Student: B.M.N. (Nivard) Witte Studentnummer: 10xxxxx5
Mastertrack: Fiscaal recht, Nederlands belastingrecht - Universiteit van Amsterdam Rechtsgebied: Nationaal fiscaal recht: Particulieren C (Successiewet 1956)
De invloed van de testamentkeuze voor de toepassing van de
bedrijfsopvolgingsfaciliteit
Een onderzoek naar de invloeden en gevolgen van erfopvolgingen op de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en een rechtvaardiging voor deze gevolgen
Begeleider: mw. mr. N. Idsinga
Inleverdatum: vrijdag 5 augustus 2016
1. Inhoudsopgave
2. Inleiding... 6
-2.1 Algemeen... 6
-2.2 De ontwikkeling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956... 6
3. Bedrijfsopvolgingsfaciliteit... 9
-3.1 Algemeen... 9
-3.2 Voorwaarden ten aanzien van de erflater... 9
-3.2.1 BOF van toepassing ondanks niet voldoen aan de bezitseis... 10
-3.3 Voorwaarden ten aanzien van het object van verkrijging... 11
-3.3.1 Art. 35c lid 1 onderdeel a SW... 11
-3.3.2 Art. 35c lid 1 onderdeel b SW... 12
-3.3.3 Art. 35c lid 1 onderdeel c SW... 13
-3.3.4 Art. 35c lid 1 onderdeel d SW... 17
-3.4 Voorwaarden ten aanzien van de verkrijger... 17
-3.4.1 Art. 35e lid 1 onderdeel a SW... 18
-3.4.2 Art. 35e lid 1 onderdeel b SW... 18
-3.4.3 Art. 35e lid 1 onderdeel c SW... 19
-3.4.4 Art. 35e lid 1 onderdeel d SW... 19
-3.4.5 Uitvoeringsbesluit... 20
-3.5 De vrijstelling inhoudelijk... 20
-3.6 Waardering van de onderneming... 20
-3.7 Uitstel van betaling... 21
4. Erfopvolging... 23
-4.1 Inleiding en beoogd doel... 23
-4.1.1 Voortzetting onderneming op grond van Boek 4 BW... 23
-4.2 Versterferfrecht... 23
-4.3 Testamentair erfrecht... 24
5. Versterferfrecht: reguliere erfopvolging... 26
-5.1 Civielrechtelijke vormgeving en uitwerking... 26
-5.2 Fiscale consequenties en uitwerking BOF... 26
-5.2.1 Verdeling en toebedeling... 26
-5.3 Tussenconclusie... 27
6. Versterferfrecht: wettelijke verdeling... 28
-6.1 Inleiding en beoogd doel... 28
-6.2 Civielrechtelijke vormgeving en uitwerking... 28
-6.3 Fiscale consequenties... 29
-6.4 Uitwerking BOF... 30
-6.4.1 Ondernemingsvermogen: langstlevende... 31
-6.4.2 Nietopeisbare onderbedelingsvordering: overige erfgenamen... 31
-6.4.3 Gevolg ongedaanmaking wettelijke verdeling voor de BOF... 32
-6.5 Tussenconclusie... 32
7. Vruchtgebruiktestament... 33
-7.1 Inleiding en beoogd doel... 33
-7.2 Civielrechtelijke vormgeving en uitwerking... 33
-7.3 Omzetting eigendom in genotsrechten... 34
-7.4 Fiscale consequenties... 34
-7.6 Tussenconclusie... 35
8. Tweetrapsmaking... 36
-8.1 Inleiding en beoogd doel... 36
-8.2 Civiele vormgeving en uitwerking... 36
-8.3 Fiscale consequenties... 37
-8.3.1 Een tweede verkrijging, als erfgenaam en verwachter... 37
-8.4 Uitwerking BOF... 37
-8.5 Tussenconclusie... 38
9. Varianten op testamentvormen... 39
-9.1 Inleiding en kort overzicht... 39
-9.2 Quasiwettelijke verdeling... 39
-9.2.1 Fiscale consequenties & uitwerking BOF... 39
-9.3 Het (vruchtgebruik)keuzelegaattestament... 39
-9.3.1 Keuzelegaat (tegen inbreng)testament... 39
-9.3.2 Vruchtgebruik keuzelegaattestament... 40
-9.3.3 Uitgeoefend keuzelegaat... 40
-9.3.4 Niet uitgeoefend keuzelegaat... 41
-9.4 Ikopatestament... 41
-9.5 Combitestament... 42
-9.6 Ondernemerstestament en levenstestament... 42
-9.7 Tussenconclusie... 42
-10. Weergave van verschillen tussen de BOF uitwerkingen... 43
10.1 Groep 1... 43
10.2 Groep 2... 43
10.4 Tussenconclusie... 44
-11. Onderscheid in fiscale behandeling... 45
11.1 Rechtvaardiging voor de verschillende behandeling:... 45
11.2 Legitimatie belastingheffing en gelijkheidsbeginsel... 45
11.3 Toetsing gelijke gevallen... 45
-11.3.1 Internationale beroepen op het gelijkheidsbeginsel... 47
11.4 Neutraliteit in de BOF noodzakelijk?... 48
11.5 Aanbevelingen erflater voor testamentair erfrecht en toepassing van de BOF... 49
11.6 Tussenconclusie... 49 -12. Eindconclusie... 50 -13. Literatuurlijst... 51 13.1 Boeken... 51 13.2 Dissertaties... 52 13.3 Artikelen... 52 13.4 Databanken... 56 13.5 Kamerstukken... 56
13.6 Besluiten, regelingen en nieuwsberichten... 57
13.7 Jurisprudentieregister... 57
-14. Bijlagen... 59
14.1 Algemene opmerking(en) bij bijlage(n):... 59
14.2 Bijlage 1: Voorbeeld regulier versterferfrecht... 60
14.3 Bijlage 2a: Voorbeeld wettelijke verdeling met samengestelde rente van 6%... 62
14.4 Bijlage 2b: Voorbeeld wettelijke verdeling met fictief vruchtgebruik... 65
14.5 Bijlage 3: Voorbeeld vruchtgebruiktestament... 68
-2. Inleiding
2.1 AlgemeenDe Successiewet 1956 (hierna: SW) belast een verkrijging krachtens erfrecht van een (fictief) in Nederlands wonende erflater. Indien tot de nalatenschap ondernemingsvermogen behoort, kan het onwenselijk zijn en een bedreiging voor de onderneming vormen om de gehele waarde van de onderneming in de heffing te betrekken. Om de continuïteit van de onderneming te
waarborgen, zijn enkele bepalingen in de SW opgenomen die de overgang van
ondernemingsvermogen faciliteren. Eén van deze faciliteiten is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Alvorens heffing plaats kan vinden in de SW, dient een eventuele gemeenschap te worden verdeeld, en zullen huwelijksvoorwaarden moeten worden uitgevoerd. Indien in de nalatenschap van erflater vervolgens (ondernemings-)vermogen zit, zal dit - mits aanvaard - overgaan op de erfgenaam of erfgenamen. De verkrijging krachtens erfrecht is een belastbaar feit voor de SW (art. 1 SW). De erfbelasting wordt geheven van de verkrijger (art. 36 SW). De grondslag voor heffing is hetgeen dat krachtens erfrecht is verkregen, met vermindering van bepaalde schulden, lasten en legaten (art. 5 lid 1 SW). Vervolgens wordt de verkrijging gewaardeerd conform de in de SW opgenomen waarderingsvoorschriften (art. 21 SW). Na de waardering is bekend hoeveel en wat voor soort vermogen is verkregen. Op deze gewaardeerde grondslag kan in sommige gevallen een vrijstelling, zoals de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, worden toegepast.(art. 35b e.v. SW). Na berekening van de faciliteit komt men vervolgens bij de bepaling van het tarief aan (art. 24 SW), om zo de verschuldigde successierechten te berekenen. Ook de inkomstenbelasting aspecten zijn van belang bij vererving van (ondernemings)vermogen, maar zullen vanwege de omvang en de relevantie voor de onderzoeksvraag buiten beschouwing worden gelaten.
2.2 De ontwikkeling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956
De rechtvaardiging voor de betrekking van de verkrijging in de Successiewet 1956 is blijkens de parlementaire geschiedenis nimmer gewijzigd.1 De legitimiteit is te vinden in de
draagkrachtvermeerdering zonder dat enige inspanning is geleverd, en het feit dat erfbelasting veelal als minder storend wordt ervaren dan een inkomsten- of vermogensbelasting. Ook is de 1 Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 4, p. 2 - 3.
erfbelasting een bron van inkomsten voor de overheid en vindt de heffing plaats om budgettaire redenen. Dat heffing van erfbelasting minder storend is, gaat niet op bij de verkrijging van ondernemingsvermogen. Om de voortzetting van de onderneming te waarborgen, is sinds 1 januari 2002 een bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 opgenomen.2 Voorafgaand aan deze faciliteit, was een soortgelijke uitstel- en later ook een kwijtscheldingsfaciliteit te vinden in de Invorderingswet 1990.3 Deze faciliteit uit de Invorderingswet 1990 werkte en zorgde voor een ongelijke behandeling ten aanzien van de vervreemder van het
ondernemingsvermogen en waarderingsproblemen ten aanzien van het ondernemingsvermogen.4 Met het introduceren van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is getracht die ongelijkheid weg te nemen en is de faciliteit ondergebracht bij het systeem van de heffing van erfbelasting. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit onderging in 2010 een aantal wijzigingen en heeft geleid tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit zoals wij die vandaag de dag kennen.5 Het is dan ook de bedrijfsopvolgingsfaciliteit die sinds 2010 geldt, welke ik in mijn onderzoek betrek.
Afhankelijk van het toepasselijk erfrecht, heeft de bedrijfsopvolgingsfaciliteit verschillende uitwerkingen. In de navolgende hoofdstukken zal ik de invloed van de verschillende soorten erfopvolgingen op de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit onderzoeken. Zo worden allereerst de verschillen tussen de wettelijke erfopvolging (waaronder de wettelijke verdeling), het vruchtgebruiktestament en de tweetrapsmaking besproken, en worden de quasi-wettelijke verdeling, het (vruchtgebruik)keuzelegaat-, het ik-opa-, het combi-, ondernemers- en
levenstestament in hun uitwerking ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit belicht.6 De onderzoeksvraag die in mijn onderzoek centraal staat is 'wat de invloeden en gevolgen zijn van verschillende erfopvolgingen op de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de hoogte van de erfbelasting en of een rechtvaardiging bestaat voor deze (verschillende) gevolgen'. Om tot een sluitende conclusie en antwoord op de onderzoeksvraag te komen, zal ik na het onderzoek naar de uitwerking van de verschillende testamentvormen inzake de verschuldigde erfbelasting de focus verleggen naar de naar de vraag of de wetgever enig onderscheid tussen de verschillende testamentvormen heeft beoogd en of bij aanwezigheid van dat oogmerk een 2 Martens & Sonneveldt 2014, p. 256.
3 NDFR deel Invordering, commentaar op art. 25 en art. 26 Invorderingswet 1990 (online). 4 Bindels, WFR 2002/1186.
5 Burgerhart e.a. 2010, hoofdstuk IIIA.
rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling is te vinden ten aanzien van de verschuldigde erfbelasting.
Voordat een verzoek op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan worden gedaan, moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Deze voorwaarden zullen in het opvolgende hoofdstuk worden belicht.
3. Bedrijfsopvolgingsfaciliteit
3.1 AlgemeenVoordat een verzoek tot toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (hierna: BOF) kan worden gedaan moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. Zo dient men allereerst door de poort van art. 1 Successiewet 1956 (hierna: SW) te komen. Aldus moet sprake zijn van een verkrijging krachtens erfrecht. De verkrijger wordt slechts in de heffing betrokken indien erflater ten tijde van het overlijden (fictief) woonachtig was in Nederland.7 Daarbij is het onderscheid tussen een natuurlijk persoon of een rechtspersoon als verkrijger niet relevant.
Indien kan worden geconcludeerd dat aan bovenstaande eis is voldaan, zijn voor de toepassing van de BOF vervolgens nog een aan aantal voorwaarden gesteld ten aanzien van de erflater, het object van de verkrijging en de verkrijger. Op deze wijze heeft de wetgever slechts reële
bedrijfsopvolgingen willen faciliteren. Beknopt weergegeven is vereist dat kwalificerend ondernemingsvermogen wordt verkregen van een erflater die voldoet aan de bezitstermijn, mits de verkrijger voldoet aan het voortzettingsvereiste.8 Het voldoen aan deze voorwaarden zorgt voor toekenning van een voorwaardelijk vrijstelling, die na het voldoen aan de voortzettingeis ten aanzien van de verkrijger onvoorwaardelijk wordt.
In de navolgende passages zal ik de voorwaarden voor toepassing van de BOF ten aanzien van erflater, het ondernemingsvermogen en de voortzetter uiteenzetten.
3.2 Voorwaarden ten aanzien van de erflater
Voorwaarden ten aanzien van de erflater zijn gesteld om te voorkomen dat niet kwalificeerbaar vermogen vlak voor het overlijden zou worden omgezet in kwalificerend (gedeeltelijk)
vrijgesteld ondernemingsvermogen.9 Hiermee wordt aangesloten bij de doelstelling dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd.
Erflater dient minimaal één jaar voorafgaand aan zijn overlijden te zijn gerechtigd tot het ondernemingvermogen als bedoeld in art. 35c SW.10Dat is anders indien erflater het 7 Artt. 1 t/m 3 jo. art. 36 SW 1956.
8 Art. 35b lid 5 SW 1956.
9 Kamerstukken II 2008/09, 31390, nr. 9, p. 19. 10 Art. 35d lid 1 SW 1956.
ondernemingsvermogen met toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit heeft gekregen. In dat geval wordt erflater, indien hij binnen één jaar na de verkrijging van ondernemingsvermogen met toepassing van de BOF overlijdt, altijd geacht aan het bezitsvereiste van één jaar te hebben voldaan.11 Bij de vererving van meerdere ondernemingen, moet per onderneming aan de vereiste bezitstermijn zijn voldaan. Dit geldt eveneens voor de situatie waarin consolidatie/toerekening van vermogensbestanddelen aan de houdstervennootschap kan plaatsvinden. Indien preferente aandelen van erflater vererven, wordt aan de bezitseis voldaan indien de gewone aandelen die zijn gehouden voorafgaand aan de omzetting als gevolg van de gefaseerde bedrijfsopvolging, minstens één jaar door erflater zijn gehouden.12
3.2.1 BOF van toepassing ondanks niet voldoen aan de bezitseis
De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 17 januari 2013 goedgekeurd dat de BOF ook van toepassing is in een aantal gevallen waarin niet aan de bezitseis is voldaan.13 Bij het overlijden van een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot van de ondernemer, zal de
nalatenschap een aandeel in de onderneming bevatten. Omdat de echtgenoot in de meeste gevallen niet kwalificeert als ondernemer voor de BOF, wordt niet aan de bezitseis voldaan en wordt de vererving niet gefaciliteerd. Doordat deze uitkomst niet door de staatssecretaris is beoogd, keurt hij goed dat de bezitseis voor de onverdeelde helft niet geldt.14 Eenzelfde situatie is goedgekeurd voor het aandeel in een personenvennootschap.15
In onderdeel 3.7 van voornoemd besluit is ook goedkeuring verleend voor de situatie waar een finaal verrekenbeding is overeengekomen.16 De ondernemer zal in die situatie veelal buiten elke
vorm van gemeenschap zijn gehuwd - of slechts ten aanzien van een enkelvermogensbestanddeel een gemeenschap zijn aangaan - en in de huwelijksvoorwaarden een finaal verrekenbeding zijn overeengekomen. De echtgenoten houden als gevolg van het huwen buiten gemeenschap ieder privévermogen aan. Bij het overlijden fingeert men civielrechtelijk alsof de echtgenoten in gemeenschap van goederen waren gehuwd. Door de opname van een finaal verrekenbeding zal bij het overlijden van de niet ondernemende echtgenoot een vordering gelijk aan een deel (veelal
11 Art. 9 lid 4 Uitv.reg. SW 1956. 12 Art. 9 lid 3 Uitv.reg. SW 1956.
13 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 3.6. 14 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 3.6.1. 15 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 3.6.2. 16 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 3.7.
50%) van de waarde van de onderneming in de nalatenschap zitten, hetgeen geen kwalificerend ondernemingsvermogen is waardoor niet aan de bezitseis is voldaan. De waarde van de
verrekenvordering is afhankelijk van de waarde van de onderneming en het privévermogen van beide echtgenoten. De staatssecretaris keurt onder voorwaarden goed dat de BOF ook ten aanzien van de verrekenvordering - voor zover deze ziet op kwalificerend
ondernemingsvermogen - toepassing kan vinden, nu deze situatie zozeer is te vergelijken met de situatie in onderdeel 3.6 waarvoor goedkeuring is verleend.17
3.3 Voorwaarden ten aanzien van het object van verkrijging
De BOF is slechts van toepassing op de overgang en overdracht van bedrijfsvermogen. Wat hieronder wordt verstaan en welke voorwaarden aan het vermogen zijn gesteld, is uitgewerkt in art. 35c SW. Het bedrijfsvermogen moet worden onderscheiden in ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen. Wat als kwalificerend ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt, is uitgewerkt in art. 35c lid 1 SW. Met het faciliteren van verervingen van reële ondernemingen ziet de faciliteit in beginsel niet op beleggingsvermogen. Voor het begrip wat tot het
ondernemingsvermogen wordt gerekend, sluit de BOF aan bij het in de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gebezigde begrip. Tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend de IB-onderneming, een medegerechtigheid in een IB-onderneming, een aanmerkelijk belang en onroerende zaken die ter beschikking zijn gesteld zoals bedoeld in art. 3.92 Wet IB 2001.18 Vervolgens zijn aan deze verschillende soorten ondernemingsvermogen verdere voorwaarden verbonden om als kwalificerend vermogen voor de BOF in aanmerking te komen.
3.3.1 Art. 35c lid 1 onderdeel a SW
Een IB-onderneming als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001, of een deel van zo'n onderneming
Hierbij gaat het om bestanddelen die tot het ondernemingsvermogen van de IB-onderneming zijn gerekend. Om als bedrijfsvermogen voor de SW te kwalificeren zal sprake moeten zijn van een objectieve onderneming, waarbij wordt aangesloten bij het objectieve ondernemingsbegrip uit art. 3.2 Wet IB 2001. Vermogensbestanddelen in de IB-onderneming kunnen verplicht
17 In onderdeel 3.7 van het besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M staan voorwaarden uitgewerkt, onder welke de goedkeuring wordt verleend. De goedkeuring werkt alleen voor de erfbelasting indien de langstlevende een verrekenvordering uit een finaal verrekenbeding verkrijgt, die is ontstaan als gevolg van het overlijden van de ondernemer die aan de bezitstermijn voldoet, mits het kwalificerend ondernemingsvermogen is zoals bedoeld in art. 35c SW en de langstlevende de onderneming voortzet en daarmee aan het voortzettingsvereiste voldoet.
ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen of keuzevermogen zijn. Het keuzevermogen wordt indien het tot het ondernemingsvermogen is gerekend en zo op de balans staat
geëtiketteerd, als ondernemingsvermogen voor de SW in aanmerking genomen. 3.3.1.1 Exploitatie van vermogensbestanddelen
Ook exploitatie van vermogensbestanddelen (vaak onroerend goed) kwalificeert, mits het normaal vermogensbeheer te buiten gaat, als ondernemingsvermogen.19 Noodzakelijk is daarbij
dat persoonlijk arbeid moet worden verricht, waarmee het doel wordt nagestreefd meer voordeel te behalen dan bij normaal vermogensbeheer kan worden behaald. Het gaat hierbij dus om een inspanningsverplichting en uitdrukkelijk niet om een resultaatsverplichting. Het daadwerkelijk behaalde rendement is dus niet van belang. Zo kunnen bijvoorbeeld vastgoed in ontwikkeling, verhandelbaar vastgoed en vastgoed in eigen gebruik maar ook onroerende zaken die dienstbaar zijn aan de IB-onderneming of ex art. 3.91 Wet IB 2001 ter beschikking zijn gesteld aan de onderneming worden aangemerkt als ondernemingsvermogen. 20
3.3.2 Art. 35c lid 1 onderdeel b SW
Een medegerechtigheid in een IB-onderneming, of een gedeelte daarvan
Met een medegerechtigdheid zoals bedoeld in art. 35c lid 1 onderdeel b SW wordt aangesloten bij de definitie uit art. 3.3 Wet IB 2001. Het zal hier veelal gaan om commanditaire
vennootschapsaandelen.21 Art. 35c lid 2 SW voegt aan de kwalificatie van de medegerechtigheid als ondernemingsvermogen de eis toe dat de medegerechtigheid een gevolg is van de
voortzetting van een eerder door erflater gedreven objectieve onderneming, zoals bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001. Als aanvullende eis wordt daarbij gesteld dat de verkrijger van de
medegerechtigheid, de verkrijger beherend vennoot is van de onderneming waarop de
medegerechtigheid betrekking heeft, dan wel enig aandeelhouder is van een vennootschap die als zodanig beherend vennoot is in een objectieve onderneming zoals bedoeld in art. 3.2. Wet IB 2001.22
19 Kamerstukken II 2008/09, 31390, nr. 13, p. 24. 20 Adriaansens & Rozendal, WFR 2014/1215. 21 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 21 - 22.
3.3.3 Art. 35c lid 1 onderdeel c SW
Vererving van een aanmerkelijk belang als bedoeld in afd. 4.3 Wet IB 2001
Ook het lichaam waarin aanmerkelijk belang aandelen worden verkregen moet een objectieve onderneming drijven, willen de aandelen als ondernemingsvermogen voor de BOF zijn aan te merken. Voor de beoordeling of sprake is van een objectieve onderneming, sluit men wederom aan bij het ondernemingsbegrip uit Wet IB 2001 en wordt gekeken naar de omstandigheden van het geval. Naast de vererving van aandelen in objectieve ondernemingen, kan ook de vererving van aanmerkelijk belang aandelen waarmee een medegerechtigdheid wordt gehouden zoals bedoeld in art. 35c lid 1 onderdeel b SW kwalificeren als ondernemingsvermogen, waarbij een soortgelijke eis wordt gesteld zoals wij hiervoor zagen bij de vererving van een
medegerechtigheid.23
Doordat art. 35c lid 1 onderdeel c jo. lid 7 SW spreekt over toepassing van afdeling 4.3 Wet IB, kwalificeert ook de vererving of daarmee samenhangende verkrijging van genotsrechten, koopopties, participaties in een open fonds voor gemene rekening en lidmaatschapsrechten die zien op een objectieve onderneming of een medegerechtigheid in een onderneming voor de toepassing van de BOF.24 Een van de hiervoor bedoelde genotsrechten is het recht van vruchtgebruik, zodat zowel de bloot eigenaar alsmede de vruchtgebruiker bij erfopvolging krachtens een vruchtgebruiktestament de BOF kan gebruiken. Ook certificaten kunnen in aanmerking komen voor de BOF, mits deze zijn te vereenzelvigen met gewone aandelen.25 Van vereenzelviging kan worden gesproken indien aan de gestelde voorwaarden uit het besluit van 4 september 2012 is voldaan.26 Irrelevant is daarbij op welke niveau de aandelen zijn
gecertificeerd. Meegetrokken aandelen zoals bedoeld in art. 4.10 Wet IB 2001, zijn expliciet van de toepassing van de BOF uitgesloten, omdat niet kan worden gesproken van reëel
ondernemerschap.27 Dit is anders bij aandelen die worden meegesleept of aandelen die een fictief aanmerkelijk belang vormen. In deze situaties is namelijk wel sprake van een onderneming, zodat de BOF kan worden gebruikt.28
23 Art. 35c lid 3 SW 1956.
24 Martens & Sonneveldt 2014, p. 267.
25 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 102 .
26 Het Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 4 verwijst naar het Besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, onderdeel 4.5.
27 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p. 48 . 28 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10, p. 21 .
3.3.3.1 Beleggingsvermogen
Onder art. 35c lid 1 onderdeel c ten tweede SW wordt opgemerkt dat beleggingsvermogen tot maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen in aanmerking mag worden genomen. Het beleggingsvermogen mag niet via een storting in de bezitstermijn zijn ingebracht.29
3.3.3.2 Vererving van aandelen in houdstervennootschap (consolidatie/toerekeningsregeling) De verkrijging van aanmerkelijk belang aandelen in een houdstervennootschap wordt ex art. 35c lid 5 SW gezien als verkrijging van ondernemingsvermogen. Het gaat daar om de vererving van aandelen in een houdstervennootschap die aandelen houdt in een dochtervennootschap die een objectieve onderneming drijft.
Of, en in hoeverre sprake is van ondernemingsvermogen wordt bezien op niveau van de houdstervennootschap waarin de aandelen worden verkregen. Indien de verkrijging bestaat uit aandelen in een houdstermaatschappij en deze aandelen houdt in meerdere vennootschappen die een objectieve onderneming drijven, wordt de waarde van de gezamenlijke objectieve
onderneming op houdsterniveau bepaald om een cumulatie van de vrijstelling te voorkomen.30 Indien na consolidatie niet meer wordt voldaan aan de voortzettingeis wordt de BOF herzien.31 De toerekeningregeling uit het vijfde lid geldt ook indien een dochtervennootschap een objectieve onderneming drijft en een andere dochtervennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden niet, doch laatstgenoemde een onroerende zaak aan de eerstgenoemde verhuurd. Dit heeft tot gevolg dat op de balans van houdstervennootschap zowel de
werkmaatschappij als het aan de werkmaatschappij verhuurde onroerend goed kan worden aangemerkt als ondernemingsvermogen.32
Het vijfde lid stelt als voorwaarde voor de consolidatie wel dat erflater indirect een aanmerkelijk belang hield in de deelneming van houdster zoals bedoeld in afdeling 4.3 Wet IB.33 Voor
gevallen waarin het aanmerkelijk belang van erflater is verwaterd, hetgeen betekent dat minder dan 5% maar ten minste 0,5% van de aandelen in de werkmaatschappij werd gehouden, is een
29 Art. 35d lid 1 onderdeel c SW 1956. 30 Art. 7 lid 4 Uitv.reg. SW 1956.
31 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 6.5. 32 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 4. 33 Art. 35c lid 5 onderdeel a SW 1956.
tegemoetkoming verleend in art. 35c lid 5 onderdeel b SW. In die situaties mag slechts worden geconsolideerd indien: 34
- Het belang bij een rechtsvoorganger krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht, of schenking een indirect aanmerkelijk belang als bedoeld in art. 35c lid 5 onderdeel a SW vormde, en
- De verwatering van het aanmerkelijk belang een gevolg is van vererving, overgang krachtens huwelijksrecht, en
- Direct voorafgaand aan de verwatering van het aanmerkelijk belang, het lichaam waarin het belang wordt gehouden een objectieve onderneming dreef zoals bedoeld in art. 35 lid 1 onderdeel c SW.
3.3.3.3 Vermogensetikettering bij de houdstervennootschap
Indien geen (verwaterd) aanmerkelijk belang wordt gehouden, kan het vermogen in een deelneming evenwel tot het ondernemingsvermogen van de houdstermaatschappij worden gerekend mits kan worden geconcludeerd dat de houdster - door consolidatie ex art. 35c lid 5 SW van een andere materiële onderneming - zelf een materiële onderneming drijft. Het
vermogen van de deelneming waar geen aanmerkelijk belang in wordt gehouden, kan op grond van vermogensetikettering tot het ondernemingsvermogen van de houdstervennootschap worden gerekend. Omdat de BOF wordt toegepast op houdsterniveau, wordt zo ook vermogen van de deelneming in de faciliteit betrokken.35 Deze wijze van vermogensetikettering om de BOF ook te gebruiken voor niet verwaterde belangen van minder 5%, wordt door de wetgever als ongewenst beschouwd. In het Belastingplan 2017 zal derhalve een wetswijziging zijn opgenomen teneinde de verruiming van de BOF zowel in de SW als in de Wet IB 2001 voor deze situatie te
beperken.36
3.3.3.4 Vererving van preferente aandelen
In beginsel zijn preferente aandelen uitgesloten van de BOF, omdat de preferente aandeelhouder wordt gezien als kapitaalverstrekker. Toepassing van de BOF ten aanzien van (indirect)
gehouden preferente aandelen is slechts mogelijk als preferente aandelen zijn ontstaan in het 34 Art. 35c lid 5 onderdeel b SW 1956.
35 Hoge Raad 22 april 2016, nr. 15/02845, ECLI:NL:HR:2016:705, Notamail 2016/103. 36 Nieuwsbericht Ministerie van Financiën, 1 juli 2016, Notamail 2016/168.
kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging (bij leven).37 Art. 35c lid 1 onderdeel c jo. lid 4 SW geeft voor de toepassing van de BOF bij vererving van preferente aandelen een viertal
cumulatieve voorwaarden. Zo dient de erflater de preferente aandelen als gevolg van een omzetting van een deel van zijn gewone aanmerkelijk belang aandelen te houden, waarbij ten tijde van de omzetting gewone aandelen zijn uitgegeven aan een ander. 38 De vennootschap waarin deze omzetting en uitgifte heeft plaatsgevonden diende ten tijde van de omzetting en uitgifte een objectieve onderneming of medegerechtigdheid houden in als bedoeld in art. 35c lid 1 onderdeel a of b SW. Als laatste voorwaarde geldt dat de verkrijger van de preferente aandelen voor minimaal 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder moet zijn geworden van gewone aandelen.De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat de verkrijger van de preferente aandelen niet al bij de omzetting en uitgifte aan het 5% criterium hoeft te voldoen.39
Voor indirect gehouden preferente aandelen zijn gelijkwaardige, enigszins versoepelde, voorwaarden opgenomen. 40 Aldus kunnen indirect gehouden preferente aandelen ook in aanmerking komen voor de BOF, mits de aandelen betrekking hebben op een objectieve onderneming.
3.3.3.5 Gefaseerde bedrijfsopvolging voor 2010
De BOF zoals deze op 1 januari 2002 was opgenomen, stelde niet de eis dat ten tijde van de omzetting ook gewone aandelen moesten worden uitgegeven.41 Om die reden is in het besluit van 17 januari 2013 onder voorwaarden goedkeuring verleend voor toepassing van de BOF inzake de gefaseerde bedrijfsopvolging van voor 2010.42 Zo is goedgekeurd dat kan worden uitgegaan dat de omzetting van gewone aandelen in (indirecte gehouden) preferente aandelen, gepaard is gegaan met een toekenning van gewone aandelen. De omzetting moet dan wel voor 1 januari 2010 hebben plaatsgevonden, een ander dan erflater moest gewone aandelen houden in die vennootschap en de verkrijger van de preferente aandelen (erfgenaam) moet op het moment van de verkrijging ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal van de gewone aandelen
37 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 101 : voor het begrip van een preferent aandeel moet aansluiting worden gezocht bij het gewone spraakgebruik.
38 Heithuis 2011, p. 90.
39 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 3.9. 40 Art. 35c lid 4 onderdeel d SW 1956 jo. art. 8 lid 3 Uitv.reg. SW 1956.
41 NDFR deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, authentieke wettekst van art. 35b SW 1956. 42 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 3.9.1.
houden. Ook is goedkeuring verleend voor de omzetting van een vordering als gevolg van een schuldig gebleven koopsom, die op de dag van het ontstaan is omgezet in preferente aandelen.43
3.3.4 Art. 35c lid 1 onderdeel d SW
Aan de hand van art. 3.92 Wet IB 2001 ter beschikking gestelde onroerende zaken
Onroerende zaken die erflater ex art. 3.92 Wet IB 2001 ter beschikking heeft gesteld aan een onderneming waarin hij een aanmerkelijk belang aandelen hield, vallen ook onder de BOF mits de verkrijger de onroerende zaak en een belang verkrijgt in de onderneming waarin erflater een aanmerkelijk belang hield en de onroerende zaak aan ter beschikking stelde.44 Onder onroerende
zaak worden ook appartementsrechten, beperkte rechten op onroerende zaken bedoeld en de econoom uit art. 2 lid 2 WBR verstaan. 45 De onroerende zaak moet gedurende de
voortzettingtermijn van vijf jaren dienstbaar blijven aan de onderneming waarin het aanmerkelijk belang wordt verkregen. Voor de aandelen geldt de voortzettingtermijn zoals bedoeld in art. 35b lid 1 onderdeel c SW.
3.4 Voorwaarden ten aanzien van de verkrijger
De verkrijger van het ondernemingsvermogen is voor de instandhouding van de faciliteit verplicht de onderneming voort te zetten.46 Met dit vereiste wordt een daadwerkelijke bedrijfsopvolging gefaciliteerd en wordt voorkomen dat men slechts op het moment van de toepassing van de vrijstelling de onderneming voortzet. Voor het onvoorwaardelijk worden van de BOF mag de onderneming of een zelfstandig onderdeel waar het ondernemingsvermogen op ziet in beginsel niet worden gestaakt in de vijf opvolgende jaren. Net als voor het
ondernemingsbegrip, wordt ook voor het stakingsbegrip in beginsel aangesloten bij de in de Wet IB 2001 gebruikte terminologie.47 Afwijkingen van het stakingsbegrip zijn te vinden in de art. 35e leden 2, 3 en 4 SW opgesomde gevallen. Zo wordt ten aanzien van alle verkrijgingen de inbreng van het ondernemingsvermogen in een samenwerkingsverband (zoals een
personenvennootschap) gezien als een stakingsmoment, voor zover de winstgerechtigheid
43 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 3.9.2. 44 Kamerstukken II 2008/09, 31 390, nr. 3, p. 44.
45 Art. 35c lid 6 SW 1956.
46 Art. 35b lid 6 jo. art. 35e lid 1 SW 1956.
waartoe de voortzetter voorheen was gerechtigd afneemt.48 Daarbij worden afspraken op het gebied van voorbehoud van de reserves voor toepassing van de BOF genegeerd.
De situaties waarin niet meer aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan staan opgesomd in art. 35e lid 1 SW en moeten eng worden uitgelegd.49 Indien de verkrijger niet meer aan het
voortzettingsvereiste voldoet, moet daarvan binnen acht maanden aangifte worden gedaan.50
3.4.1 Art. 35e lid 1 onderdeel a SW
Allereerst wordt de IB-onderneming niet voortgezet indien uit de verkrijging van (een gedeelte van) een IB-onderneming geen winst meer wordt genoten. Hetzelfde geldt voor het doorschuiven van vererfd ondernemingsvermogen naar medeondernemers met toepassing van
doorschuiffaciliteiten uit de Wet IB 2001, zoals art. 3.63 Wet IB 2001 welke voor de
instandhouding van de BOF niet wordt gevolgd. Reeds door de verkrijger gehouden zelfstandige onderdelen die tot dezelfde onderneming behoren, kunnen zonder gevolgen voor de toepassing van de BOF worden overgedragen.51
In art. 10 Uitvoeringsregeling SW zijn eveneens een aantal situaties opgesomd welke niet leiden tot beëindiging van de voortzetting.
3.4.2 Art. 35e lid 1 onderdeel b SW
Het ophouden winst te genieten uit een medegerechtigdheid wordt gezien als een staking in de voortzettingperiode. De staking moet worden gemeld en leidt tot intrekking van de BOF.
3.4.3 Art. 35e lid 1 onderdeel c SW
Indien de verkrijger de vererfde aanmerkelijk belang aandelen van erflater vervreemdt of de aan de vererfde aandelen verbonden rechten vervreemdt c.q. vestigt, wordt de verkrijger geacht niet aan het voortzettingsvereiste te voldoen. Als verbonden rechten kunnen worden genoemd de omzetting in stem- of winstrechtloze aandelen worden benoemd, maar ook het verlenen van een optierecht op de aandelen of het vestigen van een vruchtgebruik op die aandelen.
48 Art. 35e lid 2 SW 1956. 49 Redactie NTFR 2016/10. 50 Art. 35e lid 5 SW 1956.
Ditzelfde gevolg wordt verbonden aan de omzetting van onder toepassing van de BOF verkregen aanmerkelijkbelangaandelen. Aan het voortzettingsvereiste is niet voldaan omdat geen sprake meer is van ondernemerschap. Ook iedere andere vorm van beperking in de toekomstige winstaanspraken c.q. waardeontwikkelingen leidt tot terugneming van de BOF. De faciliteit wordt eveneens ingetrokken indien de rechtspersoon ophoudt winst te genieten uit de materiële onderneming of medegerechtigdheid.52 Dit geldt ook voor gewone aandelen die zijn verkregen in het kader van de gefaseerde bedrijfsopvolging, ten tijde van de omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen en de daarmee samenhangende uitgifte van gewone aandelen.53
Als vervreemdingshandeling worden de handelingen aangemerkt met betrekking tot de aandelen van erflater als bedoeld in art. 4.16 lid 1 onderdelen a, b, c, d, e en i, tweede lid en vijfde lid Wet IB 2001.54 Voor de overige handelingen zijn voorzieningen getroffen in de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956.
3.4.4 Art. 35e lid 1 onderdeel d SW
Ten aanzien van ter beschikking gestelde onroerende zaken is bepaald dat de verkrijger niet meer aan het voortzettingsvereiste voldoet indien de onroerende zaak niet langer dienstbaar is aan de onderneming, dan wel wanneer de terbeschikkingstelling wordt beëindigd. Volgens de
parlementaire geschiedenis gaat het bij de beoordeling of van een terbeschikkingstelling nog sprake is, om de toets of de terbeschikkingstelling nog ziet op de materiële onderneming die wordt gedreven.55
3.4.5 Uitvoeringsbesluit
Art. 35e lid 6 SW verwijst naar het delegatiebesluit opgenomen in art. 10 Uitv.reg. SW. Dit artikel somt een aantal situaties op waarin formeel niet (meer) aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan, doch de faciliteit niet wordt teruggenomen. Aan de in art. 10 Uitv.reg. SW genoemde situaties is de voorwaarde verbonden dat de verkrijger van het
ondernemingsvermogen gebruik maakt van doorschuiffaciliteiten die hem worden geboden. In de situaties waarin de voortzetter gebruik maakt van de aan hem toekomende faciliteiten wijzigt
52 De Beer, Estate Planner Digitaal 2015/10. 53 Art. 35e lid 4 SW 1956.
54 Art. 35e lid 3 SW 1956.
in materieel opzicht niets van de situatie waarin het verzoek tot toepassing van de BOF is goedgekeurd, zodat het aannemen van een stakingsmoment niet wenselijk wordt geacht.56 3.5 De vrijstelling inhoudelijk
De BOF geeft voor het kwalificerend ondernemingsvermogen op verzoek een voorwaardelijke vrijstelling afhankelijk van de waarde van de onderneming. De vrijstelling wordt
onvoorwaardelijk indien aan alle hiervoor opgesomde vereisten wordt voldaan. De omvang van de verkrijging voor de toepassing van de BOF ziet op de verkrijging van het objectief
kwalificerend ondernemingsvermogen en niet op de waarde van de nalatenschap. De vrijstelling wordt verleend en berekend per objectieve (geconsolideerde) onderneming. Indien meerdere verkrijgers verzoeken om toepassing van de faciliteit wordt de BOF verleend naar rato van hun verkrijging in het kwalificerend ondernemingsvermogen. Het verzoek kan worden ingediend tot het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat.57
3.6 Waardering van de onderneming
De waarde van de onderneming wordt conform art. 21 lid 11 jo. lid 13 SW zoveel mogelijk als eenheid gewaardeerd op de waarde going concern, tenzij de liquidatiewaarde van de
onderneming hoger is. In dat geval wordt de onderneming gewaardeerd op de liquidatiewaarde.58 Een hogere liquidatiewaarde zal vaak voorkomen bij de verkrijging van een onderneming, waarbij de vermogensbestanddelen afzonderlijk van het bedrijf meer waard zijn dan de onderneming zelf.59 Tot het ondernemingsvermogen behoort niet de persoonlijke goodwill.60 Bij de vaststelling van de waarde van het ondernemingsvermogen wordt geen rekening gehouden met een eventuele aan de verkrijging verbonden last of tegenprestatie, aldus het vierde lid van art. 35b SW.61Enkele sprekende voorbeelden zijn het legaat tegen inbreng en de belastinglatentie die voor kan komen indien sprake is van samenloop van erf- en inkomstenbelasting. Schulden behoren namelijk niet als tegenprestatie te worden gekwalificeerd.62
56 Martens & Sonneveldt 2014, p. 273.
57 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 2 jo. art. 35b lid 7 SW 1956. 58 Art 35b lid 1 onderdeel b ten eerste SW 1956.
59 Martens & Sonneveldt 2014, p. 260.
60 Besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, onderdeel 7.2. 61 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 42.
Aldus ziet de vrijstelling op kwalificerend ondernemingsvermogen (hierna:
ondernemingsvermogen) en kan de waarde voor de BOF in de drie volgende situaties worden onderscheiden:
- Indien het ondernemingsvermogen een bedrag van euro 1.060.298 niet te boven gaat, geldt een voorwaardelijke vrijstelling van 100%,63
- Indien de liquidatiewaarde hoger is dan de waarde going concern, is 100% van het verschil tussen de hoger liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern voorwaardelijk
vrijgesteld,64
- Voor zover de totale waarde van de het ondernemingsvermogen, na toepassing van art. 35b lid 1 onderdeel b ten eerste SW, een bedrag van euro 1.060.298 niet te boven gaat, geldt een voorwaardelijke vrijstelling van 100%. Voor zover de omvang van het
ondernemingsvermogen het voornoemd bedrag wel te boven gaat, is 83% van het meerdere voorwaardelijk vrijgesteld.65
3.7 Uitstel van betaling
Vervolgens wordt op verzoek van de verkrijger de 17% waarvoor geen voorwaardelijke vrijstelling geldt, aangemerkt als geconserveerde waarde. Hierdoor kan gedurende tien jaar rentedragende uitstel van betaling voor de niet onder de BOF vallende 17% van de waarde van de onderneming worden verleend. Eveneens kan rentedragende uitstel worden verleend voor de onderbedelingsvordering die is ontstaan als gevolg van verkrijging van ondernemingsvermogen door een medegerechtigde tot de nalatenschap.66 Een verzoek om rentedragend uitstel ten aanzien van het geconserveerde inkomen hoeft, anders dan bij uitstel van betaling inzake de
onderbedelingsvordering, niet afzonderlijk naast het verzoek om toepassing van de BOF te worden gedaan.67
3.8 Tussenconclusie
63 Art. 35b lid 1 onderdeel a SW 1956.
64 Art. 35b lid 1 onderdeel b ten eerste SW 1956. 65 Art. 35b lid 1 onderdeel b ten tweede SW 1956. 66 Art. 25 leden 12 en 13 Invorderingswet 1990.
De BOF is een verkrijgerfaciliteit omdat het een voorwaardelijke vrijstelling biedt naar rato van de verkrijging. Het verzoek om toepassing van de BOF wordt gehonoreerd indien erflater ondernemer is geweest, deze kwalificerend ondernemingsvermogen nalaat en de verkrijger de onderneming voortzet. Voor zover geen kwalificerend ondernemingsvermogen wordt verkregen, vindt de BOF geen toepassing. Het is daardoor van belang dat de onderneming, de ondernemer en de voortzetter aan de in dit hoofdstuk genoemde vereisten voldoen.
4.
Erfopvolging
4.1 Inleiding en beoogd doel
Erfopvolging vindt plaats bij versterferfrecht of op de wijze zoals door erflater in zijn uiterste wilsbeschikking is gekozen. In beginsel zijn zowel natuurlijke- als rechtspersonen bevoegd om als erfgenaam op te treden mits zij bestaan op het moment van het openvallen van de
nalatenschap.68 Vererving via het versterferfrecht is door de wetgever gekoppeld aan de verwantschap van erflater met andere natuurlijke personen. Op deze wijze komt het vermogen van erflater toe aan bloed- en aanverwanten van erflater. Anders dan de vererving via het versterferfrecht, sluit de vererving via een uiterste wilsbeschikking aan bij de door de erflater gekozen erfopvolging.
Bij het overlijden van een natuurlijk persoon gaan de goederen en schulden van de erflater in beginsel onder algemene titel over op zijn erfgenamen.69 Naast de overgang van goederen, kent ons goederenrechtelijk stelsel ook de overdracht van vermogen. Het grote verschil met de overgang is gelegen in het feit dat bij overdracht sprake is van een bijzondere titel.70
4.1.1 Voortzetting onderneming op grond van Boek 4 BW
Boek 4 BW kent een bijzondere bepaling met betrekking tot de overdracht van
ondernemingsgoederen van erflater of diens echtgenoot, te weten art. 4:38 BW. Dit artikel verschaft de mogelijkheid om op verzoek van een de langstlevende, een (stief)kind of diens partner onderneminggoederen over te dragen indien een van de voornoemde personen de
onderneming voortzet en daarmee een zwaarwegend belang wordt gediend. Fiscaal gezien wordt uitoefening van het in art. 4:38 BW gelegen recht gevolgd, zodat de overdracht (binnen een jaar) voor toepassing van de BOF eveneens wordt gevolgd.
4.2 Versterferfrecht
Het Nederlands versterferfrecht, ook wel het ab intestato erfrecht, is in twee smaken te ontleden. Zo kent de wet de 'reguliere' erfopvolging en de wettelijke verdeling.
Bij vererving via de reguliere erfopvolging worden achtereenvolgens als erfgenaam tot de 68 Art. 4:9 BW.
69 Art. 4:182 BW. 70 Art. 3:80 BW.
nalatenschap geroepen, de persoon die in de geroepen parentele staat. Het parentele stelsel is opgenomen in art. 4:10 BW en sluit aan bij de gradatie van bloedverwantschap die bestaat tussen erflater en zijn erfgenaam.
In het geval dat erflater een echtgenoot (of geregistreerd partner 71) én een eigen kind achterlaat, zal het versterferfrecht de zogeheten wettelijke verdeling beslaan. In die situatie verkrijgt de langstlevende echtgenoot van rechtswege de goederen en schulden uit de nalatenschap
toebedeeld.72 Deze regeling is ingevoerd om de langstlevende echtgenoot bescherming te bieden, en de levenssfeer zoals deze bestond voor het overlijden van erflater voort te zetten. Het kind verkrijgt in dit geval een niet-opeisbare vordering met bijbehorende wilsrechten om het erfdeel in bepaalde situaties op te eisen.73
Het verschil tussen deze wijze van versterferfopvolging is aldus te vinden in de onverdeeldheid die ontstaat bij de reguliere erfopvolging en de verdeling van rechtswege indien de wettelijke verdeling van toepassing is. Beide erfopvolgingen kunnen ook testamentair worden gekozen. In deze situaties is echter beschikt bij testament, zodat niet meer over wettelijk versterferfrecht kan worden gesproken.
4.3 Testamentair erfrecht
Naast het versterferfrecht kent het Nederlands recht de erflater ook testeervrijheid toe om eigen invulling te geven aan de erfopvolging74. Het testamentair erfrecht kent daarbij een gesloten systeem van uiterste wilsbeschikkingen, om aan te geven op welke punten in het testament kan worden afgeweken.
In de uiterste wilsbeschikking kan erflater erfstellingen opnemen, legaten vermaken, quasi-legaten opnemen en testamentaire lasten opleggen.75 Door middel van een erfstelling worden erfopvolgers benoemd en gerechtigd tot een aandeel in de nalatenschap. Het legaat wordt gebruikt om een verbintenis te creëren waaraan een vorderingsrecht is gekoppeld. Hierdoor wordt de legataris schuldeiser van de nalatenschap.76 Het verschil tussen voornoemd legaat en de
71 Art. 4:8 BW. 72 Art. 4:13 BW.
73 Artt. 4:19 t/m 4:22 BW. 74 Art. 4:1 BW.
75 Respectievelijk artt. 4:116, 4:117, 4:126 en 4:130 BW. 76 Art. 4:7 lid 1 onderdeel h BW.
last uit art. 4:130 BW is dat aan een last geen vorderingsrecht is verbonden, zodat geen sprake is van een schuld van de nalatenschap maar van een verplichting die rust op een of meerdere erfgenamen.
Om de invloed van de wijze van op de vererving en de toepassing van de
bedrijfsopvolgingsfaciliteit te vergelijken, zal ik in de navolgende hoofdstukken per wettelijke en testamentaire erfopvolging onderzoeken hoe de vererving uitwerkt. Daarbij wordt het civiele deel en fiscale deel beknopt belicht en zal worden onderzocht in hoeverre de
bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan worden toegepast met gebruik van die wijze van vererving en wat de invloed hiervan is ten aanzien van de verschuldigde erfbelasting. De uitkomsten zal ik vergelijken, waarna ik concludeer wat de invloed is en of een rechtvaardiging bestaat voor een eventuele ongelijke behandeling van de vererving in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Voor
beantwoording van die vraag zal ik mij in het vervolg van dit onderzoek uitsluitend richten op de vererving van kwalificerend ondernemingsvermogen (hierna: ondernemingsvermogen).
5. Versterferfrecht: reguliere erfopvolging
5.1 Civielrechtelijke vormgeving en uitwerkingHet Nederlands erfrecht kent voor de bepaling wie als erfgenaam tot de nalatenschap wordt geroepen het parentele stelsel.77 Daarbij wordt aangesloten bij de bloedverwantschap tussen erflater en erfgenaam. Ook kan een erfgenaam middels plaatsvervulling tot de nalatenschap worden geroepen.78 De verkrijging is een verkrijging onder algemene titel met als gevolg dat alle goederen en schulden overgaan op de opkomende erfgenaam. Erfgenamen erven in beginsel voor gelijke delen.79
5.2 Fiscale consequenties en uitwerking BOF
De verkrijging krachtens erfrecht vormt een belastbaar feit voor de SW. Indien
ondernemingsvermogen wordt verkregen, kan een verzoek worden gedaan op toepassing van de BOF. De voorwaardelijke vrijstelling wordt onvoorwaardelijk indien erfgenamen aan het voortzettingsvereiste voldoen. Iedere erfgenaam zal daarom om toepassing van de BOF moeten verzoeken en de onderneming moeten voortzetten naar rato van zijn verkrijging.
5.2.1 Verdeling en toebedeling
Het gevolg van een vererving aan twee of meer erfgenamen leidt tot een onverdeelde
nalatenschap waarop de bepalingen van de bijzondere gemeenschap van toepassing zijn. In het kader van de verdeling en de toebedeling kan het ondernemingsvermogen aan een van de erfgenamen worden toegedeeld. Die erfgenaam wordt dan met uitsluiting van de overige erfgenamen gerechtigd tot het toebedeelde. Dit heeft tot gevolg dat slechts deze erfgenaam een beroep kan doen op de BOF en om een wijziging van de aanslag ex art. 35f SW moet
verzoeken.80 Ingevolge art. 35f lid 3 SW wordt een wijziging in de gerechtigdheid als gevolg van de verdeling van de nalatenschap slechts gevolgd indien dit binnen twee jaar na het overlijden van erflater geschiedt. Door de overbedeling aan deze erfgenaam, verkrijgen de overige erfgenamen een onderbedelingsvordering waarvoor zij in de heffing worden betrokken. Deze 77 Art. 4:10 BW.
78 Art. 4:12 BW.
79 Art. 4:11 BW; dit kan anders zijn als ouders erfgenaam opkomen of bij de aanwezigheid van een stiefzus/stiefbroer.
onderbedelingsvordering vormt echter geen kwalificerend ondernemingsvermogen, zodat met die verkrijging niet om toepassing van de BOF kan worden verzocht.81
Een vereenvoudigd cijfermatig voorbeeld is opgenomen in bijlage 1 van deze scriptie. 5.3 Tussenconclusie
Erfgenamen die door vererving via reguliere erfopvolging tot een nalatenschap worden geroepen zijn in beginsel allen gerechtigd tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit naar rato van hun verkrijging. Een afwijkende verdeling en toebedeling van het ondernemingsvermogen wordt voor de BOF gevolgd en heeft tot gevolg dat slechts de verkrijger van het ondernemingsvermogen om toepassing van de BOF kan verzoeken. De onderbedelingsvorderingen van de onderbedeelde erfgenamen kwalificeren namelijk niet als ondernemingsvermogen voor de BOF.
6. Versterferfrecht: wettelijke verdeling
6.1 Inleiding en beoogd doelMet het oog op het beschermen van de positie van de langstlevende kent het Nederlands erfrecht sinds 1 januari 2003 de wettelijke verdeling. De wettelijke verdeling strekt ertoe de
langstlevende ongestoord te laten voortleven, op dezelfde wijze zoals dit voor het overlijden geschiedde.82 De langstlevende verkrijgt van rechtswege alle goederen en schulden en de kinderen krijgen een met wilsrechten gewaarborgde niet-opeisbare (onderbedelings-)vordering. Naast de wettelijk verdeling bestaat ook de quasi-wettelijke verdeling, zijnde een testamentvorm waarbij de wettelijke verdeling niet van toepassing wordt verklaard en aan de langstlevende een mogelijkheid wordt gegeven tot afwikkeling van de nalatenschap conform de wettelijke
verdeling. Het grote verschil met de wettelijke verdeling is dat bij een quasi-wettelijke verdeling wel een gemeenschap ontstaat, die voor verdeling vatbaar is en de verdeling (binnen acht
maanden!) kan geschieden door de langstlevende die in het testament tot
executeur-afwikkelingsbewindvoerder is benoemd. Bij de wettelijke verdeling ontstaat een situatie slechts na ongedaanmaking (binnen drie maanden!) van de wettelijke verdeling, waardoor een
onverdeeldheid ontstaat en verdeling slechts kan geschieden met medewerking van alle erfgenamen.
6.2 Civielrechtelijke vormgeving en uitwerking
Uit art. 4:13 BW volgt dat de wettelijke verdeling uitsluitend van toepassing is indien erflater een echtgenoot/partner en minimaal één eigen kind achterlaat.83 Een stiefkind zal alleen als eigen kind gelden indien ten zijner aanzien een erfstelling is opgemaakt, waardoor de wettelijke verdeling met gebruik van de testamentaire bepaling van toepassing is (of wordt geacht te zijn).84 Onder kind kan ook een ex art. 4:10 lid 2 BW onder plaatsvervulling geroepen persoon worden verstaan.
De wettelijke verdeling ziet uitsluitend op de door de wet geregelde toebedeling en is geen verdeling. Omdat nimmer onverdeeldheid bestaat zijn de erfdelen, behoudens als gevolg van 82 Van Mourik e.a. 2011, p. 53.
83 Art. 4:10 lid 1 BW.
verwerping en/of het afleggen van een contantenverklaring, van de erfgenamen niet anders dan onder het reguliere versterferfrecht. De wettelijke verdeling kan ongedaan worden gemaakt door de langstlevende.85 Dit leidt tot een onverdeelde gemeenschap, en is gelijk aan hetgeen in
hoofdstuk 4 onder regulier versterferfrecht is behandeld.
Door de wettelijke verdeling wordt het ondernemingsvermogen van rechtswege door de langstlevende verkregen (een overbedeling), hetgeen leidt tot de verkrijging van
onderbedelingsvorderingen voor de andere erfgenamen ter grootte van hun erfdeel. Een
onderbedelingsvordering kan rentedragend zijn en bepaald in zeker mate de verkrijging voor de heffing van successierechten.86
Testamentair kan de wettelijke verdeling buiten toepassing worden gelaten of juist van toepassing worden verklaard en op bepaalde onderdelen worden aangepast.87 De wettelijke verdeling kan echter niet in de uiterste wilsbeschikking worden opgenomen, indien deze niet toepasselijk zou kunnen zijn geweest, bijvoorbeeld als geen sprake is van een achtergelaten echtgenoot. Samenwoners kunnen niet de wettelijke verdeling van toepassing verklaren in hun testament. Een partiële wettelijke verdeling is niet mogelijk, maar een wijziging van de erfdelen wel.88
De wettelijke verdeling wordt testamentair veelal gekozen om de langstlevende verzorgd achter te laten en/of om stiefkinderen in de erfopvolging te betrekken. Naast een eventuele erfstelling om een stiefkind in de wettelijke verdeling te betrekken, kan de wettelijke verdeling ook van toepassing zijn bij een (al dan niet expliciete) onterving van een eigen kind, mits daarbij een kind zoals bedoeld in art. 4:13 BW achterblijft.
6.3 Fiscale consequenties
Een verkrijging krachtens de wettelijke verdeling wordt als belastbaar feit in de heffing
betrokken. De waardering ten aanzien van de verkrijgingen loopt sterk uiteen. Art. 21 lid 15 SW schrijft dwingend voor dat een onderbedelingsvordering verkregen door toepassing van de wettelijke verdeling, wordt gezien als een renteloze vordering indien de wettelijke
inflatieregeling uit art. 4:13 lid 4 BW op het rentepercentage van de vordering van toepassing is. 85 Art. 4:18 BW.
86 Art. 4:13 BW jo. art. 1 lid 3 SW 1956. 87 Van Mourik e.a. 2011, p. 58.
Wanneer de erflater of de erfgenamen gezamenlijk binnen de aangiftetermijn een rente zijn overeengekomen wordt van deze waarderingsgrondslag afgeweken en worden de vorderingen gewaardeerd met gebruik van de bepaalde of overeengekomen rente. Wanneer deze rente
(samengesteld) minder dan 6% bedraagt, wordt de langstlevende geacht het fictief vruchtgebruik te hebben gehad over de onderbedelingsvordering.89 De waardering van de verkrijging door de langstlevende wordt in dat geval berekend aan de hand de waarderingsregels van het fictief vruchtgebruik hetgeen is opgenomen in art. 21 lid 14 SW. Met behulp van het bepaalde in het Uitvoeringsbesluit SW 1956 wordt de waarde van de verkrijging contant gemaakt en voor die waarde wordt de langstlevende in de heffing betrokken. De maatstaf van heffing voor de onderbedelingsvordering is de nominale waarde verminderd met de waarde van het fictief vruchtgebruik van de langstlevende. Een samengestelde rente van meer dan 6% op de vordering, vormt een fictieve verkrijging op grond van art. 9 lid 2 SW.90
6.4 Uitwerking BOF
Met de vererving van ondernemingsvermogen is de vrijstelling van art. 35b SW op verzoek van de verkrijger van toepassing. De toepassing van de vrijstelling verschilt voor zover
ondernemingsvermogen of een niet-opeisbare vordering wordt verkregen.
6.4.1 Ondernemingsvermogen: langstlevende
De langstlevende wordt vanwege de verkrijging van rechtswege gezien als verkrijger van het ondernemingsvermogen voor toepassing van de BOF. De langstlevende wordt betrokken in de heffing voor de waarde van het eigen erfdeel en het (eventuele) fictief vruchtgebruik over het erfdeel van het kind als gevolg van de wettelijke verdeling.91 Als de langstlevende is
overbedeeld, behoort tot diens nalatenschap een overbedelingsschuld en eventueel ook een passiefpost voor de rente. Aldus kan, afhankelijk van de leeftijd van langstlevende, de omvang van de verkrijging en het aanwezige eigen vermogen, de oprenting van de vordering een handig instrument zijn om de (toekomstige) nalatenschap van langstlevende te verkleinen. Dit 'uithollen' wordt wel beperkt door fictiebepalingen, in die zin dat de uit bepaalde afspraken voortvloeiende
89 Hoge Raad 11 juli 1989, nr. 25 735, ECLI:NL:HR:1989:ZC4084. 90 Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 16, p. 7.
verkrijgingen alsnog worden geacht te zijn verkregen krachtens erfrecht of schenking.92 Zo wordt voorkomen dat niet minder recht wordt geheven.
6.4.2 Niet-opeisbare onderbedelingsvordering: overige erfgenamen
De onderbedelingsvordering wordt in de heffing betrokken voor het resultaat van de nominale waarde verminderd met het vruchtgebruik berekend aan de hand van de verkrijging van de langstlevende. Doordat geen ondernemingsvermogen maar slechts een vordering (die ziet op ondernemingsvermogen) wordt verkregen, is de BOF niet van toepassing. De erfgenaam zal bij het overlijden van erflater in de heffing worden betrokken over de waarde van zijn
onderbedelingsvordering.
Twee vereenvoudigde cijfermatige voorbeelden zijn opgenomen in bijlage 2 van deze scriptie. Daar wordt een berekening gemaakt van de wettelijke verdeling met een samengestelde rente van 6% als ook een wettelijke verdeling zonder een renteafspraak.
6.4.3 Gevolg ongedaanmaking wettelijke verdeling voor de BOF
De ongedaanmaking van de wettelijke verdeling door de langstlevende is mogelijk binnen drie maanden na de verkrijging en heeft civielrechtelijk terugwerkende kracht.93 Dit leidt tot een onverdeeldheid in de gemeenschap, waardoor ten aanzien van de verkrijging, waardering, vrijstelling, heffing en wijze van verdeling wordt aangesloten bij het reguliere ab intestato erfrecht, zoals dat in Hoofdstuk 4 is benoemd. Dit heeft tot gevolg dat iedere erfgenaam wordt gerechtigd tot ondernemingsvermogen waarop de BOF naar rato van het erfdeel op van
toepassing kan zijn.94 6.5 Tussenconclusie
Bezien wij de vererving via de (testamentaire) wettelijke verdeling dan komen wij tot de
conclusie dat de BOF slechts van toepassing is op de verkrijging van de langstlevende en niet op de onderbedelingsvordering van het kind. Deze uitkomst is anders indien de wettelijke verdeling ongedaan wordt gemaakt, wat leidt tot een gewijzigde (kwalificerende) verkrijging ter zake van het ondernemingsvermogen.
92 Via Juridica, Deel Successiewet 1956, commentaar.art. 9 SW, aant. 2.1 (online geraadpleegd). 93 Art. 4:18 lid 2 BW.
7. Vruchtgebruiktestament
7.1 Inleiding en beoogd doelHet vruchtgebruiktestament is een testament waarin erflater opneemt dat het vruchtgebruik van zijn nalatenschap toekomt aan een persoon anders dan degene die het (bloot-)eigendom van de goederen verkrijgt. Het doel van een vruchtgebruiktestament is om ervoor te zorgen dat een eventuele waardevermeerdering bij het overlijden van de vruchtgebruiker (geruisloos) aanwast bij de bloot-eigenaar, terwijl de vruchten gedurende het leven of voor een bepaalde tijd aan de vruchtgebruiker toekomen. Eveneens kan een beperking in de vervreemding en/of
verteringsbevoegdheid het doel bereiken dat het (ondernemings)vermogen bijeen wordt gehouden en op die wijze ongewijzigd aanwast bij de bloot eigenaar. Veelal is de
vruchtgebruiker de langstlevende zodat ook wordt bereikt dat de langstlevende ongestoord kan voortleven op dezelfde wijze zoals dit voor het overlijden geschiedde. In een klassiek
vruchtgebruik situatie vindt bij het overlijden van de vruchtgebruiker namelijk geen heffing van erfbelasting plaats, omdat het vruchtgebruik en het (bloot-)eigendom reeds bij het overlijden van erflater in de heffing zijn betrokken. Dit is anders dan bij de wettelijke verdeling het geval is. In laatstgenoemde situatie vererft het gehele ondernemingsvermogen nogmaals, zij het met aftrek van de (opgerente) onderbedelingsvordering en al dan niet met toepassing van de BOF.
7.2 Civielrechtelijke vormgeving en uitwerking
Het vruchtgebruiktestament is een uiterste wilsbeschikking waarin het recht van vruchtgebruik over (een deel van) de nalatenschap wordt gelegateerd aan één of, gezamenlijk en/of opvolgend, meerdere personen. Erflater neemt als testamentaire erfgenamen die personen op aan wie hij het bloot eigendom en in de toekomst de waardevermeerdering wilt doen toekomen. Het
vruchtgebruik is een beperkt recht dat moet worden gevestigd en waarop titel 8 van Boek 3 BW van toepassing is. Het legaat van vruchtgebruik kan ook betrekking hebben op een goed dat tot de huwelijksgemeenschap van erflater hoort. Afgifte van het legaat is dan alleen mogelijk indien het aan de nalatenschap wordt toebedeeld.95
Een vruchtgebruiktestament ziet alleen op verkrijgingen en niet op een verdeling. De verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap kan worden gebruikt om goederen waarvan het
vermoeden bestaat dat deze in waarde zullen stijgen, toe te bedelen aan de nalatenschap
(turboverdeling). Economisch gezien wijzigt hier niets en wordt bereikt dat de (indirect) aan de nalatenschap toegedeelde goederen bij overlijden van de vruchtgebruiker geruisloos aanwassen bij de bloot eigenaars.96 In voornoemde situatie is geen sprake meer vaneen klassiek
vruchtgebruiktestament en speelt heffing ingevolge art. 10 SW.97 7.3 Omzetting eigendom in genotsrechten
Zoals hiervoor is genoemd, speelt bij de keuze voor een bepaalde wijze van erfopvolging de vraag of de vererving over een langere periode en met inachtneming van verschillende
omstandigheden het gewilde effect bewerkstelligd. Daarbij is van belang hetgeen in art. 10 SW is bepaald, te weten een fictieve heffing ingeval eigendom is omgezet in een genotsrecht.98
Ondanks dat ik dit aspect onbelicht laat, merk ik op dat heffing krachtens een fictieve verkrijging speelt bij onder meer: het vruchtgebruiktestament tegen inbreng en een (super)turboverdeling en vererving die tot gevolg hebben dat tot de nalatenschap geroepene verkrijgers eigendomsrechten omzetten in genotsrechten. Volledigheidshalve verwijs ik naar een door de staatsecretaris
opgesteld schema, waarbij de toepasselijkheid van art. 10 SW voor een aantal testamentvormen is weergegeven.99
7.4Fiscale consequenties
Na verdeling van de gemeenschap en vaststelling van de nalatenschap, wordt de verkrijging uit het vruchtgebruiktestament gezien als een belastbaar feit en gewaardeerd conform de waardering van vruchtgebruik.100 De bloot eigenaars worden belast naar de waarde van hun verkrijging verminderd met de waarde van het berekende vruchtgebruik.101
7.5Uitwerking BOF
96 Martens & Sonneveldt 2014, p. 56.
97 Gubbels & van Vijfeiken 2015, aant. 5.5.0.B.g. 98 Martens & Sonneveldt 2014, p. 114 - 137. 99 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 76, p. 5.
100 Art. 21 lid 14 SW 1956 jo. art. 5 en art. 10 Uitv.besl. SW 1956. 101 Hoorn & Idsinga, FTV 2012/25.
Zowel het vruchtgebruik als het bloot eigendom worden gezien als verkrijgingen van
ondernemingsvermogen en komen voor toepassing van de BOF in aanmerking.102 Dit heeft de staatssecretaris ook opgemerkt ten aanzien van de verkrijging van aanmerkelijk belang aandelen als gevolg van de vererving via een vruchtgebruiktestament, hetgeen in art. 35c lid 7 SW is opgenomen.103 Het vruchtgebruiktestament wordt veel gebruikt bij de vererving van aanmerkelijk belang aandelen, omdat bij de overige ondernemingsvormen moeilijker aan het
voortzettingsvereiste kan worden voldaan.
Aldus worden de vruchtgebruiker en de bloot eigenaar in de heffing betrokken naar hun verkrijging en kunnen naar rato van hun verkrijging verzoeken om toepassing van de BOF. De BOF kan bij een turboverdeling niet worden gebruikt voor het ondernemingsvermogen waartoe de vruchtgebruiker reeds was gerechtigd.
Een vereenvoudigd cijfermatig voorbeeld is opgenomen in bijlage 3 van deze scriptie.
7.6Tussenconclusie
Bij een vererving van ondernemingsvermogen via een vruchtgebruiktestament komt zowel de verkrijging van het vruchtgebruik als de verkrijging van het bloot eigendom in aanmerking voor toepassing van de BOF. Bij het overlijden van de vruchtgebruiker vererft niets, doch vindt aanwas plaats van bloot eigendom tot vol eigendom. Het cijfermatig voorbeeld in Bijlage 3 laat zien vererving van ondernemingsvermogen via een vruchtgebruiktestament veelal voordeliger is dan andere wijze van vererving van dit vermogen. De BOF ziet echter niet op
ondernemingsvermogen dat door een turboverdeling is toebedeeld aan de nalatenschap en waartoe de verkrijger reeds was gerechtigd.
102 Burgerhart e.a. 2010.
8.
Tweetrapsmaking
8.1 Inleiding en beoogd doel
Een fideï-commis, ook wel een tweetrapsmaking, is een vererving onder een ontbindende voorwaarde met een aansluitende opschortende voorwaarde. Erflater wordt als insteller aangeduid, de verkrijger onder ontbindende voorwaarde als bezwaarde en de verkrijger onder ontbindende voorwaarde als verwachter. De verkrijging kan plaatsvinden in de vorm van een erfstelling of legaat. Veelal wordt de bezwaarde als erfgenaam of legataris tot de nalatenschap geroepen onder de ontbindende voorwaarde van zijn overlijden, waarbij een aansluitende voorwaarde is gemaakt voor de verwachter als erfgenaam of legataris onder de opschortende voorwaarden van het overleven van de bezwaarde. Een tweetrapsmaking kan bij de vererving van ondernemingsvermogen aantrekkelijk zijn omdat erflater op deze wijze na zijn dood over zijn nalatenschap kan beschikken, en derhalve de door hem geprefereerde bedrijfsopvolger als bezwaarde c.q. verwachter benoemen. Daarnaast kan de vererving via een tweetrapsmaking dienen als estate planningsinstrument om een voordeel te behalen indien de tariefgroep insteller-verwachter voordeliger is dan het toepasselijke tarief als insteller-verwachter van bezwaarde zou
verkrijgen.
8.2 Civiele vormgeving en uitwerking
Het fideï-commis kent zijn wettelijke grondslag in art. 4:141 BW. Een voorwaarde moet worden uitgelegd als een toekomstige onzekere gebeurtenis. De tweetrapsmaking kenmerkt zich doordat het vermogen van de insteller tweemaal vererft. De verwachter dient in beginsel op het tijdstip van overlijden van erflater in leven te zijn.104 Indien aan de bezwaarde vervreemdings- en verteringsbevoegdheid zijn toegekend, spreekt men van een fideï-commis de residuo.105 Voor het geval de bezwaarde of verwachter verwerpt, zal de tweetrapsmaking ook een eenvoudige
erfstelling bevatten. Een theoretische beschouwing over de vraag of de tweetrapsmaking aan de wettelijke verdeling kan worden gekoppeld, laat ik buiten beschouwing.106
De fideï-commissaire making kent een eigen regeling in titel 5 van Boek 4 BW. Van belang is onder meer het bepaalde in art. 4:138 lid 2 BW, waarin het vruchtgebruik ten aanzien van de 104 Voor een nuancering leest men art. 4:56 leden 2, 3 en 4 BW.
105 Art. 4:138 lid 2 jo. art. 3:215 BW.
tweetraps-erfstellingen zoveel mogelijk van overeenkomstige toepassing wordt verklaard. Dit werkt slechts civielrechtelijk en heeft ten aanzien van de heffing in de Successiewet 1956 geen gevolgen.107
8.3 Fiscale consequenties
De bezwaarde verkrijging is een belastbaar feit en wordt gewaardeerd conform art. 21 lid 2 SW zonder met de opschortende voorwaarde rekening te houden. De bezwaarde wordt voor de volle waarde van de verkrijging in de heffing betrokken. Deze waardering geldt voor zowel een tweetrapsmaking als een tweetrapsmaking met vervreemding- en verteringsbevoegdheid. De verwachter wordt bij de vervulling van de voorwaarde voor zijn verkrijging belast met de omstandigheden in acht genomen ten tijde van zijn verkrijging.108
8.3.1 Een tweede verkrijging, als erfgenaam en verwachter
Indien de verwachter al uit de nalatenschap van de insteller heeft verkregen, wordt de
opvolgende verkrijging als gevolg van het vervullen van de voorwaarde berekend door de twee verkrijgingen te salderen met inachtneming van het tarief en de vrijstelling in het jaar van de opvolgende verkrijging. De belasting die kan worden toegerekend aan de opvolgende verkrijging wordt op deze wijze berekend om de vrijstelling slechts eenmaal (naar evenredigheid van de verkrijging) van toepassing te laten zijn.109
8.4 Uitwerking BOF
Het vermogen van erflater vererft bij een tweetrapsmaking tweemaal. Bij beide verervingen wordt van de insteller verkregen, zodat aan de bezitseis is voldaan. Op de belaste verkrijging van ondernemingsvermogen kan door de bezwaarde, en later ook door de verwachter worden
verzocht om toepassing van de BOF. 110 Een fideï-commis de residuo wordt op dit punt in beginsel niet anders behandeld. Dit kan anders zijn indien zaaksvervanging heeft
plaatsgevonden, hetgeen zich voordoet bij vervreemding van (een onderdeel van) het
ondernemingsvermogen. Indien niet meer van hetzelfde ondernemingsvermogen kan worden gesproken, is het nog maar de vraag of aan de bezitstermijn door de insteller is voldaan. Immers
107 Blokland e.a. 2015, nr. 8.2.1; van Mourik e.a. 2011, p. 263. 108 Art. 21 lid 4 SW 1956.
109 Hoge Raad 12 april 2013, nr. 12/01402, ECLI:NL:HR:2013:BY8780, NTFR 2014/1086. 110 De Kroon, NTFR-beschouwingen 2011/35.
gaat vanuit de faciliteit bezien dan ander (ondernemings)vermogen over dan het kwalificerend ondernemingsvermogen waarvoor de bezitstermijn van de insteller heeft gegolden.
Een vereenvoudigd cijfermatig voorbeeld is opgenomen in bijlage 4 van deze scriptie. 8.5 Tussenconclusie
Als ondernemingsvermogen middels een tweetrapsmaking is vermaakt aan een bezwaarde en verwachter, zal de BOF bij beide verkrijgingen toepassing kunnen vinden. Immers wordt bij beide verkrijgingen rechtstreeks verkregen van de insteller. Wel blijft vereist dat gedurende de bezitstermijn van de bezwaarde, het ondernemingsvermogen in stand wordt gehouden. Uit het rekenvoorbeeld in Bijlage 4 kan worden geconcludeerd dat een keuze voor een tweetrapsmaking vooral is gelegen in besparing van erfbelasting bij het overlijden van de insteller en het toekomen van het vermogen aan de bezwaarde.
9. Varianten op testamentvormen
9.1 Inleiding en kort overzichtNaast de voornoemde manieren van erfopvolging bestaan ook nog varianten van die
erfopvolgingen die niet (meer) wettelijk zijn geregeld of in de praktijk zijn ontwikkeld. Ik zal deze kort ontleden in hun principes en gevolgen ten aanzien van de BOF, teneinde deze in mijn conclusie mee te nemen.
9.2 Quasi-wettelijke verdeling
De quasi-wettelijke verdeling is een testamentvorm waarin de wettelijke verdeling niet van toepassing wordt verklaard. Wel worden de langstlevende en de kinderen tot erfgenamen benoemd. Naast de erfstelling wordt voor de langstlevende ook tot
executeur-afwikkelingsbewindvoerder benoemd, waardoor deze de onverdeelde gemeenschap (verplicht) conform de wettelijke verdeling en zonder medewerking van de overige erfgenamen kan verdelen.
9.2.1 Fiscale consequenties & uitwerking BOF
Iedere verkrijging uit de quasi-wettelijke verdeling is een belastbaar feit. De uiteindelijke verdeling doet op de omvang van de door erflater bepaalde erfdelen niets af, maar wordt in de SW en voor de toepassing van de BOF wel gevolgd. Afhankelijk van de verdeling kan de verkrijger van het ondernemingsvermogen verzoeken om toepassing van de faciliteit.111 In dit opzicht volgt de heffing inzake de quasi-wettelijke verdeling de heffing zoals deze is beschreven onder de wettelijke verdeling, hetgeen ook is beoogd door de wetgever.112
9.3 Het (vruchtgebruik)keuzelegaat-testament
9.3.1 Keuzelegaat (tegen inbreng)-testament
In het keuzelegaat-testament worden vermogensbestanddelen aan langstlevende gelegateerd tegen inbreng van de waarde van het gelegateerde in de nalatenschap. Hiermee wordt bereikt dat
111 Schuurman-van Nifterik, KWEP 2010/17.
