Internationale bestrijding

Na de crisis kwamen de EU en de OESO met plannen om belastingontwijking aan te pakken.165 _In

2013 publiceerde de OESO twee rapporten. Het eerste rapport luidde: ‘Adressing Base Erosion and Profit Shifting’ (hierna BEPS-rapport).166 _{Dit rapport gaat in op de gevolgen van internationale}

belastingplanning. Door het verschuiven van winsten is uitholling van de grondslag in het ene land mogelijk terwijl heffing plaatsvindt in het andere land tegen een gunstiger tarief.167 _{Halverwege het}

jaar publiceerde de OESO het rapport: ‘Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting’ (hierna BEPS-actieplan).168 _{Dit actieplan bevat 15 actiepunten die uitholling van de belastinggrondslag}

tegengaan. Actiepunt 15 gaat in op het ontwikkelen van een Multilateraal Instrument (hierna MLI). Dit instrument ziet op wijziging of aanvulling van bestaande bilaterale belastingverdragen.169 _{Het doel van}

het instrument is implementatie van de BEPS-maatregelen in belastingverdragen van landen die partij zijn bij het MLI. Actiepunt 6 van het BEPS-actieplan gaat in op het tegengaan van verdragsmisbruik. In het rapport staat een voorstel om ‘special tax regimes’ aan te pakken.170 _{Het MLI van eind 2016}

bevat geen bepaling tegen ‘special tax regimes’. De 2017 update van het OESO-modelverdrag bevat deze echter wel.171 _{Deze paragraaf gaat dieper in op de internationale ontwikkelingen.}

3.4.1 Base Erosion and Profit Shifting project

Bij hun tax planning verweren multinationals zich met het argument dat zij handelen volgens de wet. De belastingontwijking door die bedrijven beschouwt men echter als immoreel.172 _{Op politiek niveau}

was men het erover eens dat er iets moest gebeuren. De G20-leiders kwamen in juni 2012 bijeen. Zij benadrukten de noodzaak van de aanpak van grondslaguitholling en winstverschuiving.173 _{In 2013}

verschenen het BEPS-rapport en het BEPS-actieplan. De OESO constateerde in het BEPS-rapport dat de wereld snel verandert en dat bedrijven steeds meer internationaal opereren. De principes van internationaal belastingrecht voor de verdeling van de heffingsrechten houden die snelle veranderingen niet bij.174 _{In oktober 2015 publiceerde de OESO de ‘Final BEPS Actions’ (hierna BEPS-pakket).}175

Dit BEPS-pakket bevat 15 actiepunten. Het doel van deze actiepunten is om een nieuwe mondiale standaard te creëren. Met die nieuwe standaard is het mogelijk om winstverschuiving en

grondslaguitholling op internationaal niveau tegen te gaan.176

164 _{Fibbe & Stevens 2017, p. 1.} 165 _{Pieterse 2015, p. 2793.}

166 _{OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting 2013.}

167 _{OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting 2013, p. 15.} 168 _{OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting 2013.} 169 _{Broekhuijsen & Pötgens 2017, p. 474.}

170 _{OECD Action 6 Final Report 2015, p. 98.}

171 _{OECD Update to the OECD Model Tax Convention 2017, p. 51.}

172 _{Pieterse 2015, p. 2792.}

173 _{OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting 2013, p. 14.} 174 _{OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting 2013, p. 47.}

175 _{OECD Final BEPS Actions 2015.}

32

Doormiddel van het BEPS-pakket wil de OESO zorgen voor heffing in de landen waar bedrijven waarde creëren.177 _{Er zijn een aantal pijlers die de basis vormen voor de actiepunten van de}

OESO. Dit zijn een wereldwijde aanpak van belastingontwijking en het aanscherpen van internationale standaarden voor ‘substance-eisen’. Ook wil de OESO meer transparantie voor bedrijven die zich niet bezighouden met belastingontwijking.178 _{Verder zijn de maatregelen onder te verdelen in}

minimumstandaarden, gemeenschappelijke benaderingen en aanbevelingen op basis van ‘best practices’.179 _{Binnen deze categorieën zijn minimumstandaarden het meest vergaand.}

Overeenkomstige implementatie van deze standaarden door de lidstaten is verplicht. Het doel van de minimumstandaarden is om schadelijke belastingpraktijken te bestrijden.180

Het BEPS-pakket bestaat uit 13 rapporten. Deze rapporten werken de 15 actiepunten uit. Ook is er een rapport dat toelichting geeft bij de verschillende actiepunten. Het eerste actiepunt heeft bijvoorbeeld betrekking op de fiscale uitdagingen van de digitale economie.181 _{Bij de toepassing van}

het internationale belastingrecht levert het ontbreken van fysieke aanknopingspunten problemen op. Op het gebied van directe belastingen is actie ondernemen nog niet mogelijk. Het is afwachten wat de gevolgen zijn van implementatie van BEPS-pakket.182 _{Verder gaat actiepunt 4 in op het tegengaan van}

grondslaguitholling doormiddel van rentebetalingen.183 _{Het rapport beschrijft een aanpak waarbij rente}

alleen aftrekbaar is als daartegenover economische activiteiten staan. Er geldt daarbij een maximale renteaftrek van een bepaald percentage van het EBITDA.184

Actiepunt 6 heeft betrekking op de bestrijding van verdragsmisbruik. Internationaal maken multinationals gebruik van ‘treaty shopping’. Zij plaatsen daarbij een doorstroomvennootschap in een land om gebruik te maken van de belastingverdragen die dat land heeft. Zonder veel substance in het land van de doorstroomvennootschap kan een bedrijf zo bronbelasting ontgaan in betrokken

bronlanden.185 _{Actiepunt 6 bevat een aantal antimisbruikbepalingen. Dit is onder andere de ‘limitation}

on benefits-bepaling’ (LOB-bepaling). Deze bepaling stelt dat bedrijven geen gebruik mogen maken van een belastingverdrag wanneer er onvoldoende binding is met het land van vestiging. Ook is er de ‘principal purposes test’. Dit is een motieftest die het gebruik van verdragen uitsluit wanneer een fiscale constructie slechts doelt op het gebruik van verdragsvoordelen.186 _{Landen mogen kiezen voor}

een combinatie van deze antimisbruikbepalingen.

Verder bevat het actiepunt nog een voorstel om ‘special tax regimes’ aan te pakken. Het voorstel ziet op rente- en royaltybetalingen aan landen met een laag effectief tarief op basis van gunstige wetgeving. Het bronland houdt hierbij bronbelasting in bij uitgaande rente- en

royaltybetalingen aan entiteiten in ‘special tax regimes’.187 _{Het voorstel om ‘special tax regimes’ aan}

te pakken volgt uit een bepaling in het VS-modelverdrag.188 _{Vleggeert en Vording benoemen wel dat}

er verschillen zijn tussen het voorstel en het VS-modelverdrag.189 _{Of sprake is van verbondenheid}

177 _{OECD Explanatory Statement 2015, p. 5.}

178 _{OECD Explanatory Statement 2015, p. 5.}

179 _{OECD Explanatory Statement 2015, p. 6.}

180 _{De Wilde 2016, p. 411.}

181 _{OECD Action 1 Final Report 2015.}

182 _{OECD Action 1 Final Report 2015, p. 148.}

183 _{OECD Action 4 Final Report 2015.}

184 _{OECD Action 4 Final Report 2015, p. 25.} 185 _{De Wilde 2016, p. 415.}

186 _{OECD Action 6 Final Report 2015, p. 18.} 187 _{OECD Action 6 Final Report 2015, p. 98.}

188 _{Preamble U.S. Income Tax Convention 2016.}

33

speelt bij het voorstel geen rol. Dit is opmerkelijk. Bij de bepaling in het VS-modelverdrag gaat het namelijk alleen om betalingen aan een verbonden lichamen. Ook verschilt de definitie voor ‘special tax regime’. Het voorstel beschrijft bijvoorbeeld niet wat het verstaat onder een laag effectief tarief.

3.4.2 Het Multilateraal Instrument

In actiepunt 15 ligt de focus op het invoeren van een Multilateraal Instrument.190 _{Met dit instrument is}

implementatie van de BEPS-maatregelen in bestaande bilaterale belastingverdragen mogelijk. Echter bestaat er voor landen een zekere keuzevrijheid. Zij mogen namelijk bestaande bepalingen in

belastingverdragen aanvullen, vervangen of wijzigen.191 _{Een bestaand belastingverdrag wijzigt echter}

alleen als beide verdragslanden kiezen voor dezelfde aanpassingen via het MLI.192 _{Zoals Broekhuijsen}

en Pötgens benoemen is er dan ook meer sprake van interpretatie dan van implementatie.193

Eind november 2016 kwam het definitieve MLI tot stand.194 _{Het MLI beoogt implementatie}

van actiepunt 6 (verdragsmisbruik), actiepunt 7 (vaste inrichtingen) en actiepunt 14

(geschilbeslechting).195 _{De Tweede Kamer keurde het instrument op 21 december 2017 goed.}196 _Het

MLI is bijzonder, omdat het betrekking heeft op bilaterale belastingverdragen. Aan de ene kant is het een multilaterale en juridisch bindende uitkomst van een samenwerkingsproject tegen

belastingontwijking. Aan de andere kant laat het MLI zien dat het uitgangspunt van het internationale belastingrecht bilateraal is.197

Broekhuijsen stelt dat het MLI tussen het bilateralisme en het multilateralisme in zit. Het MLI is alleen van toepassing op bilaterale verdragen wanneer twee deelnemende landen bij de OESO aangeven dat zij het belastingverdrag onder het MLI willen brengen.198 _{Ook gelden de materiële}

bepalingen uit het MLI voor onderliggende bilaterale relaties van verdragslanden. Aspecten van het multilateralisme volgen uit de aanwezigheid van ‘minimum standards’. Dit zijn verplicht te

implementeren minimum standaarden voor verdragslanden. Deze begrenzen verdragsmisbruik en pakken gevallen van verdragsmisbruik aan. Ook bevat het MLI een systeem van ‘reservations’. Hierbij hebben verdragslanden de mogelijkheid om bepalingen uit het MLI niet toe te passen.199 _{Art. 28 van}

het MLI beschrijft echter gevallen waarin verdragslanden geen mogelijkheid hebben tot het kiezen van een ‘reservation’.200 _{Ook moet de keuze voor een ‘reservation’ gelden voor alle onder het MLI}

gebrachte verdragsrelaties. Alleen in dat geval is er sprake van een ‘Covered Tax Agreement’. De staatssecretaris geeft in zijn brief aan dat Nederland zoveel mogelijk verdragen onder het MLI wil brengen.201 _{De vraag is of andere landen dit ook willen. Bij het MLI gaat het om het}

selecteren van bepaalde opties. Ook gaat het om de keuze welke verdragen onder het MLI vallen. Schmitz stelt dat er een kans is dat landen de flexibiliteit van het MLI misbruiken. Het is aannemelijk

190 _{OECD Action 15 Final Report 2015.} 191 _{OECD Action 15 Final Report 2015, p. 20.}

192 _{Brief over internationaal (verdrags)beleid 2016, p.3.} 193 _{Broekhuijsen & Pötgens 2017, p. 476.}

194 _{OECD Multilateral Instrument 2016.}

195 _{Brief over internationaal (verdrags)beleid 2016, p. 2.} 196 _{Kamerstukken II 2017/18, 34 853 (R2096), nr. 2.} 197 _{Broekhuijsen 2018, p. 1.}

198 _{OECD Multilateral Instrument 2016, p. 2.} 199 _{Broekhuijsen 2018, p. 1.}

200 _{OECD Multilateral Instrument 2016, p. 37.}

34

dan in dat geval bepaalde mazen in het internationale verdragennetwerk in stand blijven.202 _{Ook is er}

bij toepassing van het MLI een bepaalde kennis van het MLI nodig. Een vereiste is dus een adequate voorlichting aan alle deelnemende landen. Voorlichting op het gebied van de techniek van het MLI is nodig. Echter is ook voorlichting nodig op het gebied van interpretatievraagstukken en de gevolgen van implementatie.203

Wat verder opvalt is dat het MLI geen bepaling bevat tegen ‘special tax regimes’. De opname van zo’n bepaling speelde geen rol bij de onderhandelingen over het MLI.204 _{Actiepunt 6 beschrijft een}

voorstel voor de aanpak van ‘special tax regimes’. Er is volgens het voorstel sprake van een ‘special tax regime’ bij een lage effectieve heffing door gunstige wetgeving en fiscale faciliteiten.205 _Het

voorstel schrijft landen voor om bronbelasting in te houden bij rente- en royaltybetalingen aan entiteiten in ‘special tax regimes’. De 2017 update van het OESO-modelverdrag bevat echter wel een bepaling die betrekking heeft op ‘special tax regimes’.206 _{Met het oog op de invoering van conditionele}

bronheffingen door Nederland dient die bepaling wellicht als aanvulling. Over het begrip ‘low tax jurisdiction’ bestaat nog onduidelijkheid. De bepaling uit het OESO-modelverdrag vormt eventueel een basis voor de invulling van het begrip ‘low tax jurisdiction’.

3.5 Subconclusie

In dit hoofdstuk ga ik in op de aanpak van belastingontwijking. De volgende subvraag staat hierbij centraal: ‘wat zijn de plannen in het regeerakkoord met betrekking tot de invoering van conditionele

bronheffingen in misbruiksituaties en welke andere maatregelen tegen belastingontwijking nemen landen Europees en internationaal?’ Ik bespreek onder andere de plannen van de regering om

conditionele bronheffingen in te voeren. Ook ga ik dieper in op de Europese richtlijnen tegen belastingontwijking en het BEPS-project.

In paragraaf 3.2 bespreek ik de invoering van conditionele bronheffingen op rente en royalty’s. De plannen van de regering zijn om bronheffingen in te voeren in misbruiksituaties en bij betalingen aan ‘low tax jurisdictions’. De Werkgroep Fiscaliteit van de Studiegroep Duurzame Groei kwam eerder al met het voorstel voor bronheffingen. De regering wil het aantrekkelijke vestigingsklimaat behouden. Echter wil zij doorstroomvennootschappen die niets toevoegen aan de economie

aanpakken. Over de invulling van het begrip ‘low tax jurisdiction’ bestaat nog onduidelijkheid. Ook is het de vraag wat de gevolgen zijn van de in te voeren bronheffingen. Tevens schaft Nederland de dividendbelasting af en voert zij een conditionele bronheffing in. Sommigen stellen dat het

vestigingsklimaat verbetert door de afschaffing. Er is echter veel kritiek. Uit de verschenen memo’s blijkt dat het Nederland waarschijnlijk geld kost. Ook is het niet zeker dat bedrijven vertrekken uit Nederland bij het behouden van de dividendbelasting.

Zoals uit paragraaf 3.3 blijkt, is er in de EU veel ontwikkeling op het gebied van de aanpak van belastingontwijking. Over het aanpassen van de Rente- en royaltyrichtlijn bereikten de lidstaten nog geen overeenstemming. Al een aantal jaar is er discussie. Een mogelijke optie is het toevoegen van een clausule die een minimale effectieve heffing voorschrijft. Op basis van het BEPS-project vormde de EU een verplichte richtlijn voor alle lidstaten. De ATAD 1 bevat een aantal bepalingen

202 _{Schmitz 2017, p 1.} 203 _{Schmitz 2017, p 1.}

204 _{Vleggeert & Vording 2018b, p. 8.} 205 _{OECD Action 6 Final Report 2015, p. 96.}

35

zoals een renteaftrekbeperking en een algemene antimisbruikbepaling. De ATAD 2 heeft de ATAD 1 als basis. In de gewijzigde richtlijn ligt de focus echter meer op de aanpak van hybride

kwalificatieverschillen. Met de Europese richtlijnen hebben multinationals steeds minder

mogelijkheden bij hun fiscale planning. Met het oog op de Nederlandse conditionele bronheffingen is het opvallend dat beide richtlijnen niet ingaan op bronheffingen.

Ook op internationaal gebied is er veel ontwikkeling. In 2013 kwam de OESO met het BEPS- rapport en het BEPS-actieplan tegen belastingontwijking. In paragraaf 3.4 ga ik verder in op de 15 actiepunten die de OESO opstelde. Deze actiepunten richten zich op de aanpak van

grondslaguitholling en winstverschuiving. Actiepunt 1 gaat bijvoorbeeld in op de uitdagingen van de digitale economie. Actiepunt 4 heeft betrekking op grondslaguitholling doormiddel van

rentebetalingen. Verder ligt in actiepunt 6 de focus op de bestrijding van verdragsmisbruik. Multinationals maken gebruik van ‘treaty shopping’ en ontwijken op die manier bronbelasting in betrokken bronlanden. Het actiepunt bevat eveneens een voorstel om ‘special tax regimes’ aan te pakken. Het multilateraal instrument uit actiepunt 15 bespreek ik ook. Doormiddel van het MLI is implementatie van bepaalde BEPS-actiepunten mogelijk in bilaterale verdragen. Landen hebben echter vrijheid bij de keuze voor implementatie in de bestaande verdragen. Opvallend is dat het MLI geen bepaling bevat om ‘special tax regimes’ aan te pakken.

Uit het voorgaande blijkt dat landen belastingontwijking steeds sterker bestrijden. De regering voert conditionele bronheffingen in op rente en royalty’s in misbruiksituaties en bij betalingen aan ‘low tax jurisdictions’. Hoe zij invulling geeft aan deze bronheffingen is nog niet duidelijk. De staatssecretaris geeft aan dat pas bij de daadwerkelijke invoering duidelijk is wat de gevolgen zijn. Ook schaft de regering de dividendbelasting af. Zij voert tegelijkertijd een conditionele bronheffing in. Er is veel kritiek op de afschaffing. De afschaffing is wellicht gunstig voor het vestigingsklimaat. Echter blijkt uit de verschenen memo’s over de afschaffing dat die positieve werking niet zeker is. Ook kost de afschaffing Nederland mogelijk geld. Op Europees gebied treedt de ATAD 1 vanaf 1 januari 2019 in werking. De richtlijn bevat een aantal bepalingen die belastingontwijking bestrijden. Eind oktober 2016 stelde de Europese Commissie voor om de ATAD 1 te wijzigen. ATAD 2 heeft de eerste richtlijn als basis maar gaat dieper in op de aanpak van hybride kwalificatieverschillen. Op internationaal gebied speelt het BEPS-project een grote rol. Doormiddel van 15 actiepunten wil de OESO grondslaguitholling en winstverschuiving tegengaan. Actiepunt 15 heeft betrekking de ontwikkeling van een Multilateraal Instrument. De definitieve versie van het MLI kwam eind

november 2016 tot stand. Het MLI heeft als doel om bepaalde BEPS-actiepunten te implementeren in bestaande bilaterale verdragen.

36

In document Heffen met een goede conditie : ontwijken is geen optie : op welke wijze kunnen conditionele bronbelastingen op rente, royalty’s en dividend in misbruiksituaties in de toekomst opgenomen worden in de nationale wetgeving (pagina 31-36)