De spoedreparatiemaatregel is in beginsel een terechte reactie van de staatssecretaris, in zoverre dat de staatssecretaris een verdere inkomstenderving wil voorkomen doordat de Nederlandse belastinggrondslag kan worden uitgehold. Echter gaat de staatssecretaris met de spoedreparatiemaatregel verder dan noodzakelijk dan bepaald is in het X BV arrest. Door de spoedreparatiemaatregelen worden binnenlandse situaties strenger behandeld dan grensoverschrijdende situaties. Volgens Smit vloeit uit de EU-verdragsvrijheden geen verplichting voort om buitenlandse situaties beter te behandelen dan een puur binnenlandse
116
NOB-commentaar d.d. 6 juli 2018, p. 5 117
41
situatie.118 Weber vraagt zich af of het niet beter is om in tegenstelling tot de staatssecretaris nu beoogd, de fiscale eenheid open te stellen voor grensoverschrijdende situaties. In situaties waar de evenwichtige verdelingen van de heffingsbevoegdheid of de samenhang van het Nederlandse fiscale eenheidsregime in gevaar komt, deze specifieke elementen te weigeren.119
De staatssecretaris heeft er vooralsnog gekozen om interne leningen (zie voorbeeld 3, p. 28) ook onder het bereik van de spoedreparatiemaatregelen te brengen. Dit is opmerkelijk, aangezien dit niet voortvloeit uit de uitspraak van het HvJ EU in het X BV arrest. Ook heeft de Afdeling advisering van de RvS de staatssecretaris geadviseerd om dit in het voorstel aan te passen.120 De Afdeling advisering van de RvS merkt het volgende op over interne leningen:
“Het gevolg van het consolideren binnen de fiscale eenheid is dat onderlinge deelnemingsverhoudingen (bijvoorbeeld de deelnemingen van de moedervennootschap in dochtervennootschap(pen)) niet zichtbaar zijn. Dat geldt ook voor andere transacties, zoals bij interne (onderlinge) leningen binnen een fiscale eenheid. Met betrekking tot dergelijke interne leningen – waarin dus aftrek van betaalde rente en belastbaarheid van ontvangen rente beide in Nederland plaatsvinden – doet zich de vraag voor of dergelijke leningen niet buiten de toets kunnen worden gebracht omdat van grondslaguitholling geen sprake is. Een vergelijkbare vraag laat zich ook stellen met betrekking tot de andere te toetsen elementen. Het buiten de toets plaatsen zou de uitvoerbaarheid ten goede komen.”
De staatssecretaris heeft er vooralsnog voor gekozen, tegen het advies van de Afdeling advisering van de RvS in, om interne leningen ook onder het bereik van de spoedreparatiemaatregelen te vallen. De staatssecretaris merkt hierover het volgende op:121
“In de aan het Hof van Justitie van de Europese Unie voorgelegde zaak over de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage ging het weliswaar niet over een situatie die vergelijken werd met een voor die renteaftrekbeperking relevante schuldverhouding tussen maatschappijen binnen de fiscale eenheid, maar niet valt uit
118
HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350, m.nt. prof. dr. D.S. Smit LL.M. (Telecomarrest), FED 2016/115, punt 7 (zie noot)
119 Weber, WFR 2015/696
120
Kamerstukken II, 2017 – 2018, 34 959, nr. 4, p. 5 121
42
te sluiten dat een dergelijke vergelijking wel onder de door het HvJ EU aanvaarde per-elementbenadering valt. Daarom kiest het kabinet op dit punt voor zekerheid. Vandaar dat de schuldverhouding tussen maatschappijen binnen de fiscale eenheid door het voorgestelde artikel 15, zestiende lid Wet VPB 1969 fiscaal zichtbaar wordt gemaakt (waarbij in de meeste gevallen wel tegenbewijs zal kunnen worden geleverd). Hetzelfde geldt mutatis mutandis met betrekking tot de andere te toetsen elementen.”
In beginsel zijn onderlinge schuldverhoudingen binnen een fiscale eenheid non-existent. Daarmee zijn corresponderende rentelasten en rentebaten ook fiscaal gezien non-existent. De spoedreparatiemaatregelen maken hier een inbreuk op. De onderlinge schuldverhoudingen, ook wel interne leningen genoemd, zullen vallen onder de spoedreparatiemaatregelen, waardoor deze interne leningen zichtbaar worden. De daarmee corresponderende rentebaten zullen ook zichtbaar worden. Door de spoedreparatiemaatregelen zullen zowel de leningen, als de rente, ook onder het bereik van het nieuwe art. 15, zestiende lid Wet VPB 1969 vallen (zie voorbeeld 3, p. 28).
Voorbeeld 3:
Doordat de staatssecretaris de interne leningen ook onder het bereik van de spoedreparatiemaatregelen laat vallen, gaat de staatssecretaris verder dan het beoogde doel, namelijk het beschermen van de Nederlandse heffingsgrondslag. De (aftrekbare) rente van de ‘interne’ lening is volgens Smit namelijk geen gevaar voor de Nederlandse grondslag. Tegenover de rentelasten van de dochtervennootschap zullen namelijk belastbare winsten staan, derhalve is het risico op grondslaguitholling binnen de fiscale eenheid minder groot.122
122
43
Ook Heithuis stelt dat de spoedreparatie verder gaan dan noodzakelijk. Volgens Heithuis dient de spoedreparatiemaatregel beperkt te worden tot situaties waarin enkel de besmette rechtshandeling deel uitmaakt van de fiscale eenheid.123 Toch begrijpt Heithuis het besluit van de staatssecretaris wel wegens de onvoorspelbaarheid van het HvJ EU.124 Ook Van Strien hoopt dat de staatssecretaris de interne schuldverhoudingen alsnog buiten het wetsvoorstel houdt. Volgens Van Strien is art. 10a Wet VPB 1969 niet van belang als de schuld en de daarmee samenhangende rechtshandeling zich binnen de fiscale eenheid afspelen. In dat geval kan art. 10a, derde lid onderdeel a Wet VPB 1969 namelijk worden ingeroepen.125 De spoedreparatiemaatregelen maken een inbreuk op de ‘fictie’-gedachte van de fiscale eenheid, de werkzaamheden en het vermogen van de dochtervennootschap worden niet meer toegerekend tot het vermogen en werkzaamheden van de moedermaatschappij. De spoedreparatiemaatregelen maken derhalve geen inbreuk op de fictieve winstbepaling van de fiscale eenheid.126 De winst van de moedermaatschappij wordt, ook onder de werking van het nieuwe wetsvoorstel, geconsolideerd bepaald. Bij het bepalen van de winst moet dus de rente van de interne lening bij de winst worden bijgeteld. In bovenstaand voorbeeld werkt dat als volgt uit: Y gaat een lening aan bij X en betaalt over die geldlening rente. X, Y en W zijn een fiscale eenheid aangegaan. Deze fiscale eenheid verdwijnt niet door de spoedreparatiemaatregelen, echter wordt de lening weer zichtbaar. De moedermaatschappij X, stelt een geconsolideerde aangifte op. In deze aangifte dient ze ook de rentebate van Y mee te tellen. X wordt met grotere administratieve lasten opgezadeld.
4.3.1. Nieuwe beperking van vrijheden?
Zoals in bovenstaande sub paragraven besproken, gaat de staatssecretaris verder dan wat bepaald is in het X BV arrest. Ook zijn de spoedreparatiemaatregelen voor binnenlandse situaties streng en nadelig. Van Eijk127 stelt dat de volgende nadelen zijn verbonden aan het feit dat interne leningen ook onder de het bereik van de spoedreparatiemaatregelen zullen vallen:
1. Belastingplichtigen die voor 25 oktober 2017 een fiscale eenheid met elkaar zijn aangegaan, hebben vaak niet bijgehouden of, in het geval dat een interne lening aanwezig is, deze lening verband houdt met art. 10a Wet VPB 1969.
123
Heithuis, FED 2018/44 124 Heithuis, TaxLive 15 juni 2018
125 Van Strien, TaxLive 15 juni 2018
126
Van Eijk, WFR 2018/88 127
44
2. Belastingplichtige zullen vaak geen transfer pricing documentatie hebben opgesteld voor interne leningen.
3. De toepassing van de tegenbewijsregeling ex art. 10a, derde lid Wet VPB 1969 is complex en onduidelijk
4. Belastingplichtigen worden derhalve onnodig met zware administratieve lasten opgezadeld.
Belastingplichtigen die zware administratieve lasten ervaren door de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen, zullen geen succesvol beroep op het vrije verkeer kunnen doen. Het HvJ wijst deze reden echter af en aanvaardt dit niet als een rechtvaardigingsgrond.128 Het HvJ EU heeft in het verleden wel de doeltreffende fiscale controle aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang.
128
45