1.1 Aanleiding en doelstelling van het onderzoek
De technologische ontwikkeling is op vele fronten van grote betekenis voor de samenleving.
De opkomst van het internet heeft bijvoorbeeld een nieuwe economie gecreëerd, de digitale economie.1Onderdeel van de digitale economie is het nieuwe fenomeen van virtuele valuta, ook wel cryptovaluta. De bekendste cryptovaluta is de Bitcoin. Wie hedendaags nog niet op de hoogte is van het bestaan van Bitcoin, mag zich gerust achter de oren krabben.
Ontwikkelingen binnen de digitale economie zijn tevens van invloed op het fiscale recht.
Zo komt voor activiteiten omtrent Bitcoins de vraag aan de orde of een resultaat uit deze activiteiten kan worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna afgekort als: ROW) zoals omschreven in artikel 3.90 Wet IB 2001. Over de netto-inkomsten uit werkzaamheden wordt dan progressief belasting geheven in box 1. Bovendien brengt het aanmerken als ROW uiteenlopende gevolgen met zich mee omdat het winstregime van toepassing is.2 Maar levert de kwalificatie van Bitcoin-activiteiten als ROW en de daaruit voortvloeiende gevolgen wenselijk recht op? Wenselijk recht in die zin dat de praktische uitwerking in overeenstemming is met doel en strekking van het ROW-regime.
De theoretische discussie heerst over de wijze waarop particulieren op basis van hun activiteiten omtrent Bitcoins moeten worden belast. Het is niet ondenkbaar dat onduidelijkheid over de fiscaalrechtelijke kwalificatie van Bitcoin-activiteiten leidt tot fouten in de aangifte. Uit een rapport van de Studiecommissie Belastingstelsel blijkt dat onduidelijkheid en complexiteit van de materie de belangrijkste oorzaken zijn van fouten in de aangifte. Ervaringen van de Belastingdienst bevestigen dit: in een steekproefonderzoek is vastgesteld dat bij 90% van alle correcties op aangiften sprake was van onkunde, slordigheid of onbekendheid met de materie.
In slechts de overige 10% van de correcties was sprake van vermoedelijke opzet.3 Onduidelijke wetgeving heeft tot gevolg dat het moeilijker wordt voor belastingplichtigen om de wet na te leven. Zij kunnen bijvoorbeeld onderworpen worden aan bestuursrechtelijke sancties wegens het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte.4
De Staatssecretaris van Financiën heeft in 2013 aangegeven dat mensen die met hun Bitcoin-activiteiten in het economisch verkeer een bron van inkomen zoals resultaat uit overige werkzaamheden hebben, daarover belasting moeten betalen.5 Over de omstandigheden waaronder een belastingplichtige met Bitcoin-activiteiten een bron van inkomen heeft, doet hij op dat moment nog geen uitspraak. Belastingplichtigen weten sindsdien dat ze met hun Bitcoin-activiteiten een bron van inkomen kunnen hebben, maar niet wanneer. Bijna vijf jaar later probeert de Staatssecretaris in zijn kamerbrief over fiscale aspecten van cryptovaluta duidelijkheid te verschaffen omtrent deze materie.6 Hij merkt op dat in zijn algemeenheid bij activiteiten met cryptovaluta door een natuurlijk persoon vermoedelijk niet snel sprake zal zijn
1 Van Norden 2015, p. 1.
2 Het grootste verschil ten opzichte van het drijven van een onderneming ligt besloten in de ondernemers-faciliteiten en de opvolgingsondernemers-faciliteiten, welke enkel worden verleend binnen de bron WUO.
3 Van Weeghel e.a. 2010, p. 54.
4 O.b.v. art. 69, tweede lid AWR.
5 Aanhangsel handelingen II 2012/2013, 2508.
6 Kamerstukken I 2017/2018, 34.775, nr. AA.
8 |
van een bron van inkomen.7 Als dat het geval zou zijn, dan is uitsluitend het bezit van Bitcoins belast.8 Door de mededeling dat bij het minen en de handel in cryptovaluta door een natuurlijk persoon vermoedelijk niet snel sprake zal zijn van een bron van inkomen en dat alles afhangt van de concrete omstandigheden van het geval, zal menig belastingplichtige niet veel wijzer zijn geworden. Mijns inziens is het überhaupt de vraag of deze opmerking bijdraagt aan de rechtszekerheid.
Het (formele) rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat regels waaraan de overheid en haar burgers gebonden zijn, kenbaar moeten zijn en – tevens in hun gevolgen – duidelijk en ondubbelzinnig zijn. Al in 1969 onderkent rechtsfilosoof Fuller het aspect duidelijkheid als één van de eisen waaraan belastingwetgeving moet voldoen. De wetgever moet begrijpelijke regels maken om de interne moraal van het recht te waarborgen.9 Boer haalt hieromtrent het lex certa-beginsel aan, op basis waarvan wetteksten zo duidelijk mogelijk dienen te zijn. De wetgever dient wettelijke bepalingen zo duidelijk mogelijk vorm te geven, waarbij vaagheden, open normen en onduidelijkheden vermeden worden.10 Gribnau sluit zich daarbij aan en gaat nog een stap verder. Gezien de huidige complexiteit van de belastingwetgeving dient de eis van duidelijkheid ook te gelden voor voorlichting door de overheid. De overheid heeft immers de plicht om het complexe belastingrecht duidelijk te maken aan de niet-deskundige burger.11 Hoewel op de Staatssecretaris voorgenoemde verplichting rust, is hij in zijn woordgebruik met woorden als
“vermoedelijk” en “niet snel” niet echt overtuigend. Deze woorden dragen dan ook niet bij aan een duidelijke wetgeving.
De Staatssecretaris geeft slechts een zeer beknopte uitleg van hetgeen in de jurisprudentie omtrent resultaat uit overige werkzaamheden is geregeld. Zo beknopt, dat zonder nader onderzoek geen enkele belastingplichtige aan de hand van concrete feiten en omstandigheden conclusies kan trekken over de fiscale behandeling van de door hem verrichte Bitcoin-activiteiten. Zo schrijft de Staatssecretaris dat geen sprake is van een bron van inkomen in geval van een speculatieve transactie en als het eindresultaat niet beïnvloedbaar is door de verrichte arbeid van belastingplichtige. Maar in welke gevallen wordt doorgaans gesproken van een speculatieve transactie en een niet-beïnvloedbaar eindresultaat? Daarnaast schrijft de Staatssecretaris dat wel sprake is van een bron van inkomen in geval van structureel positieve resultaten die worden verklaard door arbeid van belanghebbende die verder gaat dan de arbeid die met speculatie samenhangt. De meeropbrengst moet dan verband houden met de verrichte arbeid in kwalitatieve of kwantitatieve zin. Wanneer gaat arbeid verder dan speculatie en hoe nauw dient het verband te zijn tussen de arbeid die verder gaat dan speculatie en de structureel positieve resultaten? Bovendien, wat is arbeid in kwalitatieve en kwantitatieve zin en bestaat er enige relatie tussen beiden? Vragen die bij mij naar boven komen wanneer ik de kamerbrief van de Staatssecretaris lees. Vragen waarop in dit onderzoek antwoord wordt gegeven.
In dit onderzoek wordt bovendien onderzocht of de Staatssecretaris terecht met zoveel terughoudendheid zijn opmerking heeft geformuleerd. Uiteindelijk komt o.b.v. het onderzoek een stroomschema tot stand, waardoor de beroepspraktijk en de rechtswetenschap inzichtelijk hebben onder welke omstandigheden bij Bitcoin-activiteiten sprake is van ROW. Aan de hand
7 Kamerstukken I 2017/2018, 34.775, nr. AA.
8 Klaarblijkelijk is box 3 geen bron.
9 Fuller 1969, p. 39.
10 Boer 2007.
11 Gribnau 2006, p. 8.
9 |
van bestaande jurisprudentie inzake de geldende broncriteria en het criterium van meer dan normaal actief vermogensbeheer wordt voor de Bitcoin een soort toetsingskader ontworpen welke als handvat fungeert voor het casuïstische oordeel of al dan niet sprake is van ROW. Het stroomschema moet duidelijkheid geven, waardoor de rechtsonzekerheid – ontstaan n.a.v. de kamerbrief – wordt weggenomen. Kortom, de beroepspraktijk en de rechtswetenschap zijn toe aan duidelijkheid. Het fenomeen Bitcoin: fiscaal recht of fiscaal krom?
1.2 Probleemstelling
De centrale vraag van dit onderzoek luidt:
“In hoeverre kan een stroomschema voor de kwalificatie van Bitcoin-activiteiten als resultaat uit overige werkzaamheden de rechtszekerheid bevorderen?”
Om tot een antwoord te komen op de bovengenoemde centrale vraag, zijn de volgende deelvragen geformuleerd:
• Wat zijn Bitcoins en welke kenmerken hebben Bitcoin-activiteiten?
• Wanneer is sprake van een resultaat uit overige werkzaamheden als bron van inkomen?
• Hoe verhouden Bitcoin-activiteiten zich met het regime van resultaat uit overige werkzaamheden?
• Hoe ziet een stroomschema voor de kwalificatie van Bitcoin-activiteiten als resultaat uit overige werkzaamheden eruit?
1.3 Afbakening van het onderwerp
De eerste afbakening heeft betrekking op de binnen de wereld van cryptovaluta gekozen variant.
In dit onderzoek wordt louter gesproken over de bekendste cryptovaluta: de Bitcoin. De Bitcoin is het meest populair omdat het de eerste cryptovaluta is in zijn soort, welke bovendien het meeste marktkapitaal vertegenwoordigd.12 In de literatuur over cryptovaluta wordt Bitcoin ook vaak als uitgangspunt genomen.13 Om voorgaande redenen zet ik deze trend voort.
Het onderzoek vindt plaats binnen het grensgebied van Nederland. Het Nederlandse fiscale recht bestaat uit veel uiteenlopende facetten. Zo zijn in het verleden veel verschillende wetten tot stand gekomen en worden jaarlijks nog vele wetten gewijzigd. Het onderzoek beperkt zich tot het belastingrecht, in het bijzonder tot de Wet op de inkomstenbelasting 2001. Binnen de inkomstenbelasting wordt nog een sub-afbakening gemaakt. Dit onderzoek ziet immers op de belastingheffing in box 1, waardoor box 2 en box 3 buiten het onderzoeksveld worden gelaten.
Slechts voor de paragraaf waarin wordt onderzocht of Bitcoin-activiteiten op een andere manier in de belastingheffing kunnen worden betrokken, wordt hierop een uitzondering gemaakt.
Knuist onderscheidt in zijn artikel over Bitcoins in de inkomstenbelasting drie activiteiten:
-het bezit van Bitcoins;
-het handelen in Bitcoins;
-het delven van Bitcoins.14
12 Zie o.a.: MacDonell 2014, p. 3; Billitteri 2018, p. 1. Voor een overzicht van het marktkapitaal per (digitale) munt verwijs ik graag naar: CoinMarketCap (z.j.).
13 Zie o.a.: Zeegers 2015; Knuist 2014.
14 Knuist 2014. In deze thesis wordt gesproken over het minen van Bitcoins.
10 |
Mijns inziens is het enkele bezit van Bitcoins geen activiteit. Een activiteit veronderstelt immers enige werkzaamheid of bedrijvigheid.15 Als alternatief voeg ik het stelen van Bitcoins toe aan de relevante activiteiten voor de inkomstenbelasting. In dit onderzoek wordt zodoende onder Bitcoin-activiteiten verstaan: het handelen in Bitcoins, het minen van Bitcoins en het stelen van Bitcoins. Bovendien ziet dit onderzoek slechts op de belastingheffing in box 1, waardoor het bezit van Bitcoins (belast in box 3) al reeds buiten het onderzoek blijft.
In dit onderzoek wordt de belastingheffing ten aanzien van particuliere activiteiten omtrent Bitcoins onderzocht. Onder particulier wordt in dit onderzoek dan ook verstaan: iemand in zijn hoedanigheid van persoon.16 Het gaat zodoende om het handelen in Bitcoins, minen van Bitcoins en het stelen van Bitcoins in hoedanigheid van (natuurlijk) persoon. Ondernemers worden buiten het onderzoek gelaten. Met het ondernemersbegrip wordt bedoeld een IB-ondernemer: “de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming”.17 De (ondernemings-)activiteiten die buiten het onderzoek worden gelaten zijn: het bedrijfsmatig handelen in Bitcoins, het bedrijfsmatig minen van Bitcoins en het bedrijfsmatig stelen van Bitcoins. Fiscaalrechtelijk is de scheidingslijn tussen ROW en WUO soms flinterdun. De afbakening van particulier wordt gemaakt omdat het onderscheid tussen ROW en WUO in dit onderzoek nauwelijks aan bod komt, terwijl onder bepaalde omstandigheden, bij grensgevallen, nader onderzoek vereist welke inkomensbron daadwerkelijk van toepassing is.
1.4 Onderzoeksmethode
Het onderzoek zal voornamelijk worden verricht in de vorm van een literatuurstudie, omdat het inzicht moet geven in de stand van zaken omtrent een wetenschappelijk onderwerp. Bovendien kan een literatuurstudie dienen als inleiding tot het onderwerp voor anderen, waardoor op een andere manier een bijdrage wordt geleverd aan de rechtswetenschap. Bij uitvoering van de literatuurstudie maak ik gebruik van de sneeuwbalmethode. Deze methode is vernoemd naar de analogie waarbij een sneeuwbal klein begint en naarmate deze verder rolt steeds groter wordt.
Op systematische wijze wordt bestaande wetenschappelijke literatuur bestudeerd door literatuurverwijzingen te volgen. Ik ga zodoende bestaande literatuur raadplegen om steeds meer kennis omtrent het onderwerp te vergaren, totdat voldoende informatie aanwezig is om de onderzoeksvraag te beantwoorden. De benodigde wetsartikelen en relevante arresten worden door middel van een bronnenonderzoek gevonden.
Voor elke deelvraag afzonderlijk is er verschillende literatuur te vinden. Zo duik ik voor de beantwoording van de eerste deelvraag in de literatuur over de Bitcoin.18 In hoofdstuk twee wordt dit fenomeen beschreven om een duidelijk beeld te vormen van het onderwerp alvorens een verband wordt gelegd met het ROW-regime. Bovendien wordt nader ingegaan op de particuliere activiteiten welke met Bitcoins kunnen worden verricht en mogelijk van belang zijn voor de belastingheffing.
Voor de tweede deelvraag wordt bestaande literatuur en jurisprudentie geraadpleegd over ROW als bron van inkomen, in het bijzonder over de broncriteria en het criterium van normaal actief
15 Sterkenburg & Verburg 2006, p. 21.
16 Sterkenburg & Verburg 2006, p. 343.
17 Art. 3.4 Wet IB 2001.
18 O.a.: Wolf e.a. 2015; Vigna & Casey 2015; Tjong Tjin Tai 2017.
11 |
vermogensbeheer zoals bedoeld in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c Wet IB 2001 en de verdere uitwerking ervan in de rechtspraak.19 Door het raadplegen van de literatuur en jurisprudentie omtrent ROW als bron van inkomen komen in het derde hoofdstuk bepaalde aspecten naar voren die het toetsingskader vormen voor een ROW-kwalificatie.
Voor de derde deelvraag wordt wederom relevante jurisprudentie en literatuur geraadpleegd. In hoofdstuk vier worden de Bitcoin-activiteiten in verband gebracht met het ROW-regime.
Allereerst vindt toetsing plaats van de Bitcoin-activiteiten aan het toetsingskader van ROW.
Vervolgens wordt doel en de strekking van het ROW-regime beschreven. Hierdoor is voldoende informatie aanwezig om vast te stellen wat de gevolgen zijn van een kwalificatie van Bitcoin-activiteiten als ROW en of de gevolgen al dan niet in lijn zijn met doel en strekking van het ROW-regime. Tot slot wordt beoordeeld of Bitcoin-activiteiten, indien geen bron van inkomen, onder een andere noemer in de belastingheffing kunnen worden betrokken.
Tot slot wordt voor de vierde deelvraag de literatuur en de rechtspraak nog één laatste keer geraadpleegd. Het grootste gedeelte van deze jurisprudentie en literatuur is in de voorgaande hoofdstukken reeds aan bod gekomen. Door kenmerken van Bitcoin-activiteiten te destilleren komt in hoofdstuk vijf een adviesrapport tot stand, dat de beroepspraktijk aanknopingspunten biedt bij het doorlopen van het toepasselijke20stroomschema.
In figuur 1 is in een schematisch overzicht de hoofdstukindeling en de gebruikte bronnen naar aanleiding van de deelvragen weergegeven.
Figuur 1 Schematische weergave hoofdstukindeling en gebruikte bronnen n.a.v.de deelvragen.
Dankzij het literatuur- en bronnenonderzoek is er voldoende informatie aanwezig om tot een antwoord te komen op de vraag:
“In hoeverre kan een stroomschema voor de kwalificatie van Bitcoin-activiteiten als resultaat uit overige werkzaamheden de rechtszekerheid bevorderen?”
Op basis van het onderzoeksresultaat worden aanbevelingen gedaan omtrent het al dan niet belasten van Bitcoin-activiteiten en de (gewenste) wijze daarvan.
19O.a.: Freudenthal 2002-b; Van Dijck 1976; Niessen 1997.
20 Toepasselijk op basis van de hoedanigheid van de arbeid. Zo komt een stroomschema tot stand voor zowel vermogenstransacties als voor diensten. De relevantie van dit onderscheid zal later (uit o.a. par. 3.2.1) blijken.
Deelvraag Indeling
Wat zijn Bitcoins en welke kenmerken hebben Bitcoin-activiteiten?
Hoofdstuk H2 – Bitcoin en particuliere activiteiten Bronnen Literatuur
Wanneer is sprake van resultaat uit overige werkzaamheden als bron van inkomen?
Hoofdstuk H3 – Het ROW-regime Bronnen Jurisprudentie, literatuur
Hoe verhouden Bitcoin-activiteiten zich met het regime van resultaat uit overige werkzaamheden?
Hoofdstuk H4 – Bitcoin en het ROW-regime
Bronnen Jurisprudentie, literatuur Hoe ziet een stroomschema voor de kwalificatie
van Bitcoin-activiteiten als resultaat uit overige werkzaamheden eruit?
Hoofdstuk H5 – Stroomschema ROW-kwalificatie Bronnen Jurisprudentie, literatuur
H6 – Conclusie en aanbevelingen
12 |
1.5 Maatschappelijke en wetenschappelijke relevantie
De maatschappelijke relevantie van dit onderzoek is gelegen in het feit dat er geen duidelijke informatievoorziening is omtrent de fiscale kwalificatie van inkomsten uit Bitcoin-activiteiten.
Op de website van de Belastingdienst21 staat dat Bitcoins onder de noemer ‘overige bezittingen’
in box 3 opgenomen dienen te worden in de aangifte IB.22 In de informatievoorziening ten aanzien van de inkomstenbron ROW worden particuliere Bitcoin-activiteiten niet expliciet genoemd. Op de website van de Belastingdienst bestaat wel een categorie genaamd ‘internet en deeleconomie’, waaronder Bitcoin-activiteiten zouden kunnen vallen. Onder deze categorie staat dat aangifte IB moet worden gedaan bij een bron van inkomen. Van een bron van inkomen is sprake wanneer het doel van de verkoop/verhuur van producten of diensten erin is gelegen om voordeel te behalen, waarbij de verwachting dat een voordeel wordt behaald realistisch is.
Wanneer de kosten hoger zijn dan de opbrengsten hoeft de ontvangen vergoeding niet te worden aangegeven. Ook wanneer producten en/of diensten maar heel af en toe worden geleverd, hoeft dit niet.23 Voor de rest wordt het geheel open gelaten of al dan niet sprake is van een bron van inkomen. Belastingplichtigen weten zodoende niet onder welke omstandigheden sprake zou kunnen zijn van een resultaat uit overige werkzaamheden.
Het onderzoeksresultaat dient meer duidelijkheid te geven voor de beroepspraktijk en rechtswetenschap. Meer duidelijkheid over wanneer Bitcoin-activiteiten leiden tot een resultaat uit overige werkzaamheden en dus belastingheffing in box 1. Door duidelijkheid te verschaffen door middel van een stroomschema weten belastingplichtigen in concrete situaties waar ze aan toe zijn. Als belastingplichtigen een betere informatievoorziening hebben, kan dat de rechtszekerheid en daarmee ook de wederkerige relatie tussen overheid en burger ten goede komen.24 Duidelijkheid is niet alleen gewenst voor belastingplichtigen maar ook voor de Belastingdienst. Hoe moet een belastinginspecteur immers een standpunt innemen als hij daarvoor geen onderbouwing kan geven? Tot slot biedt het stroomschema een handvat voor rechters om tot een uitspraak te komen of ten aanzien van de belastingheffing van Bitcoin-activiteiten al dan niet sprake is van ROW.
De wetenschappelijke relevantie van dit onderzoek zit vooral in de originaliteit. Er is maar weinig literatuur en rechtspraak over Bitcoins in relatie tot inkomstenbelasting, omdat het een relatief nieuw fenomeen is dat pas sinds kort bekendheid heeft opgedaan in Nederland. Vrijwel alle fiscale zoekresultaten in digitale databanken hebben betrekking op Bitcoins in relatie tot omzetbelasting.
21 www.belastingdienst.nl.
22 Belastingdienst (z.j.-a).
23 Belastingdienst (z.j.-b).
24 Poelmann 2017.
13 |