Hoofdstuk 4 Box 3 en de vermogensrendementsheffing
4.4 Heffing en tarief
In tegenstelling tot de Wet Inkomstenbelasting 1964 houdt zijn opvolger geen rekening meer met het ontvangen inkomen, maar wordt er op grond van artikel 5.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 een fictief forfaitair rendement gesteld van 4%. Niet van belang is of dit rendement ook werkelijk wordt behaald.
Voor de rendementsgrondslag160 geldt als peildatum 1 januari. Uit de jurisprudentie volgt dat
157 Dusarduijn, Vermogensrendementsheffing, 2010, p. 104-106. 158 Kamerstukken II 1998/1999, 26727, nr.3, p. 230.
159 Kamerstukken II 1998/1999, 26727, nr.3, p. 230. 160 Artikel 5.3 Wet Inkomstenbelasting 2001.
de peildatum is te omschrijven als het begin van het kalenderjaar en het ondeelbare moment waarop het belastingjaar in het nieuwe overgaat.161 De werkelijke toestand van het vermogen
van een belastingplichtige is op peildatum beslissend.162
Uit artikel 5.19 en 5.3 lid 3 Wet inkomstenbelasting 2001 blijkt dat de bezittingen en schulden van een belastingplichtige moeten worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Voor de waardering van woningen geldt een aparte regeling.163
Wel staat artikel 5.3 Wet Inkomstenbelasting 2001 toe dat de schulden op de belastbare grondslag in mindering worden gebracht, maar als ze verband houden met bezittingen waarvan de inkomsten op grond van de rangorderegeling164 in box 1 of box 2 in de heffing
worden betrokken, mogen ze niet als schuld in box 3 worden betrokken.
Als is vast komen te staan dat een vermogensbestanddeel tot de rendementsgrondslag moet worden gerekend, kan zich de situatie voordoen dat het vermogen in box 3 onbelast blijft. Het box 3-regime kent namelijk ook een aantal vrijstellingen165, zoals het vermogen dat direct
of indirect betrekking heeft op rechten op een bos of een natuurterrein.
Ook kan het totale vermogen in box 3 een waarde hebben dat het heffingvrije vermogen van artikel 5.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 niet wordt bereikt. De drempel die dit artikel biedt belet dat belastingplichtigen niet vanaf de eerste euro in de heffing over een forfaitair
rendement worden betrokken. Deze wetgever heeft met deze regeling beleggers en spaarders met kleine vermogens enigszins tegemoet willen komen.166 Zo blijft een significant deel van
het vermogen van deze beleggers en spaarders buiten de heffing van box 3.
Als een rendementsgrondslag is vastgesteld wordt vervolgens het fictieve forfaitaire rendement van 4% genomen. Hierover moet conform artikel 2.13 Wet Inkomstenbelasting 2001 30% worden afgedragen. Deze simpele rekensom heeft tot gevolg dat er effectief 1.2% belasting betaald moet worden over het vermogen dat buiten het heffingvrije vermogen valt.
161 Hof ‘s-Gravenhage 15 augustus 1960, nr. 50/1969, BNB 1961/173. 162 Arends, Vermogensbelasting, Deventer: Kluwer 1999, p. 26-27. 163 Artikel 5.20 Wet Inkomstenbelasting 2001.
164 Artikel 2.14 lid 2 Wet Inkomstenbelasting 2001.
165 Afdeling 5.2, 5.3, 5.3A, 5.3B Wet Inkomstenbelasting 2001. 166 Kamerstukken II 1998/1999, 26727, nr.3, p. 237-238.
Hoofdstuk 5 Conclusie
5.1 Conclusie
In de inleiding van deze thesis heb ik aangegeven dat (vermogende) investeerders mogelijk vastgoed kunnen aankopen om hier enig voordeel mee te behalen. De rente op spaargeld staat immers historisch laag, en heeft de belastingplichtige te maken met box 3-heffing.167 Nadat de
onroerende zaak is aangeschaft kan deze in box vallen onder de bronnen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden. Worden niet aan de voorwaarden voldaan van een van de twee bronnen, dan zal vastgoed behoren tot de rendementsgrondslag van box 3.
In deze thesis heb ik onderzoek gedaan naar de grens tussen ondernemen en beleggen in vastgoed. Bij deze kwalificatievraag kan worden gedacht aan projectontwikkeling, (grote) renovaties en verhuur van vastgoed.
Tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige kan hieromtrent hevige discussie ontstaan aangezien de belastingplichtige (in de meeste gevallen) zo min mogelijk belasting zal willen betalen terwijl de fiscus belang heeft bij een zo goed mogelijk gevulde staatskas.
167 De inflatie was in het jaar 2015 gemiddeld 0,6% wat spaargeld ook niet ten goede komt.
Na het inleidend hoofdstuk is in hoofdstuk 2 de algemene bronvoorwaarden, het belang van de rangorderegel de bron winst uit onderneming besproken. Mijns inziens kunnen de algemene bronvoorwaarden niet onbesproken gelaten worden omdat zonder een bron van inkomen er niet wordt toegekomen aan het etiketteren van vermogensbestanddelen. De rangorderegel vervult hierbij de rol dat vermogensbestanddelen die kunnen toebehoren aan meerdere bronnen, toebehoren aan de bron die als eerste in de wet terug is te lezen. Ook komt in hoofdstuk 2 een omschrijving van het begrip onderneming terug en heb ik ervoor gekozen om de bron winst uit onderneming af te bakenen van de tweede bron waaronder een
onroerende zaak in box 1 kan vallen.
Hoofdstuk 3 vormt de kern van deze thesis. In dit hoofdstuk heb ik beantwoord wanneer een belastingplichtige met zijn vastgoedportefeuille/onroerende zaak een materiële onderneming drijft. Ook is er een koppeling met de Successiewet 1956 gemaakt. Om gebruik te maken van de doorschuiffaciliteiten moet een vastgoedvennootschap namelijk een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 drijven. Een omschrijving van het begrip
onderneming heb ik in hoofdstuk 2 gegeven.
Bij alle vormen van vastgoedexploitatie zal men snel denken dat aan de voorwaarden is voldaan. Dit geldt ook bij verhuur van onroerende zaken. Toch kunnen bij verhuur de werkzaamheden die ten aanzien van de onroerende zaak zijn verricht als ‘normaal’ worden gezien. Om te voldoen aan het ondernemingsbegrip zal er meer moeten worden gedaan dan bij normaal vermogensbeheer het geval is. Dan pas is er sprake van het drijven van een materiële onderneming.
In HR 17 augustus 1994, nr. 29 755, BNB 1994/319 is door de HR een rechtsregel
geformuleerd waar elk individueel geval aan getoetst moet worden. Kort gezegd is hier van belang dat er moet worden gekeken naar de aard en omvang van daadwerkelijk verrichte arbeid en ook naar de aard en de omvang die een reguliere belegger zou verrichten. Deze arbeid heeft ten doel om een hoger rendement te behalen dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is en is slechts een inspanningsverplichting. Is er geen hoger rendement behaald maar is er meerarbeid verricht die ten doel heeft om een hoger rendement te behalen, dan is er aan de voorwaarde voldaan.
De invulling van de open norm normaal vermogensbeheer heeft de wetgever overgelaten aan de rechter en ik kan niet anders concluderen dat het verschil tussen ondernemen en beleggen in vastgoed besloten ligt in de invulling van dit begrip. Mijns inziens brengt deze open norm rechtsonzekerheid en rechtsongelijkheid met zich mee zoals enkele auteurs in de literatuur ook betogen.
Bij ‘andere vormen’ van exploitatie zal hieromtrent niet snel discussie worden gevoerd aangezien er naar mijn mening enige acceptatie bestaat over welke werkzaamheden als normaal worden bestempeld. De open norm geeft vooral bij verhuur van onroerende zaken enige problemen omdat niet duidelijk is welke werkzaamheden als normaal worden gezien. Bij bestudering van de jurisprudentie heb ik kunnen ontdekken dat deze erg casuïstisch is en heb ik geen eenduidige lijn kunnen ontdekken. Rechters geven niet voldoende aan welke feiten en omstandigheden doorslaggevend zijn. Naar mijn mening concludeert een rechter aan de hand van het totaalbeeld of er aan de voorwaarden is voldaan.
De aard en de omvang van de werkzaamheden, de expertise van een belastingplichtige, het persoonlijk verrichten van arbeid komen wel enige gewicht toe. Arbeid moet zoals
aangegeven ten doel hebben om een hoger rendement te behalen dan gebruikelijk is. Hoe hoog dit gebruikelijke rendement moet zijn is een vraag die moeilijk lijkt te beantwoorden. In het recente arrest van 16 april 2016168 oordeelde de HR bijvoorbeeld dat de ROZ/IPD
Nederlandse Vastgoedindex niet kon worden toegepast. Opvallend is de bevinding dat de grootte of waarde van een onroerende zaak/vastgoedportefeuille geen doorslaggevende factor blijkt te zijn.169
De open norm en de onduidelijkheid die deze met zich meebrengt kan door invulling van de open norm enigszins worden opgelost. Te Niet en Berkhout/Hoogeveen hebben dan ook een omstandighedencatalogus ontwikkeld die hier zeker een bijdrage aan kan leveren. Rozendal heeft een iets anders zienswijze en zegt dan ook dat een omstandighedencatalogus geen rekening houdt met de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden. Hij zegt onder andere dat de vastgoedmarkt aan het professionaliseren en er vanuit een andere invalshoek naar de problematiek zou kunnen worden gekeken. Een constatering van Rozendal is dat indien de propertymanagementwerkzaamheden door een derde worden verricht dit een aanwijzing kan zijn dat er geen hoger rendement wordt nagestreefd. Mogelijk heeft deze constatering ook te maken met het feit dat arbeid persoonlijk moet zijn verricht.
Indien vastgoed niet valt onder box 1 zal deze gaan behoren tot de
vermogensrendementsheffing van box 3 in de Wet Inkomstenbelasting 2001. Hoofdstuk 4 staat dan ook in het teken van een (korte) weergave van box 3.
Naar mijn mening is een duidelijke afbakening tussen ondernemen (met name verhuur van vastgoed) en beleggen niet te realiseren. Of er sprake is van een onderneming is afhankelijk 168 HR 16 april 2016, nr. 15/02829, V-N 2016/24.12.
van de feiten en omstandigheden. Een duidelijke lijn in de jurisprudentie is niet te ontdekken wanneer normaal vermogensbeheer te boven wordt gegaan. Wellicht is dit te verklaren doordat niemand precies weet wat onder de term normaal vermogensbeheer valt. De open norm die de rechter zal moeten invullen brengt rechtsonzekerheid en
rechtsongelijkheid met zich mee. Dit kan naar mijn mening worden opgelost door de invulling van het begrip normaal/meer dan normaal vermogensbeheer zoals dat mogelijk is met
bijvoorbeeld een omstandighedencatalogus.
5.2 aanbevelingen
In de conclusie heb ik reeds naar voren laten komen dat de onduidelijkheid omtrent het begrip normaal vermogensbeheer op te lossen is door een invulling van dit begrip. Een
omstandighedencatalalogus kan hierbij behulpzaam zijn.
Naar mijn mening zal de wetgever de mogelijkheid moeten onderzoeken of een dergelijke omstandighedencatalogus middels een besluit in de wet kan worden opgenomen. Als een belastingplichtige van mening is dat de hypothese/norm niet klopt zal hard moeten worden gemaakt dat de norm niet voor hem geldt. De bewijslast komt dan bij de belastingplichtige te liggen.
Een andere mogelijkheid is om een activiteit met betrekking tot vastgoed bij fictie in de wet op te nemen.170 Verhuur kan bij fictie als belegging worden gekwalificeerd of ontwikkeling
van vastgoed kan bij fictie als ondernemingsactiviteit worden gezien.
Deze twee aanbevelingen zullen de rechtsonzekerheid en rechtsgelijkheid ten goede komen. Wetgeving voorkomt ook een mogelijke discussie tussen de fiscus en de belastingplichtige. De rechter moet mijns inziens de spreekbuis van de wet zijn. Dit is niet het geval bij een open normering.
170 zie Rozendal, ‘Bedrijfsopvolging en vastgoedvennootschappen: einde van een discussie?’, WFR 2016/127.
Bronnenlijst:
Boeken:
Arends 1999
A.J.M. Arends, Vermogensbelasting, Deventer: Kluwer 1999.
Barendrecht 1992
M. Barendrecht, Recht als model van rechtvaardigheid, beschouwingen over vage en scherpe
normen, over binding aan het recht en over rechtsvorming (dissertatie Tilburg), Deventer:
Kluwer 1992.
Essers en Van Kempen 2014
P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting 2014 Deventer: Kluwer 2014.
Freudenthal 2012
R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Deventer: Kluwer 2012. Lubbers en Meussen 2014
A.O. Lubbers en G.T.K Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, Deventer: Kluwer 2014.
Mol-Verver e.a. 2015
S.J. Mol-Verver, O.C.R Marres J.L van de Streek e.a., Hoofdzaken Belastingrecht, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2015.
Te Niet 2007
H.A.J.O. te Niet, Het beleggingsbegrip in de directe belastingen, Kluwer: Deventer 2007.
Tijdschriftartikelen:
Adriaansens/Rozendal 2014
O.P.M. Adriaansens en A. Rozendal, ‘Bedrijfsopvolging en vastgoed’, WFR 2014/1215. Berkhout 2013
T.M. Berkhout, ‘Activeren, tenzij: ingrijpende renovaties en transformaties van vastgoedcomplexen’, NTFR 2013/982.
Berkhout 2014
T.M. Berkhout, ‘Arbeid+, rendement+. Bedrijfsopvolgingsregeling vastgoedbeleggers’,
KWEP 2014/18.
Berkhout/Hoogeveen 2015
T.M. Berkhout en M.J. Hoogeveen, ‘Falsifieerbare normen en omstandighedencatalogus voor vastgoedexploitanten’, WFR 2015/4.
Boer 2015
J.P. Boer, ‘Bron van inkomen. Een onderzoek naar de invulling van het bronbegrip door de Hoge Raad’, NTFR 2015/759.
J.P. Boer en B. van der Slik, NDFR-Commentaar bij Artikel 3.90 Wet IB 2001, Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, www.ndfr.nl.
Boer /Vording 2015
J.P. Boer en H. Vording, ‘Keuzes voor een betere vermogensrendementsheffing’, WFR, 2015/614.
Boxem 2002
Boxem, ’Van aanloopkosten, haastige wetgeving en de kans op voordeel’, WFR 2002/6472. Van Dijck 1976
J.E.A.M. van Dijck, ‘Vermogensbeheer’, WFR 1976/5258. Van Dijck 2006
J.E.A.M van Dijck, ‘Onduidelijke wettelijke begrippen’, WFR 2006/1129. Hoogeveen 2013
M.J. Hoogeveen, ‘Verhuur van vastgoed: Een onderneming?’, PE-tijdschrift voor de
bedrijfsopvolging, 2013(2),
Hoogeveen 2014
M.J. Hoogeveen, ‘Recente uitspraken over meer dan normaal vermogensbeheer’, FBN 2014/10.
Niessen 1997
R.E.C.M. Niessen, ‘Algemene en bijzondere bronkenmerken’, WFR, 1997/6227. Rozendal 2015
A. Rozendal, ‘Vastgoedexploitatie in de inkomstenbelasting’, NTFRA 2015/3. Rozendal 2016
A. Rozendal, ‘Bedrijfsopvolging en vastgoedvennootschappen: einde van een discussie?’,
WFR 2016/127.
Kamerstukken:
Kamerstukken II 1998/1999, 26727, nr.3. Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr.5. Kamerstukken II 2008/2009, 31930, nr.3. Kamerstukken II 2009/2010, 31930, nr. 13.
Jurisprudentie:
HR 25 januari 1933, B. 5365. HR 15 juni 1960, nr. 14 292, BNB 1960/200. HR 8 februari 1961, nr. 14 457, BNB 1961/92. HR 5 februari 1964, nr. 15 143, BNB 1964/82. HR 1 december 1971, nr. 16 617, BNB 1972/171. HR 1 september 1976, nr. 17 924, V-N 1976, p.860. HR 19 april 1978, nr. 18 805, BNB 1978/132. HR 7 oktober 1981, nr. 20 733, BNB 1981/299. HR 23 december 1981, nr. 20 904, BNB 1982/155. HR 11 januari 1989, nr. 25 392, BNB 1989/63. HR 8 november 1989, nr. 25 257, BNB 1990/73. HR 19 september 1990, nr. 26 770, BNB 1990/320. HR 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329. HR 5 december 1990, nr. 26 263, BNB 1991/38. HR 16 september 1992, nr. 27 830, BNB 1992/370. HR 14 april 1993, nr. 28847, BNB 1993/203. HR 21 april 1993, nr. 28 189, V-N 1993/1507. HR 17 augustus 1994, nr. 29 755, BNB 1994/319. HR 17 januari 1996, nr. 30 331, BNB 1996/132. HR 29 mei 1996, nr. 30 774, BNB 1996/232. HR 8 juli 1997, nr. 32 309, BNB 1997/314. HR 30 september 1998, nr. 33 707, BNB 1999/17. HR 20 december 2000, nr. 35 941, BNB 2001/88. HR 1 februari 2002, nr. 36238, NTFR 2002/220. HR 1 februari 2002, nr. 36668, NTFR 2002/221.HR 1 februari 2002, nr. 35848, NTFR 2002/222. HR 11 juli 2003, nr. 37 619, NTFR 2003/1193. HR 3 oktober 2008, nr. 43 951, NTFR 2008/1919. HR 27 februari 2009, nr. 07/11414, V-N 2009/18.27. HR 10 december 2010, nr. 08/04251, LJN BO6792. HR 4 mei 2012, nr. 11/02959, BNB 2012/206. HR 16 april 2016, nr. 15/02829, V-N 2016/24.12.
Hof ‘s-Gravenhage 15 augustus 1960, nr. 50/1969, BNB 1961/173. Hof ‘s-Gravenhage 28 juli 1961, nr. 55/1961, BNB 1962/133. Hof Amsterdam 10 januari 1963, nr. 196/62, BNB 1963/219. Hof Amsterdam 24 juni 1971, nr. 22/71, BNB 1972/197.
Hof Arnhem 14 december 1982, nr. 1374/1979, BNB 1984/204. Hof ’s-Hertogenbosch 28 mei 1986, nr. 4896/1984, V-N 1986/2439. Hof Amsterdam 27 november 1991, nr. 90/4461, FED 1992/66. Hof ’s-Gravenhage 6 december 1994, nr. 93/3445, V-N 1994/1305. Hof ’s-Gravenhage 1 april 1995, nr. 94/3007, V-N 1995/2799,7. Hof ’s-Gravenhage 10 april 1995, nr. 94/3007, V-N 1995/2799. Hof Amsterdam 16 januari 1998, nr. 96/5387, V-N 1998/20.10. Hof Arnhem 11 september 2002, nr. 01/1410, V-N 2003/6.14. Hof Arnhem 9 augustus 2006, nr. 04/0249, V-N 2006/58.1.5. Hof Arnhem 11 september 2007, nr. 06/00173, NTFR 2007/1856. Hof Arnhem 22 oktober 2008, nr. 07/00331, NTFR 2008/2125. Hof Arnhem-Leeuwarden 5 november 2013, NTFR 2014/428. Hof Den Haag 20 december 2013, BK-12/00757, V-N 2014/8.22. Hof Arnhem-Leeuwarden 8 april 2014, nr. 13/00473, V-N 2014/19.18. Hof Arnhem-Leeuwarden 12 mei 2015, nr. 13/01073, V-N 2015/34.1.4. Rechtbank Breda 11 februari 2008, nr. AWB 06/3247, V-N 2008/31.4.