3. Uitwisseling van de CbC rapportages tussen MNO en de belastingautoriteiten en het gebruik van de CbC rapportages door de belastingautoriteiten
3.3. De inhoud van de CbC rapportage
De inhoud van de CbC rapportage wordt nader toegelicht in art. 29e Wet VpB. De CbC rapportage bestaat namelijk uit drie tabellen. De eerste tabel biedt een overzicht voor elke staat waarin de MNO actief is, geaggregeerde informatie over de omvang van de inkomsten, de winst vóór winstbelasting, de betaalde winstbelasting, de in de jaarrekening opgenomen winstbelasting, het gestorte kapitaal, de gecumuleerde winst, het aantal personeelsleden en de materiële activa anders dan geldmiddelen79. Tabel 2 omvat een omschrijving van elke groepsentiteit van de MNO met vermelding van de staat waarvan die groepsentiteit fiscaal inwoner is80. Tot slot wordt in Tabel 3 ruimte geboden voor nadere toelichting over de vorm en de inhoud van het landenrapport81.
Voordat er nader wordt ingezoomd op de inhoud van Tabel 1, Tabel 2 en Tabel 3 is het van belang om in kaart te brengen uit welke bron(nen) de gegevens die in de tabellen worden ingevuld geput worden. De rapporterende entiteit heeft de keuzevrijheid om gegevens te gebruiken uit de consolidatie rapportagepakketten, uit wettelijk voorgeschreven jaarrekeningen van afzonderlijk entiteiten, gereguleerde jaarrekeningen of financiële gegevens van het interne
management. Het is in dit kader van belang dat de rapporterende entiteit op consistente wijze gebruik maakt van dezelfde gegevensbronnen. Derhalve dient de rapporterende entiteit indien wordt gekozen om de wettelijk voorgeschreven
jaarrekeningen als bron te gebruiken, deze gegevensbron stelselmatig te gebruiken voor Tabel 1, Tabel 2 en Tabel 3. Het is hierbij relevant om op te merken dat indien de rapporterende entiteit de wettelijk voorgeschreven jaarrekening als bron gebruikt, alle bedragen omgezet moeten worden in de aangegeven functionele valuta van de rapporterende entiteit tegen de gemiddelde wisselkoers over het desbetreffende verslagjaar82.
De rapporterende entiteit dient een korte beschrijving van de gegevensbronnen op te nemen in de CbC rapportage83. De keuzevrijheid uit de gegevensbron(nen) voor de CbC rapportages door de rapporterende entiteit kunnen – in mijn optiek – leiden tot een afbreuk van de vergelijkbaarheid van de CbC rapportages. Gelet op de afwijkende lokale wet- en
regelgeving inzake het verstrekken van financiële gegevens van ondernemingen aan nationale autoriteiten, is het onuitvoerbaar om slechts één gegevensbron toe te staan. Echter kan de keuze van de toegestane gegevensbronnen ingeperkt worden. De waarderingsgrondslagen van bijvoorbeeld materiële activa (kolom 11) kan dermate afwijken in de (nationaal) wettelijk voorgeschreven jaarrekening ten opzichte van de consolidatie rapportagepakketten. Dit kan vervolgens ten koste gaan van de vergelijkbaarheid van de CbC rapportages.
78 Kamerstukken 2016-2017, 34 651, nr.3 p. 9 79 Art. 29e lid 1 sub a Wet VpB
80 Art. 29e lid 1 sub b Wet VpB 81 Art. 29e lid 2 Wet VpB
82 Staatscourant 2015 nr. 47457, 30 december 2015, p.12 83 Staatscourant 2015 nr. 47457, 30 december 2015, p.12
In de volgende deelparagrafen wordt de inhoud evenals de afwegingen en valkuilen van de tabellen losstaand nader toegelicht.
3.3.1.
Tabel 1
Zoals reeds vermeld ziet art. 29e lid 1 sub a Wet VpB op Tabel 1 van het landenrapport. Tabel 1 is verdeeld in elf (11) kolommen welke de rapporterende entiteit (paragraaf 2.7.6) jaarlijks op consistente wijze dient op te stellen en in te dienen. Slechts de eerste kolom (belastingjurisdictie) bevat tekst, terwijl in de overige 10 kolommen getallen opgenomen moeten worden. Onderstaand wordt de inhoud van de 11 kolommen nader toegelicht.
3.3.1.1. Belastingjurisdictie
Het uiteindelijke doel van de eerste kolom van Tabel 1 is om alle belastingjurisdicties en entiteiten van een MNO te identificeren84. Derhalve dient allereerst de rapporterende entiteit alle belastingjurisdicties op te nemen waarin
groepsentiteiten van de MNO voor belastingdoeleinden gevestigd zijn, niettegenstaande de omvang van de operationele activiteiten van de desbetreffende groepsentiteit. Het begrip belastingjurisdictie wordt gedefinieerd als een gebied van een staat of een niet-staat dat fiscale autonomie heeft. Indien de MNO (operationele) werkzaamheden verricht door een vaste inrichting, dient deze separaat bij de belastingjurisdictie opgenomen te worden waar de vaste inrichting zich bevindt. Indien een (groeps)entiteit geen inwoner is van een belastingjurisdictie, dient dit opgenomen te worden in een aparte rij in Tabel 1. In Nederland kan in dit kader gedacht worden aan hybride entiteiten, die wel in de groepsconsolidatie worden betrokken maar niet kwalificeren als een inwoner van (in dit geval) Nederland. Ingeval een groepsentiteit fiscaal gevestigd is in meer dan één belastingjurisdictie, biedt het van toepassing zijnde verdrag uitsluitsel ten behoeve van de fiscale vestigingsplaats. Als er geen sprake is van verdragstoepassing, dient de groepsentiteit te rapporteren in de desbetreffende staat waar de werkelijke leiding wordt uitgeoefend. Om de plaats van de werkelijke leiding te bepalen, dient art. 4 van het OESO-modelverdrag als uitgangspunt genomen te worden evenals het bijbehorende commentaar85.
Het invullen van kolom 1 is in het algemeen niet complex. Echter blijkt uit de praktijk dat dat bedrijven niet direct inzicht hebben in het bestaan van de juridische entiteiten die onder de MNO vallen (inclusief vaste inrichtingen), laat staan in welke jurisdictie deze gevestigd zijn86. Kortom, het inzichtelijk maken van de belastingjurisdicties waarin de
groepsentiteiten van de MNO voor belastingdoeleinden gevestigd zijn, is uitdagender dan dat het op eerste oog lijkt.
3.3.1.2. Inkomsten niet gelieerde partij(en)
De tweede kolom bevat de inkomsten van de niet gelieerde partij(en). Dit zijn inkomsten uit transacties met partijen die geen onderdeel uitmaken van de MNO. Het is de vraag wat de OESO verstaat onder het begrip inkomsten. In de ministeriële regeling worden de volgende (niet-limitatieve) voorbeelden87 van inkomsten in kaart gebracht:
Inkomsten uit verkoop van voorraad;
Inkomsten uit (verkoop) van onroerend goed;
84 I.T. Van Den Berg en S. Kloosterhof, ‘Het Country-by-Country Reporting template van de OESO’, TFO 2015, 139.2 85 Sahin, L.G.C, Country-by-Country reporting – neem bewuste keuzes (2017), nr. 5, p. 205
86 I.T. Van Den Berg en S. Kloosterhof, ‘Het Country-by-Country Reporting template van de OESO’, TFO 2015, 139.2 87 Vakstudie, Vennootschapsbelasting, art. 29e Wet VPB, aant. 2.5.2
Inkomsten uit diensten; Inkomsten uit royalty-rechten; Inkomsten uit rente-inkomsten; Inkomsten uit premies;
Inkomsten uit andere bedragen (bijvoorbeeld incidentele opbrengsten).
Ten behoeve van de belastingjurisdictie in Nederland is niet vereist dat buitengewone inkomsten en winsten uit
investeringsactiviteiten in de geconsolideerde groepsopbrengsten opgenomen worden, tenzij deze posten zijn opgenomen in de groepsopbrengst volgens toepasselijke boekhoudkundige regels88. Tevens zijn van inkomsten uitgesloten de van andere groepsentiteiten ontvangen betalingen die behandeld worden als dividenden in de belastingjurisdictie van de betaler89. Deze regeling geldt in beginsel niet voor minderheid participaties, aangezien deze participaties niet kwalificeren als groepsentiteit. Derhalve worden dividenden verkregen van minderheidsaandeelhouders (minder dan 50% belang) aangemerkt als inkomsten van niet gelieerde partijen90.
De OESO heeft recent opgemerkt dat de gegevens van opbrengsten en winst die afkomstig zijn van een jaarrekening die volgens fair value accounting is opgesteld, zonder aanpassingen gebruikt mag worden voor het opstellen van het landenrapport91.
3.3.1.3. Inkomsten gelieerde partij(en)
Vervolgens dient de rapporterende entiteit de derde kolom in te vullen waarin de inkomsten van gelieerde partijen verantwoord worden. In tegenstelling tot paragraaf 3.3.1.2, geldt kolom drie voor opbrengsten uit transacties met partijen die onderdeel uitmaken van de MNO.
Onder de noemer van het begrip inkomsten wordt aangesloten bij de opsomming in paragraaf 3.3.1.2. De nadere voorwaarden/regels sluiten evenals aan bij paragraaf 3.3.1.2.
3.3.1.4. Totale inkomsten
In de vierde kolom wordt het totale bedrag van de inkomsten met gelieerde partijen (paragraaf 3.3.1.3) en niet-gelieerde partijen (paragraaf 3.3.1.2) opgenomen.
Opgemerkt zij dat herwaarderingen en/of ongerealiseerde winsten op bezittingen die rechtstreeks via het eigen vermogen van de MNO lopen, niet als opbrengsten (derhalve omzet) aangeduid mogen worden.
88 OECD, Guidance on the implementation of Country-by-Country reporting: Compilation of approaches adopted by jurisdictions, April
2018
89 Staatscourant 2015, nr. 47457, 30 december 2015, p.13
90 BEPS Action 13, Guidance on the implementation of Country-by-Country reporting, p. 17 91 BEPS Action 13, Guidance on the implementation of Country-by-Country reporting, p.11
In de praktijk duikt het probleem op inzake het onderscheid tussen gelieerde omzet en niet gelieerde omzet. Het is afhankelijk van het rapportagesysteem van de MNO in hoeverre het eenvoudig is om een onderscheid te maken tussen gelieerde omzet en niet gelieerde omzet. Tevens dient de totaliteit van de omzet uit transacties met niet gelieerde partijen overeen te komen met de omzet die is opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van de desbetreffende groep. Het ligt in de lijn der verwachting dat de omzet uit transacties met derden niet volledig zal aansluiten doordat het begrip omzet mogelijk anders geïnterpreteerd wordt door (buitenlandse) groepsentiteiten binnen de MNO92.
3.3.1.5. Winst (verlies) vóór winstbelasting
De rapporterende entiteit dient in de vijfde kolom de som van de winst vóór winstbelasting ten behoeve van de
groepsentiteiten op te nemen die voor belastingdoeleinden gevestigd zijn in de desbetreffende belastingjurisdictie. Deze winst (vóór winstbelasting) bevat alle buitengewone inkomsten- en uitgavenposten. Nogmaals is het van belang om te benadrukken dat dividenden van gelieerde partijen (paragraaf 3.3.1.2) niet worden aangeduid als inkomsten.
Alhoewel het ophalen van de totale winst (verlies) voor winstbelasting per land op het eerste oog lijkt op een eenvoudige klus, kan dit alsnog tot implicaties leiden omdat bijvoorbeeld de financiële administratie van de MNO is ingericht per business unit en derhalve geen eenvoudige rapportage van de winst (verlies) voor winstbelasting per land gegeneerd kan worden.
3.3.1.6. Betaalde winstbelasting
In de zesde kolom van Tabel 1 neemt de rapporterende entiteit het totale bedrag aan betaalde (winst)belasting op van alle groepsentiteiten die voor belastingdoeleinden gevestigd zijn in de belastingjurisdicties. Het bedrag aan betaalde
(winst)belasting is inclusief de betaalde bronbelastingen die door andere gelieerde en niet gelieerde ondernemingen met betrekking tot betalingen aan de desbetreffende groepsentiteit zijn inbegrepen. Het is niet geheel duidelijk voor welke doeleinden het relevant is om de totaliteit van betalingen door de groepsentiteiten in een belastingjurisdictie inzichtelijk te maken. De betaalde belasting is namelijk een andere grootheid (kasstelsel) dan de informatie die in de voorgaande kolommen is aangeleverd (winst en omzet).
3.3.1.7. In de jaarrekening opgenomen winstbelasting
In de zevende kolom wordt de som van de verschuldigde vennootschapsbelasting over het desbetreffende jaar per
belastingjurisdictie opgenomen. Deze claim omvat alleen de acute belastinglast. Derhalve worden latente belastingposities en voorzieningen voor onzekere belastingschulden niet opgenomen in deze kolom93.
3.3.1.8. Gestort kapitaal
In de achtste kolom wordt het gestort kapitaal van alle belastingjurisdicties die voor belastingdoeleinden gevestigd zijn in de desbetreffende jurisdictie opgenomen. Naast storting van kapitaal wordt evenals onder de noemer van gestort kapitaal, agioreserves bedoeld. Voor vaste inrichtingen hoeft er geen gestort kapitaal opgenomen te worden aangezien het hoofdhuis het volledige bedrag aan gestort kapitaal opneemt in kolom 8 en er derhalve mogelijk dubbeltellingen zouden ontstaan. Er
92 I.T. Van Den Berg en S. Kloosterhof, ‘Het Country-by-Country Reporting template van de OESO’, TFO 2015, 139.2 93 Staatscourant 2015, nr. 47457, 30 december 2015, p.14
is echter een uitzonering op deze regel, namelijk indien voor regelgevende doeleinden sprake is van een vastgesteld vermogensbeslag in de belastingjurisdictie van de vaste inrichting94.
Nochtans wordt uit de gepubliceerde documentatie door de OESO evenals de aanvullende richtlijnen in de Nederlandse wet- en regelgeving geen duidelijkheid gegeven over het tijdstip waarop het gestort kapitaal in aanmerking moet worden genomen. Normaliter ga ik ervan uit deze datum gelijk kan worden gesteld aan de laatste dag van het desbetreffende verslagjaar.
3.3.1.9. Gecumuleerde winst
In de negende kolom vermeldt de rapporterende entiteit de som van de opgetelde winsten (verliezen) per einde verslagjaar van alle groepsentiteiten die voor belastingdoeleinden gevestigd zijn in de desbetreffende jurisdictie. De gecumuleerde winst van de vaste inrichting wordt opgegeven door het hoofdhuis waartoe de vaste inrichting behoort.
Opgemerkt zij dat het saldo van het gestort kapitaal (paragraaf 3.3.1.8) en de gecumuleerde winst niet gelijk hoeft te zijn aan het eigen vermogen van alle groepsentiteiten waar de MNO voor belastingdoeleinden gevestigd is. Dit verschil kan verklaard worden door de reserves van de MNO die niet in Tabel 1 worden opgenomen (anders dan agioreserves en winstreserves).
Onlangs heeft de OESO een toelichting gegeven dat in de negende kolom evenals negatieve bedragen aangegeven kunnen worden. Tevens staat de OESO onderlinge saldering van winsten/verliezen toe gedurende het verslagjaar van de
belastingjurisdicties. Wel merkt de OESO in dit kader op dat indien de MNO een negatieve winstreserve heeft van het desbetreffende verslagjaar, dat dit in Tabel 3 nader toegelicht moet worden95.
3.3.1.10. Aantal personeelsleden
De op een na laatste kolom van Tabel 1 bevat het totale aantal personeelsleden op (voltijd) FTE-niveau van alle groepsentiteiten die voor belastingdoeleinden gevestigd zijn in de belastingjurisdictie. De OESO biedt ruimte voor de interpretatie van de verantwoording van het aantal personeelsleden die voltijd werkzaam zijn bij de desbetreffende
groepsentiteiten. Zo wordt de mogelijkheid geboden om als vertrekpunt het gemiddelde van het aantal personeelsleden van het desbetreffende verslagjaar te nemen. Evenals is het toegestaan om het aantal personeelsleden aan het einde van het verslagjaar te rapporteren onder voorwaarde dat de rapporterende entiteit een consistente benadering toepast met betrekking tot de bepaling van het aantal personeelsleden (op fulltime basis)96.
Het is voor personeelsleden niet nodig dat zij werkzaam zijn in de belastingjurisdictie waarover gerapporteerd wordt, tenzij zij ergens anders aan een vaste inrichting worden toegerekend. Naar mijns inziens biedt dit de ruimte voor de MNO om het aantal FTE te verschuiven wereldwijd, indien bijvoorbeeld personeelsleden voor meer dan de helft van de tijd werkzaam zijn (namens de MNO) in het buitenland. Zo kan een MNO het doen laten lijken alsof er in een (laagbelast) land waarin torenhoge winsten worden behaald terwijl er weinig operationele activiteiten worden verricht, een substantieel aantal personeelsleden (op fulltime basis) werkzaam zijn. Consistentie is naar mijns inziens een essentieel uitgangspunt
94 Staatscourant 2015, nr. 47457, 30 december 2015, p.14
95 BEPS Action 13, Guidance on the implementation of the Country-by-Country reporting, p.12 96 Sahin, L.G.C, Country-by-Country reporting – neem bewuste keuzes (2017), nr. 5, p. 207
voor de interpretatie van het aantal personeelsleden van de MNO. Indien de MNO eenmaal een bepaalde (praktische) aanpak kiest voor het toerekenen van personeelsleden, dient deze aanpak in beginsel op consistente en consequente wijze toegepast te worden voor de volgende verslagjaren.
Naast de personeelsleden die in dienst zijn van de desbetreffende (groeps)entiteiten, kunnen onafhankelijke contractanten die deelnemen aan de gewone bedrijfsactiviteiten van de groepsentiteit worden gerapporteerd als personeelsleden97. In dit kader wordt er geen nadere invulling gegeven wat exact wordt verstaan onder normale bedrijfsactiviteiten. In mijn optiek staat het de MNO vrij om het begrip normale bedrijfsactiviteiten in te kaderen en biedt dit mogelijk extra (speel)ruimte voor de MNO om het aantal personeelsleden op te schroeven evenals naar beneden bij te stellen. In dit kader heeft Parker haar voorkeur uitgesproken voor publieke CbC rapportages om bij kolom 10 geen rekening te houden met de inhuur van derden vanwege vrees dat er creatief substance wordt gecreëerd door susbtanceloze entiteiten98. Ik sluit mij aan bij de opinie van Parker. Doordat de doorlooptijd van contractanten aanzienlijk hoger ligt dan bij werknemers, kan een vertekend beeld ontstaan van de werkelijkheid inzake het aantal personeelsleden. Daarnaast is het van belang om – evenals –
consistentie toe te passen indien eenmaal is gekozen door de MNO om de contracten wel of niet mee te nemen ten behoeve van het aantal personeelsleden.
Een nadeel van de graadmeter FTE is dat er geen rekening wordt gehouden met de lengte van de lokale werkweek evenals de kwaliteit van de arbeid door de personeelsleden. Hierdoor biedt het inzicht in het aantal (fulltime) FTE geen directe samenhang met de waarde creatie.
3.3.1.11. Materiële activa andere dan geldmiddelen of kasequivalenten
In de laatste kolom van Tabel 1 neemt de rapporterende entiteit de gecumuleerde netto boekwaarden van de materiële activa van alle groepsentiteiten die voor belastingdoeleinden zijn gevestigd in de belastingjurisdicties van de MNO. In dit kader is het relevant om op te merken dat de materiële activa die toegerekend wordt aan de vaste inrichting van de MNO opgenomen dient te worden bij de belastingjurisdictie waar de vaste inrichting feitelijk is gelegen. Geldmiddelen,
kasequivalenten, immateriële of financiële activa behoren niet tot het begrip materiële activa in de zin van kolom 11. Deze dienen dus niet opgenomen te worden in kolom 1199.
3.3.2.
Tabel 2
Art. 29e lid 1 sub b Wet VpB omvat de inhoud van Tabel 2 van het landenrapport. In Tabel 2 dient de rapporterende entiteit een lijst op te nemen van alle groepsentiteiten van de MNO die aldaar gevestigd zijn per belastingjurisdictie. Tabel 2 bevat 16 kolommen die de rapporterende entiteit jaarlijks op een consistente wijze dient in te vullen. Onderstaand wordt de inhoud van de kolommen nader toegelicht.
3.3.2.1. Belastingjurisdictie en groepsentiteiten fiscaal gevestigd in de betreffende belastingjurisdictie De rapporterende entiteit verwerkt in de eerste kolom van Tabel 2 per belastingjurisdictie en via de naam van de rechtspersoon alle groepsentiteiten van de MNO die voor belastingdoeleinden gevestigd zijn in de belastingjurisdictie. Tevens vult de rapporterende entiteit in de tweede kolom het fiscaal nummer en de adresgegevens van de desbetreffende
97 Staatscourant 2015, nr. 47457, 30 december 2015, p.14
98 A.M. Parker, Nonprofits Urge Public Disclosure of Country-by-Country reporting 99 Staatscourant 2015, nr. 47457, 30 december 2015, p.14
groepsentiteit. Voor een vaste inrichting geldt (net als bij Tabel 1) dat deze gerapporteerd wordt in de belastingjurisdictie waar vaste inrichting gevestigd is.
Voor specifieke groepsentiteiten die geen fiscale vestigingsplaats hebben omdat zij bijvoorbeeld een hybride entiteit betreffen, dient een aparte regel opgenomen te worden in Tabel 2.
3.3.2.2. Indien afwijkend van fiscale vestigingsplaats, de staat op grond van wiens recht de groepsentiteit is ingericht of opgericht.
De derde kolom is expliciet bedoeld voor (groeps)entiteiten met een dubbele woonplaats op grond van art. 4 van het OESO-modelverdrag. In dit kader, dient de rapporterende entiteit de staat van de belastingjurisdictie op te nemen waarnaar de groepsentiteit van de MNO is opgericht of ingericht, indien deze verschilt van de belastingjurisdictie van de plaats van vestiging.
3.3.2.3. Belangrijkste bedrijfsactiviteit(en)
Vanaf de vierde tot en met de zestiende kolom van Tabel 2 dient de rapporterende entiteit de belangrijkste
bedrijfsactiviteiten die per groepsentiteit in de desbetreffende belastingjurisdictie uitgevoerd worden, aan te vinken. Het is mogelijk om meerdere kolommen/bedrijfsactiviteiten aan te vinken in dit kader. De volgende bedrijfsactiviteiten zijn opgenomen in Tabel 2:
Onderzoek en ontwikkeling;
Houden of beheren van intellectuele eigendom; Inkoop of afname;
Fabricage of productie;
Verkoop, marketing of distributie;
Diensten op het gebied van administratie, beheer of ondersteuning; Dienstverlening aan niet-gelieerde partijen;
Interne groepsfinanciering; Gereguleerde financiële diensten; Verzekering;
Houden van aandelen of andere eigen vermogen instrumenten; Slapend;
Een nadere toelichtingen op de categorieën is niet beschikbaar. De meeste categorieën spreken voor zich. Naar mijns inziens zijn de categorieën interne groepsfinanciering, gereguleerde financiële diensten, houden of beheren van
intellectueel eigendom, houden van aandelen of andere eigen vermogen instrumenten en anderszins met name relevant in het kader van de CbC rapportage.
Ik vraag me af of het gebruik van ‘vinkjes’ voor de kolommen 4 tot en met 16 de beste manier is om inzichtelijk te maken wat de belangrijkste bedrijfsactiviteit(en) van de groepsentiteit is in de desbetreffende belastingjurisdictie. Stel dat een groepsentiteit zes kolommen van bedrijfsactiviteiten aanvinkt, wordt alsnog niet duidelijk waar het zwaartepunt van de bedrijfsactiviteiten ligt van de desbetreffende groepsentiteit. Derhalve zou ik voorstellen om door middel van nummering de kolommen in te vullen, waarbij cijfer 1 ingevuld moet worden bij de voornaamste bedrijfsactiviteit van de
groepsentiteit, gevolgd door cijfer 2 die ingevuld mag/moet worden bij de bedrijfsactiviteit die daarna als belangrijkste bedrijfsactiviteit wordt geacht enzovoorts.
3.3.3.
Tabel 3
In Tabel 3 wordt additionele informatie of uitleg opgenomen die noodzakelijk is om het landenrapport te begrijpen. Men moet hierbij denken aan informatie ten behoeve van de omrekening van de bedragen tegen de gemiddelde wisselkoers, het doorgeven van een verandering van de gegevensbron en nadere toelichting op de aard en activiteiten van de groepsentiteit indien de belangrijkste bedrijfsactiviteiten van de groepsentiteit bestaan uit Anderszins blijkens Tabel 2.