In onderstaande tabel is een aantal aspecten van de Code Tabaksblat en van de kaderregeling naast elkaar gezet.
Tabaksblat Kaderregelingen
Toepassingsgebied Afhankelijk van statutaire vestiging in Nederland
-Kaderregeling AWBZ: Care-zorg -Kaderregeling DBC: Cure-zorg Wettelijke verankering Afwijkingen van principes niet
toegestaan. Pas-toe-of-leg uit-beginsel voor best practice-bepalingen
-Kaderregeling AWBZ: 2005: Overgangsjaar
2006: Afwijkingen niet toegestaan -Kaderregeling DBC:
2005: Coulance
2006: Afwijkingen niet toegestaan
Opbouw Op beginselen gebaseerd Eisen en aanbevelingen
Uitspraak in control statement Oordeel over effectiviteit van opzet en werking van de interne beheersing
Uitspraak over juiste, rechtmatige
registratie en facturering van de verleende zorg
Raamwerk Geen verplichting, als voorbeeld genoemd: COSO
-Regeling administratie en controle uitvoeringsorganen AWBZ (CVZ)
61
-Controleprotocol
rechtmatigheidonderzoek ZFW 2003 (CTZ)
Reikwijdte oordeel interne beheersing
Interne beheersing in brede zin Rechtmatigheid
Verklaring externe accountant Geen Assurance Rapport / Rapport van bevindingen
Betrokkenheid interne controle functionaris
Interne accountant kan een belangrijke rol spelen, echter weinig/niets over vermeld
Belangrijke rol bij beheersing risico’s primaire proces
Verspreidingskring bestuursverklaring(*)
Opgenomen in jaarverslag -Kaderregeling AWBZ: naar CTG/ZAio en zorgkantoor
-Kaderregeling DBC: naar CTG/ZAio en zorgverzekeraar
(Bron kolom 1 en 2, behalve (*): Schneider en Struijk – ICS: een adequaat antwoord op geschonden vertrouwen?)
Toepassingsgebied
De Code Tabaksblat is van toepassing op ‘alle vennootschappen met statutaire zetel in Nederland en waarvan aandelen of certificaten van aandelen zijn toegelaten tot de officiële notering van een van overheidswege erkende effectenbeurs (hierna: beursgenoteerde
vennootschappen). De code is niet van toepassing op beleggingsinstellingen die als financiële producten kunnen worden aangemerkt.’62
De Kaderregeling AO/IC AWBZ is van toepassing op de care-zorg; op zorginstellingen in Nederland die gefinancierd worden door de AWBZ. De Kaderregeling AO/IC DBC is van toepassing op de cure-zorg; op instellingen in Nederland die worden gefinancierd vanuit de ZVW.
Wettelijke verankering
De Code Tabaksblat hanteert het principe pas-toe-of-leg uit voor de best practice bepaling, van de principes mag niet worden afgeweken. Voor de Kaderregeling AWBZ geldt dat 2005 wordt gezien als overgangsjaar, in 2006 moeten zorginstellingen daadwerkelijk aan de kaderregeling gaan voldoen. Voor de Kaderregeling DBC geldt voor 2005 dat ‘enige coulance wordt betracht ten aanzien van de eisen gesteld in de Kaderregeling.’63 Deze coulance houdt in dat voor de periode dat een instelling nog niet aan de Kaderregeling voldoet extra eisen worden gesteld om het risico op onrechtmatige facturering te verkleinen en tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen. Aanvullende maatregelen die dienen te worden genomen zijn64:
•
Het uitvoeren van steekproeven op gedeclareerde DBC’s waarbij een groter materieel risico bestaat;•
Het maken van een beschrijving van hoe uitval uit de validatiemodule is opgelost en hoe de afwikkeling van overloop DBC’s heeft plaats gevonden;•
Het zichtbaar maken van hoe de Kaderregeling is toegepast op de post ‘onderhanden werk’;•
Het opstellen van een verbeterplan waarin verbeteringen van voorgenoemde punten worden opgenomen.62
Commissie Tabaksblat, De Nederlands Corporate Governance Code, 2003, p. 3
63
KPMG Gezondheidszorg: DBC’s – de controleketen. Amsterdam: 2005. p. 33
64
Opbouw
De Code Tabaksblat is gebaseerd op beginselen en bevat principes en best practice bepalingen. Zoals gezegd mag niet van de principes worden afgeweken, voor de best practice bepalingen geldt het comply-or-explain principe. De kaderregeling AWBZ en kaderregeling DBC stellen eisen aan de AO/IC en doen aanbevelingen met betrekking tot de AO/IC. Dit geeft een belangrijk verschil aan: Tabaksblat heeft een veel vrijblijvender karakter dan de kaderregelingen doordat van best practice bepalingen mag worden afgeweken als er maar wordt uitgelegd waarom er van deze bepaling wordt afgeweken, de kaderregelingen bevatten eisen waaraan een zorginstelling moet voldoen om te kunnen zeggen dat de registratie en facturering van de zorg rechtmatig is.
Uitspraak ‘in control’-statement
De Code Tabaksblat vraagt van het management een verklaring over de effectiviteit van opzet en werking van de interne beheersing. De Kaderregeling vraagt een uitspraak over interne beheersing met betrekking tot juiste, rechtmatige registratie en facturering van de verleende zorg. Hieraan wordt de eis gesteld dat met 95% betrouwbaarheid gezegd kan worden dat maximaal 1% van de facturen niet juist is. Tabaksblat stelt een dergelijke harde eis niet; COSO wordt hier gezien als geschikt raamwerk voor het opstellen van een interne beheersingsverklaring.
Raamwerk
Tabaksblat noemt COSO als voorbeeld voor het kader voor interne beheersing. COSO definieert interne beheersing als:
Een proces uitgevoerd door het bestuur en medewerkers van een organisatie gericht op het verkrijgen van zekerheid met betrekking tot het behalen van doelstellingen in de volgende categorieën:
1 Betrouwbaarheid van financiële verslaggeving 2 Effectiviteit en efficiency van processen 3 Voldoen aan wet- en regelgeving
Aan de kaderregeling AWBZ ligt de Regeling administratie en controle uitvoeringsorganen AWBZ (CVZ) ten grondslag en aan de kaderregeling DBC het Controleprotocol rechtmatigheidonderzoek ZFW 2003 (CTZ).
Reikwijdte oordeel interne beheersing
Tabaksblat gaat uit van interne beheersing in brede zin. De Kaderregeling stuurt aan op rechtmatigheid van de registratie en facturering van de zorg.
Een betekenis van rechtmatigheid in algemene zin geeft Van Dale Groot Woordenboek Hedendaags Nederlands: 1 In overeenstemming met of volgens het recht, de regels
2 Gerechtvaardigd, gemotiveerd
De eerste betekenis van rechtmatigheid in algemene zin geeft aan dat de registratie en facturering van de zorg volgens het recht/de regels dient te geschieden. Deze eis valt onder punt drie van bovengenoemde definitie van interne beheersing: het voldoen aan wet- en regelgeving. De tweede betekenis van rechtmatigheid geeft aan dat de registratie en facturering van de zorg gerechtvaardigd, gemotiveerd dient plaats te vinden. De kaderregeling eist hier dat het administratieve proces rondom het primaire proces goed beheerst wordt, waardoor een goede onderbouwing wordt gegeven van de facturering. Hieraan wordt de eis gesteld dat met 95% betrouwbaarheid gezegd kan worden dat maximaal 1% van de facturen niet juist is.
Naast rechtmatigheid in algemene zin heb ik in hoofdstuk 2 besproken waaraan AWBZ-zorg moet voldoen om rechtmatig te zijn, het CTG/ZAio stelt hieraan de volgende eisen:
•
De behandelde persoon is AWBZ-verzekerd;•
De geleverde zorg heeft plaatsgevonden conform het indicatiebesluit van het Centrum Indicatiestelling Zorg (CIZ);•
De geleverde zorg is door de zorgverlener in rekening gebracht conform het overeengekomen CTG/ZAio-tarief.In de kaderregeling AO/IC DBC wordt voor rechtmatigheid verwezen naar het Controleprotocol rechtmatigheidonderzoek ZFW 2003 van het CTZ, welke als eisen stelt aan rechtmatigheid van geleverde zorg:
•
De persoon voor wie de uitgave is verricht, is op de datum van het leveren van de prestatie waarvoor de verstrekking is gedeclareerd als verzekerde in het verzekerdenbestand opgenomen;•
De verstrekking is door de zorgverlener in rekening gebracht tegen het overeengekomen (CTG/ZAio-)tarief;•
Er is sprake van een tussen het ziekenfonds en de zorgverlener voor bepaalde tijd afgesloten, schriftelijk vastgelegde overeenkomst;•
De verstrekking heeft, indien vereist, plaatsgevonden op basis van een indicatie en/of een machtiging, afgegeven door een daartoe bevoegd persoon;•
De verstrekking voldoet aan de overige wettelijke bepalingen.Verklaring externe accountant
Tabaksblat verplicht een accountant niet tot het afgeven van een accountantsverklaring. De accountant dient wel een aantal werkzaamheden uit te voeren aangaande de naleving van de Code. Het NIVRA heeft hieromtrent Audit Alert 14 uitgegeven, welke de volgende eisen stelt aan de genoemde werkzaamheden:
•
Toets op aanwezigheid en uiteenzetting van de Corporate Governance structuur in het jaarverslag;•
Toets op rapportage eisen uit de Code voor opname in het jaarverslag en verslag van de raad van commissarissen;•
Toets op consistentie van door bestuur of raad van commissarissen gedane uiteenzettingen in jaarverslag en jaarrekening;•
Toets op consistentie van uiteenzettingen in jaarverslag en verslag van de raad van commissarissen met uitkomsten van de wettelijke controle.Bovengenoemde werkzaamheden zijn erop gericht vast te stellen dàt er door een onderneming een bestuursverklaring wordt afgegeven, er wordt niet inhoudelijk getoetst of een onderneming ook daadwerkelijk ‘in control’ is.
De kaderregeling stelt dat indien het bestuur van een zorginstelling een ongeclausuleerde ofwel ‘schone’ bestuursverklaring afgeeft, de accountant een assurance rapport dient af te geven bij de verklaring. Indien de verklaring wel materiële bevindingen of voorbehouden bevat dient de accountant een rapport van bevindingen te verstrekken bij de bestuursverklaring, waarin de bevindingen worden weergegeven van de overeengekomen specifieke werkzaamheden. Een rapport van bevindingen is alleen bestemd voor de partij waarmee de verrichte werkzaamheden zijn overeengekomen, in dit geval de zorginstelling. De Richtlijnen voor de Accountantscontrole
(RAC) definieert een assurance-rapport als volgt: ‘een schriftelijk rapport met een conclusie die de zekerheid tot uitdrukking brengt welke is verkregen over de informatie omtrent het object van onderzoek.’65
Als een organisatie wil voldoen aan Tabaksblat, dient de externe accountant voorgenoemde werkzaamheden uit te voeren. De kaderregeling gaat hierin verder en vraagt om ofwel een assurance-rapport ofwel een rapport van bevindingen.
Wat opvalt, is dat in de zorgsector de werkzaamheden van de accountant met betrekking tot de ‘kaderregeling-verklaring’ gescheiden zijn van de controlewerkzaamheden met betrekking tot de jaarverslaggeving. Dit komt omdat naast de kaderregeling voor de jaarverslaggeving van zorginstellingen de ‘Regeling jaarverslaggeving zorginstellingen’ (RJZ) van toepassing is. In deze regeling staat een aanbeveling van de Raad voor de Volksgezondheid en Zorg, welke luidt: ‘Eisen stellen aan verslaglegging. Rekening en verantwoording van zorginstellingen aan de samenleving waarborgen door eisen te stellen aan de verslaglegging: gestandaardiseerde, openbare en door een accountant goedgekeurde jaarrekening en kwaliteitsrapportage.’66 Deze aanbeveling wordt in de RJZ volledig overgenomen. Dit geeft aan dat er voor de jaarrekeningcontrole van zorginstellingen een regeling is, en dat de kaderregeling een aparte regeling is gericht op rechtmatigheid van productieregistratie en verantwoording. Dit laatste draagt bij aan de versnippering van wet- en regelgeving en verantwoordelijkheden in de zorg.
Betrokkenheid interne controlefunctionaris
In de Code Tabaksblat wordt weinig vermeld over de rol die een interne controlefunctionaris heeft bij het tot stand komen van een bestuursverklaring. In de kaderregelingen staat dat de interne controlefunctionaris een belangrijke rol kan spelen bij het beheersen van risico’s van het primaire proces. De kaderregeling eist hier dat naast een goed werkende AO/IC een aparte controlefunctie wordt opgezet, gericht op de bedrijfsvoering rondom de productieregistratie. Volgens KPMG Gezondheidszorg67 is de controlefunctie idealiter direct onder de Raad van Bestuur gepositioneerd als verbijzonderde IC afdeling. Omdat dit echter niet bij iedere instelling haalbaar is, worden als minimum eisen gedefinieerd een zelfstandig werkende, rechtstreeks aan accountant en Raad van Bestuur rapporterende functionaris buiten de lijn, met een controleprogramma en vastleggingssystematiek die in nauwe samenwerking met de externe accountant tot stand zijn gekomen.
Verspreidingskring bestuursverklaring
De Code Tabaksblat vereist dat de bestuursverklaring wordt opgenomen in het jaarverslag. Hierdoor komt de verklaring terecht bij alle gebruikers van de jaarrekening. Voor de care-zorg geldt dat de bestuursverklaring afgegeven wordt ten behoeve van het CTG/ZAio en het zorgkantoor. Voor de cure-zorg geldt ook dat de bestuursverklaring wordt afgegeven ten behoeve van het CTG/Zaio en daarnaast dat deze naar de zorgverzekeraars gaat. Een ‘kaderregeling-verklaring’ hoeft dus niet te worden opgenomen in het jaarverslag, maar een zorginstelling die wil laten zien dat zij voldoet aan de kaderregeling zou dit wel kunnen doen.