f3.2.1 Artikel 28 Wet op de vennootschapsbelasting
3.3.2 Jurisprudentie met betrekking tot onroerend goed ondernemingen
Voor het `begrip` objectieve onderneming wordt aangesloten bij artikel 3.2 Wet
Inkomstenbelasting. Met name bij de exploitatievorm verhuur van onroerend goed is het niet duidelijk wanneer er sprake is van het drijven van een objectieve onderneming. Het ondernemingskarakter van de verhuur van onroerend is dan ook veelvuldig onderwerp van discussie in de rechtspraak. De hiervoor geciteerde omschrijving van de
staatsecretaris vormt daarbij een leidraad. Voor de praktijk zou het goed zijn als de jurisprudentie criteria formuleert wanneer er sprake is van meer dan normaal
vermogensbeheer. Hierna zal aan de hand van de jurisprudentie worden getoetst welke criteria er zijn geformuleerd.
Voorbeeld 1 (duurzaamheidsvereiste):
De procedure van Rechtbank Arnhem van 1 november 2012 handelt over de
bedrijfsopvolgingsregeling bij de erfrechtelijke verkrijging van aandelen in een besloten
31 vennootschap waarin 15 panden worden verhuurd.67 In deze procedure heeft de
belastingplichtige niet aannemelijk gemaakt dat de door erflater ter zake van de panden verrichte arbeid qua aard en omvang normaal vermogensbeheer te boven ging. De belastingplichtige heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de activiteiten dermate frequent plaatsvonden en dermate omvangrijk en renderend waren dat zij tot een hoger rendement dan bij een normaal vermogensbeheer hebben geleid. Hierbij merkt de rechtbank op dat de verbouwings- en splitsingswerkzaamheden een dermate incidenteel karakter droegen dat zij, ook tezamen met de overige werkzaamheden, niet tot een materiële onderneming kunnen leiden. Er wordt dan niet voldaan aan het in de jurisprudentie opgenomen duurzaamheidsvereiste. Uit dit voorbeeld komt het duurzaamheidsvereiste duidelijk naar voren. Indien niet voldaan wordt aan het duurzaamheidsvereiste is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet van toepassing omdat er geen sprake is van een onderneming.
Voorbeeld 2: (meerarbeid)
Een belastingadviseur gaat met een vastgoedmakelaar en een registeraccountant een VOF aan met als doel de exploitatie van vastgoed in de ruimste zin. Met geleend geld worden drie winkelpanden aangekocht en vervolgens verhuurd. De vennoten kopen zelf de panden, gaan geldleningen aan, zoeken zelf de huurders, innen de huren en houden de administratie bij. In die omstandigheden is geen sprake van winst uit onderneming maar van normaal vermogensbeheer.68
Voorbeeld 3:
Een man verhuurt 18 kamers in twee panden. Hij houdt de gemeenschappelijke ruimten van de panden zelf schoon. Hij verricht ook zelf alle voorkomende
onderhoudswerkzaamheden, int de huren en verzorgt de administratie. Daarnaast verricht hij ook administratieve werkzaamheden ten behoeve van derden en stelt hij - incidenteel - tegen vergoeding gereedschappen ter beschikking aan derden. Volgens Hoge Raad BNB
67 Rb. Arnhem, 01-11-2012, nr. AWB 12/1375, V-N 2012/62.15. 68 HR, 03-11-1982, nr. 21310, BNB 1982/329.
32 1994/319 is er in dit geval wel sprake van een onderneming. Er wordt meerarbeid
verricht met het doel om een hoger rendement te halen dan het geval zou zijn bij normaal vermogensbeheer.69 Door de arbeid van de belastingplichtige nam de brutohuuropbrengst niet toe. De arbeid had tot gevolg dat er geen kosten aan derden ontstaan voor
onderhouds- en schoonmaakwerkzaamheden, administratie e.d., zodat het nettorendement verbetert. De begrippen ,,voordelen'' en ,,rendement'' zien op het saldo van opbrengsten en kosten, met andere woorden: het nettorendement.
Uit dit arrest kan worden afgeleid:
1. dat sprake moet zijn van meer dan normaal vermogensbeheer;
2. dat de arbeid moet zijn verricht door de eigenaar van de onroerende zaak of door werknemers;
3. dat deze arbeid door zijn aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft meer rendement te behalen dan bij normaal vermogensbeheer het geval zou zijn. Als arbeid ‘normale arbeid’ niet overtreft is er sprake van beleggen.
Risico is in tegenstelling tot het duurzaamheidsvereiste en meerarbeid geen
onderscheidend criterium tussen het drijven van een onderneming en het beleggen van vermogen. Het nemen van risico ligt in de aard van de belastingplichtige zelf. Beleggers kunnen risicovollere beleggingen doen dan ondernemers. Risico is een van de hiervoor paragraaf 3.2.2 genoemde elementen, dit zijn ondersteunende elementen van de twee hoofdcriteria duurzaamheid en meerarbeid.
Berkhout geeft aan dat algemene noch specifieke definities van ‘ontwikkelen’,
‘beleggen’, ‘beheren’ en ‘ondernemen’ aangrijpingspunten bieden voor de beslechting van discussies70. Vanwege hun wollige en duale karakter blijken omschrijvingen in de
69 HR, 17-08-1994, nr. 29755, BNB 1994/319.
70 S van der Kerkhof & P.L.C. Belzer, ‘Verslag 35e fiscale conferentie: Bedrijfsopvolging’, WFR
33 praktijk vaak lastig te gebruiken71. De voorwaarden van ondernemerschap bij verhuur van onroerend goed zullen verder in de jurisprudentie moeten worden bepaald.
3.4 Subconclusie
Voor het begrip onderneming in de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet 1956 wordt aangesloten bij het ondernemingsbegrip in de Wet Inkomstenbelasting 2001. In de inkomstenbelasting is sprake van een onderneming indien een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid middels deelname aan het maatschappelijke productieproces winst beoogd te behalen. Het ondernemingsbegrip dient bij exploitatie van onroerend goed verder aan de hand van jurisprudentie te worden ingevuld. Hierdoor verkeren veel aandeelhouders van vastgoedvennootschappen in onzekerheid of de exploitatie van onroerend goed kwalificeert als een onderneming. Bij projectontwikkeling en het duurzaam (niet incidenteel) aan- en verkopen van onroerend goed is reeds snel sprake van ondernemerschap. Bij verhuur van onroerend goed is dat veel minder duidelijk. Uit de jurisprudentie over het ondernemingskarakter van de verhuur van onroerend goed komt naar voren dat waardecreatie door het verrichten van meerarbeid doorslaggevend is. De invulling van de ondernemingscriteria bij verhuur van onroerend goed is sterk
afhankelijk van het feitencomplex waardoor het in veel gevallen onzeker blijft of de aandelen in vastgoedlichamen van belastingplichtigen onder de
bedrijfsopvolgingsregeling vallen.
De conclusie is dat bij verhuur van vastgoed niet snel sprake zal zijn van het drijven van een onderneming. “Op de verhuurder rust een (zware) bewijslast om aannemelijk te maken dat de arbeid naar haar aard én omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke voordelen het bij normaal
vermogensbeheer opkomende nettorendement te boven gaan”.72 Feitelijke situaties en
71 S van der Kerkhof & P.L.C. Belzer, ‘Verslag 35e fiscale conferentie: Bedrijfsopvolging’, WFR
2013/667, p. 4.
72 M.J. Hoogeveen, ‘Verhuur van vastgoed: Een onderneming?’, PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging,
34 omstandigheden van exploitatie van onroerend goed veranderen door de jaren heen. Belastingplichtigen kunnen van beleggen overgaan op ondernemen of andersom. Bovendien kunnen de drie vormen van onroerend goed exploitatie zich in één vennootschap gelijktijdig voordoen of elkaar opvolgen (ontwikkeld onroerend goed wordt bijvoorbeeld aangehouden om vervolgens langdurig te worden verhuurd).
Geconcludeerd kan worden dat van geval tot geval beoordeeld moet worden of sprake is van het drijven van een onderneming bij exploitatie van onroerend goed.
35