1
Bachelor scriptie Fiscale Economie
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Universiteit van Amsterdam
Bedrijfsopvolging: een analyse
van de
bedrijfsopvolgings-regeling met betrekking tot
exploitatie van onroerend goed
Artikel 35b-35c Successiewet 1956
J.J.M. Rumping
10220577
Mr. drs. N.G.H. Speet RA & Mw. Mr. W. N.C. Verbruggen
15 augustus 2014
2
Inhoudsopgave
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek……….blz. 4 1.2 Centrale vraag en subvragen………...blz. 6 1.3 Onderzoeksopzet……….………...blz. 7
2. Het ontstaan van de bedrijfsopvolgingsregeling
2.1 Inleiding………blz. 8 2.2 Het ontstaan van de betalingsuitstelregeling………blz. 8 2.3 Betalingsuitstelregeling vanaf 1984……….blz. 9 2.4 Bedrijfsopvolgingsfaciliteit naar Invorderingswet 1990………..blz. 9 2.5 Invoering kwijtscheldingsfaciliteit in 1997………..blz. 10 2.6 Kwijtscheldingsfaciliteit vanaf 2002………...blz. 10 2.7 Bedrijfsopvolgingsregeling vanaf 2010
2.7.1 Aanleiding wijziging bedrijfsopvolgingsregeling…...blz. 11 2.7.2 Artikel 35b Successiewet 1956...blz. 13 2.7.3 Artikel 35c Successiewet 1956………...blz. 15 2.7.4 Artikel 35d Successiewet 1956………...blz. 15 2.7.5 Artikel 35e Successiewet 1956………...blz. 15 2.8 Subconclusie………..…………....blz. 16
3. Ondernemingsvermogen
3.1 Ondernemingsvermogen artikel 35c Successiewet 1956 .………….…blz. 18 3.1.1 Artikel 3.2 Wet Inkomstenbelasting 2001.………..blz. 20 3.1.2 Artikel 35c lid 1 sub b medegerechtigheid………..blz. 21 3.1.3 Artikel 35c lid 1 sub c het aanmerkelijk belang………...blz. 21
3.1.3.1 Beleggingsvermogen……….blz. 23 3.1.4. Artikel 35c lid 1 sub d ter beschikkingsstellingsregeling……blz. 23 3.2 Andere regelingen/wetgeving waarin het begrip ondernemingsvermogen een rol speelt………blz. 23
3 3.2.2 Exploitatie van onroerend goed box I of box III………..blz. 26 3.3 Begrip ondernemingsvermogen in de bedrijfsopvolgingsregeling
3.3.1 Wanneer kwalificeert de exploitatie van onroerend goed als een onderneming………..…blz. 28
3.3.2 Jurisprudentie met betrekking tot onroerend goed
ondernemingen. ………...blz. 30 3.4 Subconclusie………..………..…blz. 33
4. Oplossing betalingsproblemen bij de heffing van erf- en
schenkbelasting over aandelen in vastgoedvennootschappen
4.1 Financieringsproblematiek aandeelhouders van vastgoedvennootschappen waarin onroerend goed wordt verhuurd………...blz. 35
4.1.1 Wat voor invloed hebben de problemen van het betalen van erf- en schenkbelasting op de continuïteit van de besloten vennootschap ………....…blz. 36 4.2 Oplossing voor het betalingsprobleem: faciliteit uitstel van betaling…..blz. 37
4.3 Subconclusie ……….………..….blz. 39
5. Conclusie
5.1 Inleiding………...……….blz. 41 5.2 Beantwoording deelvragen………...…blz. 41 5.3 Beantwoording centrale vraag……….….blz. 42 5.4 Conclusie en aanbevelingen……….blz. 43
4
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Directe belastingheffing bij overlijden is op dit moment een groot probleem voor besloten vennootschappen, waarin onroerend goed wordt geëxploiteerd en de exploitatie fiscaal gezien niet als onderneming kwalificeert.1 Banken zijn over het algemeen niet bereid voor de directe belastingheffing aan de erfgenamen of de besloten vennootschap leningen te verstrekken waardoor de erfgenamen niet in staat zijn aan hun fiscale verplichtingen te voldoen. In de huidige vastgoed markt is het niet eenvoudig om onroerend goed te
verkopen om aldus uit de verkoopopbrengst de fiscale heffingen te financieren.2 Het is dit maatschappelijke vraagstuk van de vastgoed sector wat het interessant maakt, om dit nader te onderzoeken.
In 1984 is een fiscale faciliteit successierechten ontwikkeld voor
bedrijfsopvolging in het MKB. In eerste instantie bestond de faciliteit uit een regeling om de successierechten in termijnen te betalen indien onvoldoende liquide middelen binnen het bedrijf aanwezig waren.3 Vervolgens is de faciliteit van de bedrijfsopvolgingsregeling
verruimd tot een (vrijwel) volledige voorwaardelijke vrijstelling van erf- of
schenkbelasting en een doorschuiffaciliteit over het aanmerkelijk belang inkomen.4 Met
deze regeling wordt het belang van het in de familie kunnen voortzetten van de onderneming, na overlijden van de ondernemer, onderkend.
Met de ingang van de bedrijfsopvolgingsregeling in 2010 geldt voor de schenk- en erfbelasting een volledige voorwaardelijke vrijstelling voor de eerste € 1.045.611 over de waarde van de objectieve onderneming en een vrijstelling van 83% over de rest van het ondernemingsvermogen.4 Het erfbelastingtarief boven € 1.045.611, 17 % niet vrijgestelde ondernemingsvermogen, ligt tussen de 10-40%. Het tarief bij vererving is afhankelijk van de verwantschap tussen de verkrijger en erflater/schenker. De
1 D.J.B. Jongbloed, ‘Vastgoed B.V. en estate planning’, 22-05-2012. 2 D.J.B. Jongbloed, ‘Vastgoed B.V. en estate planning’, 22-05-2012. 3 HR, 22-11-2013, nr. 13/01154, BNB 2013/13.
5 bedrijfsopvolgingsregeling is aangescherpt ten aanzien van eerdere regelingen door middel van het begrip objectieve onderneming. De voorwaardelijke vrijstelling in de schenk- en erfbelasting en de doorschuiffaciliteit in de aanmerkelijk belangheffing gelden alleen voor ondernemingsvermogen. In artikel 35c lid 1 sub c2 Successiewet 1956 wordt hier een uitbreiding op gegeven. Wanneer het vermogen voor een gedeelte bestaat uit beleggingen die niet dienstbaar zijn aan de feitelijke bedrijfsuitoefening, wordt de waarde van dit beleggingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsregeling in aanmerking genomen tot maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen. Bij een onderneming dient aan de eisen van artikel 3.2 Wet IB 2001 worden voldaan: duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee door middel van deelname aan economisch verkeer winst wordt beoogd.
Bij vererving door kinderen bedraagt het maximale tarief in de schenk- en
erfbelasting 20% en bij erfrechtelijke overgang van de aanmerkelijk belangaandelen geldt in beginsel een heffing van 25% inkomstenbelasting. Deze twee heffingen leiden samen tot een heffing van maar liefst 40% over de waarde van de aandelen:5
Waarde aanmerkelijk belang aandelen 100
Af: 25% aanmerkelijk belangheffing (stel verkrijgingsprijs nihil) -25
Waarde aandelen na aftrek inkomstenbelasting 75
Heffing van erfbelasting (tarief 2e schijf: 20%) -15
Netto verkrijging begiftigde/erfgenamen 60
De continuïteit van een B.V. waarin onroerend goed wordt geëxploiteerd is derhalve in het geding als de exploitatie van vastgoed voor de heffing van erf- en schenkbelasting en de aanmerkelijk belangheffing niet als een onderneming wordt gezien. De onzekerheid en onduidelijkheid over de uitkomsten van dit vraagstuk worden nog vergroot als
Staatssecretaris Wiebes van Financiën in een week tijd aankondigt de bestaande
bedrijfsopvolgingsregeling te willen versoberen6 en enige dagen later dit voornemen weer
5 S.A. Stevens, ‘Toerekeningsvragen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit’, WFR 2008/339. 6 Kamerstukken I 2013/14, 33493, F.
6 intrekt.
Bij de bestudering van de bedrijfsopvolgingsregeling is gebleken dat in de fiscale jurisprudentie de inhoud van het ondernemingsbegrip bij een vastgoedvennootschap volop in beweging is en nog lang niet is uitgekristalliseerd. Het is voor de praktijk van groot belang dat uit de jurisprudentie duidelijke criteria7 worden geformuleerd, waardoor
de aandeelhouders in de vastgoedsector rechtszekerheid kunnen krijgen over de fiscale gevolgen van overlijden.
1.2 Centrale vraag en subvragen
De centrale vraag van het onderzoek luidt: In hoeverre kwalificeert de exploitatie van
onroerend goed bij een besloten vennootschap als het drijven van een onderneming in de zin van de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35c lid 1 sub c Successiewet 1956?
Subvragen:
Wat wordt verstaan onder de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35c lid 1 sub c Successiewet 1956 en wat zijn de verschillen met de voorgaande regelingen?
Wat is de wettelijke definitie van het drijven van een onderneming in de Successiewet en hoe heeft dit begrip zich in de jurisprudentie ontwikkeld ten aanzien van de
activiteit: exploitatie van onroerend goed?
Welke wetswijziging zou de betalingsproblemen kunnen oplossen welke ontstaan bij de heffing van erf- en schenkbelasting over aandelen in vastgoedvennootschappen?
Om te beginnen wordt in hoofdstuk 2 beschreven wat de verschillen zijn in de
bedrijfsopvolgingsregelingen vóór 2010. Vervolgens wordt de bedrijfsopvolgingsregeling zoals die geldt vanaf 2010 uitgelegd.
In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op het fiscale begrip ‘drijven van een
7 M.J. Hoogeveen, ‘Verhuur van vastgoed: Een onderneming?’, PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging
7 onderneming’ met betrekking tot onroerend goed. Allereerst wordt hier een beschrijving gegeven over het drijven van een onderneming. Daaropvolgend wordt beschreven wat exploitatie van onroerend goed inhoudt en welke criteria uit de jurisprudentie
geformuleerd kunnen worden, betreffende het drijven van een onderneming bij
exploitatie van onroerend goed. Er wordt uiteengezet of deze criteria algemeen geldend zijn voor onroerend goed en of er nog onduidelijkheid is over het toepassen van de criteria.
Subvraag 3 wordt besproken in hoofdstuk 4. Om te beginnen wordt het probleem van het niet kunnen betalen van erf/schenkbelasting en de aanmerkelijk belang heffing voor de belastingplichtige beschreven en wat dit voor invloed heeft op de financiële positie van de aandeelhouder en daarmee ook de continuïteit van de onderneming. Daarbij wordt onderzocht waar het probleem door wordt veroorzaakt en hoe het via aanpassing van de bedrijfsopvolgingsregeling kan worden opgelost. Bij deze oplossing dient rekening te worden gehouden met een aantal eisen waaraan de aangepaste
wettelijke regeling dient te voldoen als; praktisch uitvoerbaar, geen verstoring van de concurrentiepositie tussen de ondernemingen, geen discriminatie tussen
belastingplichtigen en bij voorkeur een langere periode van rechtszekerheid.
1.3 Onderzoeksopzet
Door middel van literatuuronderzoek wordt onderzocht in hoeverre de exploitatie van onroerend goed zich kwalificeert als het drijven van een onderneming in de zin van de bedrijfsopvolgingsregeling. Er wordt gebruik gemaakt van Kamerstukken,
wetswijzigingen, publicaties in het Staatsblad en overige relevante vakliteratuur om te beschrijven wat de bedrijfsopvolgingsregeling inhoudt. Aan de hand van de wettelijke bepalingen en de jurisprudentie worden criteria geformuleerd, wanneer de exploitatie van onroerend goed als het drijven van een onderneming wordt gezien. Vervolgens wordt met behulp van wetenschappelijke artikelen uit vakbladen en de genoemde juridische bronnen getracht een oplossing te vinden voor de huidige financiële problematiek van
aandeelhouders in de vastgoedsector. In het laatste hoofdstuk, welke de conclusie bevat, zullen de hierboven genoemde analyses naast elkaar worden gelegd en zal ten slotte een antwoord worden geformuleerd op de centrale vraag.
8
2. Het ontstaan van de bedrijfsopvolgingsregeling
2.1 Inleiding
Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan de verschuldigde erfbelasting tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een aandeelhouder zijn aandelen in een vastgoedvennootschap schenkt aan een of meer opvolgers. In dit hoofdstuk wordt de geschiedenis van de
bedrijfsopvolgingsregeling met betrekking tot deze problematiek besproken. Vervolgens wordt de huidige bedrijfsopvolgingsregeling uitgelegd om een subconclusie te kunnen formuleren op de eerste subvraag: wat wordt verstaan onder de
bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35c lid 1 sub c Successiewet 1956 en wat zijn de verschillen met de voorgaande regelingen?
2.2 Het ontstaan van de betalingsuitstelregeling
In 1956 is de Successiewet ingevoerd. In deze wet zijn regelingen opgenomen inzake de heffing van rechten van successie, van schenking en van overgang. In artikel 65 van de Successiewet 1956 was een betalingsuitstelregeling opgenomen, want zonder uitstel van betaling zou de continuïteit van de onderneming in gevaar kunnen komen.8 Over het uitstel hoefde geen rente te worden betaald.
Vervolgens is in 1964, in artikel 50 Successiewet 1956, de Wet op de invordering van ’s Rijks directe belastingen van overeenkomstige toepassing verklaard op de Successiewet 1956 waardoor de invordering van belastingaanslagen onder deze wet valt. Door artikel 50 Successiewet 1956 is artikel 65 Successiewet 1956 komen te vervallen.
In 1981 is de betalingsuitstelregeling van artikel 65 lid 1 a Successiewet weer in gebruik genomen. Door deze regeling kon de verkrijger van ondernemingsvermogen, waaronder
9 begrepen aandelen in een besloten vennootschap, uitstel van betaling krijgen, in de vorm van betaling in termijnen, indien zonder zodanig uitstel de voorzetting van de
onderneming in de besloten vennootschap in gevaar kwam.9 Bij schenken en erven werd geen onderscheid gemaakt tussen ondernemingsvermogen en
niet-ondernemingsvermogen. Uitstel van betaling van erf- en schenkbelasting is dus ook van toepassing op beleggingsvermogen.
2.3 Betalingsuitstelregeling vanaf 1984
In 1984 komt de eerste bedrijfsopvolgingsfaciliteit en deze faciliteit houdt in dat het successierecht gefaseerd over een periode van 5 jaar renteloos mag worden voldaan.10 Door deze betaling in termijnen wordt aan het liquiditeitsprobleem van de ondernemer tegemoet gekomen, zodat de continuïteit van de onderneming bij het overlijden van een ondernemer beter is gewaarborgd. Indien naast ondernemingsvermogen nog andere vermogensbestanddelen worden verkregen, is de regeling alleen van toepassing voor zover de waarde van deze andere vermogensbestanddelen niet toereikend is om de belasting te voldoen. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is in werking getreden op 1 januari 1984 en was opgenomen in artikel 59 Successiewet.
2.4 Bedrijfsopvolgingsfaciliteit naar Invorderingswet 1990
Op 1 juni 1990 zijn de artikelen 59, 59a en 65 Successiewet 1956 komen te vervallen. De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling is opgenomen in de artikelen 25 en 26 van de
Invorderingswet 1990. Deze wijziging maakt het overzichtelijker voor de
belastingplichtige, omdat de invordering van alle belastingaanslagen in dezelfde wet wordt geregeld. Op 1 januari 1996 wordt de termijn van uitstel van betaling verlengd van 5 naar 10 jaar.11 Het jaarlijks te betalen bedrag wordt dus kleiner en het rentevoordeel groter.
9 Kamerstukken 1997/1998, 16016, nr. 24 p. 1. 10 Kamerstukken 1983/1984, 18226, nr. 3 p. 1-3. 11 Kamerstukken 1995/1996, 24428, nr. 5 p. 17.
10
2.5 Invoering kwijtscheldingsfaciliteit in 1997
De continuïteit van de onderneming loopt nog steeds gevaar, uitstel van betaling van de successierechten heeft dit gevaar niet opgelost. Om de continuïteit te verbeteren is een kwijtscheldingsfaciliteit inzake de heffing van rechten van successie, van schenking en van overgang in artikel 26 lid 3 & 4 Invorderingswet 19901213 opgenomen. De
kwijtscheldingsfaciliteit is alleen van toepassing op de verkrijging van
ondernemingsvermogen en de onderneming dient bij verkrijging minimaal 5 jaar en bij schenking 10 jaar voortgezet te worden14. De kwijtscheldingfaciliteit geldt voor 25% van het verkregen ondernemingsvermogen en voor de rest van het verkregen
ondernemingsvermogen geldt een renteloze betalingsuitstelregeling van 10 jaar. De kwijtschelding hield in dat voor het eerst materieel gezien een vrijstelling werd verleend. Eerder nog was de wetgever van mening dat een vrijstelling niet zou passen in de systematiek van de Successiewet 1956, welke tot doel heeft al hetgeen te belasten dat krachtens erfrecht wordt verkregen.
2.6 Kwijtscheldingsfaciliteit vanaf 2002
Op 5 juni 2001 is door een werkgroep van fiscalisten onder leiding van Hans Moltmaker het rapport modernisering Successiewetgeving15 aan de Tweede Kamer aangeboden. Als
reden voor de herziening van de Successiewet 1956 worden maatschappelijke
ontwikkelingen sinds 1956 genoemd. Het belangrijkste element in het voorstel van Hans Moltmaker is het verhogen van de kwijtscheldingsvrijstelling van 25% naar 30%.16 Als voorwaarde voor het in aanmerking komen van de kwijtscheldingsfaciliteit mag het verkregen ondernemingsvermogen niet binnen 5 jaar vervreemd worden. Tevens wordt het uitstel van betaling rentedragend. Dit voorstel is overgenomen door de Tweede Kamer en ingevoerd op 1 januari 2002.
12 Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden, 1997/731, p. 5. 13 Kamerstukken 1997/1998, 25688, nr. 3, p. 7.
14 Kamerstukken 1987/1988, 20588, nr. 3, p. 75. 15 Kamerstukken II 2000/2001, 27789, nr. 1, p. 15. 16 Artikel Kamerstukken II 13, p. 2-4.
11 De kwijtscheldingsfaciliteit geldt alleen voor degene die de onderneming voortzet. In sommige situaties met meerdere erfgenamen gaan de aandelen in een besloten
vennootschap naar één erfgenaam en ontstaat hierdoor (afgezien van andere bestanddelen van de erfenis) voor de andere erfgenamen een onderbedelingsvordering. Deze mede-erfgenamen (degene die de onderneming niet voortzetten, maar alleen een vordering krijgen) hebben geen recht op de kwijtscheldingsfaciliteit.17 Het feit dat de
kwijtscheldingsfaciliteit niet geldt voor mede-erfgenamen van het
ondernemingsvermogen, wordt gerechtvaardigd door het feit dat de mede-erfgenamen geen bijdrage leveren aan de continuïteit van de onderneming.18
2.7 Bedrijfsopvolgingsregeling vanaf 2010
2.7.1 Aanleiding wijziging bedrijfsopvolgingsregeling
De erf- en schenkbelasting in de Successiewet 1956 zijn gebaseerd op het
buitenkansbeginsel. Het buitenkansbeginsel houdt in dat er belasting geheven wordt over vermogen dat iemand zonder inspanning verkrijgt. Op dit beginsel heeft de wetgever een uitzondering gemaakt voor ondernemingsvermogen omdat de heffing van erf- of
schenkbelasting ertoe zou leiden dat gelden aan de onderneming dienen te worden onttrokken om in privé erf- of schenkbelasting te betalen. Deze geldonttrekking zou de continuïteit van de onderneming in gevaar kunnen brengen. Om de onderneming in de familie te kunnen voortzetten heeft de wetgever voor ondernemingsvermogen een uitzondering gemaakt op dit buitenkansbeginsel. Op 1 januari 2010 heeft het betalen van schenk- en erfbelasting in de Successiewet 1956 nog steeds grote invloed op de
17 M.J. Hoogeveen, ‘De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (vrijstelling voor de verkrijger of voor de boedel)’,
2012, p. 13.
12 continuïteit van de onderneming.19 De wetgever heeft daarom de
bedrijfsopvolgingsregeling per 2010 in de Successiewet 1956 gewijzigd.
Het doel van de wijziging is de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken.20 Erf- en schenkbelasting mag voortzetting van de
onderneming bij bedrijfsopvolging niet in de weg staan, zo beargumenteerde de wetgever de invoering van de bedrijfsopvolgingsregeling per 2010 in de Successiewet 1956.21 De
bedrijfsopvolgingsregeling wordt geregeld in de artikelen 35b tot en met 35f Successiewet 1956 en wordt beschreven in de volgende subparagrafen.
De wetgever heeft er bewust voor gekozen om de faciliteit van de bedrijfsopvolgingsregeling te beperken tot ondernemingsvermogen.
De fiscale faciliteiten hebben tot doel ervoor te zorgen dat de continuïteit van de onderneming niet wordt gefrustreerd door de fiscale heffing. Het
ondernemingsvermogen zit vast in de onderneming en kan niet aan de onderneming worden onttrokken zonder de continuïteit van de onderneming in gevaar te brengen. Daarentegen is beleggingsvermogen normaal gesproken makkelijker om te zetten in liquide middelen, waarmee de erf- en schenkbelasting betaald kan worden. De
rechtvaardiging van de wetgever voor dit onderscheid is het voorkomen van verlies van werkgelegenheid.22 Daarnaast hanteert het kabinet, bij het indienen van een nieuw wetsvoorstel, als uitgangspunt dat dit budgettair neutraal moet verlopen. De kosten van de nieuwe begunstigende regeling moeten gedekt worden door een belastingopbrengst op een ander gebied.
19 M.J. Hoogeveen, ‘De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (vrijstelling voor de verkrijger of voor de boedel)’,
2002, p. 14.
20 E.P. Hageman, H. Lohuis & M.H.C. Ruijschop, ‘De herziene Successiewet 1956’, 2010, p. 117. 21 Kamerstukken II 2008/2009, 31930, nr. 3, p. 4-5.
22A. de Haan, ‘Bedrijfsvermogen in de Successiewet en het gelijkheidsbeginsel’, FWR 2007/7, hoofdstuk
13 Deze noodzaak van budgettaire dekking ligt ook ten grondslag aan de keuze van de wetgever om de bedrijfsopvolgingsregeling te beperken tot ondernemingsvermogen De veronderstelling dat beleggingsvermogen makkelijk kan worden omgezet in liquide middelen is niet altijd juist omdat het makkelijk kunnen omzetten in liquide middelen afhankelijk is van het type belegging. Bij de belegging in verhuurde onroerende zaken is het op korte termijn verkopen van het onroerend goed niet altijd mogelijk.
2.7.2 Artikel 35b Successiewet 1956
De wettelijke systematiek van de huidige bedrijfsopvolgingsregeling is ingrijpend herzien ten opzichte van de periode voor 2010. De huidige bedrijfsopvolgingsregeling bestaat uit twee faciliteiten: de (voorwaardelijke) vrijstelling en de uitstelfaciliteit. De
voorwaardelijke vrijstelling is geregeld in artikel 35b Successiewet 1956. De uitstelfaciliteit is geregeld in artikel 25 lid 12 Invorderingswet 1990. De
(voorwaardelijke) vrijstelling geldt voor 100%, indien het gaat om verkrijging van ondernemingsvermogen en de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming €1.045.611 niet te boven gaat.23 Tevens geldt de
(voorwaardelijke) vrijstelling, indien de liquidatiewaarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft, hoger is dan de waarde going concern: 100 procent van het verschil tussen liquidatiewaarde en waarde going concern is vrijgesteld.24 Er geldt een (voorwaardelijke) vrijstelling van 83% voor zover de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming €1.045.611 te boven gaat.25 De hoogte van het progressieve belastingtarief is afhankelijk
van de verwantschap tussen de verkrijger en erflater/schenker van het
ondernemingsvermogen en wordt geregeld in artikel 24 van de Successiewet 1956.26 Het
percentage ligt tussen de 10 en 40%. Over de erf- en schenkbelasting met betrekking tot
23 Artikel 35b lid1 sub a Successiewet 1956. 24 Artikel 35b lid1 sub b1 Successiewet 1956. 25 Artikel 35b Successiewet 1956.
14 de verkrijging van het ondernemingsvermogen kan uitstel van betaling aangevraagd worden, op verzoek van de verkrijger aan de ontvanger.27 Bij het benutten van de vrijstellingsfaciliteit en de uitstelfaciliteit dient te worden voldaan aan het
voortzettingsvereiste van artikel 35e Successiewet 1956. Dit wordt hierna besproken in paragraaf 2.7.5.
De bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b Successiewet 1956 wordt hier geïllustreerd met een voorbeeld: indien een kind voor €11.000.000 ondernemingsvermogen erft en voor €1.500.000 beleggingsvermogen, bedraagt de verkrijging na toepassing van de 100 en 83% (voorwaardelijke) vrijstellingen afgerond €3.200.000
((€11.000.000-€1.045.611)*0.17+€1.500.000). Hiervan valt €117.214 in de eerste schijf (10%) en de rest in de tweede schijf (20%). De erfbelasting over de verkrijging bedraagt €630.000 afgerond. Over het evenredige deel €1.700.000/€3.200.000 van de verkrijging kan 10 jaar rentedragend uitstel van betaling worden aangevraagd. Over €1.500.000 dient direct erf- en schenkbelasting te worden voldaan.28
De bedrijfsopvolgingsregeling is vanaf 2010 net als de periode hiervoor geen
boedelvrijstelling.29 De vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling geldt slechts indien en voor zover de verkrijger vermogensbestanddelen verkrijgt die in aanmerking komen voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Bij een boedelvrijstelling wordt de vrijstelling verleend aan de boedel als zodanig. De erfgenamen zijn allemaal gerechtigd tot de
vrijstelling (evenredig aan hun erfdeel), ook degenen die geen ondernemingsvermogen of een vordering hierop hebben verkregen.30 De netto nalatenschap (na toepassing van de
vrijstelling) is bij alle erfgenamen gelijk, bij gelijke erfstelling.
27 Artikel 25 lid 12 Invorderingswet 1990.
28 E.J.W. Heithuis, ‘Bedrijfsopvolging voor de IB-ondernemer en DGA in 2010’, 2010, p. 68. 29 E.P. Hageman, H. Lohuis &M.H.C. Ruijschop, ‘De herziene Successiewet 1956’, 2010, p. 118. 30 M.J. Hoogeveen, ‘De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (vrijstelling voor de verkrijger of voor de boedel)’,
15
2.7.3 Artikel 35c Successiewet 1956
De bedrijfsopvolgingsregeling is alleen van toepassing bij verkrijging van
ondernemingsvermogen. Artikel 35c Successiewet 1956 regelt wat onder verkrijging van ondernemingsvermogen wordt verstaan.31 De definitie van ondernemingsvermogen is een
belangrijk onderdeel bij de bedrijfsopvolgingsregeling met betrekking tot de exploitatie van onroerend goed en wordt besproken in hoofdstuk 3.
2.7.4 Artikel 35d Successiewet 1956
Artikel 35b Successiewet 1956 verwijst in lid 5 naar artikel 35d Successiewet 1956. Artikel 35d Successiewet 1956 regelt de eisen voor de schenker of erflater met
betrekking tot het ondernemingsvermogen. Artikel 35b is alleen van toepassing, indien de schenker of erflater voldoet aan de bezitstermijn van artikel 35d en dit wordt geregeld in artikel 9 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting.32 Bij schenking van aanmerkelijk belang aandelen in een besloten vennootschap wordt geëist dat deze aandelen gedurende een periode van vijf jaren vóór de schenking tot het bezit van de schenker moeten hebben behoord.33 Bij overlijden van de erflater wordt anders dan bij schenking een termijn van
één jaar voldoende geacht.34 Het doel van de wetgever met de bezitstermijn is de
bedrijfsopvolgingsregeling alleen te laten gelden in geval van reële bedrijfsopvolgingen. Indien niet aan de bezitstermijn wordt voldaan dient alsnog erf- en/of schenkbelasting over het verkregen ondernemingsvermogen te worden betaald. De oorspronkelijk voorwaardelijk kwijtgescholden erf- en/of schenkbelasting dient alsnog te worden voldaan.
2.7.5 Artikel 35e Successiewet 1956
Om de voorwaardelijke vrijstelling van artikel 35b Successiewet 1956 een permanente vrijstelling te laten worden, dient aan het voortzettingsvereiste van artikel 35e
31 Artikel 35c Successiewet 1956.
32 E.J.W. Heithuis, ‘Bedrijfsopvolging voor de IB-ondernemer en DGA in 2010’, 2010, p. 104. 33 F. Sonneveldt & F. Richelle, ‘De Successiewet 1956 vóór en na 1 januari 2010’, 2010, p. 212. 34 Artikel 35d lid 1 Successiewet 1956.
16 Successiewet 1956 te worden voldaan. Het voortzettingsvereiste houdt in dat
vermogensbestanddelen van verkregen ondernemingsvermogen, gedurende vijf jaar niet mogen worden vervreemd.35 Dit wordt geregeld in artikel 10 Uitvoeringsregeling Schenk- en erfbelasting.36 Tevens mag de onderneming niet ophouden met winst genieten. Bij overlijden van de verkrijger van het ondernemingsvermogen geldt een voorziening, dat indien de erfgenamen de onderneming voortzetten er alsnog voldaan kan worden aan het voortzettingsvereiste van artikel 35e Successiewet 1956.37
2.8 Subconclusie
De subvraag luidt: Wat wordt verstaan onder de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35c lid 1 sub c Successiewet 1956 en wat zijn de verschillen met de voorgaande regelingen? De wetgever heeft de bedrijfsopvolgingsregeling ingevoerd om problemen voor de verkrijger van het ondernemingsvermogen bij bedrijfsopvolging te voorkomen38 en zodoende de continuïteit van de onderneming niet in gevaar te brengen. De regelingen zijn in de loop van de tijd sterk gewijzigd. De eerste regeling betrof uitstel van betaling en gold voor zowel ondernemingsvermogen als beleggingsvermogen. Daarna werd de termijn van uitstel verlengd en gold het uitstel alleen voor ondernemingsvermogen. Vervolgens werd een belangrijke wijziging ingevoerd. Er kwam een kwijtschelding van de erf- en schenkbelasting in plaats van uitstel van betaling. Het percentage van de vrijstelling nam in de loop van de jaren fors toe: van 25% naar 83%. De wijzigingen van de faciliteiten in de schenk- en erfbelasting hebben als doel de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken.
De verkrijger van het ondernemingsvermogen moet aan een flink aantal eisen voldoen, om in aanmerking te komen voor de bedrijfsopvolgingsregeling. De belangrijkste eisen waaraan de verkrijging van aandelen in een besloten vennootschap moet voldoen zijn
35 Artikel 35e Successiewet 1956.
36E.J.W. Heithuis, ‘Bedrijfsopvolging voor de IB-ondernemer en DGA in 2010’, 2010, p. 112.
37 F. Sonneveldt & F. Richelle, ‘De Successiewet 1956 vóór en na 1 januari 2010’, 2010, p. 215. 38 M.J. Hoogeveen, ‘De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving’, 2012.
17 samengevat:
- er dient sprake te zijn van een aanmerkelijk belang:
-de erflater dient de aandelen tenminste één jaar in zijn bezit te hebben en de schenker dient de aandelen tenminste vijf jaar in zijn bezit te hebben;
-de verkregen bestanddelen uit ondernemingsvermogen mogen gedurende vijf jaar niet worden vervreemd.
De bedrijfsopvolgingsregeling vormt immers een uitzondering op het buitenkansbeginsel dat ten grondslag ligt aan de erf- en schenkbelasting.39 De bedrijfsopvolgingsregeling is
nauwelijks eenvoudiger geworden. Andere vermogensbestanddelen dan
ondernemingsvermogen, zoals beleggingsvermogen worden wel in de heffing van de erf- en schenkbelasting betrokken. Bij beleggingsvermogen kan de verschuldigde erfbelasting worden voldaan door de beleggingen om te zetten in liquide middelen.
Het is de vraag of de wijzigingen van de bedrijfsopvolgingsregeling in 2010 hun doel hebben bereikt. De aanpassing van een regeling met uitstel van betaling naar een
voorwaardelijke vrijstelling van erf- en schenkbelasting is een belangrijke wijziging. De bedrijfsopvolgingsregeling van 2010 is echter niet eenvoudiger geworden ten opzichte van de bedrijfsopvolgingsregeling van vóór 2010. Over de continuïteit van een
onderneming waarin onroerend goed wordt geëxploiteerd geldt bij de bedrijfsopvolging nog veel onduidelijkheid. Dit wordt besproken in de volgende hoofdstukken.
18
3. Ondernemingsvermogen
Doorslaggevend voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling in de
Successiewet is het begrip ondernemingsvermogen. Een belastingplichtige kan alleen in aanmerking komen voor de bedrijfsopvolgingsregeling, indien het gaat om verkrijging van ondernemingsvermogen. Het begrip ondernemingsvermogen wordt uitgelegd in dit hoofdstuk. Vervolgens wordt ingegaan op ondernemingen waarin onroerend goed wordt geëxploiteerd, om te kunnen beoordelen of ondernemingen waarin onroerend goed wordt geëxploiteerd in aanmerking komen voor de bedrijfsopvolgingsregeling. De subvraag luidt: wat is de wettelijke definitie van het drijven van een onderneming in de
Successiewet en hoe heeft dit begrip zich in de jurisprudentie ontwikkeld ten aanzien van de activiteit: exploitatie van onroerend goed?
3.1 Ondernemingsvermogen artikel 35c Successiewet 1956
Om voor de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b Successiewet 1956 in aanmerking te komen, dient er aan de eisen van artikel 35c Successiewet 1956 te worden voldaan. Artikel 35c omschrijft wat dient te worden verstaan onder de verkrijging van
ondernemingsvermogen in het kader van een bedrijfsopvolging. Op grond van artikel 35c lid 1 Successiewet 1956 komen voor de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b Successiewet 1956 in aanmerking de verkrijgers van:
1. bestanddelen van het vermogen van een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet Inkomstenbelasting 2001, de bestanddelen van een gedeelte van een onderneming daaronder begrepen;40
2. bestanddelen van het vermogen van een medegerechtigheid als bedoeld in artikel 3.3 lid 1 sub a Wet Inkomstenbelasting 2001, de bestanddelen van een gedeelte van een medegerechtigheid daaronder inbegrepen;41
3. aandelen in en winstbewijzen van een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, die bij de erflater of de schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 Wet Inkomstenbelasting
40 Artikel 35c Successiewet 1956 lid 1 sub a. 41 Artikel 35c Successiewet 1956 lid 1 sub b.
19 2001, met uitzondering van artikel 4.10 Wet Inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang een betrekking heeft een onderneming drijft als
bedoeld in artikel 35c lid 1 sub a & b, en het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5% van de onderneming die toerekenbaar is aan die onderneming of medegerechtigheid.42
4. onroerende zaken die bij de erflater of schenker behoorden tot een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits deze
dienstbaar zijn aan de onderneming van een lichaam als bedoeld in onderdeel c, en de verkrijger tegelijkertijd vermogensbestanddelen als bedoeld in onderdeel c, verkrijgt die op dat lichaam betrekking hebben.43
Deze scriptie handelt met name over de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling op de derde categorie. Ter zake van een verkrijging van vermogensbestanddelen die bij de schenker of erflater tot een aanmerkelijk belang hebben behoord, is vereist dat het
achterliggende lichaam een onderneming drijft. Met ingang van 1 januari 2010 moet deze beoordeling plaatsvinden aan de hand van de regels die daarvoor gelden bij een IB-onderneming. Met andere woorden, indien in het lichaam activiteiten worden verricht die voor de inkomstenbelasting zouden kwalificeren als ondernemingsactiviteiten in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001, zijn de faciliteiten van toepassing. Of een lichaam een
objectieve onderneming drijft, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Tijdens de parlementaire behandeling is dan ook bij herhaling het verzoek gedaan om voorbeelden te geven wanneer wel of niet sprake is van een objectieve onderneming. Dit verzoek is afgewezen.44 Hierbij bestond vooral discussie over de kwalificatie van
verhuuractiviteiten ten aanzien van onroerende zaken. De staatssecretaris heeft niet voldaan aan het verzoek om voorbeelden te geven. Naar zijn mening was het begrip objectieve onderneming in de inkomstenbelasting voldoende uitgekristalliseerd omdat er veel jurisprudentie op dit punt bestond. Het geven van voorbeelden zou in zijn ogen
42 Artikel 35c lid 1 sub c. 43 Artikel 35c lid 1 sub d.
20 zinloos zijn, omdat steeds, zo blijkt uit de jurisprudentie, aan de hand van de feiten
moeten worden beoordeeld of in het concrete geval sprake is van een objectieve onderneming.
3.1.1 Artikel 3.2 Wet Inkomstenbelasting 2001
Het ondernemingsbegrip van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is gebaseerd op het ondernemingsbegrip van artikel 3.2 Wet op de Inkomstenbelasting 2001. In artikel 3.2 Wet op Inkomstenbelasting 2001 is geen uitgebreide wettelijke definitie van het begrip onderneming opgenomen. In de jurisprudentie wordt een objectieve onderneming als volgt omschreven: ‘’een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen’’.45 Essers voegt daar nog aan toe dat de activiteiten gericht moeten zijn op risicodragende deelneming aan het economische verkeer.46 Ten aanzien van kapitaal en arbeid ligt de nadruk op de factor arbeid. Dit standpunt is gebaseerd op zijn analyse van de
jurisprudentie over het begrip objectieve onderneming. Daaruit bleek dat voor het zelfstandig uitgeoefende beroep niet is vereist dat wordt geïnvesteerd in activa. Wel zal ondernemingsrisico moeten worden gelopen, bijvoorbeeld debiteurenrisico. Ook ingeval geen investeringsrisico en geen debiteurenrisico wordt gelopen, kan sprake zijn van een zelfstandig beroep mits voldoende andere ondernemingsrisico's worden gelopen.47
Het duurzaamheidsvereiste houdt in dat de ondernemingsuitoefening gericht moet zijn op continuïteit waarbij de onderneming regelmatig aan het economische verkeer dient deel te nemen. De toepassing van het ondernemingsbegrip op de exploitatie van onroerend goed wordt besproken in paragraaf 3.3.
45 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars & B.F. Schuver, ‘Inkomstenbelasting’, 2014, p. 82.
46 P.H.J. Essers, & T van Kampen, ‘Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting)’, 2014, onderdeel
3.2.2.A.2.
47 P.H.J. Essers, & T van Kampen, ‘Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting)’, 2014, onderdeel
21 Artikel 7 lid 1 Uitvoeringsregeling erf- en schenkbelasting bevat een uitbreiding op het begrip ‘objectieve onderneming’. Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behoort ook tot de objectieve onderneming, mits dit vermogen bestaat uit onroerende zaken. Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen is vermogen dat niet is ingebracht in het samenwerkingsverband – vof, maatschap of cv – maar wel wordt aangewend binnen dit samenwerkingsverband.48
3.1.2 Artikel 35c lid 1 sub b medegerechtigheid
Medegerechtigheid wordt beschreven in artikel 3.3 Wet Inkomstenbelasting 2001. Medegerechtigden van een onderneming zijn belastingplichtigen die in zekere mate deelhebben in het vermogen van de onderneming, maar niet aansprakelijk zijn voor de ondernemingsschulden. De winst die een medegerechtigde geniet, wordt als belastbare winst uit onderneming aangemerkt.49 Medegerechtigheid tot het ondernemingsvermogen kan zelfstandig ontstaan bij toetreden als commandiet tot een commanditaire
vennootschap of kan voortvloeien uit eerder ondernemerschap van de belastingplichtige (een beherend vennoot die bijvoorbeeld commandiet wordt).50 Op grond van artikel 35c lid 2 Successiewet 1956 kan de bedrijfsopvolgingsregeling alleen van toepassing zijn, indien het een medegerechtigheid betreft die rechtstreekse voortzetting vormt van een eerder door de erflater of schenker gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet Inkomstenbelasting 2001. Tevens is vereist dat de medegerechtigheid wordt verkregen door een persoon die reeds beherend vennoot is van de onderneming waarop de
medegerechtigheid betrekking heeft, dan wel enig aandeelhouder is van een vennootschap die reeds een beherend vennoot is.
3.1.3 Artikel 35c lid 1 sub c het aanmerkelijk belang
In artikel 35c lid 1 sub c is bepaald dat de bedrijfsopvolgingsregeling alleen geldt voor aanmerkelijk belang aandelen in een besloten vennootschap waarin een materiële
48 Artikel 7 lid 1 Uitvoeringsregeling erf- en schenkbelasting.
49 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars & B.F. Schuver, ‘Inkomstenbelasting’, 2014, p. 89. 50 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars & B.F. Schuver, ‘Inkomstenbelasting’, 2014, p. 90.
22 onderneming wordt gedreven als bedoeld in artikel 3.2 Wet Inkomstenbelasting 2001. Tevens dienen belastingplichtigen te voldoen aan het aanmerkelijk belang vereiste, om in aanmerking te komen voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Artikel 4.6 Wet
Inkomstenbelasting 2001 definieert het begrip aanmerkelijk belang als volgt: de
belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect:
1. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is;
2. rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatst kapitaal;
3. winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst; 4. gerechtigd is tot ten minste 5% van de stemmen uit te brengen in de algemene
vergadering van een coöperatie of vereniging. 51
Door artikel 35c lid 1 sub a Successiewet 1956 aan te laten sluiten bij het materiële ondernemingsbegrip van artikel 3.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 is er meer
duidelijkheid en rechtsvormneutraliteit ontstaan over de vraag wanneer een vennootschap een onderneming bedrijft.52 Omdat over het begrip materiële onderneming in de
inkomstenbelasting meer jurisprudentie voorhanden is dan in de vennootschapsbelasting, is in de Successiewet 1956 aangesloten bij artikel 3.2 Wet Inkomstenbelasting 2001.
Indien aandelen worden verkregen in een houdstervennootschap, doet zich de situatie voor dat de vennootschap waarin aandelen worden verkregen, zelf geen onderneming drijft, maar de deelneming mogelijk wel. Artikel 35c lid 5 Successiewet 1956 regelt dat de bezittingen en schulden van een deelneming waarin de erflater of schenker een
indirect aanmerkelijk belang hield worden beschouwd als bezittingen en schulden van de houdstervennootschap waarin de erflater of schenker een direct aanmerkelijk belang hield.53 Door artikel 35c lid 5 Successiewet 1956 kan een verkrijger van een indirect
51 Artikel 4.6 Wet Inkomstenbelasting 2001.
52 E.P. Hageman, H. Lohuis & M.H.C. Ruijschop, ‘De herziene Successiewet 1956’, 2010, p. 242. 53 Artikel 35c lid 5 Successiewet 1956.
23 aanmerkelijk belang in aanmerking komen voor de bedrijfsopvolgingsregeling, mits is voldaan aan het vereiste van het drijven van een materiële onderneming.
3.1.3.1 Beleggingsvermogen
Artikel 35b Successiewet 1956 beschrijft dat alleen het verkrijgen van
ondernemingsvermogen in aanmerking komt voor de bedrijfsopvolgingsregeling. In artikel 35c lid 1 sub c2 Successiewet 1956 wordt hierop een beperkte uitbreiding gegeven. Wanneer het vermogen van een besloten vennootschap voor een gedeelte bestaat uit beleggingen die niet dienstbaar zijn aan de feitelijke bedrijfsuitoefening, wordt de waarde van dit beleggingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsregeling in aanmerking genomen tot maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen. Bij
ondernemers in de inkomstenbelasting geldt geen beleggingsmarge van 5%, aangezien beleggingsvermogen in de inkomstenbelasting verplicht privévermogen is. Dit is bij de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling het grootste verschil tussen ondernemers in de inkomstenbelasting en de houders van aandelen in een besloten vennootschap waarin een onderneming wordt gedreven.
3.1.4. Artikel 35c lid 1 sub d ter beschikkingsstellingsregeling
Artikel 35c lid 1 sub d ziet op het ter beschikking stellen van onroerende goederen door de erflater aan een besloten vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Daarbij dient het onroerend goed dienstbaar te zijn aan de door de besloten vennootschap gedreven onderneming. Tevens is vereist dat de verkrijger van dit onroerend goed
gelijktijdig een aanmerkelijk belang verkrijgt in de besloten vennootschap, waaraan het onroerend goed wordt verhuurd. Dit artikel ziet op bedrijfspanden van materiële
ondernemingen en is voor deze scriptie verder niet van belang.
3.2 Andere regelingen/wetgeving waarin het begrip
ondernemingsvermogen een rol speelt
Om het ondernemingsbegrip in de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet goed te kunnen interpreteren, is het zinvol om te onderzoeken hoe dit begrip in andere fiscale
24 wettelijke bepalingen is gedefinieerd. In kader van deze scriptie zal bij deze toetsing van het ondernemingsbegrip met name wordt gekeken naar de relevante kenmerken van een onderneming welke onroerend goed exploiteert. Het ondernemingsbegrip in relatie tot onroerend goed exploitatie speelt een rol in artikel 28 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en in de sfeerovergang tussen box I en box III van de inkomstenbelasting.
f3.2.1 Artikel 28 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Bij een fiscale beleggingsinstelling (hierna:“fbi”) bedraagt het tarief
vennootschapsbelasting 0% indien het doel en de feitelijke werkzaamheid bestaan uit het beleggen van vermogen en daarnaast aan een aantal andere voorwaarden wordt voldaan. De beleggingsinstelling is opgenomen in artikel 28 Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Uit de toetsing van het begrip beleggen kan a contrario worden afgeleid wanneer er geen sprake is van beleggen. Indien de exploitatie van onroerend in het kader van dit artikel als onderneming wordt gekwalificeerd is het 0% tarief niet van toepassing. De fbi-regeling zal niet uitgebreid worden behandeld, maar er zal uitsluitend worden ingegaan op het vraagstuk wanneer er bij exploitatie van onroerend goed in een fbi sprake is van beleggen of ondernemen.
Wanneer is er sprake van belegging van vermogen bij exploitatie van onroerend goed? In het kader van beleggen van vermogen speelt het begrip ‘normaal vermogensbeheer’ een belangrijke rol. Indien werkzaamheden normaal vermogensbeheer niet te boven gaan, is er sprake van beleggen van vermogen.54 Als een fiscale beleggingsinstelling voor eigen
rekening en risico vastgoed (her)ontwikkelt rijst de vraag of er nog wel sprake is van beleggen en of zij dan nog wel aanspraak maakt op de fbi-status?55 Het voor eigen rekening en risico ontwikkelen van vastgoed om dat vervolgens als belegging aan te houden, levert meer risico’s op en vergt ook veel meer activiteiten.
54 C. Bruijsten, ‘Kwalificatie van beleggingsvastgoed in de vennootschapsbelasting’, WFR 2004/309, p. 4. 55 T.M. Berkhout & J.M. van der Heijden, ‘Projectontwikkeling door fiscale beleggingsinstelling’, WFR
25 In het besluit van 22 februari 2001 bepaalt de staatssecretaris zijn standpunt over de vraag of het voor eigen rekening (her)ontwikkelen van vastgoed tot een onderneming leidt. 56 Het ontwikkelen van (nieuw) vastgoed en het her ontwikkelen van bestaand vastgoed (projectontwikkeling) kan niet worden aangemerkt als beleggen in de zin van artikel 28 Wet VPB 1969. De risico’s van werkzaamheden verbonden aan projectontwikkeling zijn zodanig dat er geen sprake meer is van vermogensbeheer, maar van ondernemen. Dat geldt als de B.V. de werkzaamheden voor haar rekening en risico zelf verricht maar ook als de B.V. die werkzaamheden laat uitvoeren door een derde.
De staatssecretaris maakt voor fbi’s onderscheid tussen "beleggen" en "ondernemen" door aan te knopen bij de begrippen "werkzaamheden" en "risico's". De staatssecretaris hanteert een ruime benadering van het beleggingsbegrip. Er is dan sprake van fbi-beleggen wanneer de beleggingsactiviteiten in de inkomstenbelasting kwalificeren als inkomsten uit sparen en beleggen (box III). De activiteiten gelden als beleggen in de inkomstenbelasting als de activiteiten niet mogen worden aangemerkt als winst uit onderneming, dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden. In zijn arrest van 1 september 1976 oordeelde de Hoge Raad: “als het beleggen van vermogen in onroerende goederen niet kan worden beschouwd als het rendabel maken van de aan belanghebbende in eigendom toebehorende onroerende goederen door middel van arbeid welke de
eigenaar verricht of door werknemers laat verrichten en welke arbeid naar haar aard of relatieve - dat wil zeggen in verhouding tot de grootte van het belegde vermogen
bepaalde - omvang, onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen naast het uit de onroerende goederen genoten rendement, dan wel van voordelen uit de onroerende goederen welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan. In laatstbedoelde situatie is sprake van een onderneming”.57
In dit arrest had de besloten vennootschap naast de directie twee personeelsleden in dienst, die zich bezighielden met klein onderhoud en het toezicht op het grote onderhoud. Voorts beschikte de besloten vennootschap over enkele auto's en een aanzienlijke
56 Besluit van 22-02-2001, nr. CPP2000/2385, BNB 2001/227. 57 HR, 01-09-1976, nr. 17924, V-N 1976, p. 860.
26 voorraad materialen voor onderhoudswerkzaamheden. In beperkte mate werden ook panden verbeterd. Deze activiteit kwalificeerde als belegging en het regime van de fiscale beleggingsinstelling was van toepassing. Hoewel er in dit arrest relatief veel arbeid wordt verricht en men wellicht zou verwachten dat er sprake is van een onderneming, hanteert de Hoge Raad, evenals de staatsecretaris, een ruime benadering van het begrip belegging.
Vanwege de aansluiting met de inkomstenbelasting, is voor de toepassing van art. 28 Wet VPB 1969 slechts sprake van het beleggen van vermogen indien de werkzaamheden normaal vermogensbeheer niet te boven gaan. Dit wordt dan beoordeeld op het niveau van de beleggingsinstelling; het gaat om de inzet van de beleggingsinstelling
zelf, met haar organen, werknemers en/of adviseurs.58
In BNB 1990/73 wordt niet uitgewerkt wat men onder "normaal vermogensbeheer" moet verstaan. Een ondernemer heeft de intentie met behulp van kapitaal en arbeid een
meerwaarde te creëren. Een belegger stelt uitsluitend zijn vermogensbestanddelen ter beschikking van derden en ontvangt daarvoor een vergoeding. Hij creëert zelf geen meerwaarde. Het onderscheid tussen ondernemer en belegger wordt bepaald door de vraag of men de intentie heeft een meerwaarde te scheppen. Beleggen door een fbi betreft dan passief verkregen rendement waaraan geen actieve bijdrage is geleverd, die gericht is op het creëren van waardestijging en rendement (‘meerwaardecreatie’). Voor het
constateren van ondernemerschap dient wel een actieve bijdrage te worden geleverd, die is gericht op meerwaardecreatie.
3.2.2 Exploitatie van onroerend goed in box I of box III
Exploitatie van onroerend goed kan voor de heffing van de inkomstenbelasting in box I of box III vallen. Binnen box I zijn er, met uitzondering van de eigen woning, twee manieren van belastbaarheid van exploitatie van onroerend goed: winst uit onderneming (afdeling 3.2) en resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW; afdeling 3.4). In artikel 35c lid 1 sub a Successiewet wordt aangesloten bij artikel 3.2. Wet op de Inkomstenbelasting 2001. Een objectieve onderneming is hiervoor in paragraaf 3.1.1.
27 omschreven als: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen waarbij de activiteiten gericht moeten zijn op risicodragende deelneming aan het economische verkeer. Bij de exploitatie van onroerend goed is er door het onroerende goed per definitie sprake van de aanwezigheid van een kapitaalsgoed. Om het onroerend goed te exploiteren zal de exploitant duurzaam arbeid verrichten, zoals het innen van huur, het bijhouden van een administratie en het verrichten van onderhoud. Tevens zal hij risico lopen ten aanzien van de opbrengsten en de waardeontwikkeling van het vastgoed.59
Toch is dit samenstel van arbeid en kapitaal niet voldoende voor het constateren van ondernemerschap. Om tot ondernemerschap te kunnen concluderen dient de arbeid, zoals hieronder wordt toegelicht, te zijn gericht op meerwaardecreatie.
Bij een onderneming dienen de activiteiten een duurzaam karakter te hebben. Ontbreekt deze duurzaamheid, dan is geen sprake van een onderneming, maar van resultaat uit overige werkzaamheden. Naast duurzaamheid dient voor het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden onder meer gelet te worden op de volgende factoren60:
a. de grootte van de brutobaten en winst; b. het lopen van (ondernemers)risico;
c. de beschikbare tijd en omvang van het personeel en aantal opdrachtgevers; d. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven; e. het spraakgebruik.
Bij de beoordeling of er sprake is van winst uit onderneming dient per geval gekeken te worden of de hierboven beschreven elementen van toepassing zijn.
Het belangrijkste element in de vergelijking tussen beleggen en ondernemen is de factor arbeid. Wil er in dit kader sprake zijn van een onderneming dan dient sprake te zijn van
59 M.J. Hoogeveen, ‘Verhuur van vastgoed: Een onderneming?’, PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging,
2013, p. 3.
28 meerwaardecreatie. Dat houdt in dat meer arbeid moet worden verricht dan bij normaal vermogensbeheer. Tevens is vereist dat deze meerarbeid is gericht op het behalen van waardestijging en rendement.61
3.3 Begrip ondernemingsvermogen in de bedrijfsopvolgingsregeling
3.3.1 Wanneer kwalificeert de exploitatie van onroerend goed als een
onderneming
Exploitatie van onroerend goed kan globaal in drie groepen van exploitatie worden ingedeeld. De drie soorten van exploitatie zijn: projectontwikkeling, aan- en
verkoopactiviteiten en tenslotte verhuur van onroerend goed. Deze drie begrippen zullen hieronder kort worden uitgelegd.
Projectontwikkeling
Van ontwikkeling van vastgoed is sprake als een lichaam zeggenschap heeft over de vormgeving van het vastgoed en risico loopt over de waarde van het vastgoed, zowel tussentijds als bij het realiseren van het vastgoed. De ontwikkeling van nieuw vastgoed en de herontwikkeling van bestaand vastgoed wordt bij een fiscale belegginstelling niet als beleggen gezien. De staatssecretaris heeft de bepalende factoren genoemd wanneer er sprake is van ondernemen en niet meer van beleggen. De aan projectontwikkeling
verbonden werkzaamheden en risico’s (zoals markt-, prijs- en maatschappelijke risico’s) zijn zodanig dat dit als ondernemen wordt gezien.62 Er kan tevens sprake zijn van
ondernemen indien een lichaam werkzaamheden, waaraan risico’s verbonden zijn, uitbesteed aan een derde. De ontwikkeling van vastgoed dient ook duurzaam plaats te vinden om de exploitatie te zien als ondernemingsactiviteit en niet als belegging.63
61 M.C.J. Oliemans, ‘Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Successiewet: het vervolg’, KWEP 2014/10, p. 2. 62 Kamerstukken 2005/2006, 30689, nr. 3, p. 2.
29 Aan- en verkoopactiviteiten
Een voorbeeld van een aan- en verkoopactiviteit is het uitponden van onroerend goed. Uitponden is het in verhuurde staat kopen van een onroerende zaak en na vertrek van de huurder het pand in vrije staat weer verkopen. In artikel 3.91 lid 1 sub c Wet
Inkomstenbelasting 2001 wordt het uitponden expliciet genoemd als belaste aan- en verkoopactiviteit.De Hoge Raad gaf in BNB 2010/117 enige criteria voor belast uitponden. 64 Er is pas sprake van belastbare arbeidsinkomsten als de werkzaamheden
voor het uitponden naar aard en omvang gericht zijn op voordeel dat redelijkerwijs is te verwachten. Verder moet het behaalde voordeel hoger zijn dan het rendement dat bij normaal actief vermogensbeheer gebruikelijk is. Een andere situatie van belast uitponden doet zich voor als bijzondere kennis in belangrijke mate ertoe heeft bijgedragen dat met het uitponden voordeel is behaald. In dit voorbeeld van een aan- en verkoopactiviteit is het behalen van een hoger rendement dan het rendement bij normaal vermogensbeheer noodzakelijk voor belastbaarheid. Aan- en verkoopactiviteiten zijn transacties waarbij ervaring, voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis,
deskundigheid en relaties een belangrijke factor vormen.65 Als aan- en
verkoopactiviteiten in een duurzame organisatie plaatsvinden en er wordt voldaan aan de overige factoren genoemd in paragraaf 3.2.2., waaronder met name het lopen van
(ondernemings)risico, dan is sprake van een ondernemingsactiviteit. Belangrijk daarbij is dat de arbeid is gericht op de meerwaardecreatie. De activiteiten moeten een duurzaam karakter hebben. Ontbreekt deze duurzaamheid, dan is geen sprake van een onderneming, maar van resultaat uit overige werkzaamheden.
Verhuur
Waar het ondernemingskarakter van de twee hiervoor omschreven vormen van exploitatie vrij duidelijk zijn te bepalen is dat bij de verhuur van onroerend goed veel complexer. Om een onderscheid te maken tussen het drijven van een onderneming en het
64 HR, 09-10-2009, nr 43 035, BNB 2010/117
65 P.G.H. Albert & T.M. Berkhout, ‘Vastgoed: box 3, resultaat uit overige werkzaamheden en
30 beleggen van vermogen in geval van verhuur van onroerende zaken geldt het volgende citaat van de staatssecretaris:
“Wil er in dit kader sprake zijn van een onderneming dan dient de aard en verrichte arbeid meer in te houden dan de arbeid die normaal gepaard gaat met het beheer van vastgoed. Tevens dient een duidelijk causaal verband te bestaan tussen de meerarbeid en het behaalde resultaat. De meerarbeid moet namelijk zijn verricht met het oog op het behalen van een hoger (netto)rendement dan met normaal vermogensbeheer het geval is”.66
Met meerarbeid bedoelt de staatssecretaris het door extra arbeid positief beïnvloeden van het rendement van een onderneming. Meerarbeid wordt aan de hand van jurisprudentie verder uitgewerkt in paragraaf 3.3.2.
3.3.2 Jurisprudentie met betrekking tot onroerend goed ondernemingen
Voor het `begrip` objectieve onderneming wordt aangesloten bij artikel 3.2 Wet
Inkomstenbelasting. Met name bij de exploitatievorm verhuur van onroerend goed is het niet duidelijk wanneer er sprake is van het drijven van een objectieve onderneming. Het ondernemingskarakter van de verhuur van onroerend is dan ook veelvuldig onderwerp van discussie in de rechtspraak. De hiervoor geciteerde omschrijving van de
staatsecretaris vormt daarbij een leidraad. Voor de praktijk zou het goed zijn als de jurisprudentie criteria formuleert wanneer er sprake is van meer dan normaal
vermogensbeheer. Hierna zal aan de hand van de jurisprudentie worden getoetst welke criteria er zijn geformuleerd.
Voorbeeld 1 (duurzaamheidsvereiste):
De procedure van Rechtbank Arnhem van 1 november 2012 handelt over de
bedrijfsopvolgingsregeling bij de erfrechtelijke verkrijging van aandelen in een besloten
31 vennootschap waarin 15 panden worden verhuurd.67 In deze procedure heeft de
belastingplichtige niet aannemelijk gemaakt dat de door erflater ter zake van de panden verrichte arbeid qua aard en omvang normaal vermogensbeheer te boven ging. De belastingplichtige heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de activiteiten dermate frequent plaatsvonden en dermate omvangrijk en renderend waren dat zij tot een hoger rendement dan bij een normaal vermogensbeheer hebben geleid. Hierbij merkt de rechtbank op dat de verbouwings- en splitsingswerkzaamheden een dermate incidenteel karakter droegen dat zij, ook tezamen met de overige werkzaamheden, niet tot een materiële onderneming kunnen leiden. Er wordt dan niet voldaan aan het in de jurisprudentie opgenomen duurzaamheidsvereiste. Uit dit voorbeeld komt het duurzaamheidsvereiste duidelijk naar voren. Indien niet voldaan wordt aan het duurzaamheidsvereiste is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet van toepassing omdat er geen sprake is van een onderneming.
Voorbeeld 2: (meerarbeid)
Een belastingadviseur gaat met een vastgoedmakelaar en een registeraccountant een VOF aan met als doel de exploitatie van vastgoed in de ruimste zin. Met geleend geld worden drie winkelpanden aangekocht en vervolgens verhuurd. De vennoten kopen zelf de panden, gaan geldleningen aan, zoeken zelf de huurders, innen de huren en houden de administratie bij. In die omstandigheden is geen sprake van winst uit onderneming maar van normaal vermogensbeheer.68
Voorbeeld 3:
Een man verhuurt 18 kamers in twee panden. Hij houdt de gemeenschappelijke ruimten van de panden zelf schoon. Hij verricht ook zelf alle voorkomende
onderhoudswerkzaamheden, int de huren en verzorgt de administratie. Daarnaast verricht hij ook administratieve werkzaamheden ten behoeve van derden en stelt hij - incidenteel - tegen vergoeding gereedschappen ter beschikking aan derden. Volgens Hoge Raad BNB
67 Rb. Arnhem, 01-11-2012, nr. AWB 12/1375, V-N 2012/62.15. 68 HR, 03-11-1982, nr. 21310, BNB 1982/329.
32 1994/319 is er in dit geval wel sprake van een onderneming. Er wordt meerarbeid
verricht met het doel om een hoger rendement te halen dan het geval zou zijn bij normaal vermogensbeheer.69 Door de arbeid van de belastingplichtige nam de brutohuuropbrengst niet toe. De arbeid had tot gevolg dat er geen kosten aan derden ontstaan voor
onderhouds- en schoonmaakwerkzaamheden, administratie e.d., zodat het nettorendement verbetert. De begrippen ,,voordelen'' en ,,rendement'' zien op het saldo van opbrengsten en kosten, met andere woorden: het nettorendement.
Uit dit arrest kan worden afgeleid:
1. dat sprake moet zijn van meer dan normaal vermogensbeheer;
2. dat de arbeid moet zijn verricht door de eigenaar van de onroerende zaak of door werknemers;
3. dat deze arbeid door zijn aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft meer rendement te behalen dan bij normaal vermogensbeheer het geval zou zijn. Als arbeid ‘normale arbeid’ niet overtreft is er sprake van beleggen.
Risico is in tegenstelling tot het duurzaamheidsvereiste en meerarbeid geen
onderscheidend criterium tussen het drijven van een onderneming en het beleggen van vermogen. Het nemen van risico ligt in de aard van de belastingplichtige zelf. Beleggers kunnen risicovollere beleggingen doen dan ondernemers. Risico is een van de hiervoor paragraaf 3.2.2 genoemde elementen, dit zijn ondersteunende elementen van de twee hoofdcriteria duurzaamheid en meerarbeid.
Berkhout geeft aan dat algemene noch specifieke definities van ‘ontwikkelen’,
‘beleggen’, ‘beheren’ en ‘ondernemen’ aangrijpingspunten bieden voor de beslechting van discussies70. Vanwege hun wollige en duale karakter blijken omschrijvingen in de
69 HR, 17-08-1994, nr. 29755, BNB 1994/319.
70 S van der Kerkhof & P.L.C. Belzer, ‘Verslag 35e fiscale conferentie: Bedrijfsopvolging’, WFR
33 praktijk vaak lastig te gebruiken71. De voorwaarden van ondernemerschap bij verhuur van onroerend goed zullen verder in de jurisprudentie moeten worden bepaald.
3.4 Subconclusie
Voor het begrip onderneming in de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet 1956 wordt aangesloten bij het ondernemingsbegrip in de Wet Inkomstenbelasting 2001. In de inkomstenbelasting is sprake van een onderneming indien een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid middels deelname aan het maatschappelijke productieproces winst beoogd te behalen. Het ondernemingsbegrip dient bij exploitatie van onroerend goed verder aan de hand van jurisprudentie te worden ingevuld. Hierdoor verkeren veel aandeelhouders van vastgoedvennootschappen in onzekerheid of de exploitatie van onroerend goed kwalificeert als een onderneming. Bij projectontwikkeling en het duurzaam (niet incidenteel) aan- en verkopen van onroerend goed is reeds snel sprake van ondernemerschap. Bij verhuur van onroerend goed is dat veel minder duidelijk. Uit de jurisprudentie over het ondernemingskarakter van de verhuur van onroerend goed komt naar voren dat waardecreatie door het verrichten van meerarbeid doorslaggevend is. De invulling van de ondernemingscriteria bij verhuur van onroerend goed is sterk
afhankelijk van het feitencomplex waardoor het in veel gevallen onzeker blijft of de aandelen in vastgoedlichamen van belastingplichtigen onder de
bedrijfsopvolgingsregeling vallen.
De conclusie is dat bij verhuur van vastgoed niet snel sprake zal zijn van het drijven van een onderneming. “Op de verhuurder rust een (zware) bewijslast om aannemelijk te maken dat de arbeid naar haar aard én omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke voordelen het bij normaal
vermogensbeheer opkomende nettorendement te boven gaan”.72 Feitelijke situaties en
71 S van der Kerkhof & P.L.C. Belzer, ‘Verslag 35e fiscale conferentie: Bedrijfsopvolging’, WFR
2013/667, p. 4.
72 M.J. Hoogeveen, ‘Verhuur van vastgoed: Een onderneming?’, PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging,
34 omstandigheden van exploitatie van onroerend goed veranderen door de jaren heen. Belastingplichtigen kunnen van beleggen overgaan op ondernemen of andersom. Bovendien kunnen de drie vormen van onroerend goed exploitatie zich in één vennootschap gelijktijdig voordoen of elkaar opvolgen (ontwikkeld onroerend goed wordt bijvoorbeeld aangehouden om vervolgens langdurig te worden verhuurd).
Geconcludeerd kan worden dat van geval tot geval beoordeeld moet worden of sprake is van het drijven van een onderneming bij exploitatie van onroerend goed.
35
4. Oplossing betalingsproblemen bij de heffing van erf- en
schenkbelasting over aandelen in vastgoedvennootschappen
In hoofdstuk 2 is uitgelegd wat de bedrijfsopvolgingsregeling precies inhoudt. Vervolgens is in hoofdstuk 3 het begrip ondernemingsvermogen besproken. In dit hoofdstuk zal de financieringsproblematiek van de verschuldigde schenk- en/of
erfbelasting worden behandeld en zal tevens worden onderzocht of er oplossingen zijn om dit financieringsprobleem op te lossen. De betaling van schenk- en/of erfbelasting is op dit moment een groot probleem voor aandeelhouders van besloten vennootschappen, waarin onroerend goed wordt geëxploiteerd en de exploitatie voor de schenk- en/of erfbelasting niet als onderneming kwalificeert. Vooral bij verhuur van onroerend goed is er niet snel sprake van ondernemerschap. Banken zijn over het algemeen niet bereid aan de erfgenamen van aandelen in een onroerend goed vennootschap (of aan de betreffende besloten vennootschap zelf) leningen te verstrekken ter financiering van de
verschuldigde erfbelasting. In de huidige vastgoed markt is het niet eenvoudig om onroerend goed te verkopen om aldus uit de verkoopopbrengst de verschuldigde schenk- of erfbelasting te voldoen.
In dit hoofdstuk wordt de bovenstaande betalingsproblematiek verder uitgewerkt en wordt antwoord gegeven op de subvraag: Welke wetswijziging zou de
betalingsproblemen kunnen oplossen welke ontstaan bij de heffing van erf- en schenkbelasting over aandelen in besloten vennootschappen waarin onroerend goed wordt verhuurd.
4.1 Financieringsproblematiek aandeelhouders van
vastgoedvennootschappen waarin onroerend goed wordt verhuurd
De wetgever heeft in verband met het buitenkansbeginsel dat ten grondslag ligt aan de heffing van schenk- en/of erfbelasting, de bedrijfopvolgingsfaciliteit via een groot aantal voorwaarden willen beperken tot materiële ondernemingen. De verkrijging van
36 beleggingsvermogen wordt niet gefaciliteerd en is belast met schenk- of erfbelasting. De betaling van schenk- of erfbelasting wordt normaal gesproken gefinancierd uit het (gedeeltelijk) te gelde maken van de erfrechtelijk verkregen goederen. Indien de verkregen goederen niet te gelde kunnen worden gemaakt zal de begiftigde of de erfgenaam de belasting uit zijn of haar eigen vermogen dienen te voldoen. Bij een schenking is sprake van een vrije keuze en kan de schenker de schenking achterwege laten als de verschuldigde schenkbelasting niet door de begiftigde kan worden voldaan. Bij de heffing van erfbelasting worden erfgenamen voor een voldongen feit gesteld en dient de verschuldigde erfbelasting te worden voldaan. Indien een vennootschap waarin onroerend goed wordt geëxploiteerd, als beleggingsvermogen wordt gekwalificeerd is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet van toepassing en ontstaat het volgende
betalingsprobleem. Door de crisis in de bouw en bij de banken is het voor vastgoed vennootschappen en hun aandeelhouders in de huidige markt zeer lastig om onroerend goed te verkopen of bij de banken hypothecaire leningen af te sluiten.73 Dit heeft tot gevolg dat sommige begiftigden en/of erfgenamen niet in staat zijn aan hun
betalingsverplichtingen te voldoen. De crisis in de vastgoedmarkt heeft zich ook voorgedaan bij de woningen. Stagnerende verkopen en strengere bancaire eisen bij het aangaan van hypotheken kunnen ertoe leiden dat sommige eigenaren niet aan hun financiële verplichtingen kunnen voldoen of de aankoop van een nieuwe woning niet kunnen financieren bij een bank. De wetgever heeft voor dit betalingsprobleem een faciliteit gecreëerd in de vorm van voorwaardelijk uitstel van betaling. Een dergelijke betalingsregeling is ook wenselijk voor erfgenamen van aandelen in een onroerend goed vennootschap indien het onroerend goed niet kan worden verkocht of beleend. In het volgende hoofdstuk wordt dit toegelicht.
4.1.1 Wat voor invloed hebben de problemen van het betalen van erf- en
schenkbelasting op de continuïteit van de besloten vennootschap?
Het doel van de wetgever met de bedrijfsopvolgingsregeling is het niet in gevaar brengen
37 van de continuïteit van de onderneming. Doordat de bedrijfsopvolgingsregeling alleen van toepassing is op materieel ondernemingsvermogen kan er een betalingsprobleem ontstaan bij vermogen dat niet aan deze kwalificatie voldoet. Indien aanmerkelijk belang aandelen worden geschonken of geërfd waarbij de besloten vennootschap niet over liquide beleggingsvermogen beschikt (zoals bij moeilijk te verkopen of te belenen vastgoed), kan er een probleem ontstaan bij de betaling van erf- of schenkbelasting. Erfgenamen die geen liquide middelen hebben om de belasting te voldoen, worden opgezadeld met een betalingsprobleem. Zoals eerder vermeld kan dit probleem opgelost worden door uitstel van betaling voor de schenk- of erfbelasting. Dit uitstel van betaling geldt dan indien en voor zover de verschuldigde schenk- of erfbelasting is toe te rekenen aan het door de besloten vennootschap gehouden niet liquide te maken vermogen (zoals verhuurd onroerend goed).
In een regeling van uitstel van betaling schuilt echter een groot nadeel. Zo kan de
betalingsuitstelregeling zorgen voor concurrentievervalsing tussen verschillende besloten vennootschappen.74 Indien de ene aandeelhouder van een vastgoedvennootschap de B.V. haar onroerend goed tijdig laat verkopen, en bereid is daarbij verlies te nemen om sneller te kunnen verkopen wordt hij benadeeld ten opzichte van een besloten vennootschap die niet met verlies verkoopt en de markt afwacht. Dit laatste is alleen mogelijk als de aandeelhouder van de vastgoedvennootschap uitstel van betaling van schenk- of erfbelasting krijgt. Het verlenen van uitstel van betaling zorgt er tevens voor dat het ondernemersrisico feitelijk voor een deel bij de Belastingdienst ligt, omdat de
Belastingdienst als een kredietverlener kan worden gezien. De betalingsuitstelregeling kan dus concurrentieverstorend werken en hiermee dient bij eventueel invoeren van de betalingsuitstelregeling rekening te worden gehouden door aan deze regeling strenge voorwaarden te verbinden.
4.2 Oplossing voor het betalingsprobleem: faciliteit uitstel van betaling
