Masterscriptie:
BEPS Actiepunt 13:
Grotere transparantie door Country-by-Country rapportages?
Een empirisch- en literatuuronderzoek naar de inhoud van de Country-by-Country rapportages, het
gebruik van en de risicoanalyses op de Country-by-Country rapportages.
W.H.A Spijkers | 11143894
Scriptiebegeleider: mw. dr. mr. N.G.H. Speet RA MSc Fiscale Economie (Faculteit Economie en Bedrijfskunde)
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Ward Spijkers, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Bedrijfskunde en Economie is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
1. Inleiding 7
1.1. Aanleiding van het onderzoek 7
1.2. Centrale hoofdvraag en deelvragen 8
1.3. Onderzoeksmethode 8
2. Totstandkoming BEPS Actiepunt 13 en de reikwijdte rapportageverplichtingen
en de impact in de Nederlandse wet 10
2.1. Inleiding 10
2.2. Doel en uitgangspunten van de OESO 10
2.2.1. De rol van de OESO met betrekking tot de fiscaliteit 11
2.3. Actieplan ‘Base Erosion and Profit Shifting’ 11
2.3.1. Aanleiding van het Acieplan ‘Base Erosion and Profit Shifting’ 11
2.3.2. Het BEPS Actieplan 13
2.4. BEPS Actiepunt 13: ‘Transfer pricing Documentation and Country-by-Country reporting’ 14
2.4.1. BEPS Actiepunt 13 15
2.4.2. Doelstellingen BEPS Actiepunt 13 nader onder de loep 16
2.4.3. Het drieluik inzake documentatieverplichtingen 17
2.4.4. CbC rapportage 19
2.5. Voorwaarden documentatieverplichtingen CbC rapportage 20
2.5.1. Datum intreden CbC rapportageverplichting 20
2.5.2. Voorwaarden opstellen Country-by-Country reporting MNO 20
2.6. Intreding rapportageverplichtingen in de Nederlandse wet en essentiële voorwaarden
ten behoeve van deze rapportageverplichtingen. 20
2.6.1. Richtlijn (EU) 2016/881 20
2.6.2. Wetsvoorstel ‘Wet aanvullende regels uitwisseling landenrapporten’
en implementatie in de Nederlandse wet. 21
2.7. Nadere uitwerking relevante begrippen en knelpunten in de Nederlandse wet 23
2.7.1. Groep 23
2.7.2. Multinationale groep 23
2.7.3. Groepsentiteit 24
2.7.4. Geconsolideerde groepsopbrengst 24
2.7.5. Omvang groepsopbrengst ten minste EUR 750.000.000 25
2.7.6. Indienen landenrapport 25
2.7.7. Notificatieverplichting 27
2.8. Gevolgen niet voldoen aan de rapportageverplichtingen 28
3. Uitwisseling van de CbC rapportages tussen MNO en de belastingautoriteiten en het gebruik van de CbC
rapportages door de belastingautoriteiten 30
3.1. Inleiding 30
3.2. Formele aspecten van de uitwisseling van de CbC rapportages 30
3.3. De inhoud van de CbC rapportage 31
3.3.1. Tabel 1 32
3.3.2. Tabel 2 36
3.3.3. Tabel 3 38
3.4. Procedure inzake uitwisseling CbC rapportages 38
3.4.1. Inleiding 38
3.4.2. Multilateral Competent Authority Agreements (MCAA) 38
3.4.3. Opslaan van CbC raportages 40
3.4.4. De uitwisseling van de CbC rapportages 41
3.5. Het gebruik van de CbC rapportages 42
3.5.1. Confidentiality 42
3.5.2. Consistency 42
3.5.3. Appropriate use 42
3.6. Aanvullende richtlijnen OESO 43
3.6.1. Aanvullende richtlijnen inzake appropriate use van de CbC rapportages 43
3.6.2. Aanvullende richtlijnen inzake effective riskmanagement 45
3.6.3. Peer review 50
3.7. Andere alternatieven in het kader van meer transparantie en openheid
tussen de belastingautoriteiten en de MNO 52
3.7.1. International Compliance Assurance Program 52
3.7.2. Rulings 53 3.7.3. Mandatory disclosure 54 3.8. Conclusie 56 4. Empirisch onderzoek 57 4.1. Onderzoeksmethode 57 4.2. Hypothese 1 57 4.3. Hypothese 2 57 4.4. Hypothese 3 57 4.5. Hypothese 4 57 5. Resultaten 58 5.1. Inleiding 58 5.2. Resultaten interviews 58
5.2.1. Resultaten inhoud van de CbC rapportages 58
5.2.2. Resultaten uitwisseling van de CbC rapportages 60
5.2.3. Resultaten gebruik van de CbC rapportages 61
5.3. Resultaten hypothesen 64
5.3.1. Hypothese 1: De informatie uit de landenrapporten
(specifiek de inhoud van Tabel 1, Tabel 2 en Tabel 3) is voldoende relevant
en volledig om de doelstellingen van BEPS Actiepunt 13 te behalen. 64
5.3.2. Hypothese 2: De OESO geeft voldoende handvatten
voor de belastingautoriteiten om een adequate risicoanalyse uit te voeren. 65 5.3.3. Hypothese 3: De inwerkingtreding van BEPS Actiepunt 13 inzake Country-by-Country
rapportages heeft geleid tot administratieve lastenvermindering
voor multinationale ondernemingen. 65
5.3.4. Hypothese 4: Dankzij de extensieve inhoud van de Country-by-Country rapportages, lopen de MNO nog steeds risico op dubbele belastingheffing
en daarom is een betere geschilprocedure nodig. 65
5.4. Conclusie 66
6. Conclusie 67
6.1. Antwoord op de centrale hoofdvraag en aanbevelingen 67
Lijst met afkortingen
Art. Artikel
AWR Algemene wet op de rijksbelastingen
BBP Bruto binnenlands product
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BW Burgerlijk Wetboek
CbC rapportage(s) Country-by-Country rapportage(s)
CGVP Coördinatie Groep Verrekenprijzen
EU Europese Unie
ICAP International Compliance Assurance Program
IFRS International Financial Reporting Standards
MNO Multinationale ondernemingen
OESO Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling
Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën
Wet VpB Wet op de Vennootschapsbelasting
1.
Inleiding
1.1.
Aanleiding van het onderzoek
Het BEPS-actieplan van de OESO dat bedoeld is om belastingerosie en winstverschuivingen tegen te gaan, focust zich in Actiepunt 13 op een grotere transparantie van multinationale ondernemingen. Actiepunt 13 houdt in dat multinationale ondernemingen aan een driedelige rapportageverplichtingen zijn verbonden om de verrekenprijzen te documenteren. De CbC rapportage is één van deze rapportageverplichtingen. De rapportageverplichtingen zijn per 1 januari 2016 opgenomen in de Wet Vennootschapsbelasting, namelijk in art. 29b tot en met 29h Wet VpB.
De CbC rapportage (die vanaf 1 januari 2016 in werking is getreden) bevat informatie over de wereldwijde activiteiten van de desbetreffende groep evenals financiële gegevens per belastingjurisdictie. In art. 29f Wet VpB is bepaald dat de inspecteur het landenrapport zal gebruiken voor het beoordelen van substantiële verrekenprijsrisico’s en andere risico’s voor Nederland inzake de uitholling van de belastinggrondslag en winstverschuivingen. Ook kan het rapport worden gebruikt voor economische en statistische analyses. De uitwisseling van deze landenrapporten vindt plaats volgens de gemaakte internationale afspraken evenals de Multilateral Competentent Authority Agreemeent (hierna: MCAA)1.
De noodzakelijke voorwaarden van het gebruik van de CbC rapportages door de belastingautoriteiten volgens Actieplan 13 zijn ‘confidentiality, consistency and appropriate use2. De OESO benadrukt dat de CbC rapportages niet geacht gebruikt te worden voor gedetailleerde verrekenprijsanalyses inzake individuele transacties gebaseerd op een functionele en/of vergelijkbare verrekenprijsanalyse3. Het BEPS Actiepunt 13 rapport zal in 2020 worden geëvalueerd door de OESO. In de tussenliggende periode zal er jaarlijks een peer review plaatsvinden. De (jaarlijkse) peer review heeft als doel om een effectieve en efficiënte implementatie van de CbC rapportages te bewerkstelligen.4
Er is onlangs een survey afgenomen bij 145 bedrijfsfiscalisten om een beeld te vormen over onder andere de implementatie van CbC reporting5. Uit de survey is onder andere gebleken dat 67% van de respondenten onvoldoende scoort bij de vraag: “Is het u duidelijk hoe de fiscale autoriteiten gaan handelen op basis van de aangeleverde landenrapportages?”. Ook op de vraag of respondenten zich zorgen maken over wát de fiscale autoriteiten gaan doen met de aangeleverde data, is het antwoord wat wisselend. De OESO heeft aangegeven dat verrekenprijscorrecties door de belastingautoriteiten niet gebaseerd zullen worden op de CbC rapportages6. Uit de survey blijkt dat de vraag rijst bij de respondenten in hoeverre dit in de praktijk volledig wordt gevolgd door de belastingautoriteiten.
Bovenstaande bevestigt dat er tot op heden onduidelijkheid heerst over het gebruik van de CbC rapportagess. Door middel van deze scriptie wil ik nader onderzoek verrichten naar het gebruik van de CbC rapportages door de (internationale) belastingautoriteiten. Voorts wil ik onderzoeken welke verbeteringen noodzakelijk zijn in dit kader. Om tot deze
1 BEPS Action 13, Country-by-Country reporting, handbook on effective implementation (2017) , Chapter 1, paragraph 6, p. 10 2
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-action-13-2015-final-report_9789264241480-en#page23 , Paragraph 57 up to 59, BEPS Action 13.
3 BEPS Action 13, Country-by-Country reporting, handbook on effective implementation (2017). Chapter 2, paragraph 25, p.17 4 BEPS Action 13, Country-by-Country reporting, peer review documents. Chapter 1, p.7.
5Werkhoven, WFR 2017/159.
verbeteringen te komen, zal ik enkele interviews afnemen met enkele belastingadviseurs, bedrijfsfiscalisten, Country-by-Country specialisten bij de Belastingdienst.
1.2.
Centrale hoofdvraag en deelvragen
De centrale hoofdvraag die in deze scriptie beantwoord wordt, luidt als volgt:
“Op welke wijze worden Country-by-Country rapportages geanalyseerd door de belastingautoriteiten en welke maatregelen kunnen worden genomen om de kwaliteit van de rapportages te verhogen en deze risicoanalyse te verbeteren?
Om deze hoofdvraag te kunnen beantwoorden, zullen de volgende deelvragen beantwoord worden:
1. Wat is de achtergrond van OESO en de totstandkoming/reikwijdte van BEPS Actiepunt 13 en hoe is het in de Nederlandse wet geïmplementeerd?
2. Op welke wijze vindt de uitwisseling van de Country-by-Country rapportages plaats en welke valkuilen zijn te onderkennen aan de – door de OESO opgestelde – noodzakelijke voorwaarden ten behoeve van het gebruik van de landenrapporten?
3. Welke additionele richtlijnen zijn door de OESO gepubliceerd en welke andere alternatieven zijn geïnitieerd om meer transparantie en openheid te creëren tussen de belastingautoriteiten en de multinationale ondernemingen inzake de Country-by-Country rapportages?
4. Hoe is de implementatie van BEPS Actiepunt 13 in de praktijk vormgegeven en hoe kan de kwaliteit van de rapportages vergroot worden volgens adviseurs, bedrijfsfiscalisten en de Belastingdienst?
1.3.
Onderzoeksmethode
Door middel van een kwalitatief literatuuronderzoek (deelvraag 1 tot en met 3) in combinatie met een empirisch onderzoek (deelvraag 4), wordt er antwoord gegeven op de centrale hoofdvraag. Er wordt namelijk door middel van het
literatuuronderzoek onderzoek verricht naar de reikwijdte en knelpunten van het gebruik van de CbC rapportages. Daarna worden de alternatieven/initiatieven uiteengezet die zijn geïmplementeerd in het kader van meer openheid/transparantie inzake de reikwijdte van de uitwisseling van de CbC rapportages. Aan de hand van deze kennis worden vervolgens hypotheses opgesteld en interviews afgenomen, waarna verbeterpunten ten behoeve van het gebruik van de CbC rapportages opgesteld worden.
De inhoud van de scriptie is als volgt. Het eerste (1) hoofdstuk beslaat de inleiding waarin de centrale hoofdvraag en haar belang wordt uiteengezet. Vervolgens zal in hoofdstuk twee (2) de totstandkoming van BEPS Actiepunt 13 worden besproken evenals de reikwijdte van de rapportageverplichtingen en de implementatie in de Nederlandse wet. Hierna zal hoofdstuk drie (3) inzoomen op het gebruik van de CbC rapportages door de belastingautoriteiten en de initiatieven die door de OESO zijn opgezet om meer openheid/transparantie inzake het gebruik van de rapportages te bewerkstelligen. Aan de hand van de kennis van voorgaande hoofdstukken, zal hoofdstuk vier (4) de onderzoeksmethode van het empirisch onderzoek uiteenzetten, waarna hoofdstuk vijf (5) inzicht geeft in de resultaten van het onderzoek. Tot slot zal in
hoofdstuk zes (6) de hoofdvraag beantwoord worden, waarna deze zal worden voorzien van aanbevelingen voor vervolgonderzoek.
2.
Totstandkoming BEPS Actiepunt 13 en de reikwijdte rapportageverplichtingen en de
impact in de Nederlandse wet
2.1.
Inleiding
Het internationale belastinglandschap is de afgelopen jaren drastisch veranderd. Het – in steeds meer toenemende mate van - globaliseren van nationale economieën gaat onder andere gepaard met het vrije verkeer van vermogen en de
fabricageverschuiving van hoge kosten locaties naar lage kosten locaties. Deze veranderingen hebben een belangrijk aandeel op de wijze waarop grensoverschrijdende activiteiten worden verricht door/tussen MNO.
Zoals de League of Nations in de vorige eeuw al hadden voorspeld, leidt de toenemende globalisering tot dubbele belastingheffing met nadelige effecten op groei en wereldwijde welvaart. In dit hoofdstuk wordt onderzoek verricht naar het actieplan ‘Base Erosion and Profit Shifting’ evenals de achtergrond en de reikwijdte van Actiepunt 13: Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country reporting’. Vervolgens wordt bekeken hoe de specifieke
documentatieverplichtingen voor CbC rapportages zich vertaald hebben naar de Nederlandse wetgeving en welke
knelpunten zich hebben voortgedaan ten tijde en na deze implementatie. Tot slot worden de gevolgen van het niet voldoen aan de rapportageverplichtingen uiteengezet, waarna aan het einde van dit hoofdstuk de eerste deelvraag beantwoord kan worden: ‘Wat is de achtergrond van OESO en de totstandkoming/reikwijdte van BEPS Actiepunt 13 en hoe is het in de Nederlandse wet geïmplementeerd?’
2.2.
Doel en uitgangspunten van de OESO
De OESO is een samenwerkingsverband van 35 landen en heeft als doel om sociaal- en economisch beleid te bestuderen en te coördineren. De beslissingsbevoegdheid binnen de OESO rust bij de raad. Per toegetreden land, neemt één (of in sommige gevallen meerdere) afgevaardigde(n) deel aan de raad van de OESO - evenals één afgevaardigde vanuit de Europese commissie -, daar waar de beslissingen worden genomen7.
De organisatie is in 1948 opgericht als Organisatie voor Europese Economische Samenwerking (OEES) ten behoeve van de uitvoering van het Marshallplan met als doel om bij te dragen aan de wederopbouw van Europa na de Tweede Wereldoorlog. De OOES is in door middel van het verdrag van 14 december 1960 omgezet naar de huidige OESO, waarbij het ook niet-Europese landen toestond om toe te treden8.
Het doel van de OESO is om gezamenlijke problemen op te lossen en internationaal beleid af te stemmen9. De betrokken belastingjurisdicties van de OESO zijn landen met een markteconomie die worden geregeerd op basis van democratische beginselen en respect voor de mensenrechten. De OESO verbindt deze lidstaten door onder andere duurzame economische groei te stimuleren, een bijdrage te leveren aan de groei van de wereldhandel en financiële stabiliteit te waarborgen. De
7 http://www.oecd.org/about/whodoeswhat/ 8 http://www.oecd.org/about/history/
OESO analyseert data en analyses om onder andere beter beleid door te voeren. Naast deze statistische aanpak, bewerkstelligt de OESO om richtlijnen, voorschriften en werkwijzen te publiceren in de globaliserende wereld10.
2.2.1.
De rol van de OESO met betrekking tot de fiscaliteit
De OESO heeft een belangrijke rol gespeeld in de internationale fiscale praktijk. De OESO heeft door middel van een oplossingsgerichte aanpak, inzicht verschaft in de behandeling van fiscale conflicten waaronder bijvoorbeeld het voorkomen van dubbele belastingheffing of non-heffing.
De OESO heeft in dit kader diverse bijdragen gepubliceerd, waaronder ‘OECD Transfer Pricing Guidelines for
Multinational Enterprises and Tax Administrations11 (hierna: transfer pricing guidelines)’ en ‘Model Tax Convention and
Income and on Capital’ (hierna: het OESO-modelverdrag).
Een van de eerste complicaties van de OESO zag op de verscheidenheid aan belastingheffing binnen de aangesloten landen. Dubbele belastingheffing was in dit kader onvermijdbaar. Door middel van het afsluiten van bilaterale verdragen tussen twee belastingjurisdicties, werd dubbele belastingheffing getracht te voorkomen. Echter bleef dubbele
belastingheffing zich voordoen doordat de overeengekomen bilaterale verdragen niet onderling op elkaar zijn afgestemd. Derhalve diende er een oplossing bedacht te worden – door de OESO – om deze bilaterale verdragen op elkaar aan te sluiten. De OESO heeft in dit kader de Fiscal Committee of the League of Nations12 opgericht. Dit comité heeft door
middel van de inventarisatie van alle bilaterale verdragen – een grondslag ontwikkeld voor een multilateraal verdrag. In 1963 is het concept van het OESO-modelverdrag (inclusief Commentaar) gedeeld met de OESO-belastingjurisdicties met het verzoek om in te stemmen. Op deze wijze is het OESO-modelverdrag medio 1963 in werking getreden. Vandaag de dag is het verdragennetwerk uitgegroeid tot meer dan 3000 verdragen die haar oorsprong vinden in het
OESO-modelverdrag.
2.3.
Actieplan ‘Base Erosion and Profit Shifting’
2.3.1.
Aanleiding van het Acieplan ‘Base Erosion and Profit Shifting’
Gedurende de laatste decennia, zijn er diverse oorzaken te onderscheiden die mogelijkheden hebben geboden voor MNO om de belastinggrondslag uit te hollen en derhalve opzettelijk de belastinglast laag te houden in de desbetreffende belastingjurisdictie.
Een van deze oorzaken ziet op de globalisering. Smartphones (geproduceerd in Azië) zijn hedendaags niet meer weg te denken en bieden de mogelijkheid om 24/7 in contact te staan met de rest van de wereld. Door middel van deze
smartphone wordt online een bestelling geplaatst bij een boekenwinkel (gevestigd in het Verenigd Koninkrijk) en wordt er een reservering geplaatst bij Airbnb voor een city-trip in Barcelona. De verschuiving van lokale economieën naar één wereldwijde economie is binnen een razendsnel tempo toegenomen. De internationale handel leidt ertoe dat grenzen tussen landen vervagen, werkgelegenheid stijgt en de mondiale economie in een rap tempo groeit.
10 https://www.gov.uk/government/news/the-uk-and-the-oecd
11 Deze richtlijn biedt sturing aan de (zakelijke) verrekenprijs ten behoeve van internationale transacties tussen gelieerde lichamen. 12 Van Raad, C, Cursus Belastingrecht, Internationaal Belastingrecht (2017). Par. 3.1.1.C. p. 186
Echter is de keerzijde van de medaille dat globalisering ook gepaard gaat met veel concurrentie (voornamelijk in de lagelonenlanden) en het alloceren van de torenhoge winsten aan fiscaal voordelige landen. Allocatie van torenhoge winsten aan fiscaal voordelige landen in de wereld leidt tot het betalen van (te) weinig belastingheffing door MNO. Deze kunstmatige wijze van het toerekenen van torenhoge winsten aan fiscaal voordelige landen leidt tot grondslaguitholling en winstverschuiving, ook wel aangeduid als ‘Base Erosion and Profit Shifting’.
Naast het gegeven dat door middel van winstverschuiving en grondslaguitholling nationale overheden opbrengsten mislopen, leidt dit logischerwijs ook tot het feit dat nationale overheden minder kunnen besteden aan nationale
investeringen, zoals infrastructuur, onderwijs en gezond- en welzijn13. Gribnau 14merkt in dit kader op dat er geen strikte scheiding is tussen recht en moraal en dat waar staten de belastingen hebben verhoogd om uit de financiële crisis te klimmen, betaalt de burger deze (dure) prijs. Dit houdt niet alleen in dat de burgers meer belasting gaan betalen maar dat er ook gesneden gaat worden in publieke voorzieningen waar dezelfde burger – die meer belasting betaalt – recht op heeft. Grabnau concludeert derhalve dat de wetgever te weinig oog heeft voor het morele karakter van belastingen. Happe15 schetst in zijn artikel contouren over morele plichten in het fiscaal domein. Hierbij wordt verlangd dat “de
belastingplichtigen niet alleen aan de letter van de wet maar ook aan de geest van de wet rekening houdt”. De belastingplichtigen behoort niet te profiteren van de loopholes in de wet. Daarnaast wordt verwacht van de belastingplichtigen dat eenieder zijn/haar fair share zal leveren.
Speet16 merkt tevens op dat tax planning vaak onterecht in een kwaad daglicht wordt neergezet, terwijl tax planning noodzakelijk is om grip te houden op de fiscale gevolgen van de (bedrijf)strategie. In dit kader merkt Speet op dat het in beginsel belastingplichtigen vrij staat om opzoek te gaan naar een voordelige fiscale route, mits er geen afbreuk wordt gedaan aan het wederkerigheidsbeginsel wat inhoudt dat eenieder een bijdrage levert en in ruil daarvoor profiteert van een ontwikkelde samenleving. Indien het zwaartepunt meer ligt op het profiteren dan op het leveren van een bijdrage kan dit als oorzaak aangemerkt worden voor (mogelijke) agressieve tax planning.
Doordat MNO profiteren van de fiscale leemtes en verschillen tussen de nationale fiscale regels, werd al snel duidelijk dat winstverschuiving en grondslaguitholling een wereldwijd probleem is. Derhalve was het van essentieel belang om een gecoördineerde internationale koers te bepalen om winstverschuivingen en grondslaguitholling tot de kern aan te pakken.
De G20 heeft een belangrijke rol gespeeld bij het ontwikkelen van het Actieplan BEPS. De G20 (opgericht in 1999) is een internationaal forum die de twintig17 meest geïndustrialiseerde en opkomende economieën bij elkaar brengt18. Er vindt jaarlijks een overleg plaats met de leden van de G20. Het doel van de G20 is om oplossingen te vinden voor economisch herstel. Tevens voorziet de G20 maatregelen om de (mogelijke) instorting van financiële markten te beperken19. De G20 wordt ondersteund door (onder andere) de OESO.
13 OESO, Fighting tax evasion, http://www.oecd.org/ctp/fightingtaxevasion.htm 14 J.L.M. Gribnau (2010), Belastingen en ethiek: de ethische dimensie van tax planning 15 R.H. Happe (2010), Fiscale ethiek voor multinationals
16 N.G.H. Speet (2011), NTFR 2011/1072, Multinationals en aggresieve tax planning
17 De G20 landen zijn: Argentinië, Australië, Brazilië, Canada, China, Frankrijk, Duitsland, India, Indonesië, Italië, Japan, Korea republiek, Mexico, Rusland, Saudi-Arabië, Zuid-Afrika, Turkije, het Verenigd Koninkrijk, Verenigde Staten en de Europese Unie. 18 http://g20.org.tr/about-g20/
Tijdens de jaarlijkse bijeenkomst van de G20 in Los Cabos (Mexico) in 2012, werd er aandacht geschonken aan de winstverschuivingen en de grondslaguitholling van de vennootschapsbelasting. De G20 heeft zich in deze vergadering nadrukkelijk uitgelaten over de noodzaak om winstverschuiving en grondslaguitholling te voorkomen20. De OESO werd in dit kader verzocht om BEPS onder de loep te nemen en derhalve de problemen inzake winstverschuivingen en
grondslaguithollingen nader in kaart te brengen. Gelet op de steun van de G20, heeft de OESO op 12 februari 2013 het rapport ‘Addressing Base Erosion and Profit shifting’ gepubliceerd.
Gelet op de internationale impact van het BEPS rapport in vergelijking tot het relatief geringe aangesloten OESO lidstaten wereldwijd (35 ontwikkelde landen21), is besloten om de G20 leden te laten deelnemen aan het BEPS project. Evenals zijn er 80 ontwikkelingslanden22 betrokken bij het BEPS project.
2.3.2.
Het BEPS Actieplan
De OESO is gedurende 2013 gestart met het BEPS project met als doel om te komen tot een set van richtlijnen en regels die ervoor zorg dragen dat winstverschuivingen en winstgrondslaguitholling door MNO bestreden wordt. In februari 2013 is het eerste rapport uitgebracht door de
OESO, namelijk het rapport ‘Addressing Base Erosion and Profit Shifting’23. Dit rapport had
als doel om (de oorsprong van) de BEPS gerelateerde problemen in kaart te brengen. Een van de opvallende constateringen uit dit rapport blijkt dat alhoewel het tarief van de vennootschapsbelasting gedurende de periode 2000-2012 is gedaald, deze daling niet correspondeert met het percentage van de
effectieve belastingdruk. De belastingdruk is uitgedrukt door de OESO in een percentage van het BBP
Vervolgens is op 19 juli 2013 een tweede rapport gepubliceerd door de OESO, het zogeheten ‘Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting’24. In dit rapport heeft de OESO erkent dat er meer behoefte is aan nieuwe internationale
standaarden, herschikking van belastingheffing en relevante substantie, toenemende mate van transparantie en grotere voorspelbaarheid voor MNO.
Het actieplan is onderverdeeld in 15 afzonderlijke actiepunten. Deze 15 afzonderlijke actiepunten zijn gepubliceerd in 15 separate rapporten. De gepubliceerde rapporten zijn eerst als conceptvoorstel gepubliceerd, waarna in het najaar van 2015 de 15 definitieve eindrapporten zijn gepubliceerd.
20 http://www.g20.utoronto.ca/2012/2012-0619-loscabos.html
21 http://www.oecd.org/about/membersandpartners/list-oecd-member-countries.htm 22 http://www.oecd.org/tax/developing-countries-and-beps.htm
23 OESO (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting 24 OESO (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting
De conclusies in de 15 eindrapporten van de OESO nemen verschillende vormen aan, kennen ieder een eigen mate van consensus en binden de betrokken landen niet allemaal in dezelfde mate25. In dit kader zijn er vier soorten conclusies te onderscheiden:
I. Conclusies vastgelegd in een minimumstandaard;
II. Conclusies vastgelegd in de vorm van verbeterde afspraken;
III. Conclusies vastgelegd in de vorm van ‘common approaches’ of ‘best practices’; IV. Conclusies die geen impact op de nationale wetgeving zullen hebben.
2.4.
BEPS Actiepunt 13: ‘Transfer pricing Documentation and Country-by-Country reporting’
De voorgaande paragrafen hebben een inzicht verschaft in de totstandkoming van de BEPS en welke instanties een bijdrage leveren aan de bestrijding van agressieve tax planning. Naast het BEPS Actiepunt 13, heeft de OESO haar pijlen gericht op eveneens 14 andere actiepunten ter bestrijding van agressieve tax planning. 13 van de 15 actiepunten zijn onderverdeeld in drie pijlers. Actiepunten 2 tot en met 5 zijn onderverdeeld in de categorie coherentie. Actiepunten 6 tot en met 10 zijn gegroepeerd in de categorie substantie. Daarnaast zijn actiepunten 11 tot en met 14 onderverdeeld in de categorie transparantie en zekerheid. Tot slot dienen de actiepunten 1 en 15 als fundering voor de drie pilaren inzake coherentie, substantie en transparantie en zekerheid.
Figuur 2: 15 Actions around three Main Pillars26
25
https://taxworld.wolterskluwer.be/nl/nieuws/uitgespit/weet-u-nog-wat-beps-is-welke-praktische-gevolgen-kunnen-we-in-de-nabije-toekomst-verwachten/
In de volgende paragraaf wordt het BEPS Actiepunt 13 onder de loep genomen. Allereerst worden de doelstellingen van BEPS Actiepunt 13 uiteengezet, waarna het drieluik van de rapportageverplichtingen nader wordt toegelicht. Vervolgens wordt stilgestaan bij de documentatieverplichtingen van de CbC rapportages en haar implementatie in de Nederlandse wet- en regelgeving.
2.4.1.
BEPS Actiepunt 13
Een van de belangrijkste onderdelen van het actieplan van de OESO is de zogeheten Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country reporting (BEPS Action 13). Dit actieplan verplicht de MNO ertoe jaarlijks verslag uit te brengen over haar activiteiten en financiële gegevens.
Het Actiepunt 13 vereist volgens de OESO de ontwikkeling van:
“Rules regarding transfer pricing documentation to enhance transparency for tax administration, taking into consideration the compliance costs for business. The rules to be developed will include a requirement that MNE’s provide
all relevant governments with needed information on their global allocation of the income, economic activity and taxes paid among countries according to a common template.”
Het rapport van de OESO zet drie doelstellingen27 uiteen ten behoeve van de verrekenprijsdocumentatie. Deze doelstellingen zijn als volgt gedefinieerd:
o Belastingplichtigen dienen transfer pricing in acht te nemen ten tijde van het vaststellen van de prijs voor onderlinge transacties tussen gelieerde lichamen door middel van het vaststellen van een zakelijke prijs en vervolgens het inkomen uit deze zakelijke transacties aan te geven in de belastingaangifte van de
belastingplichtigen;
o De verrekenprijsdocumentatie verstrekt de benodigde informatie aan de (nationale) belastingautoriteiten om een risicobeoordeling/risicoanalyse uit te voeren;
o De verrekenprijsdocumentatie dient een dermate inzicht te verschaffen om deze (documentatie) te gebruiken voor een controle op de verrekenprijzen van entiteiten binnen de belastingjurisdictie waar de belastingplichtigen activiteiten uitvoert.
Elk van deze bovenstaande doelstellingen dienen in acht te worden genomen bij het ontwikkelen van passende (nationale) verrekenprijsdocumentatie voorwaarden. Het is derhalve van belang dat belastingplichtigen – voor het indienen van de belastingaangifte – evalueren en controleren of zij voldoen aan de toepasbare wet- en regelgeving inzake transfer pricing. Daarnaast is het van belang dat belastingautoriteiten toegang hebben tot de informatie/documentatie die zij nodig achten om een risicoanalyse uit te voeren inzake de verrekenprijzen, om vanuit daar te bepalen of een (mogelijke) audit uitgevoerd dient te worden28.
27 BEPS Action 13, Final Report 2015, p. 12 28 BEPS Action 13, Final Report 2015, p. 12
2.4.2.
Doelstellingen BEPS Actiepunt 13 nader onder de loep
In de vorige paragraaf zijn de doelstellingen van het BEPS Actiepunt 13 uiteengezet. In deze paragraaf zullen de drie doelstellingen nader toegelicht worden, om het achterliggende belang van deze doelstellingen helder te krijgen.
2.4.2.1. Beoordeling voldoen aan het arm’s length beginsel29
Verrekenprijsdocumentatie kan er mede voor zorgen dat er een compliance-cultuur ontstaat, doordat belastingplichtigen verplicht worden om overtuigende en consistente verrekenprijsposities te formuleren. Volledige en complete documentatie inzake verrekenprijzen geeft de belastingautoriteiten (meer) zekerheid dat de belastingplichtigen de verrekenprijsposities gedetailleerd geanalyseerd zijn, voordat deze zijn opgenomen in de aangifte.
De compliance doelstelling wordt ondersteund door middel van twee manieren. Ten eerste kunnen belastingautoriteiten, belastingplichtigen verplichten om verrekenprijsdocumentatievoorwaarden worden nageleefd op een gelijktijdige basis. Dit houdt in dat dat de documentatie zullen worden voorbereid tijdens de desbetreffende arm’s length transactie of voor het tijdstip dat de belastingaangifte voor het desbetreffende kalenderjaar wordt verwerkt. De tweede manier om
compliance te stimuleren, is om boetes te introduceren die stimuleren tijdig de verrekenprijsdocumentatie op orde te hebben.
2.4.2.2. Risicoanalyse inzake transfer pricing30
Effectieve risico-identificatie en -beoordeling vormt een essentieel onderdeel in het proces bij het selecteren van passende wijze ten behoeve van verrekenprijs audits of nader onderzoek. Omdat belastingautoriteiten beschikken over beperkte middelen, is het van belang om op accurate wijze te evalueren/bepalen in hoeverre de verrekenprijs afspraken van een desbetreffende belastingplichtige een trigger zijn voor de belastingautoriteit voor een gedetailleerde transfer pricing review. Het is derhalve van belang voor de belastingautoriteiten om een zo effectief mogelijke verrekenprijs risicoanalyse uit te voeren. De OESO heeft een handboek gepubliceerd (OECD Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment) waarin handvaten en sturing zijn opgenomen ten behoeve van een risicoanalyse inzake verrekenprijzen. In paragraaf 3.6.2 komt de verrekenprijsrisicoanalyse nader aan bod.
Om tot een adequate beoordeling van de verrekenprijsrisico’s te komen, is het van essentieel belang dat de belastingautoriteiten voldoende, relevante en betrouwbare informatie bezitten in een vroeg stadium. Alhoewel er verschillende bronnen bestaan waar relevante informatie uit gehaald kunnen worden, is verrekenprijsdocumentatie een belangrijke bron van deze informatie.
2.4.2.3. Verrekenprijs audit31
De derde doelstelling voor verrekenprijsdocumentatie ziet op de wijze waarop (relevante) verrekenprijsdocumentatie wordt verschaft door belastingplichtigen aan belastingautoriteiten die ingezet kunnen worden tijdens het uitvoeren van een verrekenprijsaudit. Indien door middel van het verrekenprijsrisico is bepaald dat een grondige verrekenprijsaudit
noodzakelijk is, dient de desbetreffende belastingautoriteit binnen redelijke tijd alle relevante documenten en informatie te beschikken die in het bezit zijn van de desbetreffende belastingplichtige. Blijkens de OESO dient de toegang (voor
29 BEPS Action 13, Final Report, p. 12 30 BEPS Action 13, Final Report, p. 13 31 BEPS Action 13, Final Report, p. 13
belastingautoriteiten) tot relevante informatie niet gelimiteerd te worden tot de documentatie die is gebruikt voor de verrekenprijs risicoanalyse. In dit kader dient nog opgemerkt te worden dat bepaalde informatie/documentatie die benodigd zijn voor een verrekenprijsaudit in het bezit zijn van een in het buitenland gevestigde entiteit van de
desbetreffende MNO. In dit geval is het van belang dat de belastingautoriteiten deze informatie/documentatie alsnog tot haar beschikking krijgt via de desbetreffende MNO of de buitenlandse belastingautoriteiten.
2.4.3.
Het drieluik inzake documentatieverplichtingen
Om de doelstellingen die in de vorige deelparagrafen zijn behandeld te bewerkstelligen, dienen landen een standaard aanpak aan te nemen ten behoeve van verrekenprijsdocumentatie. Derhalve is door de OESO een drieluik aan
documentatieverplichtingen ontwikkeld, die belastingautoriteiten met relevante en betrouwbare informatie voorzien om een adequate verrekenprijs risicoanalyse uit te voeren32.
In deze deelparagraaf wordt het drieluik van de – door de OESO geïnitieerde – verrekenprijsdocumentatie behandeld, namelijk i) het groepsdossier, ii) het lokale dossier en tot slot de iii) CbC rapportage. Ten behoeve van de derde documentatieverplichting (CbC rapportage) is een aparte deelparagraaf toegewijd, namelijk paragraaf 2.4.4.
2.4.3.1. Het groepsdossier
Ten behoeve van het groepsdossier, dient de MNO een overzicht op te stellen over de activiteiten van de groep (met daarin de kern van de wereldwijde activiteiten), haar verrekenprijsbeleid en de wereldwijde verdeling van haar inkomsten en economische activiteiten met als doel belastingautoriteiten te helpen om een transferpricing risicoanalyse uit te voeren.
De informatie die opgenomen dient te worden in het groepsdossier leidt tot een blueprint33 van de MNO en bevat relevante
informatie die onderverdeeld kunnen worden in vijf categorieën34, namelijk:
1. Organisatiestructuur van de MNO;
In de organisatiestructuur wordt de juridische- en eigendomsstructuur weergegeven evenals de geografische ligging waar operationele activiteiten worden verricht door de MNO.
2. Beschrijving van de werkzaamheden van de MNO;
In de algemene beschrijving van de werkzaamheden worden onder andere i) een beschrijving opgenomen van de supply chain van de vijf grootse entiteiten op basis van omzet en/of productie evenals ii) een korte functionele analyse waarin de belangrijkste functies, activa en risico’s worden opgenomen.
3. Omschrijving immateriële activa;
In deze categorie wordt onder andere een lijst opgenomen van immateriële vaste activa die van belang zijn voor transfer pricing doeleinden en welke (lokale) entiteiten deze immateriële vaste activa bezitten. Tevens wordt in deze categorie een algemene omschrijving opgenomen van de transfer pricing beleid inzake immateriële vaste activa en research and development.
32 BEPS Action 13, Final Report, p. 14 33 Nederlandse vertaling: blauwdruk 34 BEPS Action 13, Final Report, p. 25 - 26
4. Financiële intercompany transacties;
De financiële intercompany transacties bevat informatie over de financiering van de MNO. Tevens worden de financiële intercompany transacties die betrekking hebben op het transfer pricing beleid aangaande financiële afspraken tussen gelieerde ondernemingen openomen.
5. Geconsolideerde jaarrekening en afspraken met landen over eventuele belastingvoordelen;
Deze categorie geeft tot slot inzicht in de economische activiteiten van de MNO. Tevens wordt een lijst en korte omschrijving van de huidige unilaterale Advanced Pricing Agreements (APA’s) en andere rulings opgenomen inzake het alloceren van inkomen aan landen.
Het is voor belastingplichtige ondernemingen verplicht om een groepsdossier op te stellen vanaf een geconsolideerde omzet van EUR 50 miljoen per jaar. Voor kleinere ondernemingen gelden (uiteraard) de regels van art. 8b Wet VpB in dit kader. Op grond van art. 8b lid 3 Wet VpB dienen deze lichamen in hun administratie gegevens op te nemen waaruit blijkt op welke wijze de verrekenprijzen tot stand zijn gekomen en waarmee wordt aangetoond dat deze verrekenprijzen at arm’s length zijn.
2.4.3.2. Het lokale dossier
In tegenstelling tot het groepsdossier – waarin een overzicht wordt opgenomen aangaande de activiteiten van de MNO – wordt in het lokale dossier gedetailleerde informatie inzake intercompany transacties opgenomen. De informatie die opgenomen dient te worden in het lokale dossier vult het groepsdossier aan en draagt bij aan de doelstelling om de prijs van intercompany transacties op grond van het arm’s length beginsel.
De informatie die opgenomen dient te worden in het lokale dossier wordt onderverdeeld in drie categorieën, namelijk informatie over i) de lokale entiteit, ii) gelieerde transacties en iii) financiële informatie. Per categorie dient onder andere de volgende informatie opgenomen te worden:
o Lokale entiteit
Een beschrijving van de managementstructuur van de lokale entiteit en een beschrijving van de natuurlijke personen aan wie het lokale management rapporteert. Tevens dient een gedetailleerde omschrijving van de onderneming en haar strategie opgenomen te worden waaruit blijkt of de lokale entiteit betrokken is geweest door bedrijfsreorganisaties of overdrachten van immateriële activa in het huidige of voorafgaande jaar.
o Gelieerde transacties
Deze categorie is de kern van het lokale dossier. Er dient een beschrijving van de van wezenlijk belang zijnde gelieerde transacties en de context waarin dergelijke transacties plaatsvinden opgenomen te worden evenals het bedrag aan intercompany betalingen en ontvangsten voor iedere categorie van gelieerde transacties, waar de lokale entiteit bij betrokken is gespecificeerd naar belastingjurisdictie van de buitenlandse betaler of ontvanger. Tevens dient een gedetailleerde vergelijkbaarheids- en functionele analyse van de belastingplichtige en relevante gelieerde lichamen met betrekking tot iedere gedocumenteerde categorie van gelieerde transacties.
o Financiële informatie
evenals informatie en allocatieschema’s die inzichtelijk maken op welke wijze de financiële gegevens die gebruikt zijn bij de toepassing van de verrekenprijsmethode gekoppeld kunnen worden aan de desbetreffende jaarrekening.
De verplichting tot het opstellen van het lokale dossier geldt – net als bij het groepsdossier – alleen voor groepsentiteiten van een MNO die ten minste EUR 50 miljoen aan geconsolideerde groepsopbrengsten hebben behaald. Beide dossiers – lokale dossier en het groepsdossier dienen opgenomen te worden in de huidige administratie van de MNO en kunnen door de Belastingdienst opgevraagd worden. Indien een belastingplichtige een geconsolideerd groepsopbrengst van minder dan EUR 50 miljoen behaald op jaarbasis, dient uiteraard de desbetreffende belastingplichtige wel te volstaan met de
voorwaarden van zakelijke verrekenprijzen op grond van art. 8b Wet VpB.
Op grond van artikel 29g Wet VpB behoort tot de administratie van de MNO zowel het groepsdossier als het lokaal dossier die, in het verslagjaar dat onmiddellijk voorafgaat aan het jaar waarop de aangifte betrekking heeft, ten minste EUR 50 miljoen euro aan geconsolideerde groepsopbrengsten heeft behaald. Doordat het groepsdossier en het lokale dossier onderdeel uitmaken van de administratie van de MNO, zijn diverse bepalingen van de AWR van toepassing waaronder art. 52 AWR. Artikel 52 AWR ziet op de administratieplichtigen van lichamen en natuurlijke personen en indien deze verplichtingen niet worden nageleefd door lichamen, zijn diverse sancties van toepassing waaronder de omkering van de bewijslast en de strafsancties van art. 68 en 69 AWR.
2.4.4.
CbC rapportage
De CbC rapportage bevat samengevoegde informatie van verschillende belastingautoriteiten inzake de wereldwijde allocatie van inkomen, de belastingen die per land zijn afgedragen en bepaalde indicatoren van de geografische locatie in welke jurisdictie de economische activiteiten hebben plaatsgevonden. De CbC rapportage bevat tevens (financiële) informatie over deelentiteiten van de MNO evenals de geografische ligging van deze deelentiteiten.
De CbC rapportage wordt ingezet om high-level verrekenprijsrisico’s in kaart te brengen. Tevens wordt in het ‘BEPS Final Report 2015’ verkondigd dat de CbC rapportage gebruikt kan worden door belastingautoriteiten om andere BEPS
gerelateerde risico’s te evalueren en waar nodig voor economische en statistische analyses. Echter geeft de OESO expliciet aan dat de CbC rapportage niet gebruikt mag worden voor gedetailleerde verrekenprijsanalyses van individuele transacties en prijzen op basis van een functionele analyse en vergelijkbaarheidsanalyse. De OESO benadrukt35 dat blijkens de informatie uit de CbC rapportage geen oordeel gevormd wordt of de prijzen van de intercompany transacties al dan niet zakelijk zijn volgens het arm’s length beginsel.
De CbC rapportage bestaat uit drie tabellen. In de eerste tabel dient een overzicht van de verhouding tussen baten, belastingen en bedrijfsactiviteiten naar belastingjurisdictie worden opgenomen. In Tabel 2 dient een lijst van alle
groepsentiteiten van de MNO per belastingjurisdictie worden opgenomen en ten slotte wordt in Tabel 3 de ruimte geboden voor aanvullende informatie die de rapporterende entiteit noodzakelijk acht. In paragraaf 3.3 wordt er nader ingegaan op de inhoud van de CbC rapportage.
35 BEPS Action 13, Final Report, p. 16
2.5.
Voorwaarden documentatieverplichtingen CbC rapportage
2.5.1.
Datum intreden CbC rapportageverplichting
De OESO heeft voorgeschreven dat de eerste CbC rapportages voor MNO opgesteld dienen te worden voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 201636. In beginsel dient de CbC rapportage binnen twaalf maanden na het einde van het verslagjaar verstrekt te worden aan de desbetreffende belastingautoriteit. Echter heeft de OESO erkent dat sommige jurisdicties additionele tijd nodig hebben om de verplichtingen die gemoeid gaan met de CbC rapportages aan te passen in de (nationale) wet- en regelgeving van de desbetreffende jurisdictie. Derhalve heeft de Staatssecretaris van Financiën (Besluit 15 november 2016) uitstel verleend van de notificatieverplichting ten behoeve van het verslagjaar 2016 tot 1 september 2017. Dit uitstel is verleend omdat op 31 december 2016 nog geen volledige duidelijkheid was over de tot stand gekomen uitwisselingsrelaties37 van de landenrapporten. . De deadline voor het indienen van de CbC rapportage ten behoeve van het boekjaar 2016 is een jaar na einde van het boekjaar (indien het kalenderjaar gelijk is aan het boekjaar). De uitwisseling is vervolgens uiterlijk drie maanden later, maar voor het eerste jaar verlengd met nog eens drie maanden38.
2.5.2.
Voorwaarden opstellen Country-by-Country reporting MNO
De OESO verplicht de groepsentiteiten van een MNO met een geconsolideerde groepsomzet van minimaal EUR 750.000.000 gedurende het boekjaar om een CbC rapportage op te stellen. De OESO stelt dat door deze ingevoerde drempel 85% tot 90% van de MNO zijn uitgesloten om een CbC rapportage op te stellen39. Tijdens de review die in 2020 door OESO/G20 BEPS uitgevoerd zal worden, wordt bepaald of onder nadere de drempel van de geconsolideerde groepsomzet van minimaal EUR 750.000.000 bijgesteld dient te worden. In paragraaf 2.7 wordt nader ingegaan op de achterliggende definities/voorwaarden die MNO verplichten om een CbC rapportage op te stellen.
2.6.
Intreding rapportageverplichtingen in de Nederlandse wet en essentiële voorwaarden ten behoeve
van deze rapportageverplichtingen.
Nadat het definitieve rapport van Actiepunt 13 door de OESO is gepubliceerd op 5 oktober 2015, heeft Nederland de implementatie van BEPS 13 spoedig doorgevoerd in de Nederlandse wet. Eind 2015 is het wetsvoorstel aangenomen op basis van de OESO-wetgeving. Vervolgens zijn er een aantal aanpassingen doorgevoerd naar aanleiding van de Europese Richtlijn. Op 16 januari 2017 is het wetsvoorstel ‘Wet aanvullende regels uitwisseling landenrapporten40’ ingediend bij
de Tweede Kamer met het voorstel om de Nederlandse wetgeving aan te passen. In dit kader is ervoor gekozen om aan te sluiten bij de Richtlijn (EU) 2016/881.
2.6.1.
Richtlijn (EU) 2016/881
Richtlijn (EU) 2016/881 breidt de Richtlijn (EU) 2011/16 nader uit inzake administratieve samenwerking tussen lidstaten ten behoeve van belastingheffing41. De Richtlijn (EU) 2011/16 voorziet een automatische inlichtingenuitwisseling om in grensoverschrijdende gevallen de belastingschuld op een juiste wijze te kunnen vaststellen om derhalve belastingfraude te
36 BEPS Action 13, Final Report, p. 20
37 Besluit 15 november 2016, nr. DGBel 2016-00000184128M 38 BEPS Action 13, Final Report, p. 21
39 BEPS Action 13, Final Report, p. 21 40 Kamerstukken II, 2016-2017, 34651, nr. 1-4
vermijden. Door middel van de Richtlijn (EU) 2011/16 zijn er sinds het kalenderjaar 2014 automatische uitwisseling van enkele specifieke inkomsten- en vermogenscategorieën verplicht. Vervolgens heeft de Europese Raad op 25 mei 2016 de reikwijdte van de richtlijn uitgebreid, wat heeft geresulteerd in de totstandkoming van Richtlijn (EU) 2016/881. In deze herziene richtlijn wordt de verstrekking van landenrapporten toegevoegd. Tevens blijkt uit de richtlijn dat landenrapporten opgesteld moeten worden en aan welke voorwaarden deze landenrapporten (minimaal) moeten voldoen. Hierbij is rekening gehouden met Actiepunt 13 van de OESO. Derhalve sluit de (herziene) richtlijn grotendeels aan bij Actiepunt 13 inzake CbC reporting.
2.6.2.
Wetsvoorstel ‘Wet aanvullende regels uitwisseling landenrapporten’ en implementatie in de
Nederlandse wet.
Zoals reeds vermeld is ervoor gekozen om het wetsvoorstel ‘Wet aanvullende regels uitwisseling landenrapporten’ aan te sluiten bij de Richtlijn (EU) 2016/881. Op 18 april 2017 is het Wetsvoorstel aangenomen door de Tweede Kamer. Het wetsvoorstel heeft ertoe geleid dat de Nederlandse wet op twee plaatsen is gewijzigd, namelijk in de WIB en de Wet VpB. Gelet op de afbakening van deze scriptie, beperk ik mij op de wijzigingen in de Wet VpB.
Art. 29b tot en met art. 29h Wet VpB zijn al grotendeels geïmplementeerd in overeenstemming met de modelwetgeving zoals voorgesteld onder Actiepunt 13. Onderstaand zal per (sub)artikel kort uiteengezet worden wat er in het artikel is opgenomen:
o Artikel 29b Wet VpB
In dit artikel worden enkele relevante begrippen beschreven. Hierbij is aangesloten bij de door de OESO gepubliceerde implementatiepakket42. De relevante begrippen zijn
a) Groep – ‘Group’;
b) Multinationale groep – ‘Multinational Group’; c) Groepsentiteit – ‘Constituent Entity’;
d) Rapporterende entiteit – ‘Reporting Entity;
e) Uiteindelijke moederentiteit – ‘Ultimate Parent Entity’; f) Surrogaatmoedereniteit – ‘Surrogate Parent Entity’ g) Verslagjaar – ‘Fiscal year’;
h) Geconsolideerde jaarrekening – ‘Consolidated Financial Statements’; i) Systematische nalatigheid in relatie tot een staat - ‘Systemetic Failure’;
Enkele termen (waaronder ‘vrijgestelde multinationale groep’ en ‘internationale overeenkomst’ worden niet als zodanig omschreven in de artikelen 29b en 29c Wet VpB.
o Artikel 29c Wet VpB
In Art. 29c Wet VpB wordt de verplichting opgenomen tot het verstrekken van de documentatieverplichtingen.
Hierbij wordt een vertaalslag gemaakt van de artikelen twee43 (2) en vijf44 (5) uit het door de OESO
gepubliceerde implementatiepakket inzake de termijn van het indienen van het landenrapporten en de nadere verplichtingen. Tevens wordt in dit sub artikel geregeld dat de verplichting tot het aanleveren van het landenrapport in bepaalde situaties berust bij een in Nederland gevestigde groepsentiteit die niet als de
uiteindelijkemoederentiteit kan worden aangemerkt (art. 29c lid 2 Wet VpB). Eveneens is in art. 29c (lid 5) Wet VpB een vrijstelling opgenomen voor groepsentiteiten van een MNO die minder dan EUR 750 miljoen aan geconsolideerde groepsopbrengsten heeft behaald gedurende het boekjaar.
o Artikel 29d Wet VpB
Dit subartikel sluit aan bij het artikel drie (3) uit het door de OESO gepubliceerde implementatieplan45 en zet nadere regels uiteen voor de notificatieplicht. Het tweede lid bepaald dat indien een in Nederland gevestigde groepsentiteit niet aangemerkt wordt als uiteindelijke moederentiteit dan wel de surrogaatmoederentiteit, dan dient de (Nederland) groepsentiteit de inspecteur te informeren over welke groepsentiteit binnen de MNO wel de rapporterende entiteit is evenals de (fiscale) geografische ligging46.
o Artikel 29eWet VpB
Dit subartikel sluit aan bij het artikel vier47 (4) uit het implementatieplan en bevat een algemene bepaling over de vorm en de inhoud van het landenrapport. Deze inhoudelijke verplichtingen monden uit in de tabellen 1, 2 en 3 (deze worden uitvoerig behandeld in paragraaf 3.3.
o Artikel 29f Wet VpB
Dit artikel sluit aan bij het artikel zes (6) van het implementatieplan, waarin nadere invulling wordt gegeven aan de doeleinden van het landenrapport voor de belastingautoriteiten. Alhoewel het tweede lid van artikel zes (6) uit het implementatieplan niet expliciet is verwerkt in artikel 29, gelden dezelfde bepalingen inzake
geheimhoudingsplicht op grond van art. 67 AWR. o Artikel 29g Wet VpB
In dit artikel wordt geregeld dat een groepsentiteit die belastingplichtig is in Nederland een groepsdossier en lokaal dossier in haar administratie moet opnemen inzake het jaar waarop de aangifte betrekking heeft. Mede door dit artikel – waaruit verplicht wordt gesteld dat het groepsdossier en lokaal dossier onderdeel vormen van de administratie – zijn diverse bepalingen van de AWR van toepassing, waaronder artikelen 47 en 52 AWR. o Artikel 29h Wet VpB
Artikel 29h Wet VPB sluit aan bij artikel zeven48 (7) van het door de OESO gepubliceerde implementatieplan en bevat bepalingen inzake sancties indien niet is voldaan aan de in art. 29c Wet VpB opgenomen verplichtingen. Deze sancties komen nader aan bod in paragraaf 2.8.
43 BEPS Action 13, Country-by-Country Reporting Implementation Package, p. 11 44 BEPS Action 13, Country-by-Country Reporting Implementation Package, p. 13 45 BEPS Action 13, Country-by-Country Reporting Implementation Package, p. 12 46 Kamerstukken II, 2015-2016, 34 305, nr. 3 p. 35
47 BEPS Action 13, Country-by-Country Reporting Implementation Package, p. 12 48 BEPS Action 13, Country-by-Country Reporting Implementation Package, p. 13
2.7.
Nadere uitwerking relevante begrippen en knelpunten in de Nederlandse wet
Zoals in paragraaf 2.5 is opgenomen, gelden de Country-by-Country rapportageverplichtingen voor groepsentiteiten van een multinationale groep die in het verslagjaar onmiddellijk voorafgaand aan het verslagjaar waarop het landenrapport betrekking zou hebben ten minste EUR 750.000.000 aan geconsolideerde groepsopbrengsten. Onderstaand zullen de voorwaarden waaraan voldaan dient te worden om een CbC rapportage op te stellen nader toegelicht worden evenals de knelpunten.
2.7.1.
Groep
Een groep wordt op grond van art. 29b Wet VpB gedefinieerd als een eenheid waarin lichamen door bezit, eigendom of zeggenschap zodanig zijn verbonden dat ze ofwel op grond van de van toepassing zijnde regels een geconsolideerde jaarrekening moeten opmaken voor de financiële verslaggeving, ofwel dit zouden moeten doen indien aandelenbelangen in een van de lichamen worden verhandeld op een openbare effectenbeurs.
In Nederland bestaan er verschillende vrijstellingen voor het opstellen van een geconsolideerde jaarrekening. Consolidatie mag achterwege blijven op grond van het Nederlandse jaarrekeningrecht (art. 2:407 lid 2 sub b BW) indien er sprake is van investeringsfondsen. De OESO heeft in 201549 verkondigd dat er geen (algemene) CbC rapportage vrijstellingen bestaan in dit kader. Echter heeft de OESO vervolgens in 201650 bevestigd dat de consolidatieregels voor het
jaarrekeningenrecht gevolgd dienen te worden om te bepalen of er sprake is van een groep. Hieruit wordt de conclusie getrokken dat indien de consolidatievrijstelling van art. 2:407 BW van toepassing is, er geen sprake is van een groep en er derhalve geen verplichting is tot het opstellen van een CbC rapportage. De OESO heeft in dit kader in de additionele guidance51 opgenomen dat er geen generieke vrijstelling is voor het opstellen van de CbC rapportage voor beursfondsen. De MNO dient echter door middel van de fictieve beurstoets te bepalen of de beursfonds onderdeel uitmaakt van de groep. Indien blijkens de accounting standaarden in de specifieke belastingjurisdictie de beursfonds(en) niet opgenomen hoeven te worden in de geconsolideerde jaarrekening, dan maakt het beursfonds ook geen onderdeel uit van de definitie groep die geldt om de CbC rapportages op te stellen.
2.7.2.
Multinationale groep
Er is sprake van een multinationale groep indien deze groep twee of meer lichamen heeft die hun fiscale vestigingsplaats in een verschillende staat hebben. Daarnaast wordt onder een multinationale groep verstaan “een lichaam die fiscaal inwoner is van de ene staat en in een andere staat aan belasting onderworpen is met betrekking tot voordelen verkregen uit een ondernemingen die of het gedeelde van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in die staat”52.
De fiscale vestigingsplaats wordt in Nederland bepaald53 voor lichamen die zowel op basis van de nationale wetgeving van het betreffende land als voor de toepassing van het relevante belastingverdrag als inwoner van dat land wordt aangemerkt. Een aandachtspunt in dit kader is op welke wijze de situatie beoordeeld dient te worden indien het desbetreffende lichaam
49 BEPS Action 13, Final Report, p. 21
50 BEPS Action 13, Guidance on the implementation of Country-by-Country reporting, p. 13 51 BEPS Action 13, Guidance on the implementation of Country-by-Country reporting, p. 13 52 Art. 29b sub b Wet VPB
op basis van de nationale wetgeving in Nederland is gevestigd (op grond van art. 4 AWR jo art. 2 lid 1 Wet VpB) terwijl blijkens verdragstoepassing door middel van de tie-breaker de woonplaats van het lichaam gevestigd is in de andere staat. Een pragmatische oplossing zou naar mijn idee zijn om aan te sluiten bij het OESO modelverdrag inzake de
vestigingsplaats (art. 4 lid 3 OESO-modelverdrag).
2.7.3.
Groepsentiteit
Indien sprake is van een multinationale groep (paragraaf 2.7.2), dient vervolgens bepaald te worden of een landenrapport ingediend moet worden bij de Nederlandse belastingautoriteit. Dit is het geval indien de MNO een in Nederland
gevestigde groepsentiteit heeft. Het is van belang om de groepsentiteiten van de multinationale groep te definiëren om te bepalen of de groepsentiteit als rapporterende eenheid fungeert dan wel in een andere staat. Tevens is het definiëren van de groepsentiteiten van belang voor de notificatieverplichting (paragraaf 2.7.7). Op grond van art. 29b, onderdeel c, Wet VpB is er sprake van een groepsentiteit indien:
i. ‘Een lichaam van een multinationale groep dat is opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van de multinationale groep voor de financiële verslaglegging of daarin zou worden opgenomen indien
aandelenbelangen in een lichaam van de multinationale groep op een openbare effectenbeurs worden verhandeld;
ii. Een lichaam van een multinationale groep dat enkel op grond van omvang of materiaal belang niet is opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening; en;
iii. Een vaste inrichting van een lichaam als bedoeld onder (i) of (ii) indien het lichaam voor de vaste inrichting meen afzonderlijke jaarrekening opmaakt met het oog op de financiële verslaggeving, het naleven van regelgeving, het voldoen aan fiscale verplichtingen of de interne beheers controle’.
2.7.4.
Geconsolideerde groepsopbrengst
De Wet VpB geeft geen expliciete definitie van geconsolideerde groepsopbrengst. De staatssecretaris van Financiën verwijst in dit kader naar het begrip ‘opbrengst’ die in Tabel II is opgenomen. Het begrip opbrengst omvat inkomsten uit verkoop van voorraden en onroerend goed, diensten, royalty-rechten, rente, premies en andere bedragen, waaronder incidentele opbrengsten. De opbrengsten bevatten tevens het verkoopresultaat van inventaris en onroerende goederen, evenals de opbrengsten van diensten, interest en premies. 54
De OESO heeft in 2017 afgebakende kaders55 verstrekt over de definitie van de geconsolideerde groepsopbrengst van de MNO. De OESO stelt dat alle opbrengsten die in de geconsolideerde jaarrekening zijn opgenomen, gebruikt dienen te worden voor het bepalen van de geconsolideerde groepsopbrengst. Tevens valt uit het implementatiepakket van de OESO te herleiden dat de rapportage in de geconsolideerde jaarrekening leidend is. Derhalve dient voor het bepalen van de hoogte van de geconsolideerde groepsopbrengsten onder ‘opbrengsten’ het nettobedrag van de transactie opgenomen te worden als groepsopbrengsten. Daarnaast dient opgemerkt te worden dat indien een MNO niet verplicht is om een geconsolideerde jaarrekening op te stellen in haar jurisdictie – bijvoorbeeld omdat het aandelenbang niet vrij
54 Sahin, L.G.C, MBB, Country-by-Country reporting, neem bewuste keuzes, nr.5
verhandelbaar is op een openbare effectenbeurs – mag alsnog een geconsolideerde jaarrekening opstellen. De gebruikers van deze geconsolideerde jaarrekening kunnen bijvoorbeeld de investeerders en/of kredietverschaffers zijn56
2.7.5.
Omvang groepsopbrengst ten minste EUR 750.000.000
De groepsopbrengst van de MNO dient ten minste EUR 750.000.000 te bedragen van het desbetreffende verslagjaar. Indien de geconsolideerde groepsopbrengsten in andere valuta zijn weergegeven dan de euro, dient deze omgezet te worden tegen omrekenkoers van de maand januari 201557. In dit kader vraagt Sahin zich terecht af welke koers gebruikt moet worden inzake de maand januari. Dit kan namelijk de koers van 1 januari, 31 januari of de gemiddelde maandkoers zijn58. Het zou derhalve meer voor de hand liggen om de gemiddelde jaarkoers van het verslagjaar te hanteren, waar de koersverschillen zich daadwerkelijk hebben voortgedaan.
Voor de jurisdicties die een andere valuta dan de euro hanteren is het niet noodzakelijk om het drempelbedrag (ad. EUR 750.000.000) aan te passen afhankelijk van de valutaschommelingen59. Tijdens de review van de CbC rapportage minimum standaarden in 2020 zal de geschiktheid van de EUR 750.000.000 evenals de aanpak inzake
valutaschommelingen nader bekeken worden.
Het is mijns inziens merkwaardig dat de OESO geen nadere invulling heeft gegeven aan de te hanteren omrekenkoers om te bepalen of groepsopbrengsten die in een andere valuta zijn weergegeven al dan niet de drempel van EUR 750.000.000 overschrijden. Zoals reeds vermeld refereert de OESO naar de koers van januari 2015. Indien de omrekenkoers op 1 januari 2015 dermate schommelt met de omrekenroers van 31 januari 2015, kan dit grote consequenties hebben om te bepalen of het opstellen van een CbC rapportage al dan niet verplicht is voor de MNO. Tevens is het opvallend dat er slechts verwezen wordt naar de januarikoers van 201560. Ik ben in de veronderstelling dat de omrekenkoers (januari) betrekking moet hebben op het voorafgaande verslagjaar. De OESO vermeldt dit niet expliciet en derhalve kunnen MNO in de veronderstelling zijn dat de – in een andere valuta genoten - geconsolideerde groepsopbrengsten van het kalenderjaar 2018 omgezet dient te worden tegen de omrekenkoers van januari 2015.
In mijn optiek dient de gemiddelde jaarwisselkoers61 van het desbetreffende verslagjaar in aanmerking te worden genomen bij de omrekening van de – in andere valuta genoten – geconsolideerde groepsopbrengsten naar de euro.
2.7.6.
Indienen landenrapport
Indien de MNO voldoet aan de (hierboven uiteengezette) voorwaarden om een landenrapport op te stellen en in te dienen, dient bepaald te worden welke groepsentiteit van de MNO als rapporterende entiteit wordt aangeduid en derhalve het landenrapport indient bij desbetreffende belastingautoriteit. Een rapporterende entiteit dient als inwoner van een van de staten worden aangemerkt. Derhalve is het niet mogelijk dat een vaste inrichting opteert als rapporterende entiteit62.
56 BEPS Action 13, Guidance on the implementation of Country-by-Country reporting, p. 20 57 BEPS Action 13, Final Report, p. 21
58 Sahin, L.G.C, Country-by-Country reporting – neem bewuste keuzes (2017), nr. 5 59 BEPS Action 13, OESO Guidance BEPS 13, IV
60 BEPS Action 13, Final Report, p. 21
61 Gemiddelde van de omrekenkoers op 1/1 van het verslagjaar en 31/12 van het verslagjaar. 62 Kamerstukken II, 2016-2017, 34 651, nr 6. p.3
De rapporterende entiteit wordt op grond van art. 29b, onderdeel d Wet VpB aangeduid als de groepsentiteit die, in de staat waarvan zij fiscaal inwoner is, gehouden is namens de MNO een landenrapport in te dienen dat voldoet aan de
voorwaarden van artikel 29e Wet VpB, zijnde:
1. De uiteindelijkemoederentiteit; 2. De surrogaatmoederentiteit, of;
3. Enige andere groepsentiteit als bedoeld in artikel 29c, tweede of derde lid. 2.7.6.1. Uiteindelijkemoederentiteit
In beginsel dient de uiteindelijkemoederentiteit het landenrapport te overhandigen aan de belastingautoriteit waar zij gevestigd is. Deze bepaling is in de Nederlandse wet opgenomen in art. 29c lid 1 Wet VpB63. In artikel 29b, onderdeel e Wet VpB wordt de definitie van een uiteindelijkemoederentiteit uiteengezet. Dit is een groepsentiteit van een
multinationale groep:
i. ‘Die middellijk of onmiddellijk een belang bezit in een of meer andere groepsentiteiten van die multinationale groep dat voldoende is om verplicht te zijn een geconsolideerde jaarrekening op te maken op grond van de verslaggevingsregels die algemeen van toepassing zijn in de staat waar de entiteit haar fiscale vestigingsplaats heeft, of om dit verplicht te zijn indien haar aandelenbelangen in de staat waar ze haar fiscale vestigingsplaats heeft, worden verhandeld op een openbare effectenbeurs; en
ii. Waarin geen andere groepsentiteit van die multinationale groep middellijk of onmiddellijk een belang bezit dat aan de voorwaarde onder (i), voldoet.’
2.7.6.2. Surrogaatmoederentiteit
Een surrogaatmoederentiteit is – kort gezegd- een groepsentiteit binnen de MNO die optreedt in plaats van de
uiteindelijkemoederentiteit en derhalve het landenrapport indient bij de desbetreffende belastingautoriteiten. In Nederland zou op grond van art. 29c lid 2 Wet VpB de Nederlandse groepsentiteit als surrogaatmoederentiteit kwalificeren indien de staat van (fiscale) vestiging van de uiteindelijkemoederentiteit geen Country-by-Country rapportageverplichtingen kent, er geen werkende overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van die staat en Nederland is die voorziet in de automatische uitwisseling van landenrapporten of indien de inspecteur de groepsentiteit heeft bericht dat er sprake is van een
systematische nalatigheid van de staat waarvan de uiteindelijkemoederentiteit fiscaal inwoner is.
De MNO dient zelf een surrogaatmoederentiteit aan te wijzen in de andere staat die het landenrapport aan de
desbetreffende belastingautoriteit dient te verstrekken. De – door de MNO aangewezen – surrogaatmoederentiteit dient aan bepaalde additionele voorwaarden64 te voldoen, waaronder een overeenkomst afgesloten te hebben met Nederland die voorziet in de automatische uitwisseling van landenrapporten (paragraaf 3.4.2). Eveneens dient de surrogaatmoederentiteit een notificatieplicht te hebben in de staat van vestiging.
63 Art. 29c lid 1 Wet VpB: ‘Een uiteindelijkemoederentiteit die haar fiscale vestigingsplaats in Nederland heef, verstrekt de inspecteur binnen twaalf maanden na de laatste dag van een verslagjaar een landenrapport als bedoeld in artikel 29e dat betrekking heeft op dat
verslagjaar.’
Sahin heeft haar zorgen65 geuit over de mankementen in de Nederlandse wet inzake de surrogaatmoederentiteit. Volgens haar lijkt art. 29c, lid 4 Wet VpB specifiek geschreven te zijn voor een buitenlandse surrogaatmoederentiteit, gelet op onder andere de verwijzingen in onderdeel b en c, waarbij eisen worden gesteld aan de relatie tussen de staat waarvan de surrogaatmoederentiteit inwoner is en Nederland. Echter is het op grond van art. 29d lid 1 Wet VpB mogelijk om een Nederlandse surrogaatmoederentiteit aan te wijzen, dat onder andere de notificatieverplichting van een Nederlandse surrogaatmoederentiteit regelt.
Zoals reeds vermeld staat het de MNO vrij om een surrogaatmoederentiteit aan te wijzen. In het kader van administratie lastenvermindering, is het aan te raden een surrogaatmoederentiteit aan te wijzen die gevestigd is in een staat die een omvangrijk netwerk van overeenkomsten heeft dat voorziet in de automatische uitwisseling van landenrapporten.
2.7.6.3. Local filing
De optie local filing – ook wel de terugvaloptie66 genoemd – wordt gezien als laatste redmiddel indien er geen sprake is van zowel een uiteindelijkemoederentiteit evenals een surrogaatmoederentiteit. In dit geval dient elke groepsentiteit van de MNO het landenrapport te verstrekken aan de belastingautoriteit van het desbetreffende land waarin de groepsentiteit is gevestigd67. Een reden waarom er geen sprake is van een uiteindelijkemoederenteit of surrogaatmoederentiteit kan zijn dat er weliswaar Country-by-Country rapportageverplichting in beide landen zijn ingevoerd, maar dat er geen overeenkomst is afgesloten met Nederland en de nadere staat inzake de automatische uitwisseling van de CbC rapportages.
Indien meerdere groepsentiteiten van dezelfde MNO fiscaal inwoner zijn van Nederland, mag de MNO één van die groepsentiteiten aanwijzen om uiterlijk binnen twaalf maanden na de laatste dag van het verslagjaar van de MNO te voldoen aan de verplichting tot het verstrekken van een landenrapport. Naar aanleiding van het Wetsvoorstel68 - waarin wordt voorgesteld de reikwijdte uit te breiden tot de Europese Unie in plaats van lokale jurisdicties – vraagt Sahin zich af of deze uitbreiding noodzakelijk was geweest, nu door het aanwijzen van een surrogaatmoederentiteit in de EU tot een vergelijkbare uitkomst zou zijn gekomen. De staatssecretaris van Financiën stelt dat er – indien de MNO uitsluitend actief is in de EU – materieel geen verschil bestaat tussen een aangewezen groepsentiteit en een surrogaatmoederentiteit69.
2.7.7. Notificatieverplichting
Op grond van art. 29d Wet VpB – die aansluit bij artikel 3 uit het door de OESO gepubliceerde implementatieplan - dient een groepsentiteit van een MNO die fiscaal inwoner is van Nederland de inspecteur uiterlijk op de laatste dag van het verslagjaar van de MNO te informeren of zij de uiteindelijkemoederentiteit, surrogaatmoederentiteit of aangewezen groepsentiteit is. Middels deze notificatie weet de (Nederlandse) inspecteur van welke landen de (Nederlandse)
belastingdienst CbC rapportages kan ontvangen en van welke MNO. Indien er sprake is van een fiscale eenheid op grond van art. 15 Wet VpB, mag op praktische gronden worden volstaan met een notificatie door bijvoorbeeld de
moedermaatschappij van de fiscale eenheid70.
65 Sahin, L.G.C, Country-by-Country reporting – neem bewuste keuzes (2017), nr. 5, p. 201 66 Kamerstukken II, 2015-2016, 34 305, nr. 6, p. 17
67 Art. 29c lid 2 Wet VpB
68 Kamerstukken II, 2016-2017, nr. 3 p.18 69 Kamerstukken II, 2016-2017, 34 651, nr.6 p.10 70Kamerstukken II, 2015-2016, 34 305, nr. 3, p. 35
