5.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk is het Nederlandse APA-beleid besproken. Nederland is niet het enige land met een APA-beleid. De deelvraag die in dit hoofdstuk wordt behandeld is: Hoe is het APA-beleid in het buitenland geregeld? Om deze vraag te beantwoorden wordt allereerst onderzocht welke andere landen een APA-beleid hebben. Vervolgens wordt gekeken hoe andere landen hun beleid hebben ingericht.
105 European Commission (2014). Steunmaatregel SA 38374 (2014/C)(ex 2014/NN)(ex 2014/CP) – Nederland. Vermeende steun aan Starbucks.
5.2 APA-procedures in andere landen
Voor het sluiten van een bilaterale of multilaterale APA is niet alleen een verdrag tussen de staten inclusief een met art. 25 OESO-modelverdrag 1992 vergelijkbaar artikel nodig, maar dienen de andere betrokken staten ook bereid te zijn om een dergelijke procedure te starten. Met andere woorden, de andere betrokken staten dienen te beschikken over een APA-beleid. In deze paragraaf wordt onderzocht welke andere landen een APA-beleid hebben.
Of landen een APA-beleid introduceren, moet door de landen zelf zorgvuldig worden afgewogen. Uit een rapport van de OESO blijkt dat hierbij de volgende factoren een rol spelen: zekerheid voor de belastingplichtige, de waarschijnlijke belastingopbrengst, het
gebruik van hulpbronnen, vaardigheden van bevoegde autoriteiten, de capaciteit om het beleid uit te voeren en corruptie kwesties. Niet alle landen zijn van mening dat door middel van APA’s hun doelstellingen kunnen worden bereikt106. De afgelopen jaren is het aantal landen dat een APA-beleid heeft ingevoerd sterk gegroeid. In 2014 zijn er 195 internationaal erkende onafhankelijke staten107. Van deze 195 landen heeft Ernst & Young bij 116 landen onderzoek gedaan naar transfer pricing108. Uit dit onderzoek is gebleken dat 56 van de 116 landen een beleid heeft specifiek gericht op het sluiten van APA’s. Het gaat hier om de volgende landen: Albanië, Australië, Oostenrijk, België, Canada, Chili, China, Colombia, Costa Rica, Tsjechië, Dominicaanse Republiek, Egypte, Frankrijk, Gabon, Georgië, Duitsland, Griekenland,
Guatemala, Honduras, Hong Kong, Hongarije, India, Indonesië, Israël, Italië, Japan, Kazachstan, Letland, Litouwen, Maleisië, Mexico, Nederland, Nieuw Zeeland, Nigeria,
106 Organisation for Economic Co-operation and Development (2012). Tax & Development, Advance pricing agreements Approaches to legislation, pp. 2-5.
107 http://nl.wikipedia.org/wiki/Lijst_van_landen_in_2014
108 Ernst & Young (2014). Worldwide Transfer Pricing Reference 2014.
http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Transfer-Pricing-and-Tax-Effective-Supply-Chain- Management/Worldwide-Transfer-Pricing-Reference-Guide---Country-list
Filipijnen, Peru, Polen, Portugal, Roemenië, Rusland, Slowakije, Singapore, Zuid-Korea, Spanje, Sri Lanka, Zweden, Taiwan, Tanzania, Thailand, Turkije, Oeganda, Oekraïne, Verenigd Koninkrijk, Verenigde Staten, Venezuela en Vietnam.
Daarnaast is uit het onderzoek van Ernst & Young gebleken dat er in Denemarken wel APA’s afgegeven worden, maar dat daar geen specifiek beleid voor is. Ook zijn er zes landen met een algemeen ruling beleid (Algerije, Kameroen, Finland, Macedonië, Mauritius en Zwitserland), twee landen met een case-by-case beleid (Ierland en Luxemburg) en twee landen met een APA-beleid op lokaal niveau (Ecuador en Qatar). Ten slotte zijn er nog twee landen van plan om een APA-beleid in te voeren (Papua New Guinea en Uruguay). Naast Ernst & Young heeft ook Grant Thornton onderzoek gedaan naar APA procedures in andere landen109. Uit dit onderzoek zijn twee landen onderzocht, die Ernst & Young niet heeft onderzocht. Het gaat om de landen Jersey en Guernsey. In beide landen is het mogelijk om een APA te sluiten. De bovenstaande gegevens zijn te vinden in bijlage II. Van de landen die niet zijn onderzocht door Ernst & Young of Grant Thornton, zijn geen gegevens gevonden. In dit onderzoek wordt er dan ook vanuit gegaan dat deze landen geen APA-beleid hebben. Dit
109 Grant Thornton. Global transfer pricing guide. http://www.grant- thornton.co.uk/Global/Publication_pdf/Global-transfer-pricing-guide.pdf
betekent dat het tot nu toe in 68 van de 195 landen op een of andere manier mogelijk is om een APA te sluiten. Dit komt neer op 34,87 %.
5.3 Buitenlandse APA-procedures
In deze paragraaf wordt onderzocht hoe andere landen hun APA-beleid hebben ingericht. Allereerst volgt er een algemene analyse van alle landen. Vervolgens wordt het beleid van de Verenigde Staten, Duitsland en China nader toegelicht.
Uit de vorige paragraaf is gebleken welke andere landen een APA-beleid hebben. Bij deze landen is onderzoek gedaan naar een aantal algemene kenmerken van een APA-
procedure. Er is gekozen voor de volgende kenmerken: de soort APA, een roll back
mogelijkheid, toegangskosten, een mogelijkheid van een pre filing meeting en de looptijd van de APA. De resultaten van dit onderzoek zijn te vinden in bijlage III.
Uit dit onderzoek kan de conclusie worden getrokken dat de APA procedures nogal verschillen per land. In de meeste landen met een APA-beleid zijn unilaterale en bilaterale APA’s toegestaan. Er zijn echter ook landen waar unilaterale APA’s niet zijn toegestaan. In ongeveer een derde van de gevallen bestaat er een mogelijkheid tot roll back. Ruim een derde deel van de landen vraagt toegangskosten voor het starten van de APA-procedure. Bij 40% van de landen is een pre filing meeting toegestaan en in de meeste landen geldt een looptijd van drie tot vijf jaar.
5.3.1 De Verenigde Staten
De Verenigde Staten waren het eerste land dat een formele procedure voor het afgeven van APA’s heeft opgesteld. Het APA-programma is ingevoerd in 1991. De procedures die de belastingplichtige dient te volgen om een APA te sluiten zijn te vinden in het Revenu
Procedure 2006-9 en wordt uitgevoerd door de Internal Revenue Service (hierna: IRS). In de Verenigde Staten heeft de belastingplichtige de keus uit een unilaterale, een bilaterale of een multilaterale APA. Om toegang tot de procedure te krijgen, is een bedrag van $ 50.000
verschuldigd. Dit bedrag kan onder omstandigheden voor kleine ondernemingen lager worden vastgesteld.
Om op een informele wijze te verkennen of een APA geschikt is en welke informatie nodig is voor het verzoek, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid tot een pre filing meeting. Deze pre filing meeting kan ook anoniem plaatsvinden. De belastingplichtige dient voor deze pre filing meeting het APA-team te voorzien van informatie. Deze informatie bestaat uit een lijst met de betrokken lichamen, een overzicht van de onderwerpen die
besproken dienen te worden, een omschrijving van de industrie, de zakelijke organisatie, de transacties en de verborgen transacties, de voorgestelde verrekenprijsmethode, de
voorgestelde looptijd van de APA, de voorwaarden bij vergelijkbare transacties, voorgestelde aanpassingen en of wordt verzocht om een uni-, bi, of multilaterale APA. Ook dient te worden aangegeven of de belastingplichtige wil dat de APA ook geldt voor eerdere belastingjaren. Hieruit blijkt dus ook dat de Verenigde Staten een mogelijkheid van roll back biedt.
Na de pre filing meeting kan de belastingplichtige het APA-verzoek indienen. Het verzoek wordt als ingediend beschouwd indien de belastingplichtige het origineel en acht kopieën van het verzoek heeft ingediend binnen 120 dagen voor het begin van het eerst voorgestelde APA-jaar en de $ 50.000 is ontvangen. Vervolgens wordt er, indien het verzoek in behandeling wordt genomen, een APA-teamleider aangewezen. Het APA-team dient binnen 45 dagen een afspraak met de belastingplichtige te maken om het verzoek te bespreken en overeenstemming te bereiken over de omvang en de aard van het boekenonderzoek. Na het ontvangen van de aanvullende informatie van de belastingplichtige, gaat het APA-team het verzoek evalueren. Daarna wordt eerst een informeel akkoord bereikt en vervolgens sluiten de IRS en de belastingplichtige een formele overeenkomst.
Om te controleren of de belastingplichtige zich aan de afspraken, die zijn vastgelegd in de APA, houdt, dient de belastingplichtige ieder jaar een origineel en vier kopieën van het jaarverslag in te dienen bij de IRS. Dit jaarverslag dient aan te tonen dat de bepalingen, de voorwaarden en de kritische veronderstellingen uit de APA worden nageleefd. Daarnaast dient de belastingplichtige de boeken en bescheiden te bewaren, zodat de IRS in staat is om de
naleving van de APA nader te onderzoeken110.
Om de APA-procedure toegankelijker te maken voor de belastingplichtige, heeft de IRS in 1998 een gesimplificeerd APA-beleid voor kleine ondernemingen gepubliceerd. Onder dit beleid wordt de gehele procedure versneld en gestroomlijnd. Daarnaast biedt de IRS kleine
ondernemingen meer ondersteuning dan bij de standaard APA-procedure111.
De Amerikaanse overheid publiceert ieder jaar een verslag over het APA-beleid. Uit deze verslagen kan worden opgemaakt dat er vanaf 1991 tot 2013 in de Verenigde Staten in totaal 1856 APA-verzoeken ingediend. Op basis van deze verzoeken zij er 1300 APA’s daadwerkelijk afgesloten. Deze 1300 afgesloten APA’s bestaan uit 489 unilaterale APA’s, 797 bilaterale APA’s en 14 multilaterale APA’s. In het jaar 2013 zijn er 111 verzoeken
110 http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Guide-to-advance-pricing-agreements--APA---- United-States-of-America
111 PwC (2012). International Transfer Pricing 2013/2014, p. 843. http://www.pwc.com/gx/en/international- transfer-pricing/assets/itp-2013-final.pdf
ontvangen en heeft de IRS 145 APA’s afgesloten. Daarnaast zijn er nog 331 verzoeken in behandeling. Gemiddeld duurt de procedure voor een unilaterale APA 28,4 maanden en de
procedure voor een bilaterale APA gemiddeld 39,2 maanden112.
5.3.2 Duitsland
Het APA-programma in Duitsland is ingevoerd in 2006. Het beleid is door middel van een
kamerbrief113 gepubliceerd en wordt uitgevoerd door de Bundeszentralamt für Steuern
(hierna: BZSt) en de Finanzbehörden der Länder. In Duitsland kunnen belastingplichtigen verzoeken om een bilaterale of een multilaterale APA, waarbij een multilaterale APA wordt behandeld als verschillende bilaterale APA’s. Unilaterale APA’s worden over het algemeen niet geaccepteerd. Om toegang tot de procedure te krijgen, is een basisvergoeding van € 20.000 verschuldigd. De verlenging van een bestaande APA kost € 15.000 en voor een wijziging van een APA wordt € 10.000 gevraagd. Onder omstandigheden kunnen deze bedragen voor kleine ondernemingen lager zijn.
Ook in Duitsland heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om te verzoeken om een pre filing meeting. Ook een anonieme pre filing meeting is toegestaan. De belastingplichtige dient hiervoor de volgende informatie te verschaffen: een omschrijving van de industrie, de zakelijke organisatie en de transacties en de omvang daarvan, de voorgestelde
verrekenprijsmethode, de looptijd van de voorgestelde APA, de voorwaarden van de
vergelijkbaarheidsanalyse, voorgestelde aanpassingen en of de belastingplichtige gebruik wil maken van de roll back optie. In Duitsland is bestaat dus ook de roll back mogelijkheid. Roll back wordt verwerkt in een aparte MAP, die samen wordt uitgevoerd met de APA-procedure.
Indien de belastingplichtige het verzoek vervolgens daadwerkelijk wil indienen, dienen schriftelijk vier kopieën van alle aanvraagdocumenten ingediend te worden bij het BZSt. Ook moeten deze aanvraagdocumenten zijn ondertekend door de aanvrager. Vervolgens wordt er een APA-team samengesteld en wordt er een realistisch tijdsschema voor zowel het gehele proces, als stappen binnen het proces opgesteld. Dit schema is echter niet bindend.
112 APMA Statutory Report (2013), pp. 3-4, 15. http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Annual-APA- Statutory-Reports
113 Bundesministerium der Finanzen (2006). Merkblatt für bilaterale oder multilaterale
Vorabverständigungsverfahren auf der Grundlage der Doppelbesteuerungsabkommen zur Erteilung
verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (sog. „Advance Pricing Agreements” - APAs), IV B 4 - S 1341 - 38/06.
Tijdens het onderling overleg tussen de staten, wordt de belastingplichtige op de hoogte gehouden door het BZSt. Indien de staten er onderling uit zijn gekomen en een overlegovereenkomst hebben getekend, wordt de belastingplichtige op de hoogte gesteld. Vervolgens dient de belastingplichtige om de APA in werking te laten treden, de APA te ondertekenen en schriftelijk te verklaren dat hij instemt met de APA en afziet van het recht om in beroep te gaan. De geldigheidsduur van de APA is afhankelijk van de economische omstandigheden en het juridische kader van de andere betrokken staat, maar mag niet worden afgesloten voor minder dan drie jaar en niet langer dan vijf jaar.
Om te controleren of de belastingplichtige de APA naleeft, dient hij jaarlijks een verslag uit te brengen aan het BZSt en de lokale belastingdienst. In dat verslag dient de belastingplichtige te verklaren dat de APA wordt nageleefd en dat wordt voldaan aan de kritische veronderstellingen. Daarnaast dienen de boeken en bescheiden te worden bewaard voor controle114.
Indien een onderneming een APA heeft afgesloten met een andere staat en dit ongunstige fiscale gevolgen heeft in Duitsland, wordt deze APA door de Duitse autoriteiten nauwgezet onderzocht, tenzij de Duitse autoriteiten zelf actief deelnemen aan die APA- procedure115.
Er zijn weinig statistieken over de APA-procedure in Duitsland bekend. Uit een rapport van het JTPF blijkt dat er in 2012 in Duitsland 29 APA-verzoeken zijn ingediend en er 13 APA’s zijn toegekend. De duur van de procedure, van aanvraag tot afsluiting, loopt uiteen van een half jaar tot enkele jaren. Gemiddeld duurt het APA-proces in Duitsland 49 maanden116.
5.3.3 China
Het APA-beleid in China is ingevoerd in 2005. De richtlijnen met betrekking tot de APA- procedure zijn te vinden in de artikelen 46 tot 63 van de Guoshuifa 2009, No.2. De procedure wordt uitgevoerd door de State Administration of Tax (hierna: SAT). De belastingplichtige kan verzoeken om een unilaterale, bilaterale of een multilaterale APA. De toegang tot de
114 http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Guide-to-advance-pricing-agreements--APA---- Germany
115 PwC (2012). International Transfer Pricing 2013/2014, p.446. http://www.pwc.com/gx/en/international- transfer-pricing/assets/itp-2013-final.pdf
116 Joint Transfer Pricing Forum (2013). Statistics on APAs at the end of 2012.
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/20 13/jtpf_013_en.pdf
APA-procedure is kosteloos. Over het algemeen zijn APA’s beschikbaar voor ondernemingen die voldoen aan drie criteria:
- de transacties tussen verbonden partijen overschrijden jaarlijks 40 miljoen Chinese yuan
- de belastingplichtige voldoet aan de verplichting om transacties met verbonden partijen te melden en
- de onderneming doet de voorbereiding van de documentatie in overeenstemming met de regels, onderhoudt deze documentatie en biedt de documentatie aan. Voordat het APA-verzoek kan worden aangevraagd, dient de belastingplichtige een
schriftelijke intentieverklaring te verstrekken aan de Chinese belastingdienst. Vervolgens start de SAT een pre filing meeting met de belastingplichtige. Dit kan ook anoniem. De
belastingplichtige dient de SAT tijdens de pre filing meeting te voorzien van de volgende informatie: de betrokken belastingjaren, de verbonden partijen en de verbonden transacties, de bedrijfsuitvoering van vorige jaren en de functionele en de risico analyse. Ook dient de
belastingplichtige aan te geven of hij gebruik wil maken van de roll back mogelijkheid. In het geval dat de SAT en de belastingplichtige het tijdens de pre filing meeting eens worden, dient de Chinese belastingdienst binnen 15 dagen te starten met de formele APA- procedure. Vervolgens kan de belastingplichtige het officiële verzoek indienen. Ook hierop moet de SAT binnen 15 dagen reageren.
Vervolgens dient de SAT het verzoek binnen vijf maanden te beoordelen. Als onderdeel hiervan kan om aanvullende informatie worden verzocht. Op basis van de
beoordeling start de SAT het onderhandelingsproces met de belastingplichtige. In het geval van een bilaterale APA wordt ook het onderling overleg tussen de staten opgestart. Als
overeenstemming wordt bereikt, wordt er een APA-overeenkomst opgemaakt en ondertekend. De APA wordt over het algemeen gesloten voor een periode van drie tot vijf jaar.
Om te controleren of de belastingplichtige zich aan de opgestelde APA houdt, dient de belastingplichtige jaarlijks een rapport over de uitvoering van de APA uit te brengen. Dit rapport bevat ook een nauwkeurige omschrijving van de activiteiten van de belastingplichtige en toont aan dat de belastingplichtige voldoet aan de APA-eisen. Daarnaast dient de
belastingplichtige alle documenten en ondersteunende materialen in relatie tot de APA te behouden117.
117 http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Guide-to-advance-pricing-agreements--APA---- China
Vanaf 2005 tot en met 2012 zijn er in China 212 APA-verzoeken ingediend. De verwachting is dat het aantal verzoeken de komende jaren gaat stijgen. Er zijn op basis van deze verzoeken 56 unilaterale APA’s en 29 bilaterale APA’s afgesloten. Er is nog geen enkele multilaterale APA tot stand gekomen. In het jaar 2012 zijn er drie unilaterale APA’s en zes bilaterale APA’s afgesloten. In 2012 zijn alle unilaterale APA’s binnen twee jaar afgesloten, waarvan 67% binnen één jaar. Ook 67% van de bilaterale APA’s werd binnen één jaar afgesloten118.
5.3.4 Vergelijking
Er zijn een aantal verschillen tussen het Nederlandse APA-beleid en de APA-procedures in de Verenigde Staten, Duitsland en China te benoemen. Ten eerste is, in tegenstelling met het Nederlandse beleid zowel in de Verenigde Staten, als in Duitsland, de belastingplichtige toegangskosten voor de APA-procedure verschuldigd.
Een ander verschil is dat in alle drie de onderzochte landen de pre filing meeting anoniem kan plaatsvinden. Dit is in Nederland niet het geval. In Nederland is de pre filing meeting niet anoniem. Een verschil met Duitsland in het bijzonder is dat er in Duitsland geen unilaterale APA mogelijk, terwijl dit in Nederland wel het geval is.
Daarnaast dienen belastingplichtigen in alle drie de onderzochte landen jaarlijks een verslag in te dienen bij de bevoegde autoriteiten. Ook kunnen de fiscale autoriteiten een boekenonderzoek instellen. Op die manier wordt de naleving van de APA’s gecontroleerd. In Nederland gaat dat uitsluitend via het reguliere boekenonderzoek. De belastingplichtigen hoeven slechts de boeken en bescheiden te bewaren die nodig zijn voor een eventueel boekenonderzoek.
Als laatste verschil kan de doorlooptijd van de APA-procedure worden aangewezen. In Nederland is bedraagt de gemiddelde doorlooptijd slechts 41 dagen. In alle drie de overige landen is dit veel langer.
5.4 Subconclusie
Voor het sluiten van een bilaterale of multilaterale APA zijn twee onderdelen nodig. Ten eerste dient er een verdrag met een op art. 25 OESO-modelverdrag gebaseerd artikel tussen de andere betrokken staat en Nederland te zijn. Ten tweede dient de andere betrokken staat
118 China Advance Pricing Arrangement Annual Report (2012).
http://www.kpmg.com/CN/en/services/Tax/Global-Transfer-Pricing-Services/Documents/Regulation-20130813- China-Advanced-Pricing-Arrangement-Annual-Report-e.pdf
bereid te zijn om een APA-procedure te starten. Niet alle landen hebben een APA-beleid. Uit verschillende onderzoeken is gebleken dat in 68 van de 195 landen het mogelijk is om op een of andere manier een APA te sluiten. Dit komt neer op 34,87 % van alle landen.
De APA-procedures zijn echter niet in alle landen hetzelfde. Het is bijvoorbeeld niet in alle landen toegestaan om een unilaterale APA te sluiten. Dit is onder andere het geval in Duitsland. Ook worden in sommige landen toegangskosten gerekend voor de procedure. Dit is bijvoorbeeld aan de orde in de Verenigde Staten en Duitsland. Daarnaast hebben niet alle landen de mogelijkheid tot roll back of de mogelijkheid tot een pre filing meeting. Ook de looptijd van de APA is niet in alle landen gelijk. Ten slotte is er een verschil te benoemen in de controle op de naleving van de APA. In zowel de Verenigde Staten, als Duitsland, als China dienen belastingplichtigen een jaarverslag over de naleving in te dienen. Dit is in