Naast de voornoemde manieren van erfopvolging bestaan ook nog varianten van die
erfopvolgingen die niet (meer) wettelijk zijn geregeld of in de praktijk zijn ontwikkeld. Ik zal deze kort ontleden in hun principes en gevolgen ten aanzien van de BOF, teneinde deze in mijn conclusie mee te nemen.
9.2 Quasi-wettelijke verdeling
De quasi-wettelijke verdeling is een testamentvorm waarin de wettelijke verdeling niet van toepassing wordt verklaard. Wel worden de langstlevende en de kinderen tot erfgenamen benoemd. Naast de erfstelling wordt voor de langstlevende ook tot executeur-
afwikkelingsbewindvoerder benoemd, waardoor deze de onverdeelde gemeenschap (verplicht) conform de wettelijke verdeling en zonder medewerking van de overige erfgenamen kan verdelen.
9.2.1 Fiscale consequenties & uitwerking BOF
Iedere verkrijging uit de quasi-wettelijke verdeling is een belastbaar feit. De uiteindelijke verdeling doet op de omvang van de door erflater bepaalde erfdelen niets af, maar wordt in de SW en voor de toepassing van de BOF wel gevolgd. Afhankelijk van de verdeling kan de verkrijger van het ondernemingsvermogen verzoeken om toepassing van de faciliteit.111 In dit opzicht volgt de heffing inzake de quasi-wettelijke verdeling de heffing zoals deze is beschreven onder de wettelijke verdeling, hetgeen ook is beoogd door de wetgever.112
9.3 Het (vruchtgebruik)keuzelegaat-testament
9.3.1 Keuzelegaat (tegen inbreng)-testament
In het keuzelegaat-testament worden vermogensbestanddelen aan langstlevende gelegateerd tegen inbreng van de waarde van het gelegateerde in de nalatenschap. Hiermee wordt bereikt dat
111 Schuurman-van Nifterik, KWEP 2010/17.
de langstlevende het eigendom verkrijgt en het tekort in de nalatenschap wordt gecompenseerd door de inbreng van de langstlevende. Als geen sprake is van inbreng bestaat de nalatenschap uit een onderbedelingsvordering op de langstlevende. De langstlevende is niet verplicht het legaat te accepteren. Veelal zal de langstlevende tot executeur worden benoemd, om zo zelf het
vruchtgebruik te kunnen vestigen.
Met dit testament kan zowel een vruchtgebruik worden gevestigd, die bij het overlijden van de vruchtgebruik aanwast, alsmede een oprenting plaatsvinden op de schuld hetgeen zelf een schuld vormt in de nalatenschap van langstlevende waardoor diens nalatenschap wordt uitgehold en de grote partnervrijstelling wordt benut bij het eerste overlijden. Ook hier moet worden opgemerkt dat de bovenmatige verkrijging van meer dan het percentage uit art. 10 Uitv. besl. SW 1956 op de onderbedelingsvordering wordt aangemerkt als een fictieve verkrijging krachtens erfrecht.113
9.3.2 Vruchtgebruik keuzelegaat-testament
Het vruchtgebruik keuzelegaat-testament is een testament waarin het vruchtgebruik op de erfdelen van de erfgenamen is gelegateerd aan de langstlevende. Naast het vruchtgebruik krijgt de langstlevende een keuzelegaat voor goederen die zij in eigendom wenst te verkrijgen al dan niet met een aansluitende inbrengverplichting ter grootte van de waarde van die goederen.
9.3.3 Uitgeoefend keuzelegaat
9.3.3.1 Fiscale behandeling
De erfgenamen verkrijging een onderbedelingsvordering bij gebruik van het keuzelegaat inzake het (vruchtgebruik)keuzelegaat-testament. Afhankelijk van de redactie van het testament zijn deze onderbedelingsvorderingen al dan niet direct opeisbaar, hetgeen van belang is voor de waardering van de verkrijgingen. Met een verbonden last of tegenprestatie wordt terzake van de inbrengverplichting geen rekening gehouden, aldus art. 35b lid 4 SW.
9.3.3.2 Uitwerking BOF
Indien de uitoefening van het keuzelegaat leidt tot de verkrijging van ondernemingsvermogen door de legataris kan deze verzoeken om toepassing van de BOF. De corresponderende onderbedelingsvorderingen of ingebrachte vermogensbestanddelen komen niet voor BOF in
aanmerking. Ten aanzien van het legaat wordt aangesloten bij de gevolgen voor toepassing van de BOF zoals wij hebben gezien bij de erfopvolging middels de wettelijke verdeling.114
9.3.4 Niet uitgeoefend keuzelegaat
9.3.4.1 Fiscale behandeling
Indien het legaat wordt verworpen of deels niet wordt uitgeoefend, verkrijgt de erfgenaam de eigendom van de goederen. Bij het vruchtgebruik keuzelegaat-testament zal over de erfdelen vruchtgebruik worden gevestigd ten behoeve van de langstlevende. Vruchtgebruik komt bij het keuzelegaat-testament in deze situatie niet voor.
9.3.4.2 Uitwerking BOF
Als ondernemingsvermogen vererft via het systeem van het keuzelegaat-testament, maar het keuzelegaat niet wordt uitgeoefend, komen alle erfdelen in aanmerking voor toepassing van de BOF.
De waardering en toepassing van de BOF ten aanzien van de verkrijging van het vruchtgebruik inzake het vruchtgebruik keuzelegaat-testament geschiedt conform de waardering bij vererving krachtens het vruchtgebruiktestament.115
9.4 Ik-opa-testament
Het ik opa testament is een testamentvorm waarin een erfgenaam wordt benoemd onder de last een bedrag tot maximaal het contante bedrag van de eerste schijf van het laagste tarief aan diens afstammelingen te schenken.116 Met deze testamentvorm werd een progressievoordeel behaald omdat bij het overlijden van de erfgenaam (vader) het schuldig erkende bedrag, afkomstig uit de nalatenschap van opa, niet krachtens erfrecht werd verkregen. In de nalatenschap van de
erfgenaam zit ten tijde van zijn overlijden een schuld. Omdat de schuld pas opeisbaar is met het overlijden van de erfgenaam, wordt het schuldig te erkennen bedrag berekend aan de hand van de contante waarde van de vordering en het bedrag vanaf waar het toptarief gaat gelden. De schuld ziet dus op de vordering, waarop de erfgenaam het fictief vruchtgebruik heeft. Het fictief vruchtgebruik wordt berekend met inachtneming van regels uit het Uitvoeringsbesluit SW 1956. De corresponerende vordering wordt thans bij het overlijden van de erfgenaam als fictieve 114 Handboek Estate Planning, aant. 15.4.01
115 Martens & Sonneveldt 2014, p. 56 - 57; Handboek Estate Planning, aant. 15.4.01. 116 Art. 24 lid 1 SW 1956.
verkrijging krachtens erfrecht aangemerkt, voor het deel dat boven de nominale waarde van de vordering wordt of is verkregen uit de nalatenschap van opa.117 Hiermee wordt voorkomen dat de nalatenschap van de erfgenaam kan worden uitgehold. Indien de verkrijging door de erfgenaam bestaat uit de verkrijging van ondernemingsvermogen, wordt duidelijk dat slechts zijn
verkrijging kwalificeert als ondernemingsvermogen voor toepassing van de BOF. De vorderingen van kleinkinderen kwalificeren niet als ondernemingsvermogen, zodat zij geen faciliteit hebben voor hun verkrijging. Als de contante waarde derhalve meer bedraagt dan de toepasselijk vrijstelling, is de verkrijger van de vordering erfbelasting verschuldigd.118
9.5 Combitestament
Een combitestament behelst een testament waarin zoveel mogelijk opties voor de gewenste vererving worden opgenomen. Zo wordt een combinatie gemaakt tussen de verkrijging in eigendom en de mogelijkheid tot ongedaanmaking met een aansluitende uitoefening van een keuzelegaat en instelling van een vruchtgebruik over de erfdelen.119 De keuzemogelijkheden voor de erfopvolging sluiten aan bij de in deze scriptie behandelde erfopvolgingen, zodat voor de uitwerking ten aanzien van de BOF verwezen wordt naar de eerder behandelde erfopvolgingen. 9.6 Ondernemerstestament en levenstestament
Het ondernemerstestament en het levenstestament zijn civielrechtelijk ingekleurde testamenten waarbij geen specifiek afwijkend fiscaal regime is geconstateerd van wat in voornoemde
hoofdstukken is behandeld. 120 In het testament wordt naast de civiele vormgeving van bepaalde aspecten tevens een systeem van vererving gekozen die aansluit bij de wensen van de testateur. De fiscale consequenties en daarmee de uitwerking ten aanzien van de BOF zijn afhankelijk van de gekozen vererving van het ondernemingsvermogen.
9.7 Tussenconclusie
Na een vergelijking van de in dit hoofdstuk behandelde testamentvormen, kom ik tot de conclusie dat de erfopvolging in drie groepen kunnen worden onderverdeeld wat betreft hun verschillen in de uitwerking van de BOF.
117 Art. 10 lid 1 (last) of lid 9 (legaat) SW 1956. 118 Burgerhart e.a. 2013, aant. 15.8.01.
119 Burgerhart e.a. 2013, aant. 15.5. 120 Engelbertink, FTV 2010/41.