5. De 30% regeling in het Europese recht
5.3 Het verbod op discriminatie
5.3.3 De toetsing van het 150 kilometercriterium aan het EVRM en IVBPR
De toetsing aan de beide internationale mensenrechtenverdragen is dus gelijk zoals inmiddels duidelijk mag zijn. Deze vindt plaats volgens het volgende schema:
a) Is er sprake van gelijke gevallen?
b) Worden deze gelijke gevallen ongelijk behandeld?
c) Is er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling?
Bij de beoordeling of er sprake is van gelijke gevallen moet worden nagegaan of er sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Dit houdt in dat de belastingplichtigen die worden vergeleken in soortgelijke omstandigheden verkeren en dat dezelfde wettelijke voorschriften van toepassing
101Zie hiervoor de noten van P.J. Wattel in HR 15 juli 1998, nr. 31 922, BNB 1998/293 (conclusie Van den Berge,
noot P.J. Wattel) en HR 17 november 1993, nr. 28 587, BNB 1994/36 (conclusie Van Soest, noot P.J. Wattel).
102 R.E.C.M. Niessen, De belastingrechter en het gelijkheidsbeginsel, TFB 2009/1. 103 J.L.M. Gribnau, Perspectieven op het gelijkheidsbeginsel, WFR 2000, p. 902-905. 104 CRM 25 juli 2005, nr. 1192/2003 BNB 2005/349 (Eerste Autokostenforfait).
105 CRM 9 april 1987, Broeks, NJCM-bulletin 1987, nr. 5, p. 377- 389, RSV 1987/245 met noot W.M. Levelt-
32 zijn.106 Hierbij hoeft echter geen rekening te worden gehouden met de gehele bepaling, het is
voldoende om de vergelijking te maken met betrekking tot de in het geding zijnde bepalingen.107
Niessen formuleert het echter anders. Naar zijn mening is het de vraag of de verschillende gevallen dezelfde kenmerken hebben en of dit verschil ook een verschil in behandeling rechtvaardigt. Indien de gevallen namelijk volledig hetzelfde zijn is een gang naar de rechter namelijk overbodig.108
In de huidige casus wordt betoogd dat de wet een onderscheid maakt tussen werknemers op grond van een woonplaatsbepaling. Om in aanmerking te kunnen komen voor toepassing van de 30%-regeling moet men namelijk in de periode voor de tewerkstelling in Nederland op meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen. De Nederlandse wetgever is namelijk van mening dat een werknemer van binnen dit grenscriterium in staat is om te forenzen naar zijn werkplek en een werknemer van hierbuiten niet. De werknemer van buiten deze grens maakt volgens de staatsecretaris daarom meer extraterritoriale kosten en heeft dus recht op een forfaitaire vergoeding van 30% indien deze aan de verdere voorwaarden voldoet. Het al dan niet kunnen forenzen naar de werkplek is naar alle waarschijnlijk meer afhankelijk van de totale woon- werkafstand en deze houdt niet op bij de Nederlandse grens, daardoor kan het zo zijn dat de werknemer binnen de 150- kilometergrens dezelfde kosten maakt als de werknemer van buiten deze grens en is er in deze casus dus sprake van gelijke gevallen. Evident is hiermee dus ook dat de gelijke gevallen ongelijk behandeld worden. De werknemer van buiten deze grens heeft namelijk wel recht op een forfaitaire vergoeding terwijl de werknemer van binnen deze grens dat niet heeft, maar wel zijn gemaakte en aantoonbare extraterritoriale kosten vergoed kan krijgen. De vragen a en b lijken dus positief beantwoord te kunnen worden echter moet hiervoor nog eerst gekeken worden naar het doel van de regeling.
Met de oorspronkelijke regeling van de huidige 30%-regeling werd beoogd de komst van buitenlandse, deskundige werknemers te vergemakkelijken door een eenvoudig vaststelbare tegemoetkoming in de extra kosten van het levensonderhoud hier. Door een forfait toe te passen werd beoogd mogelijke discussie omtrent de hoogte van deze tegemoetkoming te voorkomen. Hierna is de regeling zich gaan richten op het maken van extraterritoriale kosten zodat de door de Nederlandse werkgevers gevraagde specifieke kennis makkelijker naar Nederland gehaald kon worden in de vorm van buitenlandse werknemers.109 De introductie van het 150-kilometer-
criterium heeft als beoogd doel het voorkomen van het toekennen van een forfaitaire onkostenvergoeding in de gevallen dat deze tegemoetkoming niet nodig zou zijn, omdat de werknemer in staat wordt geacht om te kunnen forenzen tussen de woon- en werkplaats. Daarnaast moet met deze regeling ook een concurrentieverstoring in de grensstreek worden tegengegaan.110
Het 150-kilometercriterium is een criterium dat in het licht van het beoogde doel erg grof overkomt. Er wordt namelijk niet echt de eis gesteld dat de werknemer voor werk naar Nederland verhuist, maar daar wordt voor de staatssecretaris wel vanuit gegaan. Dus was het eigenlijk een stuk logischer geweest om verhuizen naar Nederland een van de voorwaarden voor toekenning van een forfaitaire vergoeding te maken. Hier heeft de wetgever echter bewust niet voor gekozen. Waarom voldoet een werknemer die binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens woont en verhuist voor zijn werk in Nederland niet aan de vereisten en een werknemer die er buiten woont en niet verhuist
106 HR 13 oktober 1983, nr. 21 237, BNB 1983/3. 107 HR 27 september 1989, nr. 25 575, BNB 1990/61.
108 AG Niessen in HR 19 oktober 2007, nr. 41 938, BNB 2008/17 met annotatie door I.J.F.A. van Vijfeijken. 109 HR 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302.
33 voor zijn werk wel? De eerste lijkt in dit geval beter aan de strekking van de ‘nieuwe’ criteria te voldoen. In mijn ogen is er in ieder geval sprake van gelijke gevallen in de oorspronkelijke casus. Er rest nu dus nog de vraag of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor deze ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Daar de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, dient de rechter hierin terughoudend te toetsen.111 Dit blijkt ook onder meer uit de zaak
Della Ciaja.112 Vooral in belastingzaken is deze beoordelingsvrijheid die de wetgever geniet een stuk
groter. Dat heeft namelijk te maken met het onderscheid dat het Europese Hof maakt in de gronden van de discriminatie naar ernst van de discriminatie. Bij discriminatie op basis van geslacht en ras, en dergelijke gronden, is de marge waaraan wordt getoetst bij de schending van het EVRM hierdoor een stuk enger.113
In verreweg de meeste belastingzaken oordeelt de rechter dan ook dat er sprake is van een gerechtvaardigde schending van het gelijkheidsbeginsel. In de meeste gevallen wordt namelijk aangenomen dat er sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging zolang met het onderscheid een legitiem doel wordt nagestreefd en er een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Het middel moet dus proportioneel zijn naar het doel dat wordt nagestreefd.114
De voornaamste doelen van het 150-kilometercriterium in de 30%-regeling zijn om tegemoetkoming te bieden voor de gemaakte extra kosten van levensonderhoud door het aanvaarden van een baan in Nederland en het terugdringen van de concurrentieverstoringen in de grensstreek.115 Hiermee streeft de wetgever dus een legitiem doel na, want eigenlijk wil de
staatssecretaris dus terugkeren tot het oorspronkelijke karakter van de regel en het imago van een verkapte loonkostensubsidie terugdringen.
De Staatssecretaris gaat er daarbij vanuit dat er een verband is tussen de hoogte van de extraterritoriale kosten en de afstand van de woonplaats tot de Nederlandse grens voor het aangaan van het dienstverband. Hierbij gaat hij ervan uit dat de extraterritoriale klein zijn indien deze afstand niet meer dan 150 kilometer bedraagt.116 Deze stelling is verder niet onderbouwd of toegelicht door
de staatssecretaris en ook is er geen onderzoek gedaan naar het verband tussen de extraterritoriale kosten en de afstand tot de Nederlandse grens ten tijde van het aangaan van het dienstverband. Ook wordt er dus niet gecontroleerd of een werknemer wel daadwerkelijk verhuist indien deze recht heeft op de forfaitaire vergoeding. Daarnaast is er ook niet aangegeven dat het doel van het criterium is gelegen in budgettaire redenen. Het gaat de staatssecretaris alleen om het terugdringen van het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling en dan met name om de concurrentieverstoring in het grensgebied terug te dringen.
De vraag die hierbij blijft bestaan is of het criterium proportioneel is bij het nagestreefde doel. Een werknemer die buiten de 150-kilometergrens woont, komt dus zonder meer in aanmerking voor vergoeding van zijn extraterritoriale kosten door de 30%-regeling terwijl een werknemer binnen deze grens alleen in aanmerking kan komen voor de daadwerkelijk gemaakte en aantoonbare kosten.
111 HR 6 juni 2003, nr. 37 755, BNB 2004/5 (M.nt. R.H. Happé).
112 EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398 (Della Ciaja/Italië). 113 Niessen 2009, 9 7.
114 HR 12 juli 2002, nr. 36 254, BNB 2002/400 (met noot R.H. Happé). 115 Kamerstukken II, 2011/2012, 33 003, nr. 3, p. 40.
34 Juist omdat die laatste werknemer wel zijn gemaakte kosten vergoed kan krijgen is het Hof van Justitie van mening dat deze regeling wel proportioneel is in het nastreven van het beoogde doel. De 30%-regeling moet hierbij echter niet leiden tot systematische overcompensatie.117
Doordat de wetgever ook heeft gekeken naar alternatieve criteria kan daarnaast ook niet worden gezegd dat de keuze voor deze regeling onredelijk is. Door de afstand te verkleinen naar 100 kilometer zou er namelijk meer onbedoeld gebruik van de regeling in stand worden gehouden waardoor de concurrentieverstoring in de het grensgebied niet of nauwelijks wordt teruggedrongen. Daarnaast heeft ook het aansluiten bij de afstand tussen het woon-werkverkeer de nodige mankementen waardoor deze moeilijk te controleren is. Een criterium van 150 kilometer hemelsbreed tussen de woonplaats en de Nederlandse grens lijkt daarom niet van redelijke gronden ontbloot en hiermee heeft de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid dus niet overschreden.
5.4 Deelconclusie
Nu blijkt dat art. 1 GW niet kan worden toegepast in deze casus moet er dus worden gezocht naar andere mogelijkheden om een beroep te kunnen doen op het discriminatieverbod. Deze mogelijkheid is gevonden in drie artikelen van internationale verdragen waar ook Nederland zich aan heeft te houden. Duidelijk mag inmiddels wel zijn dat art. 45 VWEU, 14 EVRM en 26 IVBPR in de context van het 150-kilometercriterium in de 30%-regeling op dezelfde vraag neer komen, in hoeverre is er sprake van gelijke gevallen tussen een werknemer die binnen de 150-kilometergrens woont, en daardoor niet in aanmerking komt voor toepassing van de regeling, en een werknemer die er buiten woont, en wel in aanmerking komt voor toepassing van de regeling? In art. 45 VWEU is bepaalt dat de lidstaten geen belemmeringen mogen opwerpen waardoor werknemers in hun vrije verkeer kunnen worden beperkt of op enige grond discrimineren in het gebruik van dit vrije verkeer, tenzij er sprake is van een objectief verschil of er sprake is van een dwingende reden van algemeen belang. Daarnaast verbiedt art. 14 EVRM discriminatie op de daarin vernoemde gronden en kan door de uitbreidingen van het Twaalfde Protocol ook worden toegepast op belastingzaken. Art. 26 IVBPR verbiedt vervolgens iedere vorm van discriminatie.
Bij de toepassing van deze artikelen moet er eerst worden nagegaan of er sprake is van gelijke gevallen. Vervolgens moet worden nagegaan hoe deze gelijke gevallen ongelijk worden behandeld en daarna moet er worden nagegaan of er een redelijke en objectieve rechtvaardiging is te vinden voor deze ongelijke behandeling. Vastgesteld is er dat er inderdaad sprake is van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld en dat deze ongelijk worden behandeld door het al dan niet toekennen van een forfaitaire vergoeding van 30% van het loon afhankelijk van het al dan niet voldoen aan het 150-kilometercriterium. Hoewel de staatsecretaris van mening is dat er geen sprake is van gelijke gevallen omdat een werknemer binnen de 150-kilometergrens slechts beperkte extraterritoriale kosten zal hebben. Dit is echter een aanname en geen objectief onderscheid tussen de gevallen die op voorhand is te maken.
Indien er sprake is van een redelijke en objectieve rechtvaardiging moet deze worden gezocht in de oorspronkelijke strekking van de wet, en dat is de komst van buitenlandse, deskundige werknemers te vergemakkelijken door een eenvoudig vaststelbare tegemoetkoming in de extra kosten van het levensonderhoud hier. Daarnaast moet worden gekeken naar de context ten tijde en de bedoeling van de wetgever met deze aanpassing. Met de introductie van het 150-kilometer-
35 criterium beoogde de wetgever te voorkomen dat een forfaitaire onkostenvergoeding zou worden toegekend in de gevallen dat deze tegemoetkoming niet nodig zou zijn omdat de werknemer ook in staat zou zijn om te forenzen tussen de woon- en werkplaats. Daarnaast werd met deze regeling ook beoogd een concurrentieverstoring in de grensstreek tegen te gaan.
Het valt niet te ontkennen dat het 150-kilometercriterium een zekere grofheid kent. Er wordt namelijk niet echt de eis gesteld dat de werknemer voor werk naar Nederland verhuist, maar daar wordt wel door de staatssecretaris vanuit gegaan. Zeker omdat de wetgever in belastingzaken een ruimere beoordelingsvrijheid toekomt, dient de rechter hierin terughoudend te toetsen. De conclusie is dus dat de wetgever een legitiem doel nastreeft met de 150-kilometergrens. De wetgever wil eigenlijk terugkeren tot het oorspronkelijke karakter van de regel en het imago van een verkapte loonkostensubsidie terugdringen. De vraag die hierbij blijft bestaan is of het criterium proportioneel is bij het nagestreefde doel. Een werknemer die buiten de 150-kilometergrens woont, komt dus zonder meer in aanmerking voor vergoeding van zijn extraterritoriale kosten door de 30%-regeling terwijl een werknemer binnen deze grens alleen in aanmerking kan komen voor de daadwerkelijk gemaakte en aantoonbare kosten. Juist omdat die laatste werknemer wel zijn gemaakte kosten vergoed kan krijgen is het Europese Hof van Justitie van mening dat deze regeling wel proportioneel is in het nastreven van het beoogde doel. De 30%-regeling moet hierbij echter niet leiden tot een systematische overcompensatie. Daarnaast kan niet worden gezegd dat de wetgever een onredelijke keuze heeft gemaakt doordat hij ook heeft gekeken naar alternatieve criteria.
36
6. Conclusie
De 30%-regeling is een regeling die diverse wijzigen heeft ondergaan maar een lange voorgeschiedenis kent. De wetswijziging van 1 januari 2012 is hiervan de meest omvangrijkste geweest. Het doel van deze wijziging was het onbedoeld gebruik van de regeling terug te dringen en daarbij de regeling ook beter in te richten en deze ook meer in overeenstemming te brengen met de essentie van de regeling. Onder deze doelstelling werd ook de 150-kilometergrens ingevoerd, welke daarbij ook nog een ander specifiek doel had namelijk het beperken van de oneerlijke concurrentie in de grensstreek.
De doelstelling van de 30%-regeling zelf is het belastingvrij vergoeden van de extraterritoriale kosten die door een ingekomen of uitgezonden werknemer worden gemaakt. Hierbij kan worden gekozen voor het vergoeden van de werkelijke gemaakte kosten of voor een forfaitaire vergoeding van 30% van het loon. Om in aanmerking te komen voor toepassing van de regeling moet de werknemer hiervoor wel kwalificeren als een extraterritoriale werknemer. In dat geval moet de werknemer aangeworven zijn in het buitenland en moet daarnaast voldaan worden aan het deskundigheidsvereiste, het schaarste criterium en aan het 150-kilometercriterium. Als aan al deze voorwaarden wordt voldaan mag de ingekomen werknemer de 30%-regeling voor maximaal acht jaar toepassen. Echter kan de regeling ook worden toegepast voor werknemers die worden uitgezonden naar het buitenland. Voor deze werknemers zijn de toe te passen voorwaarden een stuk soepeler. Door de invoer van het 150-kilometercriterium worden werknemers die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen gunstiger behandeld dan werknemers die binnen deze grens wonen. Er wordt dus door de toepassing van het 150-kilometercriterium een indirect onderscheid gemaakt naar de afkomst van de ingekomen werknemers. De werknemers van binnen deze 150 kilometer grens worden echter fiscaal nog steeds niet slechter behandeld dan de Nederlandse werknemers, maar zijn wel slechter af dan de werknemers die van buiten deze grens afkomstig zijn omdat zij hun gemaakte kosten dus moeten kunnen bewijzen en niet automatisch recht hebben op een vergoeding van 30% van het loon.
De rechtbanken Breda en Haarlem zijn het bij de beantwoording van de vraag of dat niet een vorm van indirecte discriminatie is niet eens over de of het 150-kilometercriterium in strijd is met het discriminatie verbod van art. 26 IVBPR en 14 EVRM of het vrije verkeer van werknemers volgens art. 45 VWEU. De rechtbank Breda oordeelde dat de regeling niet onredelijk of disproportioneel is terwijl de rechtbank Haarlem meent dat de regeling in strijd is met het vrije verkeer van werknemers. In sprongcassatie besluit de Hoge Raad dat er geen sprake is van een direct onderscheid naar nationaliteit maar wel tussen ingezetenen van andere EU-lidstaten. Ook ziet zij in deze zaak een belemmering van het vrije verkeer van werknemers omdat de Nederlandse werkgevers door deze regeling worden aangespoord om een werknemer van buiten de 150-kilometergrens aan te nemen als ze daar de keuze toe hebben boven een gewone ingezeten werknemer. De Hoge Raad ziet dus duidelijk wel een schending van artikel 45 VWEU maar is er niet van overtuigd dat hier een goede rechtvaardiging voor gegeven kan worden. Ze gaat dan ook over tot het stellen van enkele prejudiciële vragen die een antwoord op deze casus moeten kunnen geven.
37 Om een antwoord te kunnen geven op de vraag:
“In hoeverre schendt het 150-kilometer criterium voor de toepassing van de 30%-regeling het verbod op belemmering van het vrije verkeer van werknemers volgens art. 45 Werkingsverdrag EU en het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en art. 1 van het Twaalfde Protocol EVRM?” Moet eerst worden gekeken naar in hoeverre er sprake is van gelijke gevallen. Geconcludeerd is inmiddels dat er sprake is van gelijke gevallen tussen een werknemer die binnen de 150- kilometergrens woont, en daardoor niet in aanmerking komt voor toepassing van de regeling, en een werknemer die er buiten woont, en wel in aanmerking komt voor toepassing van de regeling. Ook is nagegaan hoe deze gelijke gevallen ongelijk worden behandeld en vervolgens is er gekeken of er een redelijke en objectieve rechtvaardiging is te vinden voor deze ongelijke behandeling, waarbij de wetgever een grote mate van beoordelingsvrijheid toekomt.
Uit de context van de regeling valt te concluderen dat de wetgever, ten tijde van de invoer van de oorspronkelijke regeling, beoogde de komst van buitenlandse, deskundige de werknemers te vergemakkelijken door een eenvoudig vaststelbare tegemoetkoming in de extra kosten van het levensonderhoud in te voeren. Vervolgens beoogde de wetgever met de invoer van het 150- kilometercriterium te voorkomen dat een forfaitaire onkostenvergoeding zou worden toegekend in de gevallen dat deze tegemoetkoming niet nodig zou zijn omdat de werknemer ook in staat zou zijn om te forenzen tussen de woon- en werkplaats en daardoor veel minder extraterritoriale kosten zou maken. Daarnaast beoogde hij met deze regeling ook de concurrentieverstoring in de grensstreek tegen te gaan.
Hoewel het 150-kilometercriterium zeer nadelig kan uitwerken in specifieke gevallen en juist het beoogde gebruik kan belemmeren, is de wetgever hier zijn ruime beoordelingsvrijheid niet te buiten gegaan en heeft hij een redelijke en objectieve rechtvaardiging gegeven voor de ongelijke behandeling. Hoewel in de regeling niet de eis wordt gesteld dat de werknemer naar Nederland verhuist voor zijn werk, lijkt mij de veronderstelling van de staatssecretaris dat een werknemer van buiten de grens meer extraterritoriale kosten maakt niet waar. Zeker niet in alle gevallen. Toch zal er ergens een grens moeten worden getrokken om het onbedoelde gebruik en de concurrentie- verstoringen tegen te gaan.
Uit de conclusie van het Europese Hof van Justitie blijkt ook dat het 150-kilometercriterium geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrije verkeer van werknemers bevat omdat een werknemer nog altijd recht heeft op vergoeding van de werkelijke en aantoonbare extraterritoriale