Hof van Justitie

Een zaak van het Hof van Justitie die relevant is voor het vraagstuk van inkeer is Italmoda versus Nederland.97 Italmoda importeerde schoenen en computerartikelen uit Duitsland en Italië. Hierbij werd, kort samengevat, in Italië omzetbelasting ontweken. In Nederland werd

95 _{Feteris, p. 395.}

96 _{EHRM 17 september 2009, ECLI:NL:XX:2009:BK6009, “Scoppola”, r.ov 109.} 97 _{HvJEU 18 december 2014, ECLI:EU:C:2014:2455, “Italmoda”}

35 voldaan aan alle voorwaarden die gesteld worden voor de aftrek van omzetbelasting. De Belastingdienst oordeelde dat Italmoda bewust betrokken was bij belastingfraude in Italië en ontzegde haar op die grond de aftrek van voorbelasting, het recht op teruggaaf van de reeds voor de goederen in Duitsland betaalde btw en het inroepen van een vrijstelling. De vraag die het hof werd voorgelegd was of het ontzeggen van – kort gezegd – aftrekposten, zonder dat de BTW-richtlijn98 (en dus de daarvan afgeleide nationale Wet op de Omzetbelasting ) daarin voorziet, in strijd was met EU-recht.

Het Hof stond Nederland toe de korting niet te verlenen als de belastingplichtige betrokken was bij fraude, zelfs als de betrokkene de fraude niet zelf heeft gepleegd en als de nationale wetgeving hier in voorziet. Het hof overwoog bovendien dat het weigeren van het recht in een dergelijk geval niet kan worden aangemerkt als straf of sanctie in de zin van artikel 7 EVRM.99 De relevantie van dit arrest voor de inkeerpraktijk is dat eenzelfde redenering zou kunnen worden gebruikt om een belastingplichtige het gebruik van de inkeerregeling te ontzeggen. Als sprake is van belastingfraude, wat vaak het geval zal zijn als een beroep wordt gedaan op de bepalingen die inkeer regelen, is het denkbaar dat toch geen beroep op de inkeerregeling wordt toegestaan zonder dat dit strijd oplevert met Europees recht. Men kan zich voorstellen dat hierbij wel strijd optreedt met de beginselen van behoorlijk bestuur. Een dergelijke zaak heeft zich naar mijn weten tot op heden nog niet voorgedaan.

5.6. Conclusie

Wat is nu de consequentie van de in jurisprudentie breed gedragen lijn van nulla poena en lex mitior op het inkeerbeleid? Jansen betoogt100 dat de enige manier om een verdragsschending te voorkomen is door geen boete op te leggen ter zake van overtredingen begaan vóór 1 januari 2010. Ik durf te stellen dat dit ook moet gelden voor de periode van 1 september 2013 tot 1 juli 2014. Belastingplichtigen die inkeren over foutieve aangiften in die periode, zelfs als dat over lange(re) tijd gebeurd, zouden niet bestraft moeten worden. Gezien het feit dat er nog steeds zaken dienen over aangiften uit de jaren ’90 kan gesteld worden dat het gemankeerde overgangsrecht dat in 2009 is ingesteld nog een tijd voor rechtsonzekerheid zal zorgen.

98 _{Richtlijn 2006/112/EG.}

99 _{Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2014-2015,}

Maandblad Belasting Beschouwingen 2016/03.

36

Hoofdstuk 6 - Conclusie

De inkeerregeling in het fiscale (straf)recht en die in het commune strafrecht verschillen zeer veel van elkaar. Dit is in de hoofdstukken hierboven naar voren gekomen. In deze conclusie vat ik de belangrijkste bevindingen samen om tot een beantwoording van de hoofdvraag te komen.

Artikel 69 lid 3 AWR (de “inkeerregeling”) en artikel 46b Sr (“vrijwillige terugtred”) vertonen de overeenkomst dat strafbaarheid opgeheven wordt door handelingen van een betrokkene. Voor de inkeerregeling is de betrokkene degene die zich schuldig heeft gemaakt aan het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een aangifte, danwel zich schuldig maakt aan de delicten delict van artikel 68 lid 1 sub a tot en met g. Voor 46b is de betrokkene de dader van een (als niet zou zijn teruggetreden) strafbare poging of voorbereiding.

Het strafbare handelingen die bestreken worden door de inkeerregeling zijn beperkt tot de delicten genoemd in artikel 69 AWR. Voor artikel 46b Sr bestaat een dergelijke restrictie niet: elk strafbaar feit dat niet wordt voltooid ten gevolge van omstandigheden van de wil van de dader afhankelijk, komt hiervoor in aanmerking. Dit geldt op basis van artikel 91 Sr. niet slechts voor strafbare feiten uit het Wetboek van Strafrecht, maar ook voor elk strafbare feit in andere wetten of verordeningen, tenzij anders is bepaald (dit is bijvoorbeeld gebeurd in de AWR). Hierbij dient de opmerking gemaakt te worden dat een poging tot het plegen van een overtreding niet strafbaar is.

In beginsel geldt dat vrijwillige terugtred niet mogelijk is bij een reeds voltooid strafbaar feit. Dit volgt uit de formulering van de tekst van artikel 46b Sr: “voorbereiding noch poging bestaat indien het feit niet is voltooid ten gevolge van omstandigheden van de wil van de dader afhankelijk”. Op dit uitgangspunt bestaan enkele uitzonderingen. Zo is in het Eemskanaal-arrest door de Hoge Raad bepaald dat vrijwillige terugtred mogelijk blijft indien reeds sprake is van een voltooide poging (en dus van een voltooid delict) als de gevolgen door actief handelen van de dader alsnog worden vermeden. Tevens is het mogelijk, dat een strafbare voorbereiding door de dader wordt afgebroken. Een beroep op artikel 46b Sr blijft ook dan mogelijk, hoewel het delict van strafbare voorbereiding wel degelijk is vervuld. Hiervoor is nodig dat de dader méér doet dan het simpelweg niet voortzetten van zijn voorbereiding. De niet-kwade intentie van de dader moet duidelijk worden. Handelingen die verdere voortzetting van de voorbereiding onmogelijk maken zijn hier onder te scharen.

37 Indien de strafbare voorbereiding leidt tot een begin van uitvoering van het delict, maar dat begin van uitvoering wordt afgebroken, heft artikel 46b enkel de strafbaarheid van het gronddelict op en niet die van de strafbare poging.

Artikel 69 lid 3 AWR is wel van toepassing op reeds voltooide strafbare feiten. Sterker nog, slechts indien het strafbare feit reeds gepleegd is, wordt de bepaling relevant. Op het moment van indienen van de onjuiste of onvolledige aanslag wordt immers het fiscale delict gepleegd en een beroep op de inkeerbepaling volgt daarna.

Een ander kenmerk van beide regelingen is dat de verbetering, om in aanmerking te komen voor straffeloosheid, vrijwillig moet zijn. Voor de vrijwillige terugtred geldt dat het misdrijf niet voltooid moet zijn door omstandigheden afhankelijk van de wil van de dader. Relevant is dus niet óf het feit heeft plaatsgevonden, maar waarom het feit niet plaatsvond. Een inbreker die zijn daad niet doorzet omdat de politiesirenes naderen kan geen beroep doen op vrijwillige terugtred. Omgekeerd kan iemand die van zijn daad wil afzien, maar dat onvoldoende doet, alsnog straf verwachten.

Voor de inkeerregeling bestaat de vrijwilligheid er uit dat het corrigeren van een onjuiste of onvolledige aangifte slechts kan gebeuren tot het moment dat de belastingplichtige vermoed of moet vermoeden dat de Inspecteur bekend is geworden met de onjuistheid. Hierin is een materieel aspect (het vermoeden) en een formeel aspect (het moeten vermoeden) gelegen. Als de belastingplichtige vermoed dat de inspecteur bekend kán zijn met de onjuistheid is inkeer nog mogelijk. Als de belastingplichtige dit in het geheel niet vermoed maar dat wel zou moeten, niet.

Een ander onderscheid bestaat daarin, dat artikel 46b Sr een strafuitsluitingsgrond is. Dit wil zeggen dat de strafbaarheid van de gedraging door het terugtreden daarvan wordt weggenomen. Artikel 69 lid 3 AWR, daarentegen, is een vervolgingsuitsluitingsgrond: het Openbaar Ministerie mag niet tot vervolging voor de delicten genoemd in artikel 69 overgaan als er gebruik is gemaakt van de inkeerregeling.

Ten slotte is de ratio van beide bepalingen zeer verschillend. Artikel 46b Sr komt voort uit de gedachte dat als het een dader aan kwade wil ontbreekt, strafvervolging niet opportuun is. Dit komt voort uit het idee dat de ratio van straffen juist het sanctioneren van kwade wil, dat leidt tot overtreding van de strafwet, is. Overigens zij hierbij opgemerkt dat ‘kwade wil’ als zodanig geen element van strafbaarheid in de praktijk van het moderne commune strafrecht

38 is. Ook is als ratio genoemd dat het niet-bestraffen in het geval van vrijwillige terugtred, de beste manier is om een potentieel dader te motiveren af te zien van zijn daad. Dit strekt tot het algemeen belang van de maatschappij als geheel. De inkeerbepaling van artikel 69 lid 3 AWR en 67n AWR hebben een hele andere ratio. Zij zijn ingevoerd om zwartspaarders te bestrijden, die te weinig belasting betalen omdat ze geld op buitenlandse rekeningen hebben staan. Bij de regering heerste de vrees dat deze mensen liever hun vermogen verborgen houden uit angst voor straffen over eerdere onjuiste aangiftes, dan alsnog in het reine komen. Door straffeloosheid te garanderen over deze oudere aangiftes, in combinatie met (aankondigingen van) strengere handhaving, zouden belastingplichtigen gemotiveerd worden alsnog de stap naar legaal sparen te maken. Het doel is derhalve praktisch van aard, namelijk het verhogen van de belastingopbrengst.