Artikel 25 Invorderingswet 1990 biedt verschillende mogelijkheden om de betaling van een belas-tingschuld voor een periode, van veelal ten hoogste tien jaar, uit te stellen.30
IB-ondernemers
Stakingswinst bij overlijden (art. 25, lid 17 Invorderingswet)
Als een onderneming wordt gestaakt als gevolg van overlijden van de ondernemer, kan het zijn dat er inkomstenbelasting over de stakingswinst moet worden betaald. In de praktijk is het wellicht mogelijk dat de erfgenamen deze belasting uit de erfenis betalen maar hieruit zullen zij ook de erfbelasting moeten betalen. Op verzoek kan tien jaar renteloos uitstel van de inkomstenbelasting-heffing worden verleend. Vanwege de renteloosheid van het uitstel, wordt de belastingclaim de facto verlaagd (bij een rekenrente van vier procent daalt het tarief van 52 procent naar 35 pro-cent).31 Deze regeling is ook van toepassing als er geen bedrijfsopvolging is. Er kunnen voorwaar-den worvoorwaar-den gesteld door de fiscus.
In de praktijk is deze regeling een alternatief voor de doorschuiffaciliteit van de stakingswinst bij overlijden. Dit betekent dat er drie mogelijkheden zijn bij het overlijden van de ondernemer. (i) de inkomstenbelastingclaim schuift door, (ii) de erfgenamen vragen uitstel van betaling aan voor de belastingclaim en (iii) de erfgenamen betalen de claim bij overdracht.
29 Kamerstukken II 2013/2014, kamerbrief fiscale moties en toezeggingen, 25 april 2014.
30 De toelichting van de regelingen in de Invorderingswet zijn gebaseerd op Hoogeveen (2011a).
31 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 789, nr. 1.
16 HOOFDSTUK 2
Stakingswinst bij overdracht tegen schuldigerkenning (art. 25, lid 18, 19 Invorderingswet)
Een stakende ondernemer kan bij overdracht, afhankelijk van zijn stille reserves etc., geconfron-teerd worden met een belastingclaim over zijn stakingswinst. Als de stakende ondernemer zijn onderneming overdraagt tegen schuldigerkenning, kan hij gebruikmaken van een renteloos uitstel voor deze belastingclaim. Het uitstel duurt zo lang als de schuldigerkenning loopt, met een maxi-mum van tien jaar.
Deze regeling is alleen van toepassing als er sprake is van bedrijfsopvolging. Daarnaast geldt de regeling niet bij een schenking. De regeling kan ervoor zorgen dat de oude ondernemer zijn onder-neming nog bij leven kan overdragen. Dit kan ook door middel van de doorschuifregeling aan een medeondernemer of werknemer maar de regeling in de Invorderingswet stelt niet de eis van dienst-verband voorafgaand aan de overdracht. Daarmee staat deze laatste open voor een grotere groep opvolgers.
Stakingswinst bij leven ten aanzien van ondernemerswoning (art. 25, lid 16 Invorderingswet)
Indien de stakende ondernemer de ondernemerswoning van het ondernemersvermogen naar pri-vévermogen wil overbrengen, moet hier stakingswinst over betaald worden. Deze regeling biedt tien jaar rentedragend uitstel voor de belastingaanslag. Deze regeling is ook van toepassing als er geen bedrijfsopvolging is.
Ab-houders
Vervreemding ab-pakket in buitenlandsituatie etc. (art. 25, lid 8 en 26, lid 2, van de Invorderingswet)
In situaties waarin de verkrijger van een aanmerkelijk belang niet binnenlands belastingplichtig is, kan geen gebruik worden gemaakt van de doorschuiffaciliteit inkomen aanmerkelijk belang. De inkomstenbelasting is dus – in beginsel – direct verschuldigd.32
Afhankelijk van de staat waar de belastingschuldige woont, wordt er automatisch en zonder zeker-heidstelling ofwel op verzoek en met zekerzeker-heidstelling uitstel van betaling verleend tot uiterlijk het begin van het tiende jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft. In bepaalde gevallen wordt het uitstel eerder beëindigd. Als na het verstrijken van deze termijn nog een bedrag open staat op de aanslag, dan kan dat (wederom al dan niet op verzoek) worden kwijt-gescholden.
Vervreemding van ab-pakket tegen schuldigerkenning (art. 25, lid 9 van de Invorderingswet)
Door de introductie van de doorschuiffaciliteit voor schenking van aanmerkelijkbelangaandelen in 2010 was een betalingsfaciliteit voor geschonken aandelen niet meer nodig. Daarom ziet de huidige faciliteit alleen nog op een overdracht tegen een schuldig gebleven koopprijs. Een andere aanpas-sing vanaf januari 2010 is dat de regeling niet meer is beperkt tot de familiegroep. Ook vervreem-ding naar andere partijen valt daarom onder toepassing van deze regeling.
Indien aanmerkelijkbelangaandelen worden vervreemd tegen schuldigerkenning ontvangt de ver-koper niet direct de (gehele) koopprijs voor diens aandelen, maar krijgt hij een vordering op de
32 In een situatie zonder overdracht maar met een verhuizing van de ab-houder naar het buitenland is er – in beginsel – direct inkomstenbelasting verschuldigd, omdat dit wordt aangemerkt als een (fictieve) vervreem-ding. In deze gevallen wordt een conserverende aanslag opgelegd.
SEO ECONOMISCH ONDERZOEK
DE FISCALE REGELING VOOR BEDRIJFSOPVOLGING EN -BEËINDIGING 17
koper. Omdat in deze situatie geen gebruikgemaakt kan worden van een doorschuifregeling, is de vervreemder inkomstenbelasting verschuldigd over het vervreemdingsvoordeel (de ab-claim).
Met toepassing van artikel 25, lid 9 van de Invorderingswet kan de verkoper, op verzoek, uitstel van betaling van de inkomstenbelasting verkrijgen mits de bezittingen van de vennootschap waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft niet in belangrijke mate onmiddellijk of middellijk bestaan uit beleggingen. Voor verlening van het uitstel moet voldoende zekerheid gesteld worden door de vervreemder. Verder moet, in verband met doelmatigheidsredenen, minstens vijf procent van het geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap worden overgedragen en moet de ab-claim min-stens € 2.269 zijn. De administratiekosten zouden voor schulden lager dan dit bedrag te hoog zijn.
De aanmerkelijkbelangclaim moet in ten hoogste tien jaar betaald worden
Indirecte vervreemding ab-pakket door houdstermaatschappij (art. 25, lid 11 van de Invorderingswet)
Een bedrijfsoverdracht via een schenking die niet door de ab-houder, maar door een houdsterven-nootschap wordt gedaan (een indirecte schenking) wordt gezien als een dividenduitkering aan de ab-houder, gevolgd door een schenking van de ab-houder aan de verkrijger. Over deze dividend-uitkering is inkomstenbelasting verschuldigd. Hiervoor kan geen gebruik worden gemaakt van een doorschuiffaciliteit. In plaats daarvan is er een uitstelregeling ingesteld voor ten hoogste tien jaar, mits de bezittingen van de vennootschap waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft niet in belangrijke mate onmiddellijk of middellijk bestaan uit beleggingen. Voor verlening van het uitstel moet voldoende zekerheid gesteld worden door de vervreemder. In deze situatie kan wel gebruik worden gemaakt van de BOR.
EVALUATIE FISCALE REGELINGEN GERICHT OP BEDRIJFSOVERDRACHT 19
3 Beleidsrelevantie
Overheidsingrijpen kan gerechtvaardigd zijn wanneer sprake is van marktfalen. Kennen bedrijfsoverdrachten een dergelijke economische rechtvaardigingsgrond voor overheidsingrijpen? Wat zijn de knelpunten bij bedrijfsoverdrach-ten? Vormt de directe belastingheffing een knelpunt bij overdrachbedrijfsoverdrach-ten? Wat zegt eerder onderzoek over de effectiviteit van de fiscale regelingen bedrijfsoverdracht?
3.1 Inleiding
Voor overheidsbeleid ten aanzien van bedrijfsoverdrachten kunnen marktfalen en de verstorende werking van belastingheffing relevant zijn. Het bestaan hiervan kan overheidsingrijpen rechtvaar-digen. Dit hoofdstuk bespreekt daarom allereerst de aanwezigheid van marktfalen en publieke be-langen (paragraaf 3.2). Vervolgens bespreekt paragraaf 3.3 welke knelpunten er zijn bij bedrijfs-overdrachten. Tot slot is in paragraaf 3.4 uiteengezet welk eerder onderzoek er gedaan is naar de effectiviteit van de regelingen en wat de uitkomsten hiervan zijn.