Dit onderzoek is een zoektocht naar een manier waarop Full Cost Accounting kan bijdragen aan duurzame ontwikkeling. FCA is een accounting-techniek die aan de hand van een belanghebbenden-perspectief aandacht heeft voor milieu-, maatschappelijke- en economische factoren, waarbij externaliteiten worden meegenomen. Dit maakt FCA geschikt bij het nastreven van duurzame ontwikkeling, aangezien dit van een accounting-techniek vereist dat het de organisatie richting geeft in haar besluitvorming, zodat deze is gericht op het verhogen van de mate van duurzaamheid die “aansluit op de behoeften van het heden zonder het vermogen van toekomstige generaties om in hun eigen behoeften te voorzien in gevaar te brengen” (Verenigde Naties, 1987). Het bestuderen van de FCA-literatuur aan de hand van Jasinski et al. (2015) heeft de focus gelegd op de twee best ontwikkelde en meest toegepaste modellen, die ook in het onderzoek van Jasinski et al. de meeste aandacht krijgen. Dit zijn het Forum for the Future’s Sustainability Accounting en het Sustainability Assessment Model. Evaluatie van deze modellen leidde
tot de conclusie dat beiden in onvoldoende mate slagen duurzame ontwikkeling na te streven. De belangrijkste redenen hiervoor zijn het perspectief van FFF, dat zich richt op de organisatie en niet op de samenleving, en de beperkte vergelijkbaarheid tussen organisaties bij de toepassing van SAM. Ondanks dat SAM in opzet de meest geschikte accounting-methode leek, bleken de reeds ontwikkelde toepassingen onvoldoende. De combinatie van het organisatieperspectief van FFF (welke kosten maakt de organisatie) en het samenlevings-perspectief van SAM (welke kosten maakt de samenleving) bracht het idee voor een nieuwe FCA-methode, de Return on Sustainable Development Investment. De ROSDI richt zich op het rendement van investeringen en doet dit uit het perspectief van duurzame ontwikkeling. Het tracht organisaties richting te geven in het nemen van besluiten in lijn met duurzame ontwikkeling en identificeert daarvoor vijftien impactfactoren (zie figuur 2) die meten welke impact organisatieactiviteiten, inclusief externaliteiten, hebben. Hierbij gaat het om de toegevoegde (negatieve) waarde die de organisatie levert, voortkomend uit het polluter-pays-principle. Een organisatie krijgt zo de kosten toegerekend die ze werkelijk maakt, maar ook erkenning voor de positieve effecten van het bestaan van de organisatie. Dit biedt een oplossing voor het probleem dat Gray (2010) benoemt, namelijk dat organisaties niet tevreden zijn als ze ontdekken dat ze niet-duurzaam zijn (vooral wanneer ze anders claimen in verslaggeving) en daardoor de techniek niet in gebruik nemen. Het gaat bij de ROSDI immers niet om de vraag of een investering wel of niet duurzaam is, maar om het duurzaamheidsrendement.
Een ander punt dat Gray (2010) maakt, is dat veel duurzaamheidsmethoden als onpraktisch worden beschouwd aangezien deze niet zijn toe te passen in de organisatie. Ranganathan (1998) benadrukt daarnaast dat nieuwe methoden niet geaccepteerd worden als ze niet in het prestatiemeetsysteem zijn geïntegreerd en dat de integratie een moeilijk proces is. Deze opmerkingen zijn niet van toepassing op de ROSDI. Het feit dat de ROSDI in rendement spreekt in plaats van kosten, maakt hem vergelijkbaar met een andere management-accounting methode: de ROI. Deze methode wordt wereldwijd gebruikt in het besluitvormingsproces, waardoor velen bekend zijn met het toepassen en interpreteren van ROI-waarden. De vergelijkbaarheid maakt integratie met het prestatiemeetsysteem eenvoudig; gebruikers van de ROI zullen de gedachtegang achter de ROSDI begrijpen en zodoende weinig moeite hebben met het toepassen in de besluitvorming. Na een periode van toepassing is er tevens een goed beeld ontstaan van de te verwachten waarden bij verschillende investeringen, waardoor prestaties gemeten kunnen worden aan de hand van de ROSDI. Het feit dat de ROSDI uitgedrukt wordt in één cijfer maakt hem bovendien zeer geschikt om verschillende organisaties te vergelijken, zoals dat nu ook met (onder andere) de ROI gebeurd.
De vernieuwing van de ROSDI zit hem in de breedte van de factoren die ten grondslag liggen aan de berekening. Niet alleen economische-, maar ook maatschappelijke- en milieufactoren spelen een rol binnen de ROSDI, waarmee voldaan wordt aan de ‘basisvoorwaarde van duurzaamheidsmethoden’, zoals Gray (2010) omschrijft. Ook Ranganathan (1998) geeft aan dat integratie van deze dimensies noodzakelijk is om duurzame ontwikkeling na te streven. Dit vindt plaats doordat alle effecten van een investering op alle impactfactoren worden samengevoegd tot één getal: de ROSDI van de investering. Organisaties hebben daarbij zelf de ruimte om het samenspel tussen de verschillende dimensies vorm te geven, bijvoorbeeld door middel van het geven van gewichten aan factoren (zie hoofdstuk 6.2).
Een belangrijke vraag bij het berekenen van duurzaamheidsimpact is of het mogelijk is om een ‘juiste’ impactberekening te doen. Een eerste discussiepunt hieromtrent betreft de monetarisatie-methoden, waarbij er binnen de sociale dimensie (zie o.a. Cavanagh, 2005), maar ook op het gebied van milieu veel onzeker is over hoe gevolgen van de organisatieactiviteiten gemonetariseerd moeten worden. Bovendien is bij sommige impactfactoren de vraag of dit wel gemonetariseerd kan en mag worden, bijvoorbeeld in het geval van een levensjaar. De onzekerheid ontstaat onder andere doordat de methodologie van impactberekeningen in veel gevallen niet gepubliceerd wordt. Naast de technische blijft hierdoor ook de ethische discussie achterwege in de FCA- en professionele literatuur. Dit stagneert vooruitgang in het onderzoeksgebied van Full Cost Accounting, en in het nastreven van duurzame ontwikkeling in het algemeen. Het openbaar gemaakte methodologie-document van PwC (2015) voor de milieu-winst-en verliesrekening van Kering (2015) is een kleine stap vooruit.
Een tweede punt betreft de (on)mogelijkheid om alle externaliteiten te omvatten in de impactberekening. Bithas (2011) belicht het feit dat (milieu-)externaliteiten niet alleen plaatsvinden in het hier en nu, maar ook op geografisch gezien andere plaatsen en in volgende generaties. Ik sluit me aan bij zijn stelling dat de mens niet in staat is alle externaliteiten op andere plaatsen en in een andere tijd mee te nemen (zie ook ‘Overdenkingen’). Dit betekent echter niet dat we niet moeten streven een zo goed mogelijk model te ontwikkelen, zoals met de ROSDI is getracht. Ook in dit geval zou (uitgebreidere) publicatie van methodologie van FCA- en professionele literatuur helpen in de ontwikkeling van methoden die duurzame ontwikkeling nastreven.
Duurzaamheid en duurzame ontwikkeling worden steeds belangrijker en de interactie met accounting daarmee ook. Gray (1992, 2010) stelt de vraag of accounting wel geschikt is om duurzame ontwikkeling na te streven. De wortels van accounting liggen immers in hetzelfde niet-duurzame systeem dat moet worden veranderd, zo redeneert hij. Deze vraagtekens zijn terecht gezien de beperkte mate waarop duurzame ontwikkeling op dit moment wordt nagestreefd (overigens verzuimd Gray alternatieven voor accounting te benoemen). Echter, het is in mijn ogen niet realistisch, en misschien zelfs onmogelijk, om het gevestigde systeem drastisch te veranderen. Een meer voor de hand liggende oplossing kan worden gevonden in de opleiding van accountants en controllers, evenals de werkwijze van de huidige accountants en controllers.
Gray (2013) lijkt hier (inmiddels) ook in mee te gaan en signaleert dat, ondanks het groeiende belang van duurzaamheid, er niet meer dan een voorzichtige reactie van accounting-onderwijsliteratuur is geweest en dat het duurzaamheidsonderwerp bij accounting-onderwijs als een ‘olifant in het klaslokaal’ is; het onderwerp is overduidelijk aanwezig, maar lijkt genegeerd te worden. Zowel bij studenten als docenten is weinig bereidheid om verder te denken dan de vertrouwde economische formule, waar duurzame ontwikkeling zich soms moeilijk in laat vatten. De beperkte hoeveelheid accountants bij de grote vier kantoren (PwC, KPMG, Deloitte, EY) die zich bezig houdt met duurzaamheid en de kritieken op de kwaliteit van duurzaamheidsverslaggeving (zie Inleiding) suggereren dat ook accountants en controllers in het werkveld (nog) weinig aandacht hebben voor duurzame ontwikkeling64. Dit lijkt een effect van de opleiding die zij hebben genoten en de aandacht die organisaties op dit moment geven aan
duurzame ontwikkeling. Ook de complexiteit van het onderwerp zal een rol spelen. Al met al lijkt ook in het werkveld het onderwerp duurzaamheid een ‘olifant in de ruimte’.
Er zal dus vanuit het onderwijs en in het werkveld meer aandacht geschonken moeten worden aan duurzaamheid en duurzame ontwikkeling. Accountants en controllers bevinden zich immers op posities die invloed kunnen uitoefenen op de beleidsvoering bij organisaties, waarbij accountants het maatschappelijk belang behoren te dienen. Gezien het belang van duurzame ontwikkeling zou men kunnen stellen dat het de plicht van accountants is om organisaties te stimuleren methoden te hanteren die in lijn zijn met duurzame ontwikkeling. Full Cost Accounting, specifiek de Return on Sustainable Development Investment, kan daaraan bijdragen door de integratie van milieu-, maatschappelijke- en economische dimensies in één cijfer (het rendement op de investering) welke geschikt is om organisaties en investeringsmogelijkheden met elkaar te vergelijken. Daarbij worden externaliteiten meegenomen en krijgt de organisatie een goed beeld van haar werkelijke impact.
Verder onderzoek naar de monetarisatie-methoden van de impactfactoren is wenselijk, met name op het gebied van de sociale factoren. Essentieel is daarbij het publiceren van de methoden en overwegingen, zodat het onderzoeksveld van FCA verder kan ontwikkelen. Daarnaast zou het toepassen van de ROSDI, wat niet mogelijk is gebleken binnen de scope van deze masterscriptie, een goede en logische stap zijn in het ontwikkelen van het model. Eventuele verbeteringen in monetarisatie-methoden kunnen daarbij eenvoudig worden ingevoegd zonder dat afbreuk wordt gedaan aan de ROSDI zoals in dit onderzoek beschreven.