwante zaken zoals overeengekomen vergelijkbare grootheden of een bereik van verwachte resultaten;

47_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2014). Behandelprocedure verzoeken om advance pricing agreements.} Procedure voor een behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf ten aanzien van bij grensoverschrijdende transacties te hanteren verrekenprijzen (advance pricing agreements). DGB 2014/3098, p. 3 en Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer, p. 249.

48_{Djebali, N. (2004). Procedures ter beslechting van interstatelijke verrekenprijsgeschillen. E.M. Meijers} Instituut, Oegstgeest, pp. 14.

49_{Breggen, van der M. en J. Peerbooms (2007). Transfer pricing: verplichte kost voor iedere fiscalist! Forfaitair,} 2007/173.

(23)

- een vastlegging van de relevante voorwaarden die de basis vormen voor het toepassen en berekenen van de methode (bijvoorbeeld verkoopcijfers, verkoopkosten,

brutowinst, etc.);

- kritische veronderstellingen waarop de methode of prijs gebaseerd is;

- wijze van handelen in geval van tussentijdse relevante wijziging van de feiten om te voorkomen dat de vaststellingsovereenkomst haar geldigheid verliest;

- indien van toepassing, de overeengekomen behandeling van aanverwante belastingzaken;

- de voorwaarden waar de belastingplichtige aan dient te voldoen zodat de overeenkomst geldig blijft tezamen met procedures die er voor zorgen dat de belastingplichtige aan die voorwaarden voldoet;

- de bepaling dat de vaststellingsovereenkomst direct zijn geldigheid verliest als zich een relevante wetswijziging voordoet;

- de verklaring van de verzoeker dat niet een beroep zal worden gedaan op de uitzonderingsclausule van artikel 14, tweede lid, sub e, van de Wet op de

internationale bijstandsverlening bij heffing van belastingen ten aanzien van de in de vaststellingsovereenkomst begrepen informatie. Op grond van dit artikel hoeft de Minister geen inlichtingen aan andere staten te verstrekken indien daarmee een

commercieel, een industrieel of een beroepsgeheim zou worden onthuld. De verzoeker verklaart dus dat andere staten ingelicht mogen worden over de informatie met

betrekking tot de vaststellingsovereenkomst, ook als daarmee een commercieel, een industrieel of een beroepsgeheim wordt onthuld;

- de bepaling dat de vaststellingsovereenkomst zijn geldigheid verliest indien de

overeengekomen prijsstelling of methode niet daadwerkelijk in de tussen de verzoeker en de betrokken gelieerde onderneming gesloten overeenkomsten wordt vastgelegd dan wel niet daadwerkelijk wordt betaald en/of ontvangen, tenzij anders is

overeengekomen; en - de looptijd van de APA.

Afgesloten APA’s worden niet gepubliceerd. Alleen het (nieuwe) beleid dat ten grondslag ligt aan de afgesloten dan wel niet tot stand gekomen APA’s wordt gepubliceerd met

(24)

inachtneming van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (hierna: BFB). Deze publicatie bestaat uit een samenvatting die alle elementen bevat die bepalend zijn voor het gevoerde beleid51. 3.2.4 De Naleving van de APA

De OESO-richtlijnen bieden twee mogelijkheden aan de fiscale autoriteiten om te controleren of de belastingplichtige de belastingplichtige de belastingaangiften correct heeft ingediend. Er kan worden gekozen voor één van deze mogelijkheden, maar ook beide methoden kunnen worden toegepast. De eerste mogelijkheid is om van de belastingplichtige een jaarverslag te verlangen, waarin wordt aangetoond dat aan de inhoud van de overeenkomst wordt voldaan en dat de kritische veronderstellingen nog steeds relevant zijn. De tweede optie is dat de fiscale autoriteiten een regulier boekenonderzoek instellen52. Nederland heeft gekozen voor de tweede optie. In Nederland kan een boekenonderzoek gaan over een bepaalde periode of om

bepaalde onderdelen uit de aangifte53. Er kan dus ook een boekenonderzoek worden ingesteld

naar de verrekenprijzen. Tijdens deze boekenonderzoeken gaat de bevoegde inspecteur onder andere na of de verrekenprijzen worden bepaald zoals is opgenomen in de

vaststellingsovereenkomst. Ook wordt nagegaan of (nog) wordt voldaan aan de kritische veronderstellingen die in de vaststellingsovereenkomst zijn opgenomen54. Indien er sprake is van grote afwijkingen in de feiten en omstandigheden, kan er niet meer automatisch uit worden gegaan van de afspraken die zijn gemaakt in de vaststellingsovereenkomst. Er dient dan gekeken te worden of de overeenkomst kan worden aangepast of dat de overeenkomst ongeldig verklaard moet worden55.

53 http://www.belastingdienst.nl/bibliotheek/handboeken/html/boeken/HL/stappenplan-stap_14_informatieplicht.html#HL-14.1.

55_{Egdom, J.T., van (2011). Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Fiscale} Monografieën. Kluwer, Deventer, p. 248-149.

(25)

3.3 De bilaterale- en multilaterale APA

In deze paragraaf wordt de invulling van de verschillende fasen van het APA-proces, zoals die zijn benoemd door de OESO, met betrekking tot de bi- en multilaterale APA in het kader van het Nederlandse beleid besproken. Daarbij worden alleen die aspecten behandeld die afwijken van het proces bij een unilaterale APA.

3.3.1 De indiening van het verzoek

Zoals al is gebleken in paragraaf 3.2.2 zijn er verschillende partijen betrokken bij de APA-procedure. In het geval van een bilaterale of multilaterale APA is er nog een vierde partij bij het proces aanwezig. Er wordt namelijk door het APA/ATR-team een kopie van het verzoek gestuurd aan de directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën (hierna: IFZ). De IFZ stelt dan, als bevoegde autoriteit van Nederland, de bevoegde autoriteit van het andere betrokken land in kennis van het verzoek, zodat de bilaterale procedure in gang gezet kan worden56.

De termijn waarbinnen de verzoeken dienen te worden afgehandeld op grond van de Awb kunnen in het geval van een bilaterale of multilaterale APA ook worden opgeschort indien de andere betrokken staat niets doet.

3.3.1.1 Reikwijdte

Bij een bilaterale of multilaterale APA kan niet zomaar worden uitgegaan van een gemiddelde geldigheidsduur van vier tot vijf jaar. De geldigheidsduur is in die gevallen ook afhankelijk van de regelgeving van de andere betrokken staat. Daarnaast kan de belastingplichtige in het geval van een bilaterale of multilaterale APA alleen gebruik maken van de roll-back

mogelijkheid indien de andere staten bereid zijn om op dezelfde manier te handelen57_. 3.3.2 De onderlinge overlegprocedure

Aangezien een bilaterale of multilaterale APA wordt gesloten op internationaal niveau, dient de APA te worden besproken tussen de betrokken staten. Dit is volgens de OESO de tweede subfase van de tweede fase. Deze besprekingen starten op het moment dat de bevoegde autoriteiten over alle benodigde informatie beschikken en een goed begrip van het geschil

(26)

hebben58. In hoofdstuk twee is gebleken dat een bilaterale of een multilaterale APA alleen gesloten kan worden, indien de betrokken landen een verdrag met Nederland hebben met een artikel dat informatie-uitwisseling mogelijk maakt59_{. Hier wordt gedoeld op art. 25} OESO-modelverdrag 1992. In alle Nederlandse belastingverdragen is zo’n dergelijk artikel

opgenomen. Dit artikel gaat over de onderlinge overlegprocedure. Er worden drie vormen van overleg erkend, namelijk de specific case procedure (lid 1 en lid 2), de interpretative

procedure (lid 3, eerste volzin) en de legislative procedure (lid 3, tweede volzin). De literatuur is nogal verdeeld over welke vorm van overleg van toepassing is bij een bilaterale of

multilaterale APA. Volgens Djebali vormt de legislative procedure de beste

verdragsrechtelijke basis. Deze procedure wordt gebruikt om een dubbele belastingheffing ongedaan te maken in gevallen waarvoor in het verdrag geen voorziening is getroffen60.

Het onderling overleg is geheel vrijblijvend. De autoriteiten zijn dus niet verplicht om een overleg te starten. Daarnaast zijn zij ook niet verplicht om de procedure met een

overeenkomst af te sluiten. Zowel de bevoegde autoriteiten als de belastingplichtige kan zich te allen tijde terugtrekken. Dit dient echter vroegtijdig en met een motivering te gebeuren. Bij het onderlinge overleg is geen derde partij betrokken die een bindende oplossing kan

opleggen. De uitwisseling van de standpunten tussen de staten vindt doorgaans plaats via positions papers61. De rol van de belastingplichtige in het onderling overleg is zeer beperkt. De belastingplichtige kan niet gezien worden als een volwaardige partij in het onderlinge overleg, waarbij hij zijn eigen standpunten naar voren kan brengen en indien nodig het standpunt van de bevoegde autoriteit kan weerleggen. De belastingplichtige kan alleen door de bevoegde autoriteiten gevraagd worden om nadere informatie te verstrekken of om een presentatie te geven waarin hij zijn standpunt toelicht62_.

Er bestaat onduidelijkheid of de Nederlandse bevoegde autoriteiten in de

onderhandelingen kunnen afwijken van het bindend advies van het APA/ATR-team. Groen is van mening dat de bevoegde autoriteiten niet geheel gebonden dienen te zijn aan dit advies. Hij stelt dat daarmee de mogelijkheid om dubbele belasting te voorkomen op die manier te

61_{Djebali, N. (2012). Beslechting van transfer pricing geschillen. Fiscale Monografieën. Kluwer, Deventer, pp.} 68-70

62_{Groen, G. (2001). Procedurele aspecten van grensoverschrijdende APA’s. Weekblad voor Fiscaal Recht,} 2001/1803.

(27)

veel beperkt zou kunnen worden. Indien het bindend advies echter een range bevat waarbinnen de verrekenprijzen dienen te blijven, is er volgens hem genoeg

onderhandelingsruimte. In dat geval zouden de bevoegde autoriteiten gebonden moeten zijn aan het advies63_.

3.3.3 Implementatie

Indien de betrokken staten eruit zijn gekomen wordt er een overlegovereenkomst opgemaakt. De bilaterale of multilaterale APA bestaat dus uit een overlegovereenkomst tussen de

bevoegde autoriteiten van de betrokken staten en een vaststellingsovereenkomst tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst. Deze zijn wederkerig van elkaar afhankelijk door ontbindende voorwaarden. Daardoor is de Nederlandse belastingplichtige voor de

voorkoming van internationale dubbele belasting afhankelijk van correcte naleving van de voorwaarden van de bilaterale of multilaterale APA door zowel de Nederlandse

belastingdienst, als de buitenlandse belastingdienst64. 3.4 Kritiekpunten

Uit de literatuur blijkt dat er op het Nederlandse APA-beleid verschillende kritiekpunten zijn te benoemen. Ten eerste heeft de belastingplichtige onvoldoende rechtsbescherming. Ten tweede bestaat er onduidelijkheid over de standpunten van de Nederlandse belastingdienst over verrekenprijzen. Deze kritiekpunten worden hieronder toegelicht.

3.4.1 Onvoldoende rechtsbescherming

De APA-procedure kan in verschillende fasen mislopen. Op grond van het Besluit zekerheid vooraf, goede trouw jegens de verdragspartner65_{, kan de inspecteur in drie gevallen de}

aanvraag van een APA weigeren. Het eerste geval is indien de inspecteur vermoedt dat sprake is van strijd met de goede trouw die jegens de verdragspartner dan wel in internationaal verband is verschuldigd. De inspecteur heeft hier een sterke indicatie voor indien er sprake is van fiscale grensverkenning. Dit houdt in dat in de voorgelegde structuur en/of in het totaal van de met het verzoek om zekerheid vooraf samenhangende transacties één of meer

elementen zijn te onderkennen die zouden worden bestreden als zij zich in Nederland zouden

63_{Groen, G. (2001). Procedurele aspecten van grensoverschrijdende APA’s. Weekblad voor Fiscaal Recht,} 2001/1803.

64_{Djebali, N. (2004). Procedures ter beslechting van interstatelijke verrekenprijsgeschillen. E.M. Meijers} Instituut, Oegstgeest, pp. 38-39.

65_{Besluit Staatssecretaris van Financiën (2004). Zekerheid vooraf en goede trouwe jegens de verdragspartner.}