Interne kosten 33

In zijn algemeenheid is op te merken dat de kosten na de voorfase moeten worden geactiveerd. De wetgever heeft bepaald dat kosten ter zake van een verwerving van een deelneming dienen om een activum functioneel te maken.105 _{Dit geldt ook voor interne}

kosten. Het lijkt goed mogelijk dat interne kosten na de voorfase worden geactiveerd. In de adviespraktijk wordt gesteld dat deze kosten worden gemaakt, ongeacht of een acquisitie plaatsvindt.

Naar mijn oordeel dient op het moment dat een redelijke mate van zekerheid aanwezig is dat de verwerving doorgang zal vinden, worden bepaald of de interne kosten een bijdrage leveren om een activum functioneel te maken. Dat de kosten ook worden gemaakt zonder een acquisitie, is niet geheel juist. In beginsel is het juist dat salariskosten als lopende uitgaven zijn aan te merken. De salariskosten drukken echter op de aan- of verkoop van een deelneming. De activiteiten van het personeel hangen na dit omslagpunt nauw samen met de verwerving.

5.5 De aanbeveling

Uit bovenstaand onderzoek blijkt dat het criterium ‘een redelijke mate van zekerheid’ de voorkeur geniet boven het criterium ‘een redelijke verwachting’. Nu rest nog het laatste gedeelte van de onderzoeksvraag: noopt deze mismatch tot een aanbeveling aan de wetgever en zo ja, welke?

Om deze vraag te kunnen beantwoorden, moet eerst worden vastgesteld wat het nadeel van de

mismatch voor de belastingplichtige is. Naar mijn mening zit het nadeel in het feit dat de

kwaliteit van de discussie niet optimaal is. Het gevolg hiervan is dat het de kwaliteit van de rechtspraak niet ten goede komt. Als de belastingplichtige doorprocedeerd zal uiteindelijk een rechtsoordeel volgen die in lijn ligt met de jurisprudentie. Het probleem is echter dat de                                                                                                                

104 _{De Vries, WFR 2009/85, p. 10.}  

inspecteur – met de documenten van de Belastingdienst in zijn hand – in de eerste fase van de rechtsgang een ander criterium hanteert. De discussie kan hierdoor niet plaatsvinden op basis van hetzelfde criterium. Er worden argumenten aangevoerd dat een ander criterium onderbouwd. Om de problematiek op te lossen zijn een aantal scenario’s mogelijk. Hieronder volgen de scenario’s met daarbij de voor- en nadelen:

- wetswijziging: het past beter – zoals is gebeurd – het criterium naar maatschappelijke opvattingen te laten ontwikkelen. Tot op heden zijn al vijf fases te onderscheiden. Hieruit blijkt dat flexibiliteit nodig is. Een wetswijziging neemt te veel tijd in beslag en kan niet op een makkelijke wijze met de praktijk meebewegen;

- koninklijk besluit: een dergelijk besluit kan achter de wet worden gevoegd. Het voordeel ten opzichte van een wetswijziging is dat een besluit makkelijk met de praktijk kan meebewegen. Ook deze oplossing zal tijd in beslag nemen. De maatschappelijke opvattingen kunnen veranderen. Het besluit zal zich achter de praktijk aan bewegen. In dit soort gevallen past het beter om het aan de praktijk over te laten. Deze oplossing voldoet niet aan de wens om het criterium naar maatschappelijke opvattingen te laten ontwikkelen.

- besluit van de staatssecretaris: besluiten die door de staatssecretaris worden uitgevaardigd, zijn leidend voor de Belastingdienst. De belastinginspecteur conformeert zich naar dit besluit. Het voordeel dat ontstaat als wordt aangesloten bij het Boorputarrest, is dat de discussie plaatsvindt op basis van hetzelfde criterium. Dit is een efficiënte manier om de kwaliteit van de discussie te bevorderen. Op deze manier kan het criterium zich verder ontwikkelen. Een dergelijk besluit is flexibeler dan de twee bovenstaande oplossingen.

Het nadeel is dat dit besluit slechts de visie van de staatssecretaris is. Op het moment dat een belanghebbende zich – ondanks het feit dat het Boorputarrest leidend is – niet in de mening van de inspecteur kan vinden, zal een rechtsprocedure worden gestart. Dit behoeft mijns inziens geen nadeel te zijn. Zoals gezegd is het de wens het criterium naar maatschappelijke opvattingen te laten ontwikkelen. Een dergelijke rechtsgang kan hier juist aan bijdragen. - arrest van de Hoge Raad : de Hoge Raad kan middels een arrest het criterium – gebaseerd op dat maatschappelijke opvattingen – vastleggen in een door hem gewezen arrest. Het voordeel hiervan is dat het voor de praktijk duidelijk wordt dat dit criterium de huidige norm bevat. Op het moment dat dit plaatsvindt, zal de Belastingdienst zich hiertoe moeten conformeren. Een terechte vraag is waarom de Belastingdienst dat – op basis van de bestaande jurisprudentie – niet al heeft gedaan. Mijns inziens kleven aan deze oplossing geen nadelen.

Door de bovenstaande voor- en nadelen van de mogelijke oplossingen, blijft mijns inziens de volgende aanbeveling over. Er zullen twee stappen moeten worden gezet die de kwaliteit van de regeling bevorderen. Het eerste punt is geen aanbeveling aan de wetgever, maar zal moeten volgen uit de rechtspraak. Allereerst zal het helpen als de Hoge Raad in een arrest rondom de aan- en verkoopproblematiek een rechtsregel vastgelegd waarin duidelijk wordt dat een ‘redelijke mate van zekerheid’ moet bestaan om de aan- of verkoopkosten te activeren. Met alleen een nieuw gewezen arrest blijft de mismatch in standpunten tussen de praktijk en de Belastingdienst bestaan. Vanwege die reden dient de visie van de staatssecretaris te worden aangepast. De belastinginspecteurs zullen zich naar de nieuwe visie conformeren. Op die manier vindt de discussie op dezelfde frequentie plaats. De kwaliteit van het rechtspraak zal toenemen. Daarnaast hoeft de belanghebbende niet meer zijn of haar gelijk bij de rechters te halen.

Hoofdstuk 6. Conclusie

De voorgaande hoofdstukken zijn gericht om tot een beantwoording te komen van de centrale vraag. Deze vraag luidt als volgt:

Welke mismatch in standpunten bestaat er ten aanzien van het vereiste verband tussen kosten en een aan- of verkoop om te kunnen spreken van aan- en verkoopkosten in de zin van artikel 13 Wet Vpb. Noopt deze mismatch tot een aanbeveling aan de wetgever en zo ja, welke?

Uit het historische onderzoek blijkt dat de Wet Vpb al aan vele wijzigingen onderhevig is geweest. Voor de aan- en verkoopkosten is dit niet anders. Het – inmiddels befaamde – Bosal- arrest heeft ertoe geleid dat de wetgever een wetswijziging omtrent de aan- en verkoopkosten heeft ingevoerd. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever deelnemingen nagenoeg hetzelfde kwalificeert als ‘reguliere’ bedrijfsmiddelen. In tegenstelling tot andere activum, vindt geen afschrijving plaats. De kosten ter zake van de verwerving van een deelneming dienen om een activum functioneel te maken.106 _{De aankoopkosten van een bedrijfsmiddel}

behoren tot de kostprijs van het verworven bedrijfsmiddel. “Wie uitgaven doet ter verwerving

van een bedrijfsmiddel, pleegt een investering; hij maakt geen kosten in fiscale zin.”107 De regels van goed koopmansgebruik zijn van toepassing verklaard.

Vervolgens is onderzocht welke kosten tot de kostprijs dienen te worden gerekend. De wetgever heeft hierbij ten onrechte ook kosten ter zake van het behoud van de deelneming opgenomen als aankoopkosten.108 Dit strookt namelijk niet met de letter van de wet en de normen van het goed koopmansgebruik. Aankoopkosten betreffen uitgaven om het activum functioneel te maken. Daarna is bekeken hoe sterk het verband tussen de uitgaven en de aan- of verkoop dient te zijn. Hieruit kwamen twee mogelijke criteria naar voren. De Belastingdienst gaat hierbij uit van het criterium dat is gebaseerd op het Filmscriptarrest. Hieruit volgt dat de kosten moeten worden geactiveerd, indien de verwachting bestaat dat de kosten leiden tot toekomstige baten. De belanghebbende doet daarentegen een beroep het Boorputarrest. In dat geval vindt activering plaats, zodra een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de kosten tot een toekomstig positief resultaat zullen leiden.

106 _{Kamerstukken II 2003/04, 29 381, 9, p. 4.}

107 _{Kamerstukken II 2003/04, 29 381, 9, p. 4.}

Op basis van de onderzochte jurisprudentie, de normen het goed koopmansgebruik en de Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving, kom ik tot de conclusie dat een redelijke mate van zekerheid aanwezig dient te zijn om de kosten als niet-aftrekbare kosten te kwalificeren. Daarnaast is apart aandacht besteed aan een aantal bijzondere thema’s. Ten aanzien van een afgesproken ‘no cure no pay’ is vastgesteld dat geen grond bestaat deze situatie anders te behandelen, dan wanneer deze afspraak niet is gemaakt. Tevens dienen kosten van mislukte pogingen niet te worden toegerekend aan gelukte acquisities. Simpelweg omdat de kosten niet hebben geleid tot de verwerving of vervreemding van een deelneming. Betreffende de interne kosten is vastgesteld dat op het moment dat de ‘voorfase’ is gepasseerd, het mogelijk kan zijn dat deze kosten worden geactiveerd. Het gehanteerde criterium wordt op deze manier op vele situaties toegepast.

Nadat vast is komen te staan dat ten aanzien van het verband tussen de gemaakte kosten en de verwerving of vervreemding van een deelneming een ‘redelijke mate van zekerheid’ de voorkeur geniet, is beschreven of dit noopt tot een aanbeveling aan de wetgever. Allereerst zal een arrest van de Hoge Raad duidelijkheid scheppen. Ten aanzien van de aanbeveling aan de wetgever kan worden aangenomen dat een besluit van de staatssecretaris de werking van artikel 13 lid 1 Wet Vpb ten goede zal komen. Dit komt vanwege de efficiëntie en flexibiliteit van uitgevaardigde besluiten. Een dergelijk besluit kan namelijk flexibel omspringen met de maatschappelijke opvattingen. Daarnaast zal dit besluit een positieve bijdrage aan de rechtspraak leveren. De kwaliteit van de discussie zal toenemen.

Literatuurlijst

Van Arendonk, Arends e.a. 2015

Van Arendonk, Arends, De Graaf en Van Sonderen, Wegwijs in de inkomstenbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2015.

Bouwman en Boer 2015

J.N. Bouwman en M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2015.

Van der Geld 2008

J.A.G. van der Geld, De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer 2008.

Van der Geld 2016

J.A.G van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2016.

Martens 2011

W.C.M. Martens, De deelnemingsvrijstelling in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Deventer: Kluwer 2011.

Niessen en Niessen-Cobben 2014

R.E.C.M. Niessen en R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Fiscaliteit, Den Haag: Sdu Uitgevers 2014.

Van de Streek 2016

J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht: Vpb 1.0.1.A.b2.I, Deventer: Kluwer 2016. Strik 2012a

S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht, Vpb.0.0.2.b1.I, Deventer: Kluwer 2012.

Strik 2012b

Tijdschriftartikelen De Groot, FED 2013/91

I.M. de Groot, ‘Courtagekosten makelaar kwalificeren als verkoopkosten’, FED 2013/91, p. 5-7.

Hofman, FBN 2016/35

A.W. Hofman, ‘Aftrekbeperkingen voor aan- en verkoopkosten’, FBN 2016/35, afl. 28, p. 7- 8.

Van Horzen, NTFR 2017/539

F. van Horzen, ‘Alle met het oog op de verkoop van de deelneming gemaakte kosten vormen niet aftrekbare verkoopkosten’, NTFR 2017/539, p. 1-2.

Scholten, NTFR-B 2017/13

J. Scholten, ‘Verwerking van onzekere rechtsgedingen in de jaarrekening’, NTFR-B 2017/539, p. 1-4.

Van de Streek, NTFR 2013/1448

J.L. van de Streek, ‘Hakuna matata: verkoopkosten deelneming aftrekbaar’, NTFR 2013/1448, p. 1.

De Vries, WFR 2009/85

R.J. de Vries, ‘Aan- en verkoopkosten in relatie tot deelnemingen’, WFR 2009/85.

Parlementaire stukken Kamerstukken II 1959/60, 6000, 3. Kamerstukken II 1962/63, 600, 9. Kamerstukken II 2003/04, 29 381, 3. Kamerstukken II 2003/04, 29 381, 8. Kamerstukken II 2003/04, 29 381, 9

Kamerstukken II 2005/06, 30 572, 3

Wet van 22 juni 1916, Stb. 288

Wet van 4 november 2004, Stb. 2004, 581. Wet van 29 november 2006, Stb. 2006, 631.

Overige

Vereniging voor Belastingwetenschap, Commissie goed koopmansgebruik

Leidraad bij het Besluit Vpb 1942, paragraaf 1, onder 3.

Richtlijn van 9 juli 2014, nr. 2014/86/EU, artikel 4.