Inputbudgettering
Een budget gebaseerd op inputvariabelen wordt inputbudgettering genoemd. Bij inputbudgettering wordt uitgegaan van de omvang van de middelen die voor een instelling door de financier(s) beschikbaar worden gesteld, zoals voor arbeid en kapitaal. De omvang wordt bepaald door beleidoverwegingen die geen oorzakelijke relatie hebben met het functioneren van het gebudgetteerde organisatieonderdeel. Voorwaarde voor inputbudgettering is dat de productiemiddelen en de kosten ervan duidelijk identificeerbaar zijn teneinde het budget te kunnen bepalen. Illustratief voor deze benadering is de beslissing dat er in verband met verminderende beschikbaarheid van financiële middelen het budget van alle afdelingen met eenzelfde percentage wordt vermindert. Men noemt dit wel de ‘kaasschaafmethode’. Ook het bij de productievaststelling louter rekening houden met de reeds bestaande productiecapaciteit is een vorm van inputbudgettering. Er wordt immers niet gekeken naar kenmerken van het productieproces of de geleverde output, maar men financiert de reeds aanwezige inputfactoren (Groot en Van Helden, 2007). Asselman (2008) stelt dat het budget wordt vastgesteld op basis van een vergelijkbare situatie, bijvoorbeeld een vorige budgetperiode. Er wordt vaak gekozen voor inputbudgettering als er weinig inzicht bestaat in het productieproces en/of er geen duidelijke eindproducten bestaan. Een variant van inputbudgettering is incrementele budgettering: de budgetten zijn historisch bepaald, maar worden jaarlijks op onderdelen bijgesteld. Het voordeel van inputbudgettering is dat het relatief eenvoudig is en leidt tot een zekere stabiliteit. Er kleven echter ook een aantal nadelen aan deze methodiek. Allereerst is inputbudgettering op het verleden gericht en houdt het te weinig rekening met toekomstige ontwikkelingen. Ten tweede ontbreekt er een relatie tussen kosten, productie en budget. In het verschil tussen budget en kosten lopen prijs-, efficiency-, en volumeverschillen door elkaar. Hierdoor is niet duidelijk of onder- en/of overschrijdingen van het budget zijn ontstaan door de wijzigingen in de hoeveelheden of in de prijzen door prijsverschillen. Bij budgetoverschrijding kan dit leiden tot lastige discussies tussen budgetgever en budgetnemer. Ten derde leiden geleverde inspanningen niet tot meer budget, hierdoor ontbreekt er een prikkel tot doelmatigheid, productiviteit en kwaliteit. Tenslotte vindt de vaststelling van het budget meestal top-down plaats. Er is beperkte betrokkenheid van de budgetverantwoordelijken zelf. Hierdoor blijft het een financieel-technische aangelegenheid
Procesbudgettering
Bij procesbudgettering, ook wel activiteitenbudgettering genoemd, wordt voor de vaststelling van het budget gebruik gemaakt van een bepaalde verhouding tussen middelen en taakstelling(en) of processen (Groot en Van Helden, 2007). Die bedrijfsprocessen (of taakstellingen) bestaan uit bepaalde activiteiten die het aanknopingspunt vormen voor budgettering (Crom, 2005). Volgens Asselman (2008) vindt deze vorm van budgettering plaats indien de output moeilijk te definiëren is of de relatie tussen activiteiten en output moeilijk te leggen is.
Bij procesbudgettering gaat het om het vinden van één of enkele verhoudingsgetallen waarmee de taakstelling vertaald kan worden in de benodigde middelen. Deze verhoudingsgetallen worden in procesbudgettering gevonden uit analyses van aard en omvang van de voor de taakstelling uit te voeren productieactiviteiten. Er bestaan geen kant-en-klare aanwijzingen hoe deze analyses moeten worden uitgevoerd. Voor de uitvoering van een gegeven taakstelling zal men eerst moeten bepalen welke activiteiten als noodzakelijk kunnen worden aangemerkt. Vervolgens moet er worden vastgesteld met welke middelen deze activiteiten kunnen worden uitgevoerd en welke omvang zij redelijkerwijs kunnen hebben. Dit vereist dus een uitspraak over de gewenste mate van efficiëntie. De op deze wijze vastgestelde verhoudingen tussen middelen en activiteiten, en tussen activiteiten en taakstelling worden op gezette tijden geëvalueerd en aan veranderde omstandigheden aangepast (Groot en Van Helden, 2007). Doordat geen nadrukkelijke relatie is te leggen tussen specifieke activiteiten en output, is het moeilijk een oordeel te vellen over effectiviteit (leiden activiteiten wel tot de beoogde output?) of efficiency (zijn niet meer activiteiten uitgevoerd dan strikt noodzakelijk?). De eigenlijke prestaties in termen van output worden dus niet zichtbaar. Wel is dit het geval voor wat betreft de vastgestelde verhouding tussen middelen en activiteiten en tussen activiteiten en taakstellingen, waardoor dit budgetteringssysteem meer informatie geeft met betrekking tot efficiency dan inputbudgettering. Voorwaarde voor de toepassing van procesbudgettering is dat bekend dient te zijn hoeveel van welke productiemiddelen nodig zijn voor de verschillende activiteiten. De relatie tussen productiemiddelen en activiteiten moet gemiddeld stabiel zijn. Met andere woorden, eenzelfde activiteit moet de ene keer dezelfde middelen kosten als een andere keer. Een tweede voorwaarde is dat de activiteiten identificeerbaar en meetbaar zijn. Het aantal activiteiten moet zodanig beperkt zijn dat het haalbaar is ze een rol te laten spelen in het traceren van de kosten (Pot, 2008). Asselman (2008) noemt enkele belangrijke voordelen van
procesbudgettering. Ten eerste kunnen er meer concrete afspraken worden gemaakt over de besteding van het budget. Hierdoor neemt de functie van het communicatiemiddel toe. Tevens wordt er meer rekening gehouden met toekomstige activiteiten. Hierdoor neemt de functie van het planningsinstrument toe. Tenslotte kan er extra managementinformatie worden verkregen. Crom (2005) noemt verder nog als voordeel dat procesbudgettering sterk aansluit bij de feitelijke werkzaamheden van organisatieonderdelen en de beheersing daarvan (activity based management). Bij het bepalen van de hoogte van de budgetten kan bij procesbudgettering gebruik worden gemaakt van activity based budgetting (ABB). Bij activity based budgeting wordt uitgegaan van twee veronderstellingen;
1. activiteiten veroorzaken kosten 2. producten consumeren activiteiten
Een activiteit is elke gebeurtenis die de consumptie van middelen veroorzaakt. De eerste veronderstelling is tevens een voorwaarde voor ABB. Logischerwijs kunnen er geen kosten van middelen aan activiteiten worden toegekend als producten geen activiteiten consumeren. Bij procesbudgettering is de relatie tussen producten (output) en activiteiten niet bekend. De kosten met betrekking tot het uitvoeren van de activiteiten kunnen daarom niet worden toegekend aan de producten die deze activiteiten veroorzaken. Bij procesbudgettering kan er gebruik worden gemaakt van ABB voor het toeschrijven van middelen aan activiteiten, maar niet voor het toeschrijven van activiteiten aan producten. ABB wil een operationele balans bereiken tussen de middelen die nodig zijn om aan de vraag te voldoen en de middelen die beschikbaar zijn. Tegenwoordig kunnen activiteiten sterk variëren binnen een onderneming, ABB speelt hierop in door gebruik te maken van meerdere verdeelsleutels voor het toekennen van overheadkosten aan activiteiten. ABB maakt het mogelijk activiteiten te identificeren die weinig of geen toegevoegde waarde hebben voor de organisatie, deze activiteiten kunnen dan worden uitgeschakeld. Een nadeel van ABB is dat het identificeren van activiteiten moeilijk kan zijn en veel tijd kost, daarnaast kan de introductie en implementatie van ABB een aantal jaren duren omdat het belangrijke veranderingen vereist binnen de organisatie (Pot, 2008). ABB zal vooral moeten worden toegepast wanneer de complexiteit van productie- en verkoopprocessen aanzienlijk is, een gevolg hiervan is namelijk dat de omvang van de indirecte kosten dan relatief groot is, terwijl het ene product hiervoor in sterkere mate verantwoordelijk is dan het andere. Concurrentiedruk is een andere factor die toepassing van ABB wenselijk kan maken. Er is dan een grotere noodzaak om kostprijzen zo accuraat
in een stabiele omgeving toe te passen, maar is dan mogelijk van minder waarde omdat de traditionele manier van budgetteren dan ook volstaat en goedkoper en minder complex is. In een onzekere en minder stabiele omgeving is ABB minder geschikt om toe te passen maar mogelijk van grote waarde omdat de traditionele budgettering dan niet volstaat.
Outputbudgettering
Als de omvang van het budget afhankelijk is van de hoeveelheid en kwaliteit van de geleverde producten of diensten dan is er sprake van outputbudgettering. Een dergelijke outputafhankelijkheid van inkomsten komt onder andere voor wanneer de binnen organisaties voortgebrachte en aan andere afdeling geleverde goederen en diensten onderling worden afgerekend (transfer pricing) (Groot en Van Helden, 2007). Outputbudgettering veronderstelt dat de kosten van de output te normeren zijn. Dit vereist dat input, troughput en output meetbaar zijn (Crom, 2005). Er moet bekend zijn welke activiteiten ten behoeve van welke producten worden uitgevoerd. De relatie tussen activiteiten en producten moet daarvoor gemiddeld stabiel zijn. Met andere woorden, zowel de aard van de activiteiten als het aantal activiteiten moet niet wisselen voor een bepaald product. Daarnaast is een voorwaarde voor outputbudgettering dat de producten identificeerbaar en meetbaar zijn. Het aantal producten moet zodanig beperkt zijn dat het haalbaar is ze een rol te laten spelen in het traceren van kosten. Budgettering op basis van prijzen betekent vanuit bedrijfseconomisch perspectief dat die prijzen een duidelijke standaard moeten vertegenwoordigen waartegen de daadwerkelijke inzet van middelen kan worden afgezet. De techniek die zich hier in het bijzonder voor leent is standaardkostprijscalculatie (Pot, 2008). Toepassing van standaardkostprijscalculatie vereist dat een duidelijk onderscheid is te maken tussen vaste en variabele kosten en dat die laatste proportioneel variabel zijn (Crom, 2005).
Groot en Van Helden (2007) stellen dat er goede redenen zijn om de voorkeur te geven aan outputbudgettering. Outputbudgettering kan bijdragen aan een meer klantgerichte houding van de instelling. Ook biedt outputbudgettering de mogelijkheid om de efficiëntie (de kostprijs per eenheid output) en de effectiviteit (de betekenis van een eenheid output voor de doelstellingen) te beoordelen. Asselman (2009) noemt verder nog als voordeel van outputbudgettering dat de interne budgettering dan meer gelijkgeschakeld wordt met de externe budgettering van de zorginstelling, bijvoorbeeld ZZP’s. De opbrengsten van de zorginstelling worden door de invoering van outputbekostiging verder gevariabiliseerd. Dit toenemende financiële risico wordt doorvertaald naar de budgethouders, waardoor het
concernrisico wordt gespreid. Ook wordt er volgens Asselman een prikkel geïntroduceerd om meer te presteren door outputbudgettering. Tevens wordt er net als bij procesbudgettering meer managementinformatie verkregen en neemt de functie van het budget als communicatiemiddel en planningsinstrument toe. Crom (2005) voegt hier nog aan toe dat outputbudgettering sturing door het hogere management relatief eenvoudig en doorzichtig maakt, omdat de sturing kan worden beperkt tot het vaststellen van de te leveren producten, het volume ervan en de prijs.
Ook outputbudgettering heeft echter zijn beperkingen. Vooral als de output moeilijk meetbaar of beïnvloedbaar is, kan bijvoorbeeld procesbudgettering een beter alternatief zijn (Groot en Van Helden, 2007).
Prestatiebudgettering
Bij Prestatiebudgettering wordt vastgesteld wat de output mag kosten. Die output is op zich goed meetbaar en er zijn duidelijke eisen aan te stellen. In vergelijking met inputbudgettering zijn de mogelijkheden om uitspraken te doen over de mate van effectiviteit groter: wordt de afgesproken output gerealiseerd? Onbekend is echter welke activiteiten (en in welk volume) leiden tot die output. Er kan dan ook niet worden gesproken over een gespecificeerde kostenraming. Ook efficiencybepaling is daardoor niet mogelijk. Voorbeelden zijn projectmatige werkzaamheden. Deze resulteren wel in specifieke output, maar vereisen veel verschillende, vaak vooraf niet te identificeren activiteiten (Crom, 2005).
Prestatiebudgettering wordt ook wel taakbudgettering genoemd. Taakbudgettering zou het budgetteren van activiteiten kunnen suggereren, zoals bij procesbudgettering, en dat is nadrukkelijk niet het geval. Wel is duidelijk te meten of de afgesproken prestatie is geleverd (Pot, 2008). Om deze reden zal in deze scriptie dan ook de term prestatiebudgettering worden gehanteerd. Bij prestatiebudgettering wordt vaak, net als bij outputbudgettering, gebruik gemaakt van standaardkostprijscalculatie. In tegenstelling tot outputbudgettering wordt er bij prestatiebudgettering niet gebruik gemaakt van standaardkosten per eenheid output, maar van toegestane kosten per eenheid output. Vermenigvuldigd met het volume leidt dat tot het budget. De toegestane kosten per eenheid worden dan verheven tot standaard, zonder dat er een duidelijke relatie is van de output met activiteiten en input. Van een standaard in de meer traditionele betekenis binnen management accounting (namelijk gebaseerd op normale kosten en normale productie) kan dan niet meer worden gesproken. Bij prestatiebudgettering wordt