3.4. Artikel 8b Wet Vpb
4.3.4. Vaste inrichting problematiek
In het verleden was al erkend dat het begrip vaste inrichting niet alleen betrekking had op een substantiële fysieke aanwezigheid in het betrokken land, maar ook op situaties waarin de niet- ingezetene via een vaste vertegenwoordiger in het betrokken land zaken doet. Artikel 7 van het OESO- modelverdrag wijst heffingsrechten toe aan de woon- of vestigingsstaat, tenzij de onderneming activiteiten in de andere staat uitoefent door middel van een vaste inrichting in de zin van artikel 5 van het OESO-modelverdrag . Indien er sprake is van een vaste inrichting mag de bronstaat heffen over de inkomsten die aan de vaste inrichting kunnen worden toegerekend. Dit geldt ook voor de bedrijfsmodellen die zijn besproken in paragraaf 2.3.2. Dit heeft tot gevolg dat het tegenwoordig mogelijk is om sterke economische betrekkingen te hebben in een ander land in de digitale economie, door bedrijfsmodellen zoals: betalingsdiensten, app stores, online advertenties, cloud computing en social media, zonder een belastbare aanwezigheid daarin te hebben.
150 B.W.A.M. Damsma en W.T.M. van der Velden, ‘BEPS Action 8-10: Aligning transfer pricing outcomes with value creation’, MBB 2017/5, p. 184.
151 OESO, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (2015), ‘Preventing the Granting of Treaty Benefits
in Inappropriate Circumstances, Action 8-10 – 2015 Final Report’, Parijs: OECD Publishing 2015, p. 63.
152 M. Olbert & C. Spengel, ‘International Taxation in the Digital Economy: Challenge Accepted?’, World Tax
Journal, 2017 (volume 9), No. 1, p. 13.
153OESO, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (2015), ‘Preventing the Granting of Treaty Benefits
in Inappropriate Circumstances, Action 8-10 – 2015 Final Report’, Parijs: OECD Publishing 2015, p. 9-12.
154 M. Olbert & C. Spengel, ‘International Taxation in the Digital Economy: Challenge Accepted?’, World Tax
36
4.3.4.1. Wijziging van de uitzonderingsbepaling op de vaste inrichting in het OESO-
modelverdrag
In actiepunt 1 van het OESO-actieplan worden verschillende opties om de definitie van PE te wijzigen om belastingontwijking te bestrijden.155 De uitkomst hiervan is meegenomen in actiepunt 7. Als gevolg
hiervan zijn de uitzonderingen op de vaste inrichting-status in artikel 5, vierde lid, van het OESO- modelverdrag gewijzigd. In de toekomst zullen alleen algemene activiteiten van een vaste inrichting die van voorbereidende of ondersteunende aard zijn, worden uitgezonderd. Hierdoor zou een functie die vroeger als hulpmiddel werd beschouwd, zoals logistiek, een vaste inrichting kunnen vormen als een goed presterende logistieke infrastructuur essentieel is voor het bedrijfsmodel, zoals het geval is bij elektronische verkoop. Daarnaast is een anti-fragmentatieregel156 geïntroduceerd als aanvulling op
de wijziging van uitzonderingen op de vaste inrichting-status. Deze regel is gericht op de mogelijkheid van digitale bedrijven om hun waardeketen over verschillende bedrijfsentiteiten en jurisdicties te spreiden.157 De OESO vermeldt dat deze wijzigingen ook zaken kunnen treffen waarin geen sprake is
van grondslaguitholling of winstverschuiving, maar evalueert de wijzigingen van het vaste inrichting- concept niet.158
4.3.4.2. significante economische aanwezigheid
Een ander alternatief dat gepresenteerd is door de OESO is het vaststellen van een nexus op basis van een significante digitale aanwezigheid. Bij de absentie van een belastbare aanwezigheid volgens bestaande principes, zou een dergelijke significante economische aanwezigheid kunnen worden gebaseerd op verschillende factoren, waaronder verkoop, de frequentie van digitale transacties en het aantal gebruikers. Een combinatie van deze factoren met de nadruk op verkoop zou dan kunnen resulteren in een belastbare aanwezigheid.159 De OESO vermeldt dat, zodra een dergelijke nexus is
vastgesteld, de bepaling van toerekenbaar inkomen een niet-triviale taak is. Bestaande regels en principes zouden niet parallel van toepassing zijn zonder grote aanpassingen vanwege de ontbrekende fysieke en juridische factoren die de toewijzing van activa, functies en risico's bepalen.160
Dit is ook één van de voorstellen van de EU waarbij een digitaal platform wordt geacht een digitale aanwezigheid of een virtuele vaste inrichting te hebben in een lidstaat als het voldoet aan één van de volgende criteria:161
1. De inkomsten in één van de lidstaten is meer dan 7 miljoen euro;
2. Er zijn meer dan 100.000 gebruikers in een lidstaat in een enkel belastingjaar;
3. De desbetreffende onderneming heeft meer dan 3.000 contracten voor onlinediensten met haar gebruikers afgesloten.
155OESO, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (2015), ‘Addressing the Tax Challenges of the Digital
Economy, Action 1 – 2015 Final Report’, Parijs: OECD Publishing 2015, p.86.
156 In het nieuwe artikel 5, vierde lid, OESO-modelverdrag 2017.
157 OESO, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (2015), ‘Preventing the Aritifical Avoidance of
Permanent Establishment Status Action 7: Final report, Parijs: OECD Publishing 2015, p. 29 & 39.
158 M. Olbert & C. Spengel, ‘International Taxation in the Digital Economy: Challenge Accepted?’, World Tax
Journal, 2017 (volume 9), No. 1, p. 14.
159 OESO, ‘Addressing the tax challenges of the digital economy’, Parijs: OECD Publishing 2014, p. 107-113. 160 OESO, ‘Addressing the tax challenges of the digital economy’, Parijs: OECD Publishing 2014, p. 112-113.
161Europese Commissie, tot vaststelling van regels betreffende de vennootschapsbelasting op een aanmerkelijke
37 Het zou de bedoeling zijn dat deze maatregel op termijn in de grondslag voor de CCCTB wordt opgenomen, dat in paragraaf 5.4 wordt besproken.162
4.3.4.3. Bronbelasting op digitale transacties
Om belasting te kunnen innen van digitale bedrijven in de vorm van een definitieve bronbelasting, bespreekt de OESO de kansen en problemen van een bronbelasting op digitale transacties als een alternatief voor ingewikkelde mechanismen voor winstallocatie. Dit voorstel wordt ook wel een "egalisatieheffing" genoemd die van toepassing moet zijn op een breed scala aan onlinetransacties om de winst van digitale bedrijven te belasten op basis van hun significante digitale aanwezigheid. Een eerste mogelijkheid is een heffing op alle digitale transacties van buitenlandse bedrijven met binnenlandse klanten op basis van de brutowaarde van de transacties hetgeen dus zou lijken op een verbruiksbelasting, zoals de belasting op de toegevoegde waarde. Een tweede mogelijkheid is een heffing op basis van de hoeveelheid gegevens of "andere bijdragen" van klanten om de waardecreatie te verantwoorden door gebruikersgegevens te verzamelen. Het verzamelen van een dergelijke belasting zou met name een uitdaging zijn bij B2C-transacties.163 Dit lijkt vooralsnog moeilijk
uitvoerbaar. Bovendien zou een brutobelasting op digitale transacties van externe aanbieders mogelijkerwijs niet voldoen aan internationale handelsrecht en EU-wetgeving. Als hoofdregel geldt dat buitenlandse leveranciers niet minder gunstig mogen worden belast dan binnenlandse leveranciers. Vooral bronheffingen op transacties met digitale goederen zouden problematisch zijn.164
Een tweede voorstel van de EU waarbij een digitaal platform wordt geacht een digitale aanwezigheid of een virtuele vaste inrichting te hebben in een lidstaat sluit aan bij de eerste mogelijkheid die de OESO noemt: een belasting op basis van bepaalde transacties. Volgens het voorstel worden de activiteiten belast die gebruikers van het platform een belangrijke rol geven in de waardecreatie en moeilijk te belasten zijn met de huidige belastingregels, zoals inkomsten:165
• Uit de verkoop van online advertenties;166
• Uit digitale intermediaire diensten;167
• Uit de verkoop van data gegenereerd door gebruikers.168
Vooralsnog zou de belasting worden geïnd door de lidstaten waar de gebruikers zich bevinden. Hierbij geldt een drempel voor onderneming van een wereldwijde omzet van 750 miljoen euro een omzet binnen de EU van minstens 50 miljoen euro aan inkomsten hebben. De EU schat dat als de belasting wordt toegepast tegen een tarief van 3%, jaarlijks 5 miljard euro aan inkomsten worden gegenereerd voor de lidstaten.169
162 Europese Commissie, tot vaststelling van regels betreffende de vennootschapsbelasting op een
aanmerkelijke digitale aanwezigheid, COM(2018) 147 final (2018/0072 (CNS), p. 7.
163 Zoals besproken in paragraaf 2.3.1. e.v.
164 M. Olbert & C. Spengel, ‘International Taxation in the Digital Economy: Challenge Accepted?’, World Tax
Journal, 2017 (volume 9), No. 1, p. 17.
165 Europese Commissie, betreffende het gemeenschappelijke stelsel van een digitaledienstenbelasting op
inkomsten uit de levering van bepaalde digitale diensten, COM(2018) 148 final (2018/0073) (CNS), p. 7-8.
166 Zie ook paragraaf 2.3.2. 167 Zie ook paragraaf 2.4.4. 168 Zie ook paragraaf 2.3.2
169 Europese Commissie, betreffende het gemeenschappelijke stelsel van een digitaledienstenbelasting op
38
4.4 Conclusie
De lijst met voordelen van het arm’s length-beginsel is vooralsnog kleiner dan de lijst met nadelen van het arm’s length-beginsel. Er zijn verschillende redenen waarom de OESO-lidstaten en andere landen het arm's length-beginsel hebben overgenomen. Een belangrijke voordeel is dat het arm's length- beginsel een ruim begrip biedt voor de fiscale behandeling van leden van multinationale groepen en niet-gelieerde ondernemingen. Bovendien worden gelieerde en ongelieerde ondernemingen op een gelijkwaardige basis geplaatst voor belastingdoeleinden, waardoor wordt voorkomen dat belastingvoordelen of nadelen ontstaan die anders de relatieve concurrentieposities van beide typen entiteiten zouden verstoren. Ten slotte wordt als voordeel aangemerkt dat het arm’s length-beginsel in de overgrote gevallen effectief werkt.
Maar er gelden ook nadelen voor het arm’s length-beginsel. De vergelijkbaarheid van transacties geschiedt soms moeizaam, dit komt onder andere omdat er haast geen informatie op transactieniveau beschikbaar is, een groot deel van deze transacties tussen gelieerde partijen is, databases beperkingen hebben, oude informatie gebruikt wordt, aanpassingen gemaakt moeten worden voor bepaalde omstandigheden en niet alle comparables betrouwbaar zijn. Voorts kan de documentatieverplichtingen leiden tot hoge administratieve lasten voor zowel de belastingplichtige als de belastingautoriteiten. Een volgende nadeel kleeft aan hard-to-value intangibles. Immateriële activa zijn uit hun aard gemakkelijk te verplaatsen. Bovendien is het vaak moeilijk om de waarde van de betreffende activa te bepalen. Winst die wordt gegeneerd door immateriële activa en vervolgens verkeerd gealloceerd wordt heeft bijgedragen aan grondslaguitholling en winstverschuiving.
Voor hard-to-value intagibles geldt dat naarmate bedrijfsmodellen digitaliseren, het relatieve belang van de immateriële activa groeit. Dit resulteert in een nog grotere waarde concentratie in immateriële activa en moeilijk waardeerbare transacties. De vergelijkbaarheid van transacties wordt ook minder. Dit is te verklaren doordat in een digitale economie een tendens is naar monopolie of oligopolie wat leidt tot steeds meer transacties tussen gelieerde partijen. Bovendien zorgen volatiele markten ervoor dat informatie voor de vergelijkbaarheidsanalyse sneller achterhaald zal zijn. Ten slotte is er de vaste inrichting problematiek. Tegenwoordig is het mogelijk om sterke economische betrekkingen te hebben in een ander land zonder een belastbare aanwezigheid daar te hebben. Hiervoor zijn enkele oplossingen geopperd maar er lijkt nog geen uniforme oplossing te zijn.
39
Hoofdstuk 5 – Alternatieven voor het arm’s length-beginsel
5.1. Inleiding
In het vorige hoofdstuk zijn de voor- en nadelen van het arm’s length-beginsel besproken. Een veel voorkomende vraag die zich voordoet is of het arm’s length-beginsel heroverwogen moet worden. De OESO vindt van niet. het standpunt van de OESO blijft dat het arm’s length-beginsel de beoordeling van transfer pricing tussen gelieerde ondernemingen zou moeten regelen. De OESO stelt dat het arm's length-beginsel in theorie adequaat is, omdat het de beste benadering biedt van de werking van de open markt in gevallen waarin eigendommen worden overgedragen of diensten worden verleend tussen gelieerde ondernemingen.170 Afstand doen van het arm's length-principe zou betekenen dat
een solide theoretische basis wordt verlaten hetgeen de internationale consensus bedreigt. Hierdoor wordt het risico van dubbele belasting aanzienlijk verhoogd.171 Desondanks wordt in de literatuur
opgeroepen tot heroverweging van het arm’s length-beginsel. Snel geeft toe dat alternatieven niet zonder problemen in te voeren zijn maar dat dit te overzien is.172 Deze alternatieven zullen in dit
hoofdstuk besproken worden.