Tijdpad: wanneer moet Nederland gekozen en geïmplementeerd hebben?

Nadat door de Raad ATAD-1 is vastgesteld zijn in de Tweede Kamer meerdere discussies gevoerd over implementatie van de CFC-bepalingen. Tot op heden heeft de Nederlandse wetgever nog niet voor een van de varianten gekozen ter de definitieve implementatie van

88 Van der Lans & Verhoog, FED 2016/111, par. 7.

89 Zie ook: Reactie NOB.

90 Van der Lans & Verhoog, FED 2016/111, par. 7. 91 Kavelaars, TFO 2016/147.1, par. 3.3.

ATAD-1. Wel is er al een consultatieronde geweest waarin meerdere partijen input hebben gegeven. Uiterlijk 1 januari 2019 dienen bepalingen uit ATAD-1 te zijn geïmplementeerd.

3.4.1. Periode voorafgaand aan het aannemen van ATAD-1

Tijdens een overleg, gehouden op 19 mei 2016 (dus voorafgaand aan officiële vaststelling van ATAD-1), komen ook de CFC-bepalingen aan bod, zowel naar aanleiding van het dan nog onderhanden zijnde voorstel tot ATAD-1 en OECD BEPS Action 3. De vaste commissies Financiën en Europese zaken bevragen hier Staatssecretaris over de twee CFC- benaderingen uit ATAD-1 waarover op dat moment nog steeds wordt onderhandeld. De staatssecretaris verdedigt beide benaderingen door te stellen dat zowel de misbruikbenadering als de passive income approach uitwerkingen zijn van OESO-gedachtengoed. Nederland heeft een voorkeur voor de misbruikbenadering omdat Nederland al een dergelijke benadering in haar wetgeving heeft.93 _{Ter verdediging van deze voorkeur betoogt de} staatssecretaris dat de misbruikbenadering “een veel preciezere methode [is] om daadwerkelijk te kijken naar reële activiteiten en om te bepalen wat die in de bedrijfsketen voor waarde toevoegen, in plaats van gewoon wat algemene labels van activiteiten op te dreunen”.94 _{Met dit laatste verwijst de staatssecretaris naar de passive income approach, die} hem voor Nederland ongeschikt lijkt.

3.4.2. Parlementair overleg na aanname van ATAD-1

Op 15 juni 2016 vindt wederom een algemeen overleg plaats tussen de vaste commissie voor Financiën en de vaste commissie voor Europese Zaken enerzijds en staatssecretaris Wiebes en minister Dijsselbloem anderzijds. Uit de overleg wordt duidelijk dat staatssecretaris Wiebes geen gevaren ziet voor de deelnemingsvrijstelling omdat hier al voldoende anti- misbruikelementen in verwerkt zitten.95 _{De CFC-bepalingen uit ATAD-1 bieden een variëteit} aan mogelijkheden om aan te sluiten bij de in Nederland geldend praktijk. Er zou zodanig kunnen worden geïmplementeerd dat de deelnemingsvrijstelling overeind blijft maar tegelijkertijd misbruik wordt tegengegaan. Minder nadrukkelijk dan in het voorgaand algemeen overleg op 23 mei 2016, toen ATAD-1 nog niet officieel was aangenomen laat de staatssecretaris doorschemeren dat misbruikbenadering hierbij de voorkeur geniet.96

93 Kamerstukken II 2015/16, 34 418, 15, p. 31. 94 Kamerstukken II 2015/16, 34 418, 15, p. 34 en 46. 95 Kamerstukken II 2016/17, 21 501-07, 1390, p. 32-33. 96 Kamerstukken II 2016/17, 21 501-07, 1390, p. 33.

In een daaropvolgend debat op 21 juni 2016 in de Tweede Kamer, gewijd aan de aanpak van belastingontwijking, worden vragen gesteld aan Wiebes over de implementatie van de CFC- bepalingen uit ATAD-1. Wiebes kan tijdens dit debat nog geen inzicht geven in een mogelijke voor een van beide benaderingen maar laat wel weten dat er “nogal wat vrijheidsgraden [zijn] om dat op een goede, nette manier te doen”. Daarbij is Nederland echter “gehouden aan de [wetteksten] zoals die in Europa liggen”. Het gevolg hiervan is “dat er allerlei keuzemogelijkheden zijn, maar [dat] alle erop gericht [zijn] om te bekijken welke inkomensstromen echt bij de dochter horen”. Hierbij is ruimte voor “verstandige implementatie” maar wat dit nu precies betekent voor de keuze voor een van de benaderingen kan Wiebes nog niet zeggen. Wiebes garandeert echter dat een van de benaderingen voor 2019 geïmplementeerd is.97

3.4.3. Behandeling Belastingplan 2017

Uiteindelijk komt bij de behandeling van Belastingplan 2017 pas weer de vraag aan de orde voor welk van de twee benaderingen Nederland zal kiezen. Wederom laat staatssecretaris Wiebes zich niet uit over de uiteindelijke keuze die hij overweegt te maken, wel meldt hij in een brief aan de Tweede Kamer gedateerd op 10 november 2016 dat op dat ogenblik actief wordt gekeken naar implementatie van ATAD-1 in de Vpb. Uitgangspunt hierbij is “dat de wijzigingen in de Wet Vpb 1969 het misbruik effectief aanpakken en ook uitvoerbaar zijn voor de belastingdienst”. Dit uitgangspunt “geldt voor [ATAD-1] in zijn algemeenheid en de CFC-maatregel in het bijzonder”. Aangegeven wordt dat het kabinet ernaar streeft “in de tweede helft van 2017 een conceptvoorstel voor consultatie [aan te bieden met waarin] de verschillende onderwerpen uit [ATAD-1], waaronder de CFC-maatregel, nader uitgewerkt”. Omdat bij implementatie van maatregelen uit ATAD-1, inclusief de CFC-bepaling, “veelal technische en soms politieke keuzes dienen te worden gemaakt”, kan het een omvangrijk project worden genoemd waarop de staatssecretaris niet wil vooruitlopen en waarbij hij vooraf geen opties wil uitsluiten.98 _{Een week na de schriftelijke beantwoording van de vragen} over het Belastingplan 2017 wordt de motie Groot, waarin de staatssecretaris wordt opgeroepen voor de passive income approach te kiezen, ingediend en aangenomen.99 _Niet geheel verwonderlijk verwerpt de staatssecretaris deze motie in een brief gericht aan de Tweede Kamer gedateerd op 17 november 2016.100

97 Handelingen II 2015/16, 98, 34, p. 32. 98 Kamerstukken II 2016/17, 34 552, 38, p. 4.

99 Kamerstukken II 2016/17, 34 552, 56 en Handelingen II 2016/17, 24, 8, p. 2. 100 Kamerstukken II 2016/17, 34 552, 71, p. 4.

3.4.4. Kabinetsformatie Rutte III

Hangende de kabinetsformatie wordt het onderwerp niet op de lijst met controversiële onderwerpen geplaatst.101 _{Dit schept de mogelijkheid dat nog voor de afronding van de} kabinetsformatie duidelijk kan worden voor welke benadering wordt gekozen, doch dit gebeurt niet. In juli 2017 wordt door de staatssecretaris echter wel ter latere consultatie een voorstel gedaan ten aanzien van de implementatie van ATAD-1. Hierbij wordt tevens de mogelijkheid tot internetconsultatie geboden en heeft een aantal partijen een inhoudelijke reactie gegeven op de door de staatssecretaris gepresenteerde voorstellen. Ten aanzien van de CFC wordt, in navolging van de motie Groot, in dit voorstel gekozen voor de passive income approach.

3.4.5. Ter internetconsultatie aangeboden voorstel

Het voorstel102 _{dat op 10 juli 2017 per brief}103 _{aan de Tweede Kamer van Staatssecretaris} Wiebes ter internetconsultatie wordt aangeboden, bevat wat betreft de CFC-bepalingen uit ATAD-1 zoals gezegd de uitwerking van de passive income approach.

In het conceptwetsvoorstel wordt met artikel 15ba Vpb uitvoering gegeven aan deze benadering. Met deze bepaling wordt in feite gestalte gegeven aan de CFC-maatregel. Met het eerste lid van dit voorgestelde artikel worden de typen voordelen opgesomd die als door het gecontroleerde lichaam in dat jaar genoten besmette voordelen worden aangemerkt voor zover het saldo van die betreffende voordelen positief is. In het tweede lid van de voorgestelde bepaling wordt uitwerking gegeven van wat onder een gecontroleerd lichaam wordt verstaan. Het derde lid van het voorgestelde artikel bevat een interessante bepaling inhoudende dat geen sprake is van een gecontroleerd belang in de zin van het tweede lid indien de voordelen van het gecontroleerde lichaam ten minste bestaan uit andere voordelen dan besmette voordelen of indien het gecontroleerde lichaam een financiële onderneming is en deze voordelen ten minste hoofdzakelijk afkomstig zijn van anderen dan de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam of verbonden natuurlijke persoon.

In het vierde lid van het voorgestelde artikel 15ba Vpb wordt voorts het eerste lid niet van toepassing verklaard indien het gecontroleerde lichaam waarvan besmette voordelen worden genoten een wezenlijke activiteit uitoefent, ondersteund door personeel, uitrusting, activa en

101 Kamerstukken II 2016/17, 34 707, 1.

102 Internetconsultatie-document 2017.

gebouwen. Lid 5 biedt de mogelijkheid om de op grond van dit artikel op het gecontroleerde lichaam rustende winstbelasting te verminderen met de verschuldigde vennootschapsbelasting op grond van het nieuw in te voeren artikel 23e Vpb. Tot slot biedt het voorgestelde lid 6 van artikel 15ba Vpb de mogelijkheid negatieve voordelen uit besmette voordelen op grond van het eerste lid te verrekenen gedurende de negen daaropvolgende jaren.

Naast de introductie van artikel 15ba Vpb worden met het negende lid van artikel 13 Vpb (deelnemingsvrijstelling) voordelen verkregen uit een beleggingsdeelneming, voor zover deze voordelen reeds op grond van het voorgestelde en hiervoor toegelichte artikel 15ba Vpb in aanmerking zijn genomen, niet uitgesloten van de deelnemingsvrijstelling.

Tevens wordt ten aanzien van artikel 13a Vpb een vierde lid voorgesteld inhoudende dat een waardestijging van een belang in een lichaam slechts in aanmerking wordt genomen voor zover de waardestijging het bedrag dat door toepassing van 15ba Vpb reeds in aanmerking is genomen te boven gaat (voorkoming van dubbele heffing).

Daarnaast wordt ten aanzien van artikel 15e Vpb (objectvrijstelling) een tiende lid voorgesteld inhoudende dat de objectvrijstelling geen toepassing vindt ten aanzien van aan vaste inrichting toe te rekenen besmette voordelen indien over die voordelen geen belasting is geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Wat deze naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing is, wordt uitgewerkt in de tweede volzin van het voorgestelde lid. Dit is namelijk een heffing naar een tarief van ten minste de helft van het van toepassing zijnde tarief over naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst indien de vaste inrichting in Nederland zou zijn gelegen. Het voorgestelde elfde lid stelt voor de winst die wordt behaald met de overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel ervan, die wordt uitgeoefend met behulp van een vaste inrichting, te verminderen met een daarmee direct verband houdende besmette voordelen voor zover die voordelen in het jaar of het daaraan voorafgaande jaar reeds in aanmerking zijn genomen op grond van het tiende lid.

Artikel 23e Vpb introduceert een verrekening bij voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam. Met het eerste lid van artikel 23e Vpb wordt voorgesteld dat de op grond van hoofdstuk V (tarief) berekende belasting wordt verminderd wegens verrekening bij voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam als bedoeld in artikel 15ba Vpb. In het tweede lid wordt de vermindering wegens verrekening bij voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam gesteld op het laagste van i) het door de belastingplichtige aan te tonen werkelijke

bedrag aan buitenlandse winstbelasting dat ter zake van de in aanmerking genomen voordelen uit hoofde van een gecontroleerde lichaam is betaald of ii) het bedrag dat tot het volgens hoofdstuk V berekende belasting in dezelfde verhouding staat als de in onderdeel 1 bedoelde voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam, staat tot het belastbare bedrag. In het derde lid wordt de vermindering gesteld op ten hoogste het bedrag van de op de voet van hoofdstuk V berekende belasting, verminderd met de verminderingen volgens de regelen ter voorkomingen dubbele belasting, de deelnemingsvrijstelling en de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten. Voor zover in een jaar het op grond van het tweede en derde lid berekende bedrag niet leidt tot vermindering van de volgens hoofdstuk V over dat jaar berekende belasting, wordt op grond van het vierde lid dit bedrag overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar bij de berekening van de verrekening bij voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam in aanmerking genomen door toevoeging aan het bedrag van het tweede lid onderdeel a. Deze overbrenging vindt alleen plaats indien het naar het volgend jaar over te brengen bedrag door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het voorgestelde vijfde lid biedt tot slot de mogelijkheid, indien enig feit grond oplevert dat het bedrag te hoog was vastgesteld, de in lid 4 bedoelde beschikking bij voor bezwaar vatbare beschikking te herzien.

Tot slot worden met het achtste lid van 28c Vpb, om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid, de bepalingen die betrekking hebben op het compartimenteren van voordelen uit hoofde van een deelneming in geval van een sfeerovergang buiten toepassing gelaten voor voordelen die niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen als bedoeld in artikel 13 lid 19 Vpb.

3.4.6. Reacties op de internetconsultatie

Nadat de mogelijkheid bestond een reactie te geven op het voorstel dat ter internetconsultatie was aangeboden heeft een aantal partijen een schriftelijke reactie geformuleerd op het voorstel. In deze paragraaf zal ik de reacties van de NOB en Tax Justice bespreken om zodoende een breed scala aan uitgangspunten te behandelen. De NOB stelt in haar reactie voorstander te zijn van de uitwerking van de misbruikbenadering, omdat met deze benadering wordt aangesloten bij de bestaande transfer-pricing benadering in Nederland. Verder stelt zij dat een nadeel van de passive income approach is dat het risico op dubbele heffing groter, te meer daar bij berekening van winsten behaald in jurisdicties met een andere valuta. Winsten die niet zijn behaald door agressieve tax planning maar slechts de resultante van valutawinst

zouden ten onrechte belast worden. In geval van een CFC die onder meerdere Europese vennootschappen hangt kan dit tot resultaat hebben dat winsten niet enkel als zodanig dubbel worden belast, maar ook nog eens in een verschillende omvang.104 _{Het perspectief van Tax} Justice is een heel ander, namelijk tax equity, een rechtvaardige en evenwichtige toerekening van winsten. Vanuit dit oogpunt bezien, met alle subjectieve elementen van dien, betoogt Tax Justice dat voor de passive income approach groter maatschappelijk draagvlak bestaat. Interessant hierin is de overweging dat het risico van dubbele heffing, waarover zij stelt dat dit groter is bij de misbruikbenadering omdat de meest lidstaten de passive income approach reeds in hun wetgeving hebben geïmplementeerd. Ten aanzien van de misbruikbenadering betoogt Tax Justice dat bedrijven makkelijk functies in laagbelaste jurisdicties kan onderbrengen om zodoende niet als CFC te worden aangemerkt.105

3.4.7. Regeerakkoord regering Rutte III

Nadat het de consultatieronde is afgelopen richt de dan demissionaire staatssecretaris van Financiën Wiebes zich op 19 september 2017 in een brief106 _{tot de Tweede Kamer over onder} meer de ten aanzien van de CFC door Groot ingediende motie. In deze brief licht de staatssecretaris kort toe dat de motie Groot aanleiding heeft gegeven tot de eerder behandelde conceptvoorstel en dat tijdens de internetconsultatie de vraag is gesteld of belangstellenden voorkeur voor model A of B hebben. De staatssecretaris geeft aan dat thans op ambtelijk niveau verdiepende consultatiegesprekken worden gevoerd met betrokken partijen naar aanleiding van de reacties. Het kabinet stelt voornemens te zijn begin 2018 het uiteindelijke wetsvoorstel voor de implementatie van ATAD-1 in te zullen dienen. Het uiteindelijke regeerakkoord van de regering Rutte III bevat geen bepaling ten aanzien van een keuze voor een van beide benaderingen.107 _{Ook komt een uiteindelijke keuze niet aan bod in het} Belastingplan 2018.

104 Reactie NOB.

105 Reactie Tax Justice.

106 Brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer 19 september 2017.