Deel II: Theorievorming
Hoofdstuk 5: Theorievorming achter het publiceren van een Notitie Fiscaal Verdragsbeleid
een Notitie Fiscaal Verdragsbeleid
Uit het empirisch onderzoek is gebleken dat de participanten niet denken dat er een theorie achter het
publiceren van een Notitie Fiscaal Verdragsbeleid door de Nederlandse overheid schuilt. Desalniettemin zal in deze scriptie getracht worden tot het vinden een dergelijke theorie. Een leidraad hiervoor is het artikel en bijbehorend raamwerk van Kirchler e.a. (2008).137 Kirchler e.a. hebben een raamwerk ontwikkeld wat ziet gedwongen- versus vrijwillige belastingnaleving.
5.1: Inleiding
Het betalen van belasting is een plicht van de burgers van een staat zodat de overheid onder andere publieke goederen kan blijven aanbieden. Daarnaast is het een instrument om tot een eerlijkere inkomensverdeling te komen.138 Voor een staat is het van belang dat de belastingbetaler deze plicht nakomt, op basis van welke motieven maakt in beginsel niet uit. Het niet nakomen van het betalen van belasting staat bekend als
belastingontduiking of -ontwijking. Belastingontduiking of -ontwijking kan op twee manieren worden benaderd: 1) Economische benadering.
2) Psychologische benadering. Ad 1) Economische benadering
De economische benadering bestaat uit economische modellen die ingaan op belastingontduiking en
belastingnaleving. Volgens Kirchler e.a. (2008)139 en Hofmann e.a. (2008)140 is bij deze benadering het motief voor het plegen van belastingfraude afhankelijk van een afweging van de kosten en baten. De economische modellen en theorieën gaan vooral uit van externe variabelen zoals de hoeveelheid controles en de hoogte van de boetes. Deze economische benadering kent volgens Kirchler e.a. (2008) een aantal kanttekeningen. Ten eerste moet worden betwijfeld of de aanname dat de belastingbetaler het betalen van belastingen probeert te voorkomen wanneer hij daartoe verplicht is, juist is. Volgens Kirchler toont een aantal studies aan dat een overgrote meerderheid van de burgers bereid is tot het betalen van belasting. Ten tweede, de meeste
belastingbetalers lijken de legitimiteit van het fiscale recht voor lief te nemen. Zij geloven in de overkoepelende doelstellingen van de overheid en betalen belasting zonder rekening te houden met de mogelijkheden om het betalen te vermijden of te ontwijken.
Ten slotte blijkt uit een door Hofmann e.a. (2008) uitgevoerd empirisch onderzoek dat de economische modellen in combinatie met belastingontduiking inconsistente resultaten opleveren.141 Daarbij geeft Hofmann e.a. (200*) aan dat vanuit de wetenschappelijke literatuur veel kritische reacties zijn verschenen op de aannames die zijn gedaan naar aanleiding van de modellen.
137
Kirchler, E. et al, Enforced versus voluntary tax compliance: The “slippery slope” framework, Journal of Economic
Psychology (2008), vol. 29, p. 210-225. 138 Wahl, I. et al. (2010) p. 383. 139 Kirchler, E. et al (2008) p. 210-211. 140 Hofmann, E. et al (2008) p. 209. 141 Hofmann, E. et al (2008) p. 209.
50 Ad 2) Psychologische benadering
Een andere onderzoeksbenadering met betrekking tot belastingontduiking is de psychologische benadering. Deze benadering laat zien dat naast externe variabelen interne variabelen evenzeer van belang zijn.
Voorbeelden van deze interne psychologische factoren die invloed uitoefenen op het fiscale gedrag zijn de kennis over het fiscale recht van de belastingbetaler, de houding ten opzichte van de overheid en de belastingen, persoonlijke normen, veronderstelde sociale normen en in hoeverre het systeem eerlijk wordt geacht.142
Een theorie die gebruikt kan worden voor het voorspellen van bewust gedrag, en dus voor het voorspellen van belastingontduiking of belastingnaleving, is de theory of planned behavior143. De theorie van Ajzen, en het daarbij behorende model, voorspelt aan de hand van de houding144, de subjectieve normen145 en de waargenomen zelfcontrole over het gedrag146 de intentie tot het vertonen van een bepaald gedrag, en uiteindelijk het daadwerkelijke getoonde gedrag. Kirchler e.a. (2008) past deze theorie vervolgens op belastingontduiking toe. De uitkomsten zijn als volgt:
1) Een belastingbetaler met een positieve houding ten opzichte van belastingontduiking houdt zich minder snel aan belastingnaleving dan een belastingbetaler met een negatieve houding.
2) Wanneer een individu veronderstelt dat zijn of haar omgeving niet negatief staat tegenover het ontduiken van belasting, zal diegene dat gedrag eerder vertonen.
3) Een persoon die denkt effectief en gemakkelijk te kunnen belasting ontduiken, zal hiertoe in dat geval eerder geneigd zijn.
Een model ontwikkeld door Weigel e.a. (1987) gaat er vanuit dat het ontduiken van belasting zowel sociale als psychologische oorzaken heeft.147 De uiteindelijke bevindingen laten zien dat er een complexe relatie tussen belastingontduiking en de houding tegenover belastingen bestaat. Desalniettemin is de conclusie volgens Weigel e.a. (1987) dat wanneer de houding tegenover belastingen slechter wordt, belastingontduiking zal toenemen.
5.2: Het slippery slope raamwerk
Het slippery slope raamwerk van Kirchler e.a. (2008) combineert de economische en psychologische benaderingen en tracht belastingnaleving te voorspellen. Kirchler e.a. (2008) veronderstellen dat het belastingklimaat in een samenleving kan variëren tussen een vijandig klimaat en een klimaat waarin wordt samengewerkt (synergetisch). In een vijandig klimaat werken belastingautoriteiten en belastingbetalers elkaar tegen. Dit klimaat kan worden gekarakteriseerd als een houding van „dieven‟ en „politie‟ ten opzichte van elkaar. De belastingautoriteiten veronderstellen dat de belastingbetalers „dieven‟ zijn die belasting ontwijken wanneer ze maar kunnen. De belastingbetalers voelen zich door deze houding vervolgd door de autoriteiten („politie‟) en zodoende verbergen ze zich. In een dergelijk klimaat is de sociale afstand tussen beide partijen (te) groot. De individuele en groepen belastingbetalers hebben weinig respect en positieve gevoelens ten opzichte van de
142
Hofmann, E., et al. (2008) p. 209.
143 Ajzen, I. (1991) p. 179–211.
144
Onder de houding wordt verstaan: de positieve of negatieve ervaringen die een individu heeft ten opzichte van een bepaald gedrag.
145
Hiermee wordt gedoeld op de verwachting van een persoon over hoe anderen in zijn of haar omgeving aankijken tegen het getoonde gedrag.
146
Waargenomen zelfcontrole is de mate waarin iemand zichzelf zich in staat acht bepaald gedrag te vertonen.
51
autoriteiten. Het resultaat is dat vrijwillige belastingnaleving te verwaarlozen valt en individuen bereid zijn tot het maken van een afweging van de kosten en baten van het ontduiken van belasting.
In een synergetisch klimaat wordt er samengewerkt tussen de belastingbetalers en de belastingautoriteiten. Dit klimaat kan gekarakteriseerd worden als een klimaat waarin de autoriteiten een dienst verlenen aan de
samenleving en daarbij deel uit maakt van dezelfde gemeenschap als de individuele belastingbetaler. De autoriteiten streven naar transparante procedures en een respectvolle behandeling, en de daarbij komende ondersteuning, van de belastingbetaler. In een dergelijk klimaat is de sociale afstand laag, vrijwillige
belastingnaleving geniet de voorkeur en individuen zijn minder geneigd belasting te ontduiken. Uit een gevoel van verplichting tegenover de gemeenschap zijn zij eerder bereid om hun aandeel bij te dragen.
Met het in acht nemen van deze klimaatsoorten gaat het raamwerk van Kirchler e.a. (2008) eerst in op twee belangrijke dimensies:
1) De macht van de belastingautoriteiten. 2) Het vertrouwen in de belastingautoriteiten.
Ad 1) Met macht van de belastingautoriteiten wordt bedoeld: de perceptie die de belastingbetaler heeft met oog op de mogelijkheden van fiscale ambtenaren om illegale belastingontduiking op te sporen, bijvoorbeeld door het uitvoeren van frequente en grondige fiscale controles, en het bestraffen van deze ontduiking, bijvoorbeeld door belastingontduikers hoog te beboeten. Bovenstaande wordt voor een groot deel bepaald door het budget dat de overheid hieraan besteed. Tot op zekere hoogte is macht gerelateerd aan de steun van de bevolking,
bijvoorbeeld door de mate van wangedrag. Omdat Kirchler e.a. (2008) zich richt op de perceptie macht, heeft deze dimensie ook te maken met de kennis en opvattingen van de belastingbetalers over het fiscale recht. Ad 2) Met vertrouwen in de belastingautoriteiten wordt bedoeld: de opinie van individuen en sociale groepen over de welwillendheid van de belastingautoriteiten, bijvoorbeeld of deze het beste voor hebben met de belastingbetalers.
Voorts komt er nog een derde dimensie bij kijken: het betalen van belastingen. Verondersteld wordt dat het betalen van belastingen beïnvloed word door de twee eerder besproken dimensies. Als macht en vertrouwen beide laag zijn, wordt verondersteld dat de belastingbetalingen laag zijn omdat belastingbetalers de belasting zullen ontduiken. Wanneer vertrouwen toeneemt wordt verondersteld dat de belastingopbrengst ook toeneemt. Hetzelfde geldt voor een toename in macht.
Kirchler e.a. (2008) veronderstellen dat belastingnaleving kan worden bereikt door een toename in vertrouwen en macht. In het eerste geval, de toename in vertrouwen, is er sprake van vrijwillige naleving. In het andere geval, de toename van macht, is er sprake van gedwongen naleving. Het raamwerk zoals Kirchler e.a. (2008) het hebben ontwikkeld, is weergegeven in figuur 5.1.
52
Figuur 5.1: Het slippery slope raamwerk: gedwongen belastingnaleving en vrijwillige belastingnaleving, afhankelijk van de macht van de autoriteiten en het vertrouwen in de autoriteiten
Bron: Kirchler, E. et al (2008). Enforced versus voluntary tax compliance: The “slippery slope” framework. Journal of Economic Psychology, vol. 29, p. 212, fig. 1.
Figuur 5.1 laat zien dat naleving beperkt is ingeval zowel het vertrouwen in de autoriteiten als de macht van de autoriteiten beperkt is. Wanneer het vertrouwen in de autoriteiten hoog is, maar de macht laag, dan zal de vrijwillige belastingnaleving groter zijn. Andersom geldt dat wanneer de macht van de autoriteiten hoog is, maar het vertrouwen laag blijft, dit resulteert in een gedwongen belastingnaleving. Het blijkt dat de dimensies macht en vertrouwen elkaar beïnvloeden. Wanneer de macht van een autoriteit laag is, dan is de mate van vertrouwen van groot belang voor de belastingnaleving. Wanneer er echter sprake is van maximale macht, dan is
vertrouwen van minder belang. In dat geval kunnen autoriteiten maximale belastingnaleving afdwingen.
Andersom geldt dat wanneer het vertrouwen in een autoriteit laag is, de hoogte van de macht van belang is om toch naleving te kunnen afdwingen. Wanneer het vertrouwen maximaal is, dan is de hoogte van macht niet van belang.
Voorts analyseren Kirchler e.a. (2008) de economische en psychologische factoren aan de hand van het slippery slope raamwerk, hieronder beknopt weergegeven en aangevuld met de resultaten van andere studies.
53 De kans op controle door belastingautoriteiten
Volgens Kirchler e.a. (2008) is de objectieve kans op controle door de belastingautoriteiten niet zozeer van belang, maar veeleer de subjectieve perceptie van de kans op controle en de interpretatie hiervan. De
subjectieve kans om gecontroleerd te kunnen worden zou een indicator voor de macht van een autoriteit kunnen zijn. Hetzelfde niveau van macht zou echter anders kunnen worden geïnterpreteerd, afhankelijk van het
vertrouwen in de autoriteit. Volgens het raamwerk van Kirchler is de risico-aversie van een individu van belang in geval van een laag vertrouwen. Met een hoog vertrouwen in de autoriteit is dit irrelevant geworden, omdat de neiging tot het berekenen van de kosten en baten wordt vervangen door het volgen van een
gemeenschappelijke norm. Boetes
In een vijandig klimaat kunnen boetes dienen als onderdeel van het „dieven‟ en „politie‟ spel. In een synergetisch klimaat kunnen boetes worden gezien als een straf voor het gedrag dat schadelijk is voor de maatschappij. Volgens Kirchler e.a. (2008) zijn boetes vandaar van belang voor de belastingnaleving. Wanneer boetes voor belastingontduiking te laag zijn, dan kan dit een indicator zijn dat de autoriteiten te zwak zijn en geen controle hebben. Dit zou vervolgens kunnen leiden tot een verlaging van het vertrouwen in de autoriteit en zodoende het vertrouwen van de belastingbetalers ondermijnen. Te hoge of ongepaste boetes kunnen ook zorgen voor vermindering van belastingnaleving, omdat een individu dan eerder zijn „verlies‟ probeert terug te krijgen door belasting te ontduiken.
Het belastingtarief
Ook de hoogte van het belastingtarief is van invloed op de belastingnaleving. Wanneer het vertrouwen hoog is in een autoriteit, zal een hoge belasting worden gezien als een bijdrage aan de gemeenschap. Wanneer het
vertrouwen laag is, kan een hoge belasting gezien worden als een oneerlijke behandeling van belastingbetalers. Subjectieve belastingkennis en participatie
Kirchler e.a. (2008) menen dat kennis over het fiscale recht positief gerelateerd is aan de belastingnaleving. Hetzelfde geldt voor de invloed die belastingbetalers hebben op het fiscale recht. In het raamwerk wordt beargumenteerd dat fiscale kennis en participatie in het fiscale recht positief gerelateerd zijn aan vertrouwen in een autoriteit. Daarentegen zijn weinig fiscale kennis en slechte participatie gerelateerd aan wantrouwen. De conclusie volgens Kirchler e.a. (2008) is dat een grotere kennis van het fiscale recht leidt tot een hogere belastingnaleving en dat weinig kennis leidt tot niet-belastingnaleving.
De houding ten opzichte van belastingen
De houding ten opzichte van het betalen van belasting is van invloed op de beide dimensies vertrouwen en macht. Een positieve houding zal het vertrouwen vergroten en vrijwillige belastingnaleving bevorderen. Verder zorgt de houding ervoor dat het gebruik van macht door de autoriteiten wordt gezien als goedgezind of
kwaadgezind. Daarnaast is de houding ten opzichte van belastingen afhankelijk van hetgeen met de belastingopbrengst gebeurt. Het gevolg hiervan is dat de houding gerelateerd is aan kennis (in dit geval waarvoor de belastingopbrengst wordt gebruikt).
Persoonlijke, sociale en nationale normen
Ook van invloed op macht en vertrouwen, en dus op het raamwerk, zijn normen. Op het individuele niveau bepalen normen hoe een individu zich geacht te gedragen. Individuele normen zijn gerelateerd aan moreel redeneren, autoritarisme en machiavellisme, egoïsme, normen en waarden. Sociale normen bepalen normaal gesproken de prevalentie en acceptatie van belastingontduiking in een referentiegroep. Nationale normen zijn
54
culturele standaarden en komen veelal tot uiting in de wetgeving. Belastingwetten en de rol van
belastingautoriteiten hebben een directe invloed op de macht van de autoriteiten. In het algemeen geldt volgens Kirchler e.a. (2008) dat wanneer normen positief zijn gesteld tegenover belastingnaleving, vrijwillige naleving het gevolg is.
Waargenomen eerlijkheid van het fiscale recht
Ten slotte is de waargenomen eerlijkheid van het fiscale recht van invloed op de belastingnaleving. Wanneer een belastingbetaler eerlijk wordt behandeld, zorgt dit voor het behouden en verkrijgen van vertrouwen in de autoriteiten en als resultaat wordt er eerder vrijwillig de belastingplicht nageleefd.
Omdat vertrouwen niet direct kan worden beïnvloed, zou het een goede zaak zijn dat belastingautoriteiten streven naar een verbetering van de eerlijkheid van het fiscale recht voor de belastingbetalers.148 De eerlijkheid van het recht kan worden verbeterd door de belastingbetaler te laten participeren en wellicht ook door meer transparantie van de besluitvormingsprocedures van de belastingautoriteiten.149
5.3: Vrijwillige versus gedwongen belastingnaleving
Op basis van de aannames van het slippery slope raamwerk kan verondersteld worden dat in geval het
vertrouwen in een autoriteit hoog is, het betalen van belasting grotendeels gebeurd zoals hoort. In het geval dat het vertrouwen hoog is voelen de belastingbetalers zich verbonden met de autoriteit en ontstaat er een
synergetisch klimaat. Het resultaat is dat de belastingbetaler zich verbonden voelt en daarbij moreel verplicht om zijn of haar belastingaandeel vrijwillig naleeft.150 Het moreel van de belastingbetaler wordt beïnvloed door de perceptie die zij hebben over de rol van de autoriteiten en in hoeverre deze eerlijk en effectief handelen, bijvoorbeeld met oog op het werkloosheidniveau en inflatie.151
Het vrijwillig meewerken aan de belastingnaleving is afhankelijk van het vertrouwen in de autoriteit, daarentegen is het gedwongen naleven afhankelijk van de macht.152 Wanneer het vertrouwen in een autoriteit hoog is, is men eerder bereid tot het vrijwillig naleven. Dit kan worden bewerkstelligd door burgers te laten participeren in de belastingwetgeving of door goedgezind te handelen jegens de burgers, bijvoorbeeld door het bieden van ondersteuning bij het doen van een aangifte. Andersom geldt dat wanneer er geen tot weinig vertrouwen in een autoriteit is, de belastingbetaler minder snel geneigd zal zijn tot het vrijwillig naleven en eerder zijn inkomsten zal proberen achter te houden. Door het vertrouwen van de burgers te bevorderen zal de belastingopbrengst
worden gemaximaliseerd. In dat geval zijn er namelijk geen dwangmaatregelen nodig om belastingnaleving af te dwingen. Wanneer deze maatregelen wel nodig zijn zullen de kosten toenemen en kan de autoriteit minder goed zijn werk uitvoeren.153
148
Wahl, I., Muehlbacher S. en Kirchler E. (2010) p. 156.
149
Wahl, I., Muehlbacher S. en Kirchler E. (2010) p. 156 en Dijke, M. van en Verboon, P. (2010) p. 81.
150
Wahl, I., Kastlunger B. en Kirchler E. (2010) p. 387.
151 Dell‟Anno, R. (2009) p. 995.
152
Wahl, I., et al (2010) p. 400-401.
153
55
5.4: Het slippery slope raamwerk en de NFV 2011
Wanneer de NFV 2011 naast het slippery slope raamwerk wordt gelegd lijkt dat de NFV 2011 vooral invloed heeft op de subjectieve belastingkennis en participatie en de waargenomen eerlijkheid van het fiscale recht. In de NFV 2011 wordt beleidsmatig uiteengezet welk beleid Nederland hanteert tijdens
verdragsonderhandelingen. Er wordt duidelijk gemaakt welke keuzes worden gemaakt en waarom. Op deze manier wordt de belastingbetaler de mogelijkheid gegeven tot het kennisnemen van het beleid. Volgens het slippery slope raamwerk is een grotere kennis van belang voor het vertrouwen van de belastingbetaler in een autoriteit. Door de publicatie van de NFV 2011 zorgt het Ministerie van Financiën dat er mogelijk meer
vertrouwen ontstaat en zodoende een grotere kans op het vrijwillig belastingnaleven.
Voorafgaand aan de publicatie van de NFV 2011 heeft er een consultatieronde plaatsgevonden waarbij
belanghebbenden uit het bedrijfsleven, de belastingadviespraktijk, de wetenschap en andere geïnteresseerden de voor hen van belang zijnde aangelegenheden in relatie tot het verdragsbeleid onder de aandacht van het Ministerie van Financiën te brengen.154 De consultatieronde heeft de belastingbetaler de mogelijkheid gegeven te participeren in het verdragsbeleid van Nederland. Zodoende zal dit volgens het „slippery slope‟ raamwerk leiden tot een perceptie dat het fiscale stelsel eerlijk(er) is. Het gevolg is dat er sneller vrijwillig belastingnaleving plaatsvindt.
154
56