Traditionele transactiemethoden

De CUP-methode is de methode die de voorkeur geniet van de OESO, indien deze minstens even betrouwbaar blijkt als de andere methoden.¹¹⁹ De CUP-methode vergelijkt de verrekenprijs van de gelieerde transactie met de prijs van een vergelijkbare ongelieerde transactie. Wanneer deze prijzen significant verschillen kan dit erop duiden dat de gelieerde band tussen de twee ondernemingen de prijs heeft beïnvloed en dus niet at arm’s length is gehandeld. De CUP-methode is de methode die de meest directe vergelijking maakt met een ongelieerde transactie. Dit maakt de CUP-methode een betrouwbare methode, mits toepasbaar. In de praktijk kan het echter moeilijk blijken om een ongelieerde transactie te vinden waarbij eventuele verschillen in omstandigheden geen materieel effect hebben op de prijs. Voor deze materiële verschillen moet worden gecorrigeerd, waardoor de methode aan betrouwbaarheid inboet.¹²⁰ Indien veel correcties moeten worden gemaakt omdat de beschikbare ongelieerde transacties veel verschillen vertonen met de gelieerde transactie, dan zal de CUP-methode al snel onbruikbaar worden.

117 Deze zijn als onderdeel van de vergelijkbaarheidsanalyse bepaald.

118 OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, paragraaf 2.28.

119 OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, paragraaf 2.14.

120 Het kan onduidelijk zijn hoe een materieel verschil exact dient te worden gecorrigeerd.

40 3.2.3.2.2 Resale-minus methode

De tweede traditionele verrekenprijsmethode is de resale-minus methode. Bij deze methode ligt de nadruk op de gerealiseerde brutowinst van een transactie. De resale-minus methode begint met de prijs van een product dat is ingekocht van een gelieerde partij en vervolgens is doorverkocht aan een derde partij. De prijs die aan de derde in rekening is gebracht is per definitie at arm’s length, waardoor deze prijs als beginpunt kan worden gebruikt. Vervolgens wordt gekeken naar de brutowinst die een onafhankelijke partij op deze transactie zou behalen, waarbij rekening wordt gehouden met de gemaakte kosten en de functionele analyse.¹²¹ Deze at arm’s length brutowinstmarge wordt vervolgens vergeleken met de brutowinstmarge op de gelieerde transactie. Indien de inkoopprijs van de gelieerde partij te hoog of te laag was, en de brutowinstmarge dus afwijkt van de at arm’s length brutowinstmarge, kan dit een indicatie zijn dat de verrekenprijs van de transactie niet at arm’s length is. In zo’n geval kan het dus nodig zijn een correctie aan te brengen.¹²²

Deze methode is het meest toepasbaar in gevallen waarbij de verkoper geen substantiële waarde toevoegt aan het product, bijvoorbeeld bij een doorverkoop van een product. Zodra een verkoper de ingekochte goederen als onderdeel gebruikt van gecompliceerdere goederen, kan het onduidelijk zijn wat de waarde van de ingekochte goederen is als onderdeel van de gecompliceerdere verkochte goederen. Deze waardetoevoeging kan ook plaatsvinden via immateriële activa. Zo kan een verkoper via de ontwikkeling en instandhouding van een merknaam ook waarde toevoegen aan het product, zonder het product zelf wezenlijk te veranderen. De waarde van deze toevoeging kan moeilijk te bepalen zijn, zeker gezien het vaak unieke karakter van een immaterieel actief als een merkrecht, waardoor een vergelijkbare transactie moeilijker te vinden is of minder betrouwbaar wordt. Naast het ontbreken van een substantiële toevoeging van waarde werkt deze methode ook beter indien weinig tijd is verstreken tussen het moment van inkoop en het moment van verkoop. Hoe langer de verstreken tijd bedraagt, hoe meer externe factoren de prijs kunnen beïnvloeden: er kunnen veranderingen optreden in de markt, valutakoersen of andere economische factoren die de prijs beïnvloeden. Voor deze externe factoren zal moeten worden gecorrigeerd, wat de betrouwbaarheid van de methode niet ten goede komt. De resale-minus methode heeft echter wel als voordeel ten opzichte van de CUP-methode dat de producten van de te vergelijken transacties meer kunnen verschillen. De OESO illustreert dit door aan te geven dat de inkoop en doorverkoop van broodroosters en mixers, ondanks dat het geen vergelijkbare producten zijn, wel tot een vergelijkbare beloning (dus brutowinstmarge) zou moeten leiden.¹²³ Het is onaannemelijk dat voor de inkoop en doorverkoop van

121 Dat wil zeggen: gebruikte activa en gelopen risico’s.

122 OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, paragraaf 2.27 tot en met 2.41.

123 Zolang de toegevoegde waarde van de verkoper bij de transacties van zowel broodroosters als mixers min of meer gelijk is.

41 een broodrooster een materieel verschil in beloning gerechtvaardigd is ten opzichte van de inkoop en de doorverkoop van een mixer. Hierdoor is de resale-minus methode minder afhankelijk van de vergelijkbaarheid van de producten zelf. De toegevoegde functies, gebruikte activa en gelopen risico’s zijn bij deze methode van grotere relevantie om de vergelijkbaarheid te bepalen.

3.2.3.2.3 Cost-plus methode

De derde en laatste traditionele verrekenprijsmethode betreft de cost-plus methode.¹²⁴ Deze methode gaat uit van een transactie waarbij een product of dienst wordt verkocht aan een gelieerde partij. De verkopende partij maakt kosten ten behoeve van deze transactie, welke gelden als de basis voor deze methode. Een onafhankelijke onderneming zal winst beogen en dus een brutowinstmarge toevoegen aan de gemaakte kosten. De cost-plus methode volgt deze benadering en bepaalt dat boven op de gemaakte kosten een brutowinstmarge moet worden toegevoegd die in lijn is met wat een onderneming voor een soortgelijk product in een ongelieerde transactie zou gebruiken, gelet op de toegevoegde functies en de marktomstandigheden. De combinatie van de gemaakte kosten en de brutowinstopslag vormt samen de at arm’s length verrekenprijs. De hoogte van de brutowinstopslag is uiteraard afhankelijk van de karakteristieken van de transactie, waaronder de uitgeoefende functies en de gelopen risico’s. Evenals de resale-minus methode is de cost-plus methode minder afhankelijk van de directe vergelijkbaarheid van de producten, maar meer afhankelijk van de toegevoegde functies, gelopen risico’s en gebruikte activa. Omdat de cost-plus methode zich baseert op de gemaakte kosten, is het vooral van belang welke kosten zijn gemaakt in verband met deze toegevoegde functies, gebruikte activa en gelopen risico’s. Als deze kosten verschillen van een vergelijkbare transactie kan dat duiden op een verschil in functies of efficiëntieverschillen tussen de vergeleken partijen. Het is belangrijk deze verschillen goed in beeld te hebben om de vergelijkbaarheid van twee transacties te kunnen bepalen en eventueel correcties te kunnen maken in de te hanteren brutowinstmarge.

Daarnaast is ook de bepaling van de kosten een belangrijk aandachtspunt bij de cost-plus methode.

De OESO maakt onderscheid tussen drie kostencategorieën: directe kosten van productie (zoals grondstofkosten), indirecte kosten van productie (zoals afschrijvingskosten van gebruikte machines) en bedrijfskosten van de onderneming (zoals algemene kosten, administratieve kosten of toezichthoudende kosten). De cost-plus methode gebruikt over het algemeen alleen de directe en indirecte productiekosten als de kostengrondslag voor de brutowinstmarge. De waardering van de productiekosten (bijvoorbeeld de waardering van de voorraad) dient in principe plaats te vinden op basis van de historische kostprijs, maar de OESO nuanceert dit door toe te voegen dat in specifieke

124 OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, paragraaf 2.45 tot en met 2.58.

42 omstandigheden het ook acceptabel is om een andere waarderingsmethode, zoals de gemiddelde kostprijs of de vervangingswaarde, toe te passen.

Vanwege het feit dat prijzen doorgaans worden opgesteld voordat levering van goederen of diensten heeft plaatsgevonden, wordt bij het opstellen van de verrekenprijs uitgegaan van de gebudgetteerde kosten. De werkelijk gemaakte kosten die naderhand blijken, kunnen hiervan afwijken. De Staatssecretaris bepaalt dat in zulke gevallen afhankelijk van de situatie geen prijsaanpassing plaats hoeft te vinden. Indien bijvoorbeeld door inefficiënte productie de daadwerkelijke kosten hoger uitvallen dan begroot, zullen deze kosten voor rekening van de producent komen. Dit leidt ertoe dat de prijs voor de transactie tussen derden niet zou worden aangepast, wat leidt tot een lagere brutowinstmarge voor de producent.¹²⁵

3.2.3.3 Transactional-profit methoden