DEEL II. DE MAATSCHAP ALS INSTRUMENT VAN FAMILIALE VERMOGENSPLANNING
Afdeling 2. Schenkingsbelasting en erfbelasting
§1. Schenkingsbelasting gekoppeld aan vrijstelling van erfbelasting
75. SCHENKINGSBELASTING EN VRIJSTELLING VAN ERFBELASTING (SUCCESSIERECHTEN) BIJ SCHENKING VAN AANDELEN MET VOORBEHOUD VAN VRUCHTGEBRUIK – Er is erfbelasting verschuldigd op het aandeel in de maatschap van de overleden-vennoot. Deze erfbelasting kan ontweken worden aan de hand van schenking van de aandelen met voorbehoud van vruchtgebruik en door schenkingen aan de schenkingsformaliteit te onderwerpen. Dit leidt ertoe dat een schenkbelasting moet betaald worden die over het algemeen wat kostprijs betreft behoorlijk meevalt.147 Zoals in hoofdstuk 2 werd aangegeven kunnen de ouders opteren voor schenking van de aandelen met voorbehoud van vruchtgebruik. Er zal een schenkbelasting
144 A. VAN ZANTBEEK, “Is de maatschap nog een optimale controlestructuur bij familiale vermogensplanning”,
Patrimonium 2019, (253) 269.
145 Ibid., 261-262. 146 Ibid., (253) 261.
147 G. DE NEEF, “”Controle”. Het vennootschapsrecht als objectieve bondgenoot bij vermogensplanning”, TEP
36 verschuldigd zijn bij de schenking voor de Belgische notaris of registratie van de schenkingsakte. Deze schenkbelasting bedraagt 3% in rechte lijn en tussen partners en 7% tussen alle anderen.148 Er is geen erfbelasting meer verschuldigd.149 Deze schenking van roerende goederen is namelijk aan de fiscus tegenstelbaar indien een aantal spelregels worden gerespecteerd die herkwalificatie tegengaan (infra rn. 73 en verder).150
76. SCHENKING VAN AANDELEN MET VOORBEHOUD VAN VRUCHTGEBRUIK VOOR BUITENLANDSE NOTARIS - Indien er sprake is van een schenking via een buitenlandse notaris en de schenkingsakte wordt niet geregistreerd, dan loopt de driejarige risicotermijn. In deze situatie wordt er geen schenkbelasting betaald. Er zal daarentegen wel een erfbelasting verschuldigd zijn indien de schenker binnen de drie jaar overlijdt.151 Dit was echter niet steeds zo in het verleden.152
In haar standpunt van 26 april 2017 oordeelde VLABEL echter dat er wel een schenkbelasting diende te worden betaald.153 VLABEL oordeelde dat indien men erfbelasting wou vermijden, dan moesten delen in een maatschap vanaf 1 juni 2017 geschonken worden onder betaling van 3% schenkbelasting.154 Dit standpunt kwam er van VLABEL naar aanleiding van haar standpunt van 21 maart 2016 inzake de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF.155 Dit artikel bepaalt dat de roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, voor de heffing van de erfbelasting, geacht worden in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen (fictie van legaat156). Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik
148 Art. 2.8.4.1.1, §2, eerste lid VCF.
149 A. VAN ZANTBEEK, “Is de maatschap nog een optimale controlestructuur bij familiale vermogensplanning”,
Patrimonium 2019, (253) 255.
150 G. DE NEEF, “”Controle”. Het vennootschapsrecht als objectieve bondgenoot bij vermogensplanning”, TEP
2019, afl. 2, (177) 178.
151 D. DE MAREZ en B. KEIRSBILCK, “De maatschap als instrument van successieplanning” in X.,
Vennootschapsrecht, Brugge, die Keure, 2012, (1) 26.
152 R. VAN BOVEN, “Ontwikkelingen rond de burgerlijke maatschap”, Acc.Act. 2018, nr. 13, (1) 1-2.
153 VLABEL standpunt 26 april 2017, nr. 15004, Gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik – blote
eigendom; A. VAN ZANTBEEK, “Is de maatschap nog een optimale controlestructuur bij familiale vermogensplanning”, Patrimonium 2019, (253) 271.
154 N. LABEEUW en E. BEEKEN, “Standpunt 15004: VLABEL past haar standpunt over de gesplitste
inschrijving toe op deelbewijzen van een burgerlijke maatschap. Wat zijn de concrete gevolgen?”,
Successierechten 2017, (5) 5.
155 VLABEL standpunt 21 maart 2016, nr. 16026, Belastbare grondslag bij een gesplitste aankoop of een gesplitste
schenking.
156 O. WILLEZ en I. PAUWELS, “Acquisition et immatriculation scindée : quand le Conseil d’Etat remet Vlabel
37 ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde. Dit brengt met zich mee dat bij het overlijden van de vruchtgebruiker de blote eigenaar erfbelasting moet betalen. Deze belasting geldt op de volle eigendomswaarde van de effecten of geldbeleggingen. Deze erfbelasting kan worden vermeden door aan te tonen dat de verkrijging van de blote eigendom geen bedekte bevoordeling uitmaakt.157 Dit tegenbewijs kan worden verleend door alle middelen van recht.158 In haar standpunt van 21 maart 2016 oordeelde VLABEL dat dit tegenbewijs enkel kan worden geleverd door aan te tonen dat de schenking voorafgaandelijk aan de gesplitste inschrijving ter registratie werd aangeboden of door te bewijzen dat enige causaal verband tussen de schenking en de gesplitste inschrijving ontbreekt. Dit standpunt bracht met zich mee dat het niet langer mogelijk was om aan de erf- en schenkbelasting te ontsnappen door te schenken voor een Nederlandse notaris.159
Het standpunt van VLABEL van 26 april 2017 werd echter door de Raad van State vernietigd.160 De Raad oordeelde in een arrest van 12 juni 2018161 dat noch de wettekst, noch de parlementaire voorbereiding de registratie oplegt van de schenking in België. Het Hof is van oordeel dat uit artikel 2.7.1.0.7 VCF niet kan worden afgeleid dat de schenking voorafgaand aan de gesplitste inschrijving maar als tegenbewijs kan worden aanvaard indien deze in België is geregistreerd. Dit artikel stelt louter dat de fictiebepaling niet van toepassing is als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling is van een derde. 162Dit arrest van de Raad van State bracht met zich mee dat VLABEL haar standpunt diende te herzien. Indien een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik van delen plaatsvindt voor bijvoorbeeld een Nederlandse notaris moet bijgevolg geen schenkbelasting worden betaald.163 Indien de schenker bovendien drie jaar na de schenking in leven blijft, zal evenmin een erfbelasting verschuldigd zijn.164
157 O. WILLEZ en I. PAUWELS, “Acquisition et immatriculation scindée : quand le Conseil d’Etat remet Vlabel
sur le chemin de la légalité”, Rec. gén. enr. not. 2018, afl. 8, (381) 382.
158 Art. 3.17.0.0.11 VCF.
159 R. VAN BOVEN, “Ontwikkelingen rond de burgerlijke maatschap”, Acc.Act. 2018, nr. 13, (1) 1-2.
160 O. WILLEZ en I. PAUWELS, “Acquisition et immatriculation scindée : quand le Conseil d’Etat remet Vlabel
sur le chemin de la légalité”, Rec. gén. enr. not. 2018, afl. 8, (381) 386.
161 RvS 12 juni 2018, RGCF 2018, afl. 6, 547.
162 N. LABEEUW en E. BEEKEN, “Standpunt 15004: VLABEL past haar standpunt over de gesplitste
inschrijving toe op deelbewijzen van een burgerlijke maatschap. Wat zijn de concrete gevolgen?”,
Successierechten 2017, (5) 6; A. VAN ZANTBEEK, “Is de maatschap nog een optimale controlestructuur bij
familiale vermogensplanning”, Patrimonium 2019, (253) 272.
163 D. DE MAREZ en B. KEIRSBILCK, “De maatschap als instrument van successieplanning” in X.,
Vennootschapsrecht, Brugge, die Keure, 2012, (1) 25.
164 R. VAN BOVEN, “Ontwikkelingen rond de burgerlijke maatschap”, Accountancy actualiteit 2018, nr. 13, (1)
38
§ 2. Herkwalificatie van schenkingen als legaten door VLABEL
77. HERKWALIFICATIE VAN SCHENKING ALS LEGAAT (FICTIEF LEGAAT) VOOR DE ERFBELASTING – Men dient ervoor te hoeden dat de schenker niet de volledige beschikkingsbevoegdheid behoudt over de geschonken goederen. Zoniet bestaat het risico op een herkwalificatie in schenking onder opschortende voorwaarde van overlijden. Deze herkwalificatie kan een erfbelasting bij overlijden van de schenker met zich meebrengen, rekening houdend met artikel 2.7.1.0.3; 3° VCF. Dit artikel bepaalt namelijk: “Worden met het
oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd: … 3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker”. Verder wordt door VLABEL
evenzeer gebruik gemaakt van de antimisbruikbepaling (artikel 3.17.0.0.2 VCF) om een herkwalificatie van de schenking te verantwoorden, dit wanneer louter het ontwijken van een belasting aan de basis van een handelen ligt. De toepassing van deze artikelen zal geïllustreerd worden aan de hand van een aantal relevante voorafgaande beslissingen van VLABEL.
78. HERKWALIFICATIE ALS SCHENKING ONDER OPSCHORTENDE VOORWAARDE VAN OVERLIJDEN: VLABEL 16046 - Dit kan geïllustreerd worden aan de hand van de voorafgaande beslissing 16046 van VLABEL.165 Ouders wensten een schenking aan de hand van een Nederlandse akte te doen aan kinderen van 4 en 7 jaar oud. Ze wensten hierbij controle te behouden over de geschonken goederen en een bepaalde inkomensgarantie. De schenking werd als volgt gerealiseerd: inbreng van het vermogen in een maatschap, waarvan de echtgenoten worden aangeduid als zaakvoerder. Deze inbreng werd gevolgd door de schenking van de goederen in volle eigendom opnieuw aan de hand van een Nederlandse notaris, onder de last tot het betalen van een rente. De vraag stelde zich hier of een herkwalificatie naar een overeenkomst ten bezwarende titel mogelijk was op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3°. VLABEL oordeelde dat door de bijkomende oprichting van een maatschap, er eigenlijk sprake is van een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Naar mening van VLABEL was de antimisbruikbepaling (artikel 3.17.0.0.2 VCF) van toepassing wegens het ontwijken van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. VLABEL heeft hier expliciet gebruik gemaakt van de antimisbruikbepaling. Deze bepaling kan niet toegepast worden wanneer de belastingplichtige kan bewijzen dat de keuze voor het geheel van rechtshandelingen ook door andere motieven verantwoord is dan het
39 ontwijken van belasting. VLABEL oordeelde in deze zaak dat de voorafgaande inbreng enkel bedoeld was om de volledige controle bij de schenkers te behouden.
Verschillende kritieken werden geformuleerd op deze beslissing van VLABEL. De inbreng in de maatschap heeft tot gevolg dat de goederen zelf uit het persoonlijk vermogen van de schenkers verdwijnen. Er is met andere woorden geen sprake van een schenking met opschortende voorwaarde.166 De zaakvoerders beslissen in het belang van de maatschap en binnen de grenzen opgelegd door de statuten. Het behoud van beheer en / of beschikking in hoedanigheid van de zaakvoerder druist niet in tegen het principe van de onherroepelijkheid van de schenking. Er is een niet-fiscaal motief aan de basis van dit handelen, namelijk het behoud van controle over de goederen, het beheer over het vermogen en het behoud van een inkomstenstroom.167 Er dient te worden onderlijnd dat het verlangen om controle te behouden over goederen, op zich niet een wens tot ontwijken van belastingen inhoudt.168 Ook vanuit een Europese invalshoek werd kritiek geformuleerd op de beslissing van VLABEL. Het is onmogelijk om volle uitwerking te weigeren van een akte die in een andere lidstaat (Nederland) is verleden op basis van het argument dat de akte niet in België is verleden. Ten slotte wordt ook opgemerkt dat er geen tekenen zijn dat de federale rulingdienst de combinatie van een belastingvrije schenking en het opzetten van een controlestructuur zou viseren. Samengevat wordt opgemerkt dat VLABEL de algemene antimisbruikbepaling aangrijpt om het toepassingsgebied van een bijzondere antimisbruikbepaling onbeperkt te kunnen uitbreiden.
79. VRIJSTELLING ERFBELASTING: VLABEL 17019169 – De aanvraag tot een voorafgaande beslissing door VLABEL had als doelstelling zekerheid te bekomen dat na aanpassing van de statuten van de burgerlijke maatschap en de schenkingsakte er geen erfbelasting door de kinderen verschuldigd zou zijn bij overlijden van de ouder. De wijzigingen aan de statuten hadden onder meer als doel de bevoegdheden van de zaakvoerder/schenker af te zwakken tot loutere daden van beheer over de activa die de burgerlijke maatschap aanhoudt. De schenkingsakte voorzag verder in de mogelijkheid in hoofde van de schenker om een rente op te vragen. Inzake deze rentes bepaalt de gewijzigde schenkingsakte dat het opvragen van de
166 R. VAN BOVEN, “Ontwikkelingen rond de burgerlijke maatschap”, Acc.Act. 2018, nr. 13, (1) 3.
167 A. GABRIELS, “Artikel 387 BW dichterbij bekeken – het uitsluiten van ouderlijk genots- en beheersrecht bij
schenking of testament?”, Not. Fisc. M. 2011, afl. 6, (150) 163.
168 A. VAN ZANTBEEK, “Is de maatschap nog een optimale controlestructuur bij familiale vermogensplanning”,
Patrimonium 2019, (253) 256.
40 achtereenvolgende rentes uiteraard steeds (in álle omstandigheden) aldus dient te gebeuren dat er een substantiële verrijking aanwezig is en blijft in hoofde van de begiftigden (en een substantiële verarming in hoofde van de schenker) en steeds indien nodig binnen deze grenzen dient beperkt te worden. Gelet op de leeftijd van de schenker en haar dochters op het ogenblik van de beslissing, respectievelijk 62, 37, 35 en 27 jaar, en de tijdspanne tussen de schenking en de wijziging van de modaliteiten (nog geen 2 jaar), aanvaardt VLABEL dat door de thans voorgelegde aanpassing van de modaliteiten van de schenking, de last de schenking zelf niet kan uitputten, zodat er geen herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zal gebeuren. VLABEL neemt bijgevolg genoegen met een aanpassing aan de statuten van de maatschap om de toepassing van de artikelen 2.7.1.0.3, 3° en 3.17.0.0.2 VCF terzijde te schuiven.170
80. AL DAN NIET EXCLUSIEVE BESCHIKKINGSBEVOEGDHEID - VOORAFGAANDE BESLISSING 17054171 – Het is eveneens pertinent om naar de voorafgaande beslissing 17054 te verwijzen. Volgende feiten lagen aan de basis van deze beslissing. De echtgenoten wensen een schenking aan de hand van een Belgische akte te doen aan hun kinderen van een deel van de aandelen van hun holdingvennootschappen. Een aantal principes worden hierbij voorop gesteld door de ouders. Ze willen de gelijke behandeling van hun kinderen waarborgen. Verder willen ze de kinderen stapsgewijs voorbereiden op het aandeelhouderschap. Hierbij is het belangrijk dat de continuïteit van het familievermogen wordt verzekerd. De ouders willen een zekere controle behouden over de geschonken goederen. Het is hierbij van belang dat de kinderen beschermd worden tegen het te vroeg bekomen van een volledige beschikkingsbevoegdheid in de hypothese van een onverwacht overlijden van een ouder. De te schenken goederen hebben namelijk een aanzienlijke waarde. Ten slotte wensen de ouders een bepaalde inkomensgarantie na de schenking te behouden. Concreet wensen de ouders de volgende handelingen te stellen: de inbreng van aandelen in twee maatschappen (opgericht door ouders en kinderen), gevolgd door de schenking voor een Belgische notaris van de blote eigendom van de aandelen aan de kinderen. De statuten van de maatschap zijn van bepaalde duur, namelijk een looptijd tot drie jaar na het overlijden van de langstlevende ouder en de maatschap loopt minimum totdat het jongste kind de leeftijd van 35 jaar heeft bereikt. De zaakvoerders van de maatschap zijn de echtgenoten en zonen. De zonen beschikken echter over geen stemrecht. De algemene vergadering neemt de beslissingen bij gewone meerderheid van stemmen. Het stemrecht komt
170 R. VAN BOVEN, “Ontwikkelingen rond de burgerlijke maatschap”, Acc.Act. 2018, nr. 13, (1) 4. 171 VLABEL Voorafgaande beslissing 19 februari 2018, nr. 17054.
41 toe aan de blote eigenaar. Voor belangrijke beslissingen komt het stemrecht toe aan de vruchtgebruiker en blote eigenaar. Verder gelden de volgende bepalingen inzake de uittreding uit de maatschap. Een uittreding door de kinderen is slechts mogelijk mits goedkeuring van het college van zaakvoerders. Zodra de kinderen de leeftijd van 30 jaar hebben bereikt kunnen zij, zonder goedkeuring van het college van zaakvoerders, uit de maatschap treden voor aandelen waarvan zij de volle eigendom bezitten.
Door VLABEL wordt beslist dat er in deze situatie geen toepassing moet worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. Verschillende motieven worden hierbij naar voor geschoven door VLABEL. Er is sprake van een onvoorwaardelijke, onmiddellijke en onherroepelijke eigendomsoverdracht naar het vermogen van de kinderen. Het behoud van het beheer en / of beschikking in de hoedanigheid van de zaakvoerder druist niet in tegen het principe van de onherroepelijkheid van de schenking. Het is namelijk zo dat de schenker enkel kan beschikken over het maatschapsvermogen in naam en voor rekening van de vennoten als hun lasthebber. De maatschappen worden door de ouders samen met hun kinderen opgericht. Op basis hiervan oordeelt VLABEL: “Aangezien de schenkers zich niet exclusief de beschikkingsbevoegdheid
voorbehouden over de geschonken goederen, is artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet van toepassing, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF”.
Verschillende bedenkingen kunnen worden geformuleerd bij deze voorafgaandelijke beslissing. Zo licht VLABEL niet toe met welke feitelijke elementen rekening wordt gehouden om te oordelen dat de beschikkingsbevoegdheid niet exclusief wordt voorbehouden. De schenkers behouden namelijk als zaakvoerders wel de controle. Het is ook vreemd dat wordt verwezen naar de exclusieve beschikkingsbevoegdheid voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. Ook bij de toepassing van deze laatste bepaling is er normaal gezien geen sprake van een exclusieve beschikkingsbevoegdheid in hoofde van de schenker. In deze casus werd er geen gebruik gemaakt van de antimisbruikbepaling zoals daarentegen wel gebeurde in voorafgaande beslissing 16046.
81. OPRICHTING MAATSCHAP SCHENKING DEELBEWIJZEN : VOORAFGAANDE BESLISSING 19055172 – Ten slotte kan ter illustratie ook worden verwezen naar de voorafgaande beslissing 19055. In deze casus wensten partners een maatschap op te richten, waarbij op een herroepbare
42 wijze aandelen werden geschonken aan de echtgenote en op een onherroepbare wijze aandelen werden geschonken aan de kinderen. De maatschap heeft een duurtijd van tien jaar, dewelke stilzwijgend verlengd kan worden. De zaakvoerder is bevoegd om alle daden van beheer en alle daden van beschikking te stellen. De algemene vergadering beslist bij gewone meerderheid van stemmen. Een stemrecht komt toe aan de vruchtgebruiker. Voor belangrijke beslissingen komt het stemrecht toe aan de vruchtgebruiker en de blote eigenaar samen. Vennoten kunnen geen aandelen overdragen dan met unanieme instemming van alle vennoten samen. Na overlijden van de ouder kunnen kinderen hun aandelen wel overdragen aan erfgenamen in rechte lijn.
Door de partijen wordt er naar voor geschoven dat er geen herkwalificatie noodzakelijk is op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. De volgende argumenten worden hierbij aangehaald door VLABEL. Er is geen uitgestelde eigendomsoverdracht gekoppeld aan het overlijden van de schenker(s). Als zaakvoerder van de maatschap hebben de schenker(s) slechts een fiduciaire bevoegdheid. De maatschap wordt opgericht voor een bepaalde duur die losstaat van het overlijden van de ouders. Bovendien blijken voldoende ander dan fiscale motieven uit de casus. Deze zijn onder meer de rentabiliteit van het opgebouwd familiaal vermogen optimaliseren en minstens behouden, kinderen geleidelijk voorbereiden op beheer familiaal vermogen, ouders wensen een veilige financiële positie te behouden na de schenkingen, ouders wensen de optie open te houden om de ganse planning terug te draaien, mocht dit nodig zijn wegens onvoorziene omstandigheden.
VLABEL volgt de partijen echter niet bij de analyse van de casus. VLABEL oordeelt: “Gelet
op de concrete omstandigheden van dit dossier wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de heer X van die aard is, dat toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 CVF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF. De rechtsgevolgen van de vooropgestelde constructie zijn gelijk aan deze van schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. De aangehaalde niet-fiscale motieven wegen niet op tegen de fiscale motieven”. Naar mening van VLABEL was de mate van controlebevoegdheid door de
zaakvoerder groot. De meerderheid van de stemrechten op de algemene vergadering komt de facto toe aan de zaakvoerder. De zaakvoerder kan de hele planning te allen tijde herroepen door de schenking van zijn aandelen van de maatschap aan zijn echtgenote te herroepen.
43 Ook hier kunnen bedenkingen worden geformuleerd bij de voorafgaande beslissing van VLABEL. De schenking heeft niet plaatsgevonden onder opschortende voorwaarde. Er waren niet-fiscale motieven aanwezig bij de oprichting van de maatschap, zoals de oprichting van de maatschap als controlevehikel. De mogelijkheid tot herroeping van de schenking werd opgenomen om het familiaal vermogen en de kinderen te kunnen beschermen.
Besluit
82. Uit bovenstaande analyse kan worden besloten dat de maatschap nog steeds een grote rol speelt en kan spelen binnen de familiale vermogensplanning, ook na hervorming van het WVV en het ondernemingsrecht.
83. Onder het WVV wordt niet geraakt aan de essentiële werking van de maatschap. Door de hervorming van het ondernemingsrecht wordt de voorheen burgerlijke maatschap daarentegen ook gelijk gesteld aan een onderneming. Naar mijn mening valt dit enigszins te betreuren, gezien een burgerlijke maatschap over het algemeen een vermogen beheert en niet echt onderneemt. Van een oorspronkelijk civiel controlevehikel wordt naar mijn mening nu