tegen de integrale kostprijs samen met een evenredig deel van het winstaandeel. Ook financieringskosten, als deze onderdeel uitmaken van de integrale kostprijs, zullen geactiveerd moeten worden. Bij het activeren van deze financieringskosten op grond van artikel 3.29b Wet IB 2001, rijst de vraag of deze financieringskosten ook nog beperkt kunnen worden vanwege de rentebeperkende bepaling van artikel 10d Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet Vpb 1969). Artikel 10d Wet Vpb 1969 beperkt namelijk de renteaftrek van een vennootschap als deze bovenmatig is
gefinancierd met vreemd vermogen en deze bovendien rente verschuldigd is aan een met de vennootschap verbonden lichaam. Welk artikel krijgt voorrang bij de
winstberekening en wat zijn de consequenties voor het onderhanden werk?
Artikel 3.8 Wet IB 2001 beschrijft de totaalwinst als volgt. ‘Winst uit een onderneming
(winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming’ In artikel 3.25 Wet IB 2001 wordt de
jaarwinst als volgt omschreven: ‘De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald
volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. (…)’.
De totale kosten van financieringen zijn onderdeel van de totaalwinst. Op basis van ‘goed koopmansgebruik’ worden deze financieringskosten verdeeld over de diverse jaren. Bij de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 heeft de wetgever de bedoeling gehad om het voorzichtigheidsbeginsel van goed koopmansgebruik bij de
jaarwinstbepaling los te laten en meer de nadruk te leggen op het realiteitsbeginsel.85 Hierdoor wijzigt wel de toedeling aan de jaarwinst maar de totaalwinst wijzigt niet. Artikel 10d Wet Vpb 1969 heeft tot doel de jaarwinst en ook de totaalwinst te
beïnvloeden.86 Dit blijkt ondermeer uit het zevende lid van artikel 10d Wet Vpb 1969 waarin wordt bepaald dat sprake moet zijn van rente die zonder toepassing van dit artikel, in aanmerking zou worden genomen bij het bepalen van de (jaar)winst. De vraag is nu of het activeren van rentekosten op grond van artikel 3.29b Wet IB 2001 bij de jaarwinstbepaling voor gaat aan de renteaftrekbeperking van artikel 10d Wet Vpb 1969. Als artikel 10d Wet Vpb 1969 inderdaad eerst van toepassing is, is er geen probleem voor de wetgever omdat in dat geval de rente beperkt wordt door dit artikel. Het eventueel resterende deel van de rente zal daarna geactiveerd worden op grond van artikel 3.29b Wet IB 2001. Indien niet aan de rentebeperking van artikel 10d Wet Vpb 1969 wordt toegekomen omdat de activering van rente op grond van artikel 3.29b Wet IB 2001 eerst plaats moet vinden, kan er wel een probleem voor de wetgever ontstaan. Het is in dat geval de vraag of de rentekosten bij het gereedkomen van het project, het moment waarop de kosten van het project ten laste van het resultaat worden gebracht, alsnog kunnen worden beperkt door artikel 10d Wet Vpb 1969. Als dit het geval is, treedt alleen maar verschuiving van de aftrekbeperking over de jaarwinstgrenzen op.
85 Kamerstukken II, 2006, 30572, nr.8, ond. 8.5 (NV II)
Indien de aftrekbeperking van artikel 10d Wet Vpb in het jaar van gereedkomen niet meer plaats kan vinden, is er voor de wetgever wel een probleem. Aftrek van
rentekosten zouden namelijk achterwege kunnen blijven omdat de rentekosten als onderdeel van de kostprijs van het project niet meer te traceren zijn of omdat de rentekosten zijn opgegaan in het totaal van de projectkosten en de rentekosten als het ware zijn getransformeerd in projectkosten. Als dit laatste het geval is, is rentebeperking in het geheel achterwege gebleven. Zowel de jaarwinst als de totaalwinst is in dat geval ongewijzigd gebleven.
Een soortgelijke situatie is ook geconstateerd bij de aftrek van de zogenaamde Oort-kosten. In ‘Praktijkvragen Werkgroep Oort’ is namelijk aangegeven dat voor zover een aftrekbeperking betrekking heeft op een activum, waarvan de kosten en lasten door middel van afschrijving ten laste van de winst moeten worden gebracht, de
aftrekbeperking ook geldt voor de afschrijvingen. Als voorbeeld wordt aangehaald de lunchkosten van monteurs die worden geactiveerd bij de kostprijs van een
bedrijfsmiddel. Bij de afschrijving van het bedrijfsmiddel wordt het niet aftrekbare bedrag gecorrigeerd.87
Wat het standpunt van de wetgever is in eerder genoemde situaties, is wel duidelijk. Overigens is naar mijn mening het achterwege laten van de rentebeperking van artikel 10d Wet Vpb 1969 in strijd met doel en strekking van de wet. De jurisprudentie zal hierover eventueel meer duidelijkheid kunnen gaan geven.
Hoofdstuk 6 Conclusie
Onderhanden werk kent twee verschijningsvormen namelijk onderhanden werk als onderdeel van de voorraad en onderhanden werk in opdracht van derden. In het per 1 januari 2007 ingevoerde artikel 3.29b Wet IB 2001 wordt onder onderhanden werk en onderhanden opdrachten verstaan onderhanden werk en onderhanden opdrachten in opdracht van derden. Hiervan is sprake als een overeenkomst van aanneming van werk of een overeenkomst van opdracht is afgesloten.
Artikel 3.29b Wet IB 2001 beoogt dat bij de waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten zowel een evenredig deel van de integrale kostprijs als een evenredig deel van de winst geactiveerd wordt in het eerste boekjaar dat is aangevangen op of na 1 januari 2007. Op deze wijze wordt ten aanzien van onderhanden werk en onderhanden opdrachten voortschrijdend winst genomen.
Met de invoering van de artikelen 3.29b Wet IB 2001 en 10a.2 van de
Overgangsbepaling heeft de wetgever ter financiering van het wetsvoorstel ‘Werken aan winst’, inbreuk gemaakt op de regels van ‘goed koopmansgebruik’. Zo krijgt het
realiteitsbeginsel bij de toepassing van beide artikelen meer de nadruk terwijl dit ten koste gaat van het voorzichtigheidsbeginsel. Ten aanzien van onderhanden werk en onderhanden opdrachten zal voorschrijdend winst genomen moeten worden. Hierdoor zal volgens de wetgever het onderscheid tussen commerciële en fiscale waardering van het onderhanden werk kleiner worden.
Op grond van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen, kunnen kleine rechtspersonen twee methoden van winstneming op onderhanden projecten toepassen te weten de p.o.c.-methode en de c.c.-methode. Bij veel kleine ondernemingen die gebruik maken van de c.c.-methode, zullen nieuwe
waarderingsverschillen ontstaan tussen de fiscale- en commerciële waardering. Fiscaal zal op grond van de nieuwe wetsartikelen voortschrijdende winstneming plaats moeten vinden terwijl dit volgens de Richtlijnen nu juist niet kan omdat de aan een jaar toe te rekenen winst niet voldoende betrouwbaar kan worden vastgesteld. Hetzelfde geldt voor kortlopende projecten die op de balansdatum nog niet gereed zijn en waarbij in het algemeen geen sprake is van een voor- en nacalculatie. De wijze waarop de
winstneming moet plaats vinden, is niet door de wetgever voorgeschreven en zal op grond van de regels van ‘goed koopmansgebruik’ nader ingevuld moeten worden. Middelgrote en grote ondernemingen moeten, volgens de Richtlijn voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen, de p.o.c.-methode
toepassen. Deze methode zal naar mijn inschatting bijna altijd voldoen aan de vereisten van artikel 3.29b Wet IB 2001. Mogelijk dat de fiscale jurisprudentie, gelet op
bijvoorbeeld het Multivastgoed arrest, incidenteel een aan de Richtlijn afwijkend standpunt gaat innemen.
Ondernemingen zullen ook in de situatie dat geen of slechts een zeer gering deel van de vergoeding is ontvangen, voortschrijdend winst moeten nemen op het onderhanden
werk. Dit nieuwe winstrealisatiemoment op basis van het realisatiebeginsel is naar mijn mening wel een hele grote inbreuk op het begrip ‘goed koopmansgebruik’. De wetgever had dit kunnen ondervangen door het bedrag aan gerealiseerde winst tenminste vast te stellen op het bedrag aan ontvangen termijnen.
Artikel 3.29b Wet IB 2001 is eveneens van toepassing bij kleine ondernemingen als deze de ‘p.o.c.-methode’ niet toepassen omdat de verrichte prestaties van het
onderhanden werk niet op een verantwoorde wijze kunnen bepalen. Ook dit is naar mijn mening een inbreuk op het begrip ‘goed koopmansgebruik’.
Voortschrijdende winstneming op grond van artikel 3.29b Wet IB 2001 is mogelijk als de winst van een lopend project met een ‘redelijke mate van zekerheid’ kan worden vastgesteld. Absolute zekerheid is niet vereist. Als de risico’s groter zijn en de winst niet met een ‘redelijke mate van zekerheid’ vastgesteld kan worden, behoeft naar mijn mening geen voortschrijdende winstneming plaats te vinden.
Door de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 bestaat weinig samenhang meer tussen de waardering van voorraden enerzijds en de waardering van onderhanden werk anderzijds. Het zou evenwichtiger zijn geweest als de voorraden en het onderhanden werk, gelijk als in eigen beheer vervaardigde bedrijfsmiddelen, tegen integrale kostprijs gewaardeerd zouden worden. Uiteraard zal het te activeren bedrag aan onderhanden werk daarnaast aangevuld moeten worden met een evenredig deel van de winst. Met de invoering van artikel 10a.2 Overgangsbepaling moet ook bij lopende projecten voorschrijdend winst worden genomen en is sprake van materiële en maatschappelijke terugwerkende kracht. De wetgever had naar mijn mening gerechtvaardigde
verwachtingen op grond van jarenlange toepassing van geaccepteerde jurisprudentie, moeten eerbiedigen door passende overgangsmaatregelen te maken. Dit had de wetgever kunnen doen door te bepalen dat artikel 3.29b Wet IB 2001 niet van toepassing is op projecten die zijn aangevangen vóór 1 januari 2007 of vóór 24 mei 2006 (het moment waarop het wetvoorstel Werken aan winst aan de tweede kamer is aangeboden).
Met ingang van 1 januari 2007 zullen ook de financieringskosten onderdeel gaan uitmaken van de integrale kostprijs van het geactiveerde onderhanden werk. Bij de activering van deze financieringskosten is het de vraag of de rentebeperkende maatregel van artikel 10d Wet Vpb 1969 op de financieringskosten van toepassing blijft eventueel na activering op grond van artikel 3.29b Wet IB 2001 en vrijval op moment van
gereedkomen van het project. Op basis van doel en strekking van artikel 10d Wet Vpb 1969 zal naar mijn mening de rentebeperking van dit artikel van toepassing blijven.
Literatuurlijst
De navolgende literatuur is geraadpleegd. Boeken en artikelen in tijdschriften
- Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Kluwer, zesde druk
- Arends
A.J.M. Arends, Moeten de ‘kleintjes’ onder de ‘groten’ lijden?, NTFR 2006-1698 - Berkhout
T.M. Berkhout, Recente vastgoedwetgeving: een frisse start? Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/01
- Bijl
D.B. Bijl, Groeneveld, F.W. Jongbloed, J.A.C.A. Overgaauw, T.P.M. Schmit, L.G.M. Stevens en H.B.A. Verhoeven, Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Wet op de inkomstenbelasting 2001
- Broek
M.A.J. van den Broek en J. Kluft, De vastgoedmarkt en Werken aan Winst: een overzicht, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2006/04
- Bruijsten
C. Bruijsten, Waardering onderhanden werk: Knelpunten en standpunten, WFR 2007/1044
- Essers
P.H.J. Essers, Het kasstelsel in de winstsfeer, WFR 2007/1058 - Franssen-Honings
A.M. Franssen-Honings en anderen, Balans, resultatenrekening en externe verslaggeving, Open universiteit, Cursusdeel 1 en 2
- Heijden
J.M. van der Heijden RA, De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art.3.29b Wet IB 2001, TFO 2007/30
- Hoepen
M.A. van Hoepen RA, Goedkoopmansgebruik en IFRS, MBB 2007/09 - Jansen
J.J.M. Jansen, Ondernemers in 2007, MBB 2007/01 - Jansen
- Lubbers
A.O. Lubbers en R. van Scharrenburg, Confrontatie tussen de totaalwinst en jaarwinst, WFR 2007/1007
- Lubbers
A.O. Lubbers, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik door J.M. van der Heijden, WFR 2007/48
- Meussen
G.T.K. Meussen, Tariefsverlagingen en grondslagverbredende maatregelen, TFO 2006/143
- Meussen
G.T.K.Meussen, Inleiding belastingheffing ondernemingen en particulieren, SDU: 2006, zesde druk
- Nieuwenhuis
Burgerlijk Wetboek Tekst & Commentaar, J. H. Nieuwenhuis, C.J. J. M. Stolker, W.L. Valk, Kluwer 2007, zevende druk
- Schuver-Bravenboer
M. Schuver-Bravenboer, Werken aan overgangsrecht: zuivere winst, WFR 2006/988 - Sillevis
L.W. Sillevis, F.H. Lugt, R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting - Spoek
S.E.P. Spoek en M.C. Magrijn, ‘Onderhanden werk’ in het licht van art.4, lid 1, Wet BRV, Forfaitair 2007/178
- Strik
S.A.W.J. Strik, Wetsvoorstel Werken aan winst: gaat het werken? WFR 2006/1049 - Toorneman
J.J.W. Toorneman en G.J. Hop, Thin capitalization en geactiveerde rente, WRF 2008/763
Wet- en regelgeving
- Wet werken aan winst, Kamerstuk 30572, nr. 3, Memorie van Toelichting - We t werken aan winst, Kamerstuk 30572, nr. 4, Advies Raad van State en nader rapport
- Wet werken aan winst, Kamerstuk 30572, nr. 6, Wijziging van belastingwetten ter ‘realisering van de doelstelling uit de nota <Werken aan winst> (Wet werken aan winst)
- Wet werken aan winst, Kamerstuk 30572, nr. 8, Nota naar aanleiding van het Verslag
commissie voor financiën
- Wet werken aan winst, Kamerstuk 30572, nr. C, Memorie van antwoord - Wet werken aan winst, Kamerstuk 30572, nr. E, Brief van de minister van Financiën
- Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen, Jaareditie 2008 - Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen, Jaareditie 2008
Overige publicaties
- NOB commentaar op wetsvoorstel 30572, persbericht van 27 juni 2006 - Praktijkvragen Werkgroep Oort, V-N 1990/1609
- Uitwerking waardering onderhanden werk, Belastingdienst, 28 februari 2009 Jurisprudentie
- Hoge Raad, 11 februari 1953, nr. 11 10111, BNB 1953/72 - Hoge Raad, 30 mei 1956, nr. 12 639, BNB 1956/222 - Hoge Raad, 17 april 1957, nr. 13 039, BNB 1957/238 - Hoge Raad, 8 mei 1957, nr. 12 931, BNB 1957/ 208 - Hoge Raad, 17 juni 1959, nr. 13 902, BNB 1954/304 - Hoge Raad, 21 juni 1961, nr. 14 459, BNB 1961/272 - Hoge Raad, 21 juni 1961, nr. 14 483, BNB 1961/273 - Hoge Raad, 4 juli 1961, nr. 14 322, BNB 1961/274 - Hoge Raad, 30 september 1964, nr. 15 216, BNB 1966/52 - Hoge Raad, 7 mei 1969, nr. 16 075, BNB 1970/58
- Hoge Raad, 2 april 1969, nr. 16 101, BNB 1969/108 - Hoge Raad, 9 april 1975, nr. 17 412, BNB 1975/157 - Hoge Raad op 3 maart 1982, nr. 20 734, BNB 1982/169 - Hoge Raad, 24 januari 1990, nr. 25 356, BNB 1990/103 - Hoge Raad, 26 februari 1997, nr. 31 928, BNB 1997/145 - Hoge Raad, 17 augustus 1998, nr. 32 997, BNB 1998/385c - Hoge Raad, 5 oktober 1999, nr. 15 617, BNB 1967/99 - Hoge Raad, 19 december 2003, nr. 38 279, BNB 2004/141 - Hoge Raad, 10 februari 2006, nr. C04/305 HR, JRV 2006, 245 - Hof Arnhem, 15 augustus 2007, nr. 04/00775