De 30%-regeling. Toetsing van
het 150-kilometercriterium.
Universiteit van Amsterdam
Leerstoelgroep Belastingrecht
Student: John Leenders
Studentnummer: 0518379
Begeleider: Mr. S. Bentohami
Herkenbosch, 31 juli 2015
1
Lijst van afkortingen
A-G Advocaat-Generaal
Art. Artikel
ECRM Europese Commissie voor de Rechten van de Mens
EU Europese Unie
EHRM Europees Hof voor de Rechten van de Mens EVRM Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens HvJ EU Europees Hof van Justitie
HR Hoge Raad
IVBPR Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten Kamerstukken I Kamerstukken van de Eerste Kamer der Staten-Generaal
Kamerstukken II Kamerstukken van de Tweede Kamer der Staten-Generaal NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
NTFRB Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Beschouwingen OECD (OESO) Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling R.o. Rechtsoverweging
Uitv.besl. LB 1965 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 Uitv.reg. LB 2011 Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2011
V-N Vakstudie Nieuws
VEU Verdrag betreffende de Europese Unie
VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001
Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 WFR Weekblad Financieel Recht
2
Inhoudsopgave
Lijst van afkortingen ... 1
1. Inleiding ... 4
1.1 Probleemstelling ... 5
2. De wetsgeschiedenis van de 30%-regeling ... 6
2.1 Inleiding ... 6
2.2 Van een ‘geheime’ resolutie naar wet ... 6
2.3 De wetswijzigingen per 1 januari 2012 en 1 januari 2013 ... 10
2.4 Deelconclusie ... 11
3. De 30%-regeling anno 1 januari 2013 ... 12
3.1 Inleiding ... 12 3.2 Extraterritoriale kosten ... 12 3.2.1 De vergoeding ... 14 3.3De extraterritoriale werknemer ... 14 3.3.1 De ingekomen werknemer ... 15 3.3.2 Het deskundigheidscriterium ... 16
3.3.3 Het schaarste criterium ... 17
3.3.4 De 150 kilometer grens ... 17
3.4 De inhoudingsplichtige ... 18
3.5 Looptijd van de 30%-regeling en eventuele kortingen daarop ... 19
3.6 Deelconclusie ... 19
4. De uitspraak van de Hoge Raad van 9 augustus 2013... 20
4.1 Inleiding ... 20
4.2 Het geschil bij de Rechtbank Breda ... 21
4.3 Het geschil bij de rechtbank Haarlem ... 22
4.4 Het geschil bij de Hoge Raad ... 23
4.5 Deelconclusie ... 26
5. De 30% regeling in het Europese recht ... 26
5.1 Inleiding ... 26
5.2 Het vrije verkeer van werknemers ... 27
5.3 Het verbod op discriminatie ... 29
5.3.1 De toepassing van art. 14 EVRM en art. 1 van het Twaalfde Protocol EVRM ... 29
5.3.2 De toepassing van art. 26 IVBPR ... 31
3 5.4 Deelconclusie ... 34 6. Conclusie ... 36 Bronvermelding ... 39 Boeken en artikelen... 39 Jurisprudentie ... 40 Websites ... 40 Kamerstukken ... 40
Besluiten, mededelingen, richtsnoeren e.d. ... 41
4
1. Inleiding
Hoewel in Nederland de beroepsbevolking een relatief hoog scholingsniveau heeft, kent Nederland toch nog altijd een begunstigend beleid voor tijdelijke kennismigranten. In de vorm van de 30%-regeling kent de overheid een subsidie toe aan bedrijven die werknemers met een specifieke en schaarse kennis naar Nederland halen. Wanneer deze buitenlandse werknemers tijdelijk in Nederland komen werken zullen deze voor extra kosten van verblijf komen te staan. Hierbij valt te denken aan dubbele en eventueel hogere huisvestingskosten, kosten van taalcursussen en kosten van bezoek aan familie in het land van herkomst. In bepaalde gevallen mag de werkgever hier een belastingvrije forfaitaire vergoeding voor verstrekken mits de werknemer aan de gestelde vereisten voldoet. Deze vergoeding bedraagt 30% van het loon.1
Hoewel er in de loop der jaren dat deze regeling al wordt toegepast vrij weinig aan is gewijzigd heeft deze regeling wel tot de nodige ontwikkelingen in de rechtspraak geleid. Zo is bijvoorbeeld in de uitspraak van 25 januari 20082 bepaald dat de faciliteit niet van toepassing is op
loon uit vroegere dienstbetrekking. Ook mag de faciliteit niet worden toegepast wanneer de werknemer vanwege privé omstandigheden naar Nederland over komt.3 Maar ook over de invulling
van het schaarste- en deskundigheidscriterium zijn diverse uitspraken te vinden.4 Al met al is de wet
de laatste jaren toch langzaam wat aangescherpt. Maar ook deze aanscherpingen hebben weer geleid tot diverse procedures.5
Enkele van deze nieuwere procedures hebben betrekking op de 150-kilometergrens, die in 2012 is ingevoerd om het gebruik van de 30%-regeling in te perken. Een voorbeeld van een van deze zaken is de uitspraak van de Hoge Raad van 9 augustus 2013.6 In deze casus gaat het om een Duitse
werknemer die voor de tewerkstelling in Nederland op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonde waardoor deze geen recht heeft op toepassing van de faciliteit. De vraag die voorgelegd wordt aan de rechter is of de gestelde eis met betrekking tot de woonplaats een inbreuk vormt op het EU-recht en of die eis in strijd is met het verbod op discriminatie van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM.
Opmerkelijk aan deze zaak is ook de daaraan voorafgaande procedures bij de rechtbank. In een tijdsbestek van iets meer van een maand hebben de rechtbanken van Haarlem en Breda in twee vergelijkbare zaken een uitspraak gedaan over schending van het EU recht door de 150-kilometergrens. Waarbij de rechtbank van Breda oordeelde dat er geen sprake is van schending van het EU recht en de rechtbank van Haarlem was van mening dat er wel sprake is van schending van het EU recht. In de zaak die diende bij de rechtbank in Breda werd vervolgens sprongcassatie ingesteld. Volgens de Hoge Raad is het echter niet duidelijk of een werknemer die op 150 kilometer van de Nederlandse grens woonde voor de tewerkstelling in Nederland, gelijk kan worden gesteld aan een werknemer die op 151 of meer kilometer van de grens woonde. De rechtspraak van het Hof van Justitie maakt namelijk niet duidelijk welke maatstaven gehanteerd moeten worden bij de beoordeling van een maatregel die discrimineert in de behandeling van objectief gelijke gevallen. Om
1 Art. 31a lid 2 onderdeel e Wet op de Loonbelasting 1964. 2 HR 25 januari 2008, nr. 43 396, BNB 2008/17.
3 HR 26 juni 2009, nr. 43 397, BNB 2009/225. 4 HR 11 juli 2008, nr. 42 524, BNB 2012/302.
5 HR 21 september 2012, nr. 11/03314 en Hof 13 december 2011, nr. HD 200.071.396 en Hof 7 mei 2010, nr.
09/00241.
5 deze reden bestaat er bij de Hoge Raad een gerede twijfel of er sprake is van schending van het EU recht en daarom gaat ze over tot het stellen van een aantal prejudiciële vragen aan het Europese Hof van Justitie.
Het Europese Hof van Justitie heeft in deze zaak inmiddels al een uitspraak gedaan. Zij is van mening dat er door de inrichting van deze specifieke regel geen sprake is van een indirecte discriminatie en het vrije verkeer van werknemers niet wordt belemmerd. Er kunnen echter de nodige vraagtekens gezet worden bij deze uitspraak waardoor het niet geheel onrechtvaardig is om af te vragen of de prejudiciële vragen daadwerkelijk zijn beantwoord. Met deze scriptie hoop ik na te kunnen gaan hoe de vragen zijn beantwoord en of ze ook juist en volledig zijn beantwoord.
1.1 Probleemstelling
In deze scriptie zal daarom nader worden ingegaan op de prejudiciële vragen die de Hoge Raad in de bovengenoemde zaak stelde aan het Europese Hof van Justitie. De hoofdvraag die beantwoordt dient te worden is als volgt:
“In hoeverre schendt het 150-kilometer criterium voor de toepassing van de 30%-regeling het verbod op belemmering van het vrije verkeer van werknemers volgens art. 45 Werkingsverdrag EU en het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en art. 1 van het Twaalfde Protocol EVRM?” Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal eerst nader worden ingegaan op de wetsgeschiedenis van de 30%-regeling. Hierbij zal worden teruggegaan tot de eerste voorloper van deze regeling in de periode van wederopbouw na de Tweede Wereldoorlog waarna de grootste wijzigingen in de loop der jaren nader besproken zullen worden tot de wijzigen van 1 januari 2012. In het derde hoofdstuk zal verder worden ingegaan op de voorwaarden van de faciliteit. In het vierde hoofdstuk wordt de uitspraak van de Hoge Raad van 9 augustus 2013 en de daaraan voorafgaande uitspraken van de rechtbanken van Breda en Haarlem behandeld. Hiermee wordt de onderliggende casus verder verduidelijkt. In hoofdstuk vijf wordt het discriminatieverbod behandeld de andere belangrijke begrippen uit het Europese recht zoals het vrije verkeer van werknemers volgens artikel 45 VWEU worden besproken maar ook art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en art. 1 van het Twaalfde Protocol van het EVRM komen aan bod. Erna zullen de conclusies en aanbevelingen nog volgen.
6
2. De wetsgeschiedenis van de 30%-regeling
2.1 Inleiding
Het doel van de 30%-regeling is het vergoeden van de hogere kosten die buitenlandse werknemers maken ten opzichte van binnenlandse werknemers. Ze maken bijvoorbeeld meer reiskosten en hebben extra kosten door de dubbele huisvesting, maar ook het verkrijgen van een verblijfsvergunning en internationale scholing voor de kinderen vallen onder deze kosten, de extraterritoriale kosten. Wanneer deze kosten geheel voor rekening van de buitenlandse werknemer zouden blijven is het onwaarschijnlijk dat een baan in Nederland interessant genoeg voor ze is om te aanvaarden. Zij zullen namelijk ongeveer op hetzelfde verdienniveau blijven als dat ze al op zaten in hun eigen land, maar door de hogere kosten die ze moeten gaan maken om hier te komen wonen zal hun levensstandaard erop achteruitgaan. Met de belastingvrije vergoeding van de 30%-regeling wordt aan dit verlies tegemoetgekomen. De regeling moet het voor ‘expats’ dus financieel aantrekkelijker maken om een baan in Nederland te aanvaarden zonder dat zij op hun levensstandaard moeten inleveren.7
Om een belastingvrije vergoeding te kunnen ontvangen moet natuurlijk wel worden voldaan aan de voorwaarden die de 30%-regeling stelt. Zo moet de werknemer over een specifieke deskundigheid bezitten die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt, maar er zijn meerdere voorwaarden waaraan voldaan moet worden. Als aan alle voorwaarden wordt voldaan en dus de 30%-regeling van toepassing is krijgt de werknemer een vergoeding van zijn extraterritoriale kosten tot 30% van het fiscale loon. De werknemer hoeft de vergoeding niet meer te verantwoorden met bewijzen van de gemaakte kosten, waardoor het dus een forfaitaire vergoeding is. Wanneer de werknemer niet in aanmerking komt voor deze regeling mogen volgens de wet nog altijd de werkelijke kosten worden vergoed. Daarnaast staat het de werkgever ook vrij om de andere vrije vergoedingen uit de Wet op de loonbelasting 1964 te verstrekken aan de werknemer.8 Voor verder in
te gaan op de huidige regeling zal nu eerst worden stil gestaan bij de voorlopers van de 30%-regeling.
2.2 Van een ‘geheime’ resolutie naar wet
De 30%-regeling vindt zijn oorsprong in de periode van de Wederopbouw. Na de Tweede Wereldoorlog had Nederland, net als vele andere West-Europese landen, een grote behoefte aan goed geschoolde werknemers om de economie weer op gang te brengen. Hiervoor was specifieke kennis op economisch en technisch gebied noodzakelijk waaraan het in die periode ontbrak in Europa. In de Verenigde Staten was deze kennis wel voorhanden. De stap om deze geschoolde werknemers hierheen te halen werd dan ook vrij snel gemaakt. Een groot obstakel hierbij vormde het toptarief van de inkomstenbelasting in deze periode (tot 1989). Dat tarief bedroeg destijds namelijk 72%. Hierdoor was het voor de meeste Amerikanen niet erg aantrekkelijk om een baan in Nederland te aanvaarden en zich hier te vestigen. Zeker niet als ook nog rekening moest worden gehouden met de extra kosten die een verhuizing naar Nederland met zich meebracht.9
7 Wiel-Rammeloo 2012, p. 1. 8 Lemmens 2012, p. 1-3. 9 Hurk 2004, p. 13.
7 Hierdoor werd in 1959 uiteindelijk besloten tegenmoet te komen door de aanname van een resolutie. Voor een periode van maximaal drie jaar kon 40% van het bruto inkomen tot een maximum van f 40.000,- in aftrek worden genomen bij de aangifte inkomstenbelasting. Opvallend aan deze regeling is dat er dus werd besloten een forfaitaire regeling in het leven te roepen. De gedachte hierachter was dat de buitenlandse werknemer op deze manier al direct zekerheid had over zijn financiële positie maar ook omdat de precieze kosten voor deze buitenlandse werknemers moeilijk vooraf te berekenen was. Ten tweede konden alleen Amerikaanse werknemers van deze regeling gebruik maken, mits deze slechts tijdelijk in Nederland werkzaam zouden zijn. Daarnaast was ook nog eens vereist dat ze ook voor de afreis naar Nederland al werkzaam waren binnen hetzelfde concern. Het vierde opmerkelijke aan deze regeling was dat deze niet openbaar werd gemaakt maar alleen werd vastgelegd in een interne resolutie van de belastingdienst. De precieze afweging voor deze keuze is niet duidelijk.10
Hoewel de regeling dus niet openbaar was, werd deze wel steeds populairder en in de loop der jaren verschillende keren gewijzigd. Zo werd in 1967 de aftrek verlaagd tot 30% en werd het maximale aftrekbare bedrag van f 40.000,- afgeschaft. Dit had tot gevolg dat de expats met een lager loon minder kosten konden aftrekken terwijl de topinkomens meer konden aftrekken door het vervallen van de maximum aftrek. In de resolutie van 1970 werd vervolgens de periode van aftrek verlengd van vier naar vijf jaar. Bij deze wijziging werd de aftrek ook weer verhoogd naar 35% en werd de faciliteit opengesteld voor alle in Nederland werkende buitenlandse werknemers van buitenlandse ondernemingen.11 Toch heeft het nog geduurd tot 1986 voordat deze regeling werd
vastgelegd in een openbare resolutie.
Uit het verslag van het overleg van 1 oktober 1985 dat aan de nieuwe resolutie voorafging, blijkt dat men zeer tevreden was over de uitwerking van de 35%-regeling. Volgens de toenmalige Staatssecretaris van Financiën, Dr. J.F.B. van Rey, waren internationaal opererende bedrijven juist door deze regeling in staat om hoog gekwalificeerd, schaars personeel naar Nederland te halen en zouden zonder deze fiscale faciliteit diverse bedrijfsactiviteiten naar het buitenland zijn verplaatst.12
In het verslag van dit overleg werd tevens het doel van de 35%-regeling benoemd, namelijk het compenseren van de extra kosten van de buitenlandse werknemer. Ook werden een aantal argumenten voor het aanhouden van de forfaitaire kostenaftrek aangevoerd. De belangrijkste daarvan waren dat het voor werknemers erg lastig is om de extra kosten nauwkeurig vast te stellen en dat ze voor hun tewerkstelling in Nederland zekerheid moeten kunnen hebben over de fiscale verplichtingen waaraan ze hier in Nederland zouden moeten voldoen.13 De regeling die hierop
vervolgens werd ingevoerd vereiste dat de werknemer een andere nationaliteit bezat dan de Nederlandse, werkte binnen internationaal concernverband en alleen tijdelijk naar Nederland werd uitgezonden. De werknemer kon dan maximaal vijf jaar gebruik maken van deze forfaitaire kostenaftrek van 35%.14
Ook deze resolutie is na 1986 nog diverse malen aangepast. Wel bleef er al die tijd in essentie sprake van een aftrekregeling voor de werknemer op de te betalen inkomstenbelasting. Pas bij de aanpassing van de resolutie in 1992 werd de regeling omgevormd tot een vergoedingsregeling die
10 Hurk 2004, p. 14. 11 James 2009, p. 13.
12 Kamerstukken II, 1985/1986, 19 200 hoofdstuk IXB, nr.7, p. 30-35. 13 Idem.
8 meer lijkt op de huidige regeling. Vanaf dat jaar was het niet langer de werknemer die een deel van het salaris in aftrek kon brengen op de te betalen inkomstenbelasting, maar kon de werkgever een gedeelte van het loon belastingvrij aan de werknemer vergoeden. Hierbij bleef het percentage van 35% gehandhaafd maar moest dit wel een vergoeding vormen voor de kosten en moest deze vergoeding afzonderlijk van het loon worden toegekend aan de werknemer. Bij deze wijziging kwam de eis te vervallen dat de werknemer in dienst moest zijn van een internationaal concern en ook behoefde deze niet langer een andere nationaliteit dan de Nederlandse te bezitten. Voor werknemers met de Nederlandse nationaliteit gold dan wel de extra eis dat moest worden aangetoond dat zij zodanig in een ander land geworteld waren dat zij met een buitenlandse werknemer gelijkgesteld konden worden. Ook was de werknemer niet langer verplicht om in Nederland te wonen of te verblijven, maar moest deze wel in het bezit zijn van een specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig was op de Nederlandse arbeidsmarkt. Naast de invoering van deze nieuwe voorwaarden werden ook de termijn van de faciliteit en de referentieperiode verlengd naar 8 jaar. Daarnaast moest er na 4 jaar opnieuw worden getoetst of nog altijd aan de voorwaarden werd voldaan.15
Bij de invoering van de regeling in 1992 was nog steeds het uitgangspunt dat buitenlandse werknemers een faciliteit nodig hebben om te voorzien in de extra kosten die het levensonderhoud in Nederland met zich meebrengt. Tevens werd als argument aangevoerd dat het bedrijfsleven op deze manier in staat werd gesteld om schaarse specifieke deskundigheid naar Nederland te halen en zo een bijdrage te kunnen leveren aan de Nederlandse economie.16 De 35%-regeling voorziet dus
niet langer alleen in de extra kosten van buitenlandse werknemers, maar is mede tot een loonkostensubsidie uitgegroeid voor werkgevers die werknemers naar Nederland halen wegens schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt, zo constateerde de Hoge Raad in 2001 bij een procedure over deze regeling.17 Vervolgens werd in 1995 nog eenmaal de resolutie aangepast voordat deze
werd opgenomen in de wet. Bij deze wijziging is de belangrijkste wijziging dat de maximale duur van de vergoeding werd verlengd naar 10 jaar.
In het jaar 2001 werd de nieuwe Wet Inkomstenbelasting ingevoerd. Dat werd ook een mooi moment om de 30%-regeling vast te leggen in de wet. De staatssecretaris beargumenteert de regeling als volgt in de motie van toelichting als volgt:
“Het is een ervaringsfeit dat indien een werknemer tijdelijk vanuit het buitenland in Nederland wordt tewerkgesteld, of door zijn werkgever vanuit Nederland naar het buitenland wordt gezonden, tijdelijk in die zin dat hij na afloop van de werkzaamheden normaliter weer naar zijn land van herkomst zal terugkeren, hij kosten van verblijf maakt die niet worden gemaakt door een werknemer die zijn werkzaamheden in zijn land van herkomst heeft of die definitief naar een ander land emigreert.(…) Het is evident dat vergoedingen van dergelijke extraterritoriale kosten niet als beloningsvoordeel worden ervaren en derhalve, op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, niet tot het loon behoren. Om daaromtrent geen misverstand te laten ontstaan wordt thans voorgesteld artikel 15a van die wet, dat een opsomming geeft van vergoedingen die in elk geval als vrije vergoeding zijn aan te merken, uit te breiden met een onderdeel k, inhoudende dat
15 Kamerstukken II 1992/1993, 22 800 IX B, nr. 10, blz. 3-4 en Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 70. 16 Idem.
9 in redelijkheid gemaakte extraterritoriale kosten, zijnde extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, tot de vrije vergoedingen behoren.” 18
Zoals het bovenstaande citaat gedeeltelijk al zegt, werd de regeling opgenomen in het toenmalige artikel 15a, eerste lid, onderdeel k van de Wet Loonbelasting 1964 en hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. De enige wijziging die werd aangebracht in de faciliteit was de verlaging van het percentage van 35% naar 30%. In grote lijnen is er inhoudelijk dus niets veranderd en ook effectief bleef het voordeel gelijk omdat met de nieuwe Wet Inkomstenbelasting ook het belastingtarief werd verlaagd van 60% naar 52%. Wel waren er een aantal wijzigingen in de marge van de wet die toch ook grote gevolgen konden hebben voor zowel de werknemer als de werkgever. Zo was een administratieve scheiding tussen het loon en de vergoeding niet meer voldoende maar moest er een reële splitsing worden gemaakt. Deze splitsing had weer de benodigde gevolgen voor de pensioensopbouw en eventuele uitkeringen uit de sociale zekerheid voor de werknemer. Verder is bij de omzetting van de resolutie naar wet de invulling van een aantal begrippen wat veranderd. Zo werd ook het begrip extraterritoriale kosten in de wet geïntroduceerd. Een begrip dat voorheen nog geen precieze invulling had.19
Tot en met 2011 is er vervolgens weinig aan de 30%-regeling veranderd. Alleen met het vervallen van onderdeel j van artikel 15a lid 1 Wet op de Loonbelasting 1964, is de 30%-regeling opgeschoven van onderdeel k naar onderdeel j in 2004. Aan de wet zelf is in deze periode niet veel veranderd. Ook met de invoering van de werkkostenregeling die op 1 januari 2011 van kracht werd is er inhoudelijk niets aan de 30%-regeling gewijzigd. De werkkostenregeling moet namelijk leiden tot een vereenvoudiging van de systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer en een administratieve lastenverlichting met zich meebrengen voor de inhoudingsplichtige. Onder deze regeling vallen dus ook de vrije vergoedingen en dus ook de vergoeding van de extraterritoriale kosten volgens de 30%-regeling.20
Onder de werkkostenregeling hebben de werkgevers de beschikking over een forfaitaire vrijstelling van 1,5% van het fiscale loon om onbelaste vergoedingen en verstrekkingen te doen aan de werknemer. Over het bedrag dat over deze grens heen komt moet de werkgever 80% loonbelasting afdragen. Echter voor kosten waarbij het zakelijke karakter overheerst zijn gerichte vrijstellingen opgenomen. Deze gerichte vrijstellingen vormen echter een voortzetting van een groot deel van de huidige vrije vergoedingen en verstrekkingen waardoor ook de 30%-regeling van artikel 15a, lid 1, onderdeel j, Wet op de Loonbelasting 1964 van belang blijft.21 Daarnaast is ook nog eens
sprake van een overgangsperiode van drie jaar, die inmiddels is verlengd met een jaar, waardoor tot 2015 naast de werkkostenregeling de oude bepalingen van de loonbelasting van kracht blijven. In deze overgangsperiode mag de werkgever jaarlijks kiezen welke regeling deze wil toepassen, op grond van artikel 39c Wet op de Loonbelasting 1964. De gerichte vrijstellingen zijn nu opgenomen in artikel 31a, lid 2, Wet op de Loonbelasting 1964, waarbij de vergoeding van extraterritoriale kosten zijn terug te vinden in onderdeel e.
18 Kamerstukken II, 2000/2001, 27 466, nr. 3, p. 82-83. 19 Visbeen, Tuinstra en Kees-van der Zwet 2001, p. 2. 20 Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, blz. 7. 21 Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, p. 10.
10
2.3 De wetswijzigingen per 1 januari 2012 en 1 januari 2013
Per 1 januari 2012 is de 30%-regeling wederom ingrijpend gewijzigd. Aanleiding van deze wijziging lijkt een rapportage te zijn geweest die de omroep RTL maakte in 2011. Uit onderzoek door de redactie van de omroep was gebleken dat twee leden van de raad van bestuur van Philips misbruik van deze regeling maakten. Het betrof hier twee Nederlanders die lange tijd in het buitenland hadden gewerkt en daardoor gebruik konden maken van deze regeling omdat de belastingdienst ze als ingekomen werknemers zag.22 Dit verslag leidde in de politiek tot velen vragen waarbij de
Staatssecretaris van de kamer de opdracht kreeg het ongewenste gebruik in te dammen en daarmee de werkingssfeer van de 30%-regeling terug te brengen naar het oorspronkelijke doel. Tevens moest de regeling weer budgettair beheersbaar worden gemaakt.23 Een omvangrijke wijziging van de
regeling was het gevolg.
Allereerst werden aan het begrip ingekomen werknemer nieuwe criteria toegevoegd. Voor 1 januari 2012 kwalificeerde een werknemer als een ingekomen werknemer wanneer een inhoudingsplichtige deze uit het buitenland had aangeworven en beschikte over een specifiek deskundigheid welke niet of schaars aanwezig was op de Nederlandse arbeidsmarkt. Onder de nieuwe regeling is dat alleen het geval indien de werknemer ook voldoet aan de 150-kilometergrens of een promovendus is. Met de 150-kilometergrens wordt beoogd onbedoeld gebruik van de regeling tegen te gaan en oneerlijke concurrentie in de grensstreek te voorkomen.24 Een werknemer
kwalificeert door dit vereiste namelijk pas als een ingekomen werknemer wanneer deze in de periode van vierentwintig maanden vooraf gaande aan de tewerkstelling in Nederland maximaal acht maanden binnen een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens woonde. Alleen voor promovendi is een uitzondering op dit criterium verleend mits die binnen een jaar na het behalen van de titel als werknemer in dienst is genomen. 25
Ook de invulling van het vereiste van specifieke deskundigheid is met ingang van 1 januari 2012 ingrijpend gewijzigd. Aan dit vereiste van deskundigheid werd een looncriterium verbonden. Dit criterium hield in dat de werknemer (in 2012) een fiscaal loon van minimaal € 35.000 moest verdienen, zonder de 30%-vergoeding, voordat er sprake kan zijn van een specifieke deskundigheid bij de werknemer. Echter geldt er wel een verlaagde salarisnorm voor afgestudeerde buitenlandse masterstudenten die jonger dan dertig jaar zijn en in specifieke gevallen is er helemaal geen sprake van een salarisnorm, zoals het geval is bij een arts in opleiding. Maar buiten het salariscriterium moet echter nog wel altijd worden getoetst of er op de Nederlandse arbeidsmarkt een schaarste is aan de specifieke deskundigheid die de werknemer bezit. Het aanhouden van deze toets heeft tot doel te voorkomen dat werknemers die meer verdienen dan het looncriterium automatisch onder de 30%-regeling vallen. In dat geval zou het salariscriterium namelijk niet meer onderscheidend genoeg werken volgens de parlementaire stukken.26
Naast de vernieuwde invulling van deze begrippen zijn er ook nog een aantal andere wijzigingen in de 30%-regeling aangebracht die grote gevolgen voor de werknemer en de inhoudingsplichtige kunnen hebben. Zo moet sinds 2012 gedurende de gehele looptijd waarin de 30%-regeling wordt toegepast worden getoetst of de werknemer nog wel voldoet aan de criteria van
22http://www.rtlnieuws.nl/nieuws/binnenland/belastingvoordeel-voor-veelverdieners 23 Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 81, Verslag wetgevingsoverleg.
24 Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 3, p. 39. 25 Art. 10eb Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. 26 Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 10, p. 71-72.
11 deze regeling. Voorheen werd er alleen na het verstrijken van vijf jaar getoetst of de werknemer nog voldeed aan de criteria. Onder de nieuwe regeling is het dus zo dat wanneer de werknemer op enig moment niet meer voldoet aan de criteria, de looptijd van de regeling eindigt. Bovendien is de maximale looptijd van de 30%-regeling ingekort van tien naar acht jaar.27
Voor 2012 gold een kortingsregeling op de 30%-regeling. Voorheen was het zo dat de looptijd van de regeling werd ingekort met eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling in Nederland, tenzij deze meer dan tien jaar geleden waren beëindigd of dit korte verblijven wegens privé omstandigheden waren. Sinds 2012 is deze toetsingsperiode van tien jaar verlengd naar vijfentwintig jaar. Met deze wijziging wordt in het bijzonder beoogd het gebruik van deze regeling door werknemers met de Nederlandse nationaliteit in te dammen. Zij zullen namelijk snel worden getroffen door deze maatregel nu de voorwaarde niet langer tien maar vijfentwintig jaar verblijf in het buitenland voor de tewerkstelling in Nederland is geworden. Geheel nieuw in de kortingsregeling is de fictieve tewerkstelling die buitenlandse bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde lichamen treft die zelf niet in Nederland verblijven. Onder de nieuwe regeling wordt deze hele periode in mindering gebracht op de looptijd van de 30%-regeling.28
Met ingang van 1 januari 2013 zijn er nog een aantal kleine wijzigingen in de wet aangebracht welke ten doel hadden de wet te verduidelijken of kleine problemen op te lossen. Zo kunnen werknemers die snel terugkeren naar Nederland toch nog in aanmerking komen voor toepassing van de 30%-regeling. Onder de regeling van 2012 was het zo dat wanneer een werknemer die in de acht jaar voorafgaande aan de tewerkstelling in Nederland ook hier had gewoond niet meer in aanmerking kwam voor toepassing van de 30%-regeling. Door de aanpassing (met terugwerkende kracht tot 1 januari 2012) hoeft de werknemer bij de nieuwe tewerkstelling niet aan de 150-kilometergrens te voldoen, mits deze al bij een eerdere tewerkstelling wel aan de andere voorwaarden voldeed en deze eerdere tewerkstelling niet meer dan acht jaar voor de nieuwe is begonnen. Ook is per 1 januari 2013 een verduidelijking aangebracht in de wet betreffende het einde van de looptijd van de 30%-regeling. Door deze wijziging is het duidelijk geworden dat nabetalingen wel onder de 30%-regeling vallen omdat de werkgever nu een extra loontijdvak heeft gekregen om een afrekening te maken van de vakantiedagen en het vakantiegeld.29
2.4 Deelconclusie
De 30%-regeling is pas vrij recent opgenomen in de wet. Toch werd een vergelijkbare regeling al jaren toegepast door de belastingdienst waardoor buitenlandse werknemers onder bepaalde voorwaarden een bepaald bedrag in aftrek mochten nemen op de te betalen inkomstenbelasting ter vergoeding van de door hun gemaakte extraterritoriale kosten. Het doel achter deze regeling was in die tijd het voor werkgevers mogelijk maken schaarse, hoogopgeleide werknemers naar Nederland te halen. Vanaf 1992 is er echter sprake van een onbelaste vergoeding die de werkgever mocht verstrekken aan de werknemer. Dit is het systeem zoals dat ook heden ten dage nog geldt.
De wetswijziging van 1 januari 2012 is zeer omvangrijk geweest voor de 30%-regeling. Het doel van deze wijziging was onbedoeld gebruik van de regeling tegen te gaan, de regeling beter in te richten en deze ook meer in overeenstemming te brengen met de essentie van de regeling. Voornamelijk de toepassing van de 30%-regeling door Nederlanders en de invulling van het
27 Art. 31a, lid 2, onderdeel e Wet op de loonbelasting 1964. 28 Art. 10ef, lid 5 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. 29 Art. 10ec, lid 1 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
12 deskundigheidscriterium zijn met deze wijziging ingrijpend gewijzigd. Door de uitzondering voor promovendi en artsen in opleiding op het looncriterium en de 150-kilomtergrens schieten de wijzigingen niet het doel voorbij en kan de regeling toch nog worden toegepast door de werknemers waar deze eigenlijk voor is bedoeld.
Hoewel de invoering van de 150-kilometergrens is ingegeven door het beperken van de oneerlijke concurrentie in de grensstreek, lijkt mij dat de regeling op dit punt moeilijk te verantwoorden is. Waarom heeft een werknemer die iets meer dan honderdvijftig kilometer over de Nederlandse grens woont en net over de grens werkt wel recht op een vergoeding en een werknemer die dat niet doet, maar wel op een afstand van meer dan honderdvijftig kilometer in Nederland werkt geen recht op de vergoeding? De werknemer in het eerste geval maakt naar alle waarschijnlijkheid minder kosten maar heeft wel recht op de vergoeding. Dat is toch eigenlijk de omgekeerde wereld?
3. De 30%-regeling anno 1 januari 2013
3.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk is nader gekeken naar het ontstaan van de 30%-regeling, de gedachte van de wetgever achter de regeling en de wijzigingen die de regeling in de loop der jaren heeft doorstaan. In dit hoofdstuk zal worden gekeken naar de huidige regelgeving. De precieze voorwaarden waaraan een werknemer moet voldoen om gebruik te kunnen maken van de regeling zullen een voor een nader worden besproken.
De regeling zelf is opgenomen in art. 31a, tweede lid, onderdeel e Wet op de Loonbelasting 1964. Hierin is ook een delegatiebepaling opgenomen met betrekking tot de voorwaarden voor de toepassing van de regeling. De wet- en regelgeving die uit deze delegatiebepaling is voortgekomen is opgenomen in de artikelen 10 e t/m 10 ej, of te wel hoofdstuk 4a, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. Volgens de regeling kunnen de extraterritoriale kosten die door een extraterritoriale werknemer tijdens het tijdelijk verblijf in Nederland worden gemaakt, tot 30% van het bruto loon belastingvrij worden vergoed door de werkgever. Maar wat zijn dan die extraterritoriale kosten en wanneer is een werknemer een extraterritoriale werknemer? In de volgende paragrafen worden deze begrippen nader uitgelegd.
3.2 Extraterritoriale kosten
De kern van de regeling is dat de extraterritoriale kosten belastingvrij kunnen worden vergoed door de werkgever. Wanneer hierbij gebruik wordt gemaakt van de forfaitaire regeling kunnen niet als nog de werkelijke kosten worden vergoed, zo oordeelt ook de rechter.30 Echter om welke kosten het dan
eigenlijk gaat wordt niet geheel duidelijk uit de wettekst. Volgens art. 31a, lid 2, onderdeel e Wet op de loonbelasting 1964 zijn de extraterritoriale kosten extra kosten van de werknemer die deze maakt bij tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking. De wetgever voegde in de memorie van toelichting hieraan toe dat het hierbij gaat om extra kosten die een werknemer maakt wanneer deze tijdelijk in Nederland tewerkgesteld wordt of tijdelijk naar het
13 buitenland wordt gezonden. Wanneer de werknemer namelijk definitief naar een ander land zou emigreren zou deze die kosten niet maken.31 Om het begrip, extraterritoriale kosten, verder te
verduidelijken gaf de wetgever in dezelfde tekst de volgende voorbeelden: • extra uitgaven voor het vinden van geschikte huisvesting;
• extra uitgaven voor dubbele huisvesting;
• hogere huisvestingskosten als gevolg van krapte op de markt;
• extra uitgaven voor het overbrengen van de inboedel en het invoeren ervan; • extra uitgaven voor het zoeken naar geschikte scholen voor de kinderen;
• extra uitgaven voor het vinden van geschikte gelegenheden voor inkomens bestedende uitgaven; • extra uitgaven voor het aanvragen/omzetten van officiële papieren zoals tewerkstellings-vergunningen, verblijfsvergunningen en rijbewijzen;
• extra uitgaven voor taalcursussen;
• extra uitgaven voor ontspanning en dergelijke;
• extra uitgaven voor het contact met en het bezoeken van familie en anderen in het land van herkomst, of voor het laten overkomen van dergelijke personen.
Hoewel deze opsomming het begrip al enigszins verduidelijkte bleek dat in de praktijk toch niet zo overduidelijk te zijn. Vandaar dat de staatssecretaris in 2004 expliciet bepaalde dat de verhuiskostenvergoeding, kosten van kennismaking met Nederland, het aanvragen en/of omzetten van werkvergunningen, de opslag van meubilair in afwachting van definitieve huisvesting in het buitenland, normale huisvestingskosten, aan- en verkoopkosten van de woning, normale kosten voor gas/water/licht en andere nutsvoorzieningen, kosten van woon-werkverkeer, de kosten van een belastingadviseur, normale telefoonkosten, maaltijden en vaste kostenvergoedingen allemaal niet tot de extraterritoriale kosten behoorden. Dit zijn volgens de wetgever namelijk geen extra kosten die een tijdelijk verblijf met zich meebrengen en behoren dus in zijn ogen niet tot de extraterritoriale kosten.32
Concluderend kan dus worden gezegd dat het begrip extraterritoriale kosten niet een uitermate duidelijk begrip is. Het is gewoon ronduit vaag welke kosten wel en niet onder dit begrip vallen. Het heeft echter in de praktijk nog niet tot al te veel problemen geleid. In de meeste gevallen waarin dit begrip een rol speelt wordt gebruik gemaakt van de 30%-regeling, wat inhoudt dat de werkgever een vast bedrag belastingvrij mag vergoeden. Het is dan niet van belang of bepaalde kosten onder de extraterritoriale kosten vallen omdat de werkelijke kosten in dat geval toch al niet meer vergoed mogen worden. De precieze definitie van het begrip extraterritoriale kosten speelt in deze gevallen dus niet echt een belangrijke rol. Het begrip zal dan ook voornamelijk een rol spelen in die gevallen die niet onder de 30%-regeling vallen maar waarin de werkelijke kosten worden vergoed. In die situatie vergoedt de werkgever namelijk niet een vast bedrag maar alleen de werkelijke extraterritoriale kosten en moet dus worden vastgesteld dat de gemaakte kosten hier ook daadwerkelijk onder vallen.
31 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 3, p. 82.
14 3.2.1 De vergoeding
De 30%-regeling vormt dus een vrije vergoeding voor de extraterritoriale kosten die de werknemer maakt. Deze vergoeding is forfaitair wat inhoudt dat de werkelijke kosten dus niet hoeven te worden aangetoond. Dit vormt voor de werkgever dus een groot voordeel omdat voor deze de bewijspositie komt te vervallen, maar wanneer de werkelijke kosten van de werknemer hoger uitvallen dan het forfait heeft dit daarnaast ook nog eens een financieel voordeel. In dat geval kan de werkgever het meerdere namelijk niet naast de 30% vergoeding nog eens vrij vergoeden aan de werknemer omdat voor deze kosten in dat geval al reeds een vergoeding is gegeven. Dat deze vergoeding niet toereikend is doet daar niets aan af. Wel is het mogelijk om ervoor te kiezen om de werkelijke extraterritoriale kosten vrij te vergoeden op grond van artikel 31 a, lid 2, onderdeel e Wet op de loonbelasting 1964. In dat geval behoudt de werkgever wel de plicht om te bewijzen dat deze vergoeding terecht vrij is verstrekt en moet de werkgever de betaalde vergoeding per werknemer in de loonadministratie bijhouden om de kosten aannemelijk te kunnen maken indien de belastingdienst daar om vraagt. In deze situatie hoeft de werknemer echter niet meer te kwalificeren als ingekomen of uitgezonden werknemer.33
Indien wel gebruik wordt gemaakt van de forfaitaire vergoeding van extraterritoriale kosten blijkt uit artikel 10 ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 waarover deze vergoeding berekend dient te worden. De grondslag van de vergoeding wordt gevormd door het totale loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst en voor zover de werknemer geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting. Daarnaast is ook onderdeel van de grondslag de vergoeding voor extraterritoriale kosten zelf. In de praktijk houdt dit dus in dat 30/70 van het salaris vrij vergoed mag worden. Wel moet deze vergoeding afzonderlijk van het loon zijn overeengekomen.34 Wat echter geen onderdeel vormt van de grondslag zijn de betaalde
schoolgelden. Deze mogen dus buiten de vergoeding van 30% nog eens extra worden vergoed. 35 Het
moet hierbij dan wel gaan om gelden van een internationale school of internationale afdeling van een niet-internationale school.36
3.3
De extraterritoriale werknemer
De 30%-regeling is slechts van toepassing op extraterritoriale werknemers, dat blijkt uit art. 10 ea, lid 1 van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. Dit begrip omvat twee groepen, namelijk de ingekomen werknemers en de uitgezonden werknemers. Volgens art. 10ea, lid 2, onderdeel c van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 is een uitgezonden werknemer een in Nederland woonachtige werknemer die door zijn werkgever wordt uitgezonden naar het buitenland in het kader van de dienstbetrekking. Dit kan zijn in de vorm van plaatsing als ambtenaar bij een vertegenwoordigend orgaan, in het kader van tewerkstelling als (rechtelijk) ambtenaar of militair naar de overzeese landsdelen van het koninkrijk of juist buiten het Koninkrijk der Nederlanden, of in het kader van het beoefenen van de wetenschap of het geven van onderwijs.
De ingekomen werknemer vinden we terug in art. 10 e, lid 2 onderdeel b van datzelfde besluit. Hieruit blijkt dat het moet gaan om een, door een inhoudingsplichtige, uit een ander land aangeworven werknemer of naar deze uitgezonden werknemer. Daarbij moet deze werknemer een
33 Art. 31a, lid 2, onderdeel e Wet op de loonbelasting 1964.
34 Vraag- en antwoordbesluit 23 augustus 2013, DGB 2013/70M, vraag 14. 35 Art. 10ea, lid 1 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965.
15 specifieke deskundigheid bezitten die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of slechts schaars aanwezig is en die in meer dan twee derde van een periode van vierentwintig maanden voorafgaande aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens.
Voordat een werknemer dus kan kwalificeren als een ingekomen werknemer moet deze aan een aantal vereisten voldoen. De eerste hiervan is dat de werknemer uit het buitenland moet zijn aangeworven door de werkgever of naar deze moet worden uitgezonden. Ten tweede moet de werknemer over een specifieke deskundigheid (deskundigheidscriterium) beschikken die schaars of niet aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt (schaarste criterium). En ten derde moet de werknemer meer dan twee derde van de vierentwintig maanden voor de aanvang van de tewerkstelling op meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens hebben gewoond (150-km grens).
3.3.1 De ingekomen werknemer
Zoals al reeds gezegd moet een ingekomen werknemer worden aangeworven uit het buitenland of worden uitgezonden vanuit het buitenland naar Nederland toe. In de wet is echter niet precies vastgelegd wat verstaan moet worden onder het aanwerven van de werknemer. Er was dus veel onenigheid over wanneer de werknemer nog was aangeworven vanuit het buitenland. In het arrest van 28 april 2006 bepaalde de Hoge Raad daarover het volgende:
“Degeen die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als ‘door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven’. “37
Voor het aanwerven van een werknemer is dus de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst bepalend voor het moment van de aanwerving. De werknemer moet dus nog wonen buiten Nederland en hier ook nog niet werkzaam zijn, tenzij dat voor een stage of opleiding is. Alleen op grond van art. 10 ed Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 kan op deze regel wel een uitzondering worden gemaakt. De uitzondering betreft de werknemer die tijdens de looptijd van de 30%-regeling wisselt van werkgever. Voorwaarde daarbij is wel dat er tussen het beëindigen van de eerste arbeidsovereenkomst en het aangaan van de nieuwe overeenkomst geen drie maanden zijn verstreken.
De tweede groep werknemers die tot de ingekomen werknemers behoren zijn degene die worden uitgezonden naar Nederland. Dit betreft voornamelijk uitzendingen binnen concernverband. Van belang bij deze groep werknemers is dat zij ook kwalificeren als werknemer voor art. 2 van de Wet op de Loonbelasting 1964. Dit houdt in dat de werknemer dus in dienst van het Nederlandse concern moet staan gedurende de periode van toepassing van de 30%-regeling. Om een lastenverzwaring van internationale concerns te voorkomen is met ingang van 1 januari 2013 de mogelijkheid in de wet opgenomen om het Nederlandse deel van het concern aan te merken als inhoudingsplichtige, in art. 6, lid 6 Wet op de Loonbelasting 1964. Hierdoor kan een werknemer die naar Nederland wordt uitgezonden door een internationaal concern toch in aanmerking komen voor
16 de 30%-regeling zonder een nieuw dienstverband met het Nederlandse onderdeel aan te moeten gaan.38
3.3.2 Het deskundigheidscriterium
Het vereiste van specifieke deskundigheid die slechts schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt wordt in de wet nader uitgelegd in art. 10 eb van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. Voorheen was er een groot pakket aan jurisprudentie over dit criterium in de 30%-regeling. Echter met de wijziging van de regeling in 2012 heeft deze jurisprudentie aan belang ingeboet. Tegenwoordig is dit criterium goed uitgelegd in lid 1 van artikel 10 eb van het uitvoeringsbesluit. Volgens dit lid beschikt een werknemer over een specifieke deskundigheid als deze een bruto jaarsalaris verdient van minimaal € 36.378,-39 exclusief de eventuele 30%-vergoeding. Volgens de
letter van de wet wordt er in eerste instantie dus alleen gekeken naar het salaris en verschuift de vraag of de werknemer ook daadwerkelijk een deskundige is op zijn werkgebied wat verder naar de achtergrond.
Het artikel maakt overigens drie uitzonderingen op deze inkomensgrens. Allereerst voor werknemers die jonger dan 30 jaar zijn en een mastertitel hebben behaald aan een instelling voor wetenschappelijk onderwijs en een jaarsalaris hebben van minimaal € 27.653,-. Hiermee sluit de wetgever aan op de kennismigrantenregeling40, welke regeling tot doel heeft hooggekwalificeerde
arbeidsmigranten van buiten de Europese Unie aan te trekken ter stimulering van de Nederlandse kenniseconomie.41 De tweede uitzondering betreft werknemers die in het kader van
wetenschappelijk onderzoek of onderwijs in Nederland tewerkgesteld zijn bij een onderzoeksinstelling. Met deze uitzondering wil de overheid duidelijk de kenniseconomie versterken en het groeiende tekort aan hoog opgeleide werknemers terugdringen.42 De derde uitzondering
betreft werknemers die als arts in opleiding tewerkgesteld worden op een aangewezen opleidingsinstituut. De wetgever verwacht in de toekomst namelijk een tekort aan artsen door de vergrijzing van de samenleving. Door een uitzondering te maken op het salariscriterium hoopt deze meer artsen naar Nederland te trekken.43 Zowel de artsen in opleiding als de wetenschappelijke
onderzoekers hoeven overigens in het geheel niet te voldoen aan het salariscriterium.
Met de salarisnorm sluit de wetgever aan bij het loonbegrip van paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit houdt in dat wordt gekeken naar het wereldwijde inkomen van de werknemer en niet alleen naar het loon in Nederland. Wanneer de werknemer dus voor meerdere werkgevers werkt wordt dit loon bij elkaar opgeteld. Ook als een van deze werkgevers buiten Nederland gevestigd is. Bovendien wordt ook het loon uit vroegere dienstbetrekking meegenomen in de beoordeling, wat betekent dat een werknemer die een vroegpensioen van een eerdere buitenlandse werkgever geniet ook kan voldoen aan het salariscriterium. Dit houdt echter niet in dat bij parttimers het salariscriterium evenredig naar tijdsduur wordt berekend. Alleen in geval van zwangerschaps- en ouderschapsverlof mag het loon worden herrekend naar fulltime basis.44
38 Vraag- en antwoordbesluit 25 oktober 2005, CPP2005/2378M, vraag 39. 39 Dit is het normbedrag geldend per 1 januari 2014.
40 Art. 1d, eerste lid besluit van 23 augustus 1995 ter uitvoering van de Wet arbeid vreemdelingen.
41 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid: Notie arbeidsmigratie van buiten de EU, 11 april 2011. 42 Kamerstukken II 2006/2007, 30 300 XIII, nr. 30.
43 Kamerstukken II 2006/2007, 30 800 XVI, nr. 5.
17 3.3.3 Het schaarste criterium
Het schaarste criterium is opgenomen in het 4e lid van artikel 10 eb van het Uitvoeringsbesluit 1965.
Uit de parlementaire stukken blijkt dat met het opnemen van dit criterium is beoogd te voorkomen dat werknemers die meer verdienen dan het salariscriterium automatisch onder de 30%-regeling vallen. De wetgever dacht hierbij specifiek aan profvoetballers, tandartsen en vergelijkbare branches waarin vrijwel alle werknemers meer verdienen dan het salariscriterium.45 Dit criterium maakt dan
namelijk niet langer voldoende onderscheid en in deze gevallen moet dus nog worden getoetst of wordt voldaan aan de gestelde voorwaarde van schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt.
Wanneer aan het schaarste criterium moet worden getoetst moet de inspecteur beoordelen of er sprake is van schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt door rekening te houden met diverse factoren. Dit betreft onder andere het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding, de voor de functie relevante ervaring van de werknemer en het beloningsniveau van de functie in Nederland in vergelijking met het land van herkomst van de werknemer. De toets blijft hetzelfde als dat voorheen het geval was, maar nu hoeft de toets niet meer voor alle aanvragen voor de 30%-regeling te worden gemaakt. Vrijwel alleen in gevallen waarin het salariscriterium geen onderscheidende rol speelt moet getoetst worden aan het schaarste criterium. 46 Hoewel de jurisprudentie omtrent het
schaarste criterium in belang inboet door deze regelgeving, leidt dit nu wel tot onduidelijkheid over wanneer er wel getoetst moet worden aan dit criterium. Is dat alleen wanneer door alle werknemers uit dezelfde branche meer verdiend wordt dan de salarisnorm?
3.3.4 De 150 kilometer grens
De grens van 150 kilometer volgt uit art. 10 e, lid 2, onderdeel b, ten tweede van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. Een ingekomen werknemer moet in de vierentwintig maanden voorafgaande aan de tewerkstelling in Nederland meer dan twee derde deel van deze periode, dus zestien maanden, op meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens hebben gewoond. Wat de achtergrond is van deze grens blijkt uit het volgende stuk:
“De voornaamste reden voor deze virtuele grens om Nederland is dat van werknemers woonachtig binnen die straal die in Nederland gaan werken, verondersteld kan worden dat zij (kunnen) gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen hebben. Een forfaitaire kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten op grond van de 30%-regeling is voor deze werknemers dermate ruim dat de regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Door de virtuele grens op een afstand van 150 kilometer om Nederland wordt dit ongewenste effect van de 30%-regeling in de meeste gevallen geëlimineerd.”47
Met deze regel wil de wetgever dus de oneerlijke concurrentie in de grensgebieden tegen gaan. De grensarbeiders waren voor de werkgever namelijk goedkoper dan de Nederlandse arbeiders omdat
45 Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 10, p. 71. 46 Besluit van 22 december 2011 (NvT), Stb.2011, 67. 47 Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 3, p. 40.
18 de eerste groep gebruik kon maken van de 30%-regeling zonder dat zij ook daadwerkelijk extraterritoriale kosten maakten. Zij bleven namelijk in het land van herkomst wonen en forensden tussen woon- en werkplaats, terwijl zij toch in aanmerking konden komen voor de forfaitaire vergoeding. Door het invoeren van deze 150 kilometer grens heeft de overheid dit onbedoelde gebruik willen tegen gaan en de oneerlijke concurrentie die hierdoor ontstond willen terugdringen.48
Door het invoeren van de referentieperiode van zestien uit de vierentwintig maanden wordt hierdoor dus bereikt dat alleen een werknemer die slechts een korte periode in het grensgebied woont wel het recht behoudt op de forfaitaire vergoeding.
3.4 De inhoudingsplichtige
Zowel de ingekomen als de uitgezonden werknemer moeten volgens de letter van de wet in dienst zijn van een inhoudingsplichtige. Dit is een breder begrip dan het meer gebruikte begrip werkgever omdat hier ook de entiteiten onder vallen die een uitkering verstrekken, zoals bijvoorbeeld een pensioenuitkering. De definitie van het begrip inhoudingsplichtige is terug te vinden in artikel 6 van de wet op de Loonbelasting. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen een binnenlandse en een buitenlandse inhoudingsplichtige. Dus ook de inhoudingsplichtige mag onder bepaalde voorwaarden in het buitenland gevestigd zijn, ook bij de toepassing van de 30%-regeling. De voorwaarden voor een buitenlandse inhoudingsplichtige zijn:
• de buitenlandse inhoudingsplichtige moet een vaste inrichting in Nederland hebben voor de uitoefening van zijn bedrijf,
• of een vaste in Nederland wonende of gevestigde vertegenwoordiger hebben,
• of een of meerdere personen in dienst hebben van wie het loon is onderworpen aan de Nederlandse inkomstenbelasting en waarover in Nederland de loonadministratie wordt bijgehouden en zich als inhoudingsplichtige bij de belastingdienst heeft gemeld.49
Met betrekking tot de 30%-regeling kan sprake zijn van een buitenlandse inhoudingsplichtige wanneer de werknemer werkzaam is binnen een internationaal concern en naar het Nederlandse onderdeel wordt uitgezonden. Veelal zal deze dan in dienstbetrekking blijven staan tot het onderdeel van het concern waar deze oorspronkelijk werkzaam was. Hierdoor voldoet de werknemer niet aan de voorwaarden van artikel 2 Wet op de Loonbelasting 1964 en is er dus geen sprake van een ingekomen werknemer. Om vervolgens toch in aanmerking te kunnen komen voor toepassing van de 30%-regeling zou het Nederlandse onderdeel als belastingplichtige moeten worden aangewezen. Tot 2013 zou dit echter een grote administratieve lastenverzwaring met zich mee brengen en werd door de staatsecretaris goedgekeurd dat het Nederlandse onderdeel alleen als inhoudingsplichtige werd beschouwd.50 Met ingang van 1 januari 2013 moeten de beide concernonderdelen daarvoor samen
verzoeken dat het Nederlandse onderdeel als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt.51
48 Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 3, p. 40 en Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 10, p. 72. 49 Art. 6, lid 2 Wet op de Loonbelasting 1964.
50 Vraag- en antwoordbesluit 25 oktober 2005, CPP2005/2378M, vraag 39, V-N 2005/52.18. 51 Art. 6, lid 6 Wet op de Loonbelasting 1964.
19
3.5 Looptijd van de 30%-regeling en eventuele kortingen daarop
De looptijd van de regeling is vastgelegd in artikel 10ec van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. Voor een ingekomen werknemer betreft deze maximaal acht jaar en voor een uitgezonden werknemer is de looptijd gelijk aan de duur van de uitzending. De keuze voor deze maximale looptijd voor een ingekomen werknemer is gebaseerd op de aanname dat na een verblijf van acht jaar geen sprake meer is van tijdelijk verblijf. De Staatssecretaris erkent echter dat dit in sommige situatie, zoals bij bijvoorbeeld een seizoenarbeider, misschien anders kan liggen.52 De looptijd van de regeling
gaat in op de eerste dag van de tewerkstelling en eindigt op de laatste dag van het loontijdvak dat volgt op het loontijdvak waarin de dienstbetrekking is beëindigd of als de termijn van acht jaar is verstreken.53 De maximale looptijd van acht jaar voor de ingekomen werknemer kan echter op grond
van artikel 10ee Uitvoeringbesluit Loonbelasting 1965 worden ingeperkt wanneer de werknemer niet langer voldoet aan het deskundigheids- en/of schaarste criterium. Aan deze criteria moet gedurende de gehele looptijd van de regeling worden getoetst. Wanneer zich dus de situatie voordoet dat de werknemer niet langer aan één van deze criteria voldoet, heeft de werknemer ook geen recht meer op toepassing van de 30%-regeling.54
Op grond van artikel 10ef van het uitvoeringsbesluit kan de looptijd ook nog om andere redenen worden ingekort. Volgens de leden 1 en 2 van dit artikel moet bij de bepaling van de looptijd ook worden gekeken naar de vijfentwintig jaar voor aanvang van de tewerkstelling. Is de ingekomen werknemer in deze jaren tewerkgesteld in Nederland en/of heeft hij hier verbleven dan worden deze periodes ook in mindering gebracht op de looptijd. Echter wanneer de werknemer in een kalenderjaar minder dan twintig dagen in Nederland heeft gewerkt wordt deze periode weer niet in mindering gebracht op de looptijd.55 Daarnaast worden ook niet in mindering gebracht de periodes
dat een ingekomen werknemer in Nederland verbleef voor vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden wanneer dit niet langer dan zes weken per kalenderjaar was.56 Op
grond van artikel 10eh wordt elke periode waarmee de looptijd wordt ingekort naar boven afgerond op hele kalendermaanden. Ook vindt geen verkorting van de looptijd plaats indien de ingekomen werknemer binnen één jaar na de promotie tot doctor in dienst wordt genomen.57
3.6 Deelconclusie
In het vorige hoofdstuk werd al duidelijk dat de regeling in de loop der jaren veel is gewijzigd. In dit hoofdstuk is de huidige wetgeving nader beschreven. Samenvattend kan hierover worden gezegd dat de 30%-regeling nog steeds tot doel heeft het belastingvrij vergoeden van de extraterritoriale kosten die door een ingekomen of uitgezonden werknemer worden gemaakt. Hierbij kan worden gekozen voor het vergoeden van de werkelijke kosten of een forfaitaire vergoeding van 30% van het loon. Om in aanmerking te komen voor toepassing van de regeling moet de werknemer kwalificeren als extraterritoriale werknemer. Dit begrip valt uiteen in twee verschillende groepen, de ingekomen en de uitgezonden werknemer. Opvallend is dat de ingekomen werknemer aan verschillende
52 Besluit 23 augustus 2013, nr. DGB 2013/70M, vraag 9. 53 Art. 10ec lid 1 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. 54 Art. 10ee Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. 55 Art. 10ef lid 3 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965. 56 Art. 10ef lid 4 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965.
57 Art. 10e, lid 3 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 en Besluit 23 augustus 2013, nr. DGB 2013/70M, vraag
20 voorwaarden moet voldoen voordat deze kwalificeert voor de regeling terwijl de uitgezonden werknemer dat nagenoeg niet hoeft. Zo moet de uitgezonden werknemer woonachtig zijn in Nederland en in het kader van de dienstbetrekking worden uitgezonden terwijl de ingekomen werknemer door de inhoudingsplichtige moet zijn aangeworven vanuit het buitenland en moet voldoen aan het deskundigheidsvereiste, het schaarste criterium en de 150 kilometer grens. Daarnaast is het ook opvallend dat er een verschil zit in duur van de regeling. De looptijd van de regeling voor de uitgezonden werknemer is gelijk aan de duur van de uitzending naar het buitenland. Bij de ingekomen werknemer mag de regeling echter maar maximaal acht jaar worden toegepast en kan deze looptijd nog verder worden ingekort door het niet langer voldoen aan de opgelegde criteria of eerder verblijf/tewerkstelling in Nederland. Aan de inhoudingsplichtige worden verder eigenlijk geen criteria gesteld. Deze moet voldoen aan de normale criteria die in de loonbelasting worden gesteld.
Duidelijk is dus dat de 30%-regeling een regeling is die verschillende nuanceringen bevat waardoor deze niet altijd in alle gevallen even duidelijk is. Zo zijn verschillende begrippen nog steeds erg abstract zoals de extraterritoriale kosten hoewel dit gebrek in de kamerstukken al is aangegeven. Ook is het schaarste criterium niet in alle gevallen eenduidig. Bij dit criterium zijn naar mijn mening lang niet alle factoren duidelijk waaraan moet worden getoetst en is hierdoor sprake van een soort ‘Fingerspitzengefühl’ wat in de ene zaak gunstiger kan uitpakken dan in de andere voor de ingekomen werknemer. Ook is het duidelijk dat de regeling nu een gunstigere behandeling voorschrijft voor Nederlanders die naar het buitenland worden uitgezonden dan voor buitenlanders die naar Nederland toekomen. Dit is alleen al te zien aan de looptijd van de regeling en de criteria waaraan de werknemer moet voldoen. Deze zijn voor Nederlanders die naar het buitenland worden uitgezonden veel voordeliger. Dit verschil in behandeling van werknemers gaat eigenlijk in tegen het oorspronkelijke doel van de regeling. De regeling is immers ooit ingevoerd om het voor hoogopgeleide buitenlanders interessanter te maken om in Nederland te komen werken. Dit is terug te lezen in paragraaf 2.2. Deze regeling heeft in de loop der jaren dus duidelijk de nodige veranderingen doorgemaakt en speelt daardoor nu meer in op de kenniseconomie die Nederland beoogt te zijn. Hieruit kan worden afgeleid dat de behoeftes van de hedendaagse Nederlandse maatschappij anders zijn dan dat de behoefte die Nederland had in de periode van de wederopbouw en dat de wetgeving hier ook op inspeelt.
4. De uitspraak van de Hoge Raad van 9 augustus 2013
4.1 Inleiding
De uitspraak van de Hoge Raad van 9 augustus 2013 is het begin van dit onderzoek. De rechtsvraag die in deze zaak beantwoord diende te worden is: vormt de 150 kilometer grens die de wetgever heeft ingesteld bij de wetswijzing van 1 januari 2012 voor de toepassing van de 30%-regeling, een inbreuk op het EU-recht of is die in strijd met het verbod van discriminatie van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM. Eerst zal de onderliggende casus worden besproken zoals die heeft gediend bij de Rechtbank Breda en de vergelijkbare casus bij de rechtbank Haarlem alvorens inhoudelijk in te gaan op het arrest van de Hoge Raad.
21
4.2 Het geschil bij de Rechtbank Breda
De belanghebbende in deze zaak is werkzaam voor een in Duitsland gevestigde werkgever en in de periode van 1 februari 2012 tot en met 31 december 2012 tewerkgesteld bij een aan de werkgever gelieerde vennootschap in Nederland. In de referentieperiode van 24 maanden voor aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonde de werknemer op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens, waardoor de werknemer niet voldeed aan de gestelde criteria van een ingekomen werknemer. Toch heeft de werknemer samen met de werkgever een verzoek ingediend voor toepassing van de 30%-regeling. De werknemer maakt namelijk weldegelijk extra kosten omdat hij door de week in een gehuurd appartement in Nederland verbleef. Het verzoek werd door de inspecteur echter afgewezen omdat de werknemer niet voldeed aan de gestelde 150 kilometer grens. De werknemer is tegen dit besluit in bezwaar gegaan. Tegen deze beslissing gaat de werknemer in beroep en in de daarop volgende procedure bij de rechtbank staat in geschil of dit vereiste niet in strijd is met het EU-recht of het gelijkheidsbeginsel.58
Volgens de belanghebbende vormt de 150 kilometer grens een inbreuk op het EU-recht doordat door deze grens bepaalde buitenlanders worden uitgesloten van de voordelen die deze regeling biedt. Dit leidt tot een indirecte discriminatie naar nationaliteit, wat is verboden volgens artikel 18 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Naar de mening van de inspecteur is hier echter geen sprake zijn van gelijke gevallen en dus kan er ook geen sprake zijn van indirecte discriminatie. De Rechtbank kijkt bij zijn beoordeling echter naar de bedoeling die de wetgever had met de invoering van deze maatregel en dat is het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling indammen. Volgens de Rechtbank mocht de wetgever daarbij in alle redelijkheid overgaan tot een andere afbakening van de kring van werknemers tot wie de 30%-regeling openstond. Daarmee heeft deze maatregel een objectieve rechtvaardigingsgrond en gaat deze niet verder dan noodzakelijk is. De Rechtbank wijst er in zijn conclusie nog eens extra op dat ook de werkelijke kosten mogen worden vergoed wanneer het forfait niet mag worden toegepast en komt bij de beoordeling van dit middel niet toe aan de vraag of er sprake is van gelijke gevallen. Door de objectieve rechtvaardigingsgrond is er volgens de Rechtbank al geen sprake van schending van artikel 18 van het VWEU.59
Het tweede middel wat de belanghebbende aanvoert is dat de 150 kilometer grens in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zoals dat voortvloeit uit artikel 26 IVBPR en 14 EVRM. Bij de toetsing aan deze artikelen dient te worden beoordeeld of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt voor de ongelijke behandeling. Hierbij moet op fiscaal vlak aan de wetgever echter een ruime beoordelingsvrijheid worden toegekend en moet het oordeel van de wetgever worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. Volgens de rechter is daar hier geen sprake van en mocht de wetgever in alle redelijkheid overgaan tot een andere afbakening van de kring van werknemers. Dat de grens van 150 kilometer geheel willekeurig is getrokken doet volgens de rechter niets af aan de redelijkheid van het besluit en dus is de beslissing van de inspecteur tot verwerping van het verzoek tot toepassing van de 30%-regeling juist.60
Wat vooral opmerkelijk is aan deze uitspraak is dat het dus niet gaat om een slechtere behandeling van buitenlanders ten opzichte van de Nederlandse bevolking. Ieder buitenlander krijgt juist dezelfde behandeling dan de Nederlanders. Het vreemde zit erin dat een zeer specifieke groep
58 Steijn, 2013 p. 1-2 en RB Breda 8 november 2012, nr. 12/2829. 59 Steijn, 2013 p. 2-3 en RB Breda 8 november 2012, nr. 12/2829. 60 Steijn, 2013 p. 3-4 en RB Breda 8 november 2012, nr. 12/2829.
22 buitenlanders juist een gunstigere behandeling krijgt. Dit is een verschil dat niet eerder in de Europese rechtspraak naar voren kwam.61 Zo gaat het in de zaak D62 om een Duitser die dezelfde
voordelige behandeling wil als een Belg krijgt op grond van een verdrag dat is gesloten tussen België en Nederland. Volgens het Hof gaat het in de zaak D dan ook niet om vergelijkbare gevallen. Door het verdrag dat België en Nederland hebben gesloten geniet een inwoner van België een nationale behandeling en de Duitser niet. Hierdoor kan deze laatste dan ook geen aanspraak maken op de toepassing van dit verdrag. Maar ook andere arresten van het Hof gaan niet in op een betere behandeling die buitenlanders kunnen ontvangen dan de inwoners zelf.
4.3 Het geschil bij de rechtbank Haarlem
Iets meer dan een maand later velt de rechtbank Haarlem in een vergelijkbare zaak haar oordeel. Ook in deze casus gaat het om een Duitse werknemer die in de periode voor afsluiten van de Nederlandse arbeidsovereenkomst op een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonde. Hoewel ze al twee jaar voor het bedrijf in Amsterdam werkte wil ze pas vanaf 1 april 2012 de 30%-regeling toe passen, na haar verhuizing naar Nederland. Omdat ze dus niet voldoet aan het nieuwe begrip van ingekomen werknemer wordt de toepassing van de 30%-regeling door de inspecteur niet toegekend.63
In de procedure verweert zij zich met de stelling dat ze minder gunstig wordt behandeld dan een andere EU-lidstaat burger die verder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig was ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst. Nederland maakt zich volgens haar hierdoor schuldig aan unilaterale meestbegunstiging en handelt hiermee in strijd met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Volgens de inspecteur is de invoering van de 150-kilmetergrens echter niet in strijd met het EU-recht omdat de eiseres nog steeds beter wordt behandeld dan de Nederlandse inwoners. Zij kan namelijk nog steeds de werkelijke extraterritoriale kosten vergoed krijgen terwijl een Nederlandse inwoner daar helemaal geen recht op heeft. Zodoende is er in de ogen van de inspecteur helemaal geen sprake van discriminatie.64
De rechtbank gaat niet met de inspecteur mee in deze redenering en stelt dat het feit, dat de eiseres fiscaal gezien niet slechter af is dan een inwoner van Nederland, geen uitsluiting vormt voor strijdigheid met het vrije verkeer van werknemers in artikel 45 van het werkingsverdrag. De rechter is namelijk van mening dat er wel sprake is van horizontale discriminatie. Eiseres kan namelijk worden vergeleken met een werknemer die 151 kilometer van de Nederlandse grens woonde, mits deze werknemer ook naar Nederland zou zijn verhuisd en dezelfde extraterritoriale kosten zou hebben gemaakt. Vervolgens moet zoals volgt uit het arrest Cadbury Schweppes65 en Orange European
Smallcap Fund NV66 worden beoordeeld of de betreffende regeling een ongeoorloofde belemmering
tot gevolg heeft, omdat het verschil in behandeling wordt veroorzaakt door een verschil vanuit het nationale recht.
Volgens de inspecteur kan de discriminerende behandeling worden gerechtvaardigd doordat een toekenning van de 30%-regeling een ongerechtvaardigde bevoordeling ten opzichten van Nederlandse inwoners met zich mee zou brengen. Dat is precies dezelfde rechtvaardiging die de
61 Steijn, 2013 p. 5.
62 HvJ EU 5 juli 2005, zaak C 403/03, Schempp. 63 RB Haarlem 8 december 2012, nr. 12/3680. 64 RB Haarlem 8 december 2012, nr. 12/3680.
65 HvJ EU 12 september 2006, zaak C-88/03, Portugal/Commissie. 66 HvJ 20 mei 2008, C91/05, Commissie/Raad.
23 staatssecretaris al diverse malen naar voren heeft gebracht tijdens het wetgevingsproces.67 Naar het
oordeel van de rechter kan dit niet gelden als voldoende rechtvaardiging voor de vastgestelde discriminatie. Daarnaast is de redenering van de wetgever dat een extraterritoriale werknemer van binnen de 150 kilometergrens in beperkte mate wordt geconfronteerd met extraterritoriale kosten niet voldoende onderbouwd en wordt in het geheel geen rekening gehouden met de totale reisafstand van de werknemer, waardoor deze regeling in de praktijk tot willekeurige resultaten leidt, afhankelijk van de plaats van tewerkstelling in Nederland. Bovendien vindt de rechtbank de reden tot invoering zoals de wetgever heeft aangegeven, namelijk het tegengaan van oneerlijke concurrentie in de Nederlandse grensstreek, ook niet afdoende om als rechtvaardigingsgrond te laten gelden.68
De rechter komt dan ook tot de conclusie dat er sprake is van horizontale discriminatie en dat er voor deze discriminatie geen afdoende rechtvaardigingsgrond is gegeven, niet in deze procedure en ook niet in de wetshistorie. De rechtbank komt hier dus ook niet toe aan de beoordeling of de regeling in strijd is met gelijkheidsbeginsel van artikel 26 IVBPR en 14 EVRM. In tegenstelling tot het arrest van de rechtbank Breda komt de rechtbank Haarlem dus tot de conclusie dat de 150-kilometergrens wel een ongeoorloofde discriminatie vormt en dat deze grens een niet toelaatbare inbreuk vormt op het EU-recht. De rechter oordeelt dan ook dat de 30%-regeling wel moet worden toegepast op eiseres.69
4.4 Het geschil bij de Hoge Raad
Op de uitspraak van de rechtbank Breda zijn de partijen in sprongcassatie gegaan. Het geschil spitst zich toe op schending van het recht nu de Rechtbank heeft geoordeeld dat de regeling geen indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt en ook geen verboden discriminatie, zoals bepaald in artikel 26 IVBPR en 14 EVRM, bevat. Opvallend is dat de Procureur-Generaal Niessen in zijn conclusie diverse auteurs aanhaalt die van mening zijn dat de regeling inderdaad een vorm van discriminatie bevat maar uiteindelijk toch tot de conclusie komt dat dit, in ieder geval in deze casus, niet aan de orde is.70
Zo haalt hij Noordenbos71 aan die in zijn artikel concludeert dat de aanpassing in essentie
leidt tot het uitsluiten van de Belgen, Luxemburgers en sommige Fransen en Duitsers. Hij noemt daarom deze regeling niet passend en concludeert dat deze in gaat tegen het gebruik om juist werknemers uit buurlanden extra te faciliteren. Ook met de uitspraak van de staatssecretaris dat er geen sprake kan zijn van discriminatie maakt Noordenbos korte metten. De staatssecretaris van Financiën stelt namelijk dat er uitsluitend sprake kan zijn van discriminatie indien Nederland onderdanen van andere EU-lidstaten slechter behandelt dan de eigen onderdanen. Volgens Noordenbos blijkt namelijk uit de zaak Orange European Smallcap Fund NV72 dat een dergelijk
onderscheid naar onderdanen alleen mag worden gemaakt wanneer deze voortvloeit uit een bilateraal verdrag. Nu de wijziging in de 30%-regeling voortvloeit uit een eenzijdige wijziging van de Nederlandse wetgeving, is het gemaakte onderscheid volgens hem verboden tenzij er een valide
67 Onder andere in Kamerstuk II 2011/2012, 33 003, nr. 10, blz. 67 e.v., Kamerstuk II 2011/2012, 33 003, nr. 17,
blz. 22-23 en Kamerstuk I 2011/2012, 33 003, nr. D, blz. 22-23.
68 RB Haarlem 8 december 2012, nr. 12/3680. 69 RB Haarlem 8 december 2012, nr. 12/3680.
70 Parket bij de HR, 1 mei 2013, nr. 12/05577, Conclusie A-G Niessen. 71 Noordenbos, 2011.
