HOOFDSTUK 3. (OP)WAARDERINGSALTERNATIEVEN
3.2 Binnen goed koopmansgebruik
3.2.1 Incidentele opwaardering – waarde economisch verkeer
Essers betoogt tijdens de behandeling van het Belastingplan 2012 dat groepsconstructies om een extra realisatiemoment van stille reserves te creëren de facto op hetzelfde neerkomen als een herwaardering naar de WEV. Bovendien brengt een incidentele opwaardering naar de WEV geen overdrachtsbelasting of adviseurs- en notariskosten met zich mee. Een herwaarderingsmogelijkheid zonder nodeloze, kostbare omloopconstructies sluit volgens Essers dan ook perfect aan bij het streven van de staatsecretaris naar een eenvoudigere heffing over ondernemingswinsten.176
Al in 2005 adviseerde de Raad van State (RvS) verliesverjonging toe te staan door herwaardering van bezittingen naar de WEV tot ten hoogste het bedrag van het te verdampen verlies. 177 Herwaardering in het algemeen wordt dus niet geaccepteerd, maar
hieruit kan wel opgemaakt worden dat een incidentele opwaardering is toegestaan bij dreigende verliesverdamping. Belangrijk is dat de opwaardering verwerkt wordt in het resultaat en dus toegerekend kan worden aan de jaarwinst.
Door een opwaardering toe te staan tot het bedrag van het te verdampen verlies ontstaat er jaarlijks een opwaarderingsmogelijkheid ter grootte van het negen jaar oude verlies.178 Alle jongere compensabele verliezen kunnen in dat jaar dus niet verrekend
worden. Op deze manier worden waardestijgingen gelijk aan het negen jaar oude verlies toegerekend aan de huidige jaarwinst. Met het oog op het realisatiebeginsel heeft dit een ongewenste uitwerking, aangezien de waardestijging ter grote van het te verdampen verlies niet daadwerkelijk plaatsvond of gerealiseerd werd in het huidige jaar. Dit maximum kan gezien worden als een toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel, omdat slechts een deel van de ongerealiseerde waardestijgingen als winst wordt genomen. Ter voorkoming van een jaarlijks onjuiste toepassing van het realisatiebeginsel is het mogelijk de opwaardering enkel
176 Behandeling Belastingplan 2012, Overige fiscale maatregelen 2012, Wet toepassing dwangsomregeling
toeslagen, Geefwet en Wet uitwerking autobrief, EK11, nr. 33003, p. 6.
177 Advies Raad van State en nader rapport, Tweede Kamer, 2005-2006, 30 572, nr. 4, par. 3.2.2. 178 MvT, Tweede kamer, 1994-1995, 23 962, nr. 3, p. 2.
toe te staan indien alle compensabele verliezen ineens worden verrekend. Dit komt ook ten gunste van de uitvoerbaarheid, oftewel het beginsel van eenvoud. Bij deze manier van verliesverjonging wordt namelijk maximaal eens per negen jaar opgewaardeerd. De incidentele opwaardering fungeert als een extra realisatiemoment van stille reserves in bedrijfsmiddelen, zodoende wordt verliesverdamping voorkomen.
Na de opwaardering blijft het bedrijfsmiddel voor de WEV ten tijde van de opwaardering op de balans staan. Het is niet de bedoeling dat belastingplichtigen vervolgens willekeurig bedrijfsmiddelen gaan op- en afwaarderen om de winst te beïnvloeden. Om misbruik te voorkomen is het mogelijk om te verbieden dat de opwaardering binnen twee jaar wordt teruggenomen door een afwaardering, zodat er geen twijfel ontstaat omtrent de vastgestelde WEV op het moment van de opwaardering.
Opwaardering naar de huidige WEV hoeft niet in strijd te worden geacht met het voorzichtigheidsbeginsel, aangezien op dat moment het bedrijfsmiddel bij verkoop ook dat bedrag zou opleveren. Het bedrijfsmiddel heeft in het economisch verkeer daadwerkelijk die waarde, dus wordt er geen winst aan een onderneming toegerekend die ze onmogelijk kan behalen. Indien deze opwaardering is toegestaan, wordt enkel verliesverdamping voorkomen bij ondernemingen die (genoeg) stille reserves hebben. De ondernemingen hebben dus meer vermogen dan dat fiscaal wordt weergeven. Met die gedachte is eventueel rechtvaardiging mogelijk volgens het voorzichtigheidsbeginsel.
Voorgaande gaat uit van een bepaalde rangorde van de beginselen van het goed koopmansgebruik. Door de WEV anders te belichten past de incidentele opwaardering binnen het voorzichtigheidsbeginsel. De incidentele opwaardering is nog wel in strijd met het realisatiebeginsel, aangezien er ongerealiseerde winsten ter grote van de compensabele verliezen in aanmerking genomen worden. Hier staat wel tegenover dat de inbreuk op het totaalwinstbegrip wordt opgeheven.
Deze manier van opwaardering past geheel binnen goed koopmansgebruik en de huidige belastingwetgeving. Ondanks de beperkte voorwaartse verliesverrekening betalen ondernemers enkel belasting over de totaalwinst en is er niet langer een inbreuk op het totaalwinstbegrip.
3.2.2 Stelselwijziging – waarde economisch verkeer
Naast het creëren van een realisatiemoment door een incidentele opwaardering is het mogelijk om een stelselwijziging toe te passen om verliesverdamping te voorkomen. Het nieuwe waarderingsstelsel moet realisatie van stille reserves toestaan dus is de waardering op de WEV passend.
Eerder in deze scriptie is de uitspraak van de Hoge Raad aangehaald waarin belanghebbende een stelselwijziging naar de WEVAB ter voorkoming van een fiscaal nadeel
wenste.179 Dit is mogelijk mits de stelselwijziging niet gericht is op het behalen van een
incidenteel fiscaal voordeel.180 Als het motief om verliesverdamping te voorkomen wordt
beschouwt als het voorkomen van een fiscaal nadeel, staat dit een stelselwijziging niet in de weg.181 In dit onderzoek wordt derhalve de visie van Russo gevolgd, zodat de opwaardering
van een bedrijfsmiddel ter voorkoming van verliesverdamping niet in strijd is met goed koopmansgebruik.182 Dit is eveneens bevestigd door de Eerste Kamer, mits de te verdampen
verliezen geen gekochte verliezen zijn.183
Het nieuwe waarderingsstelsel moet logischerwijs ook overeenstemmen met het goed koopmansgebruik. Volgens Russo heeft de Hoge Raad de waardering op WEVAB gekwalificeerd als een bedrijfseconomisch juiste winstbepaling. 184 Indien Russo’s opvatting
wordt gevolgd komt daarbij een vraag op omtrent de rol van het eenvoudsbeginsel. De WEVAB is de prijs die de meestbiedende koper betaalt, indien het perceel in het kader van landbouwbedrijf blijft aangewend. Hierbij moet worden verondersteld dat de grond van de beste voorbereiding is voorzien voordat het wordt overgedragen. Bij het vaststellen van de WEVAB wordt derhalve geen rekening gehouden met niet-agrarische bestemmingen en de waarde moet objectief worden vastgesteld.185 Meussen bepleit dat hierbij een probleem
ontstaat, omdat het een imaginaire grootheid betreft. Er wordt namelijk van een fictie uitgegaan door de veronderstelling dat er louter en alleen agrarische kopers zijn. 186
Verdergaand op de veronderstelling van Russo omtrent de WEVAB, is waardering op de WEV van bedrijfsmiddelen zonder verplichte agrarische aanwending ook toegestaan. Bovendien treedt bij vaststelling van de WEV van bedrijfsmiddelen het probleem van de imaginaire grootheid niet op.
Indien de stelselwijziging wordt toegepast om verliesverdamping te voorkomen wordt verliesverdamping in dat jaar voorkomen door de opwaardering naar WEV. De waardestijging moet dan verwerkt worden in het resultaat, waardoor het in de winst tot uiting komt. Vervolgens wordt de boekwaarde aangepast aan de actuele WEV van het bedrijfsmiddel. Bij waardedaling zal dit dan ook verwerkt worden in het resultaat, waardoor de stelselwijziging naar de WEV misbruikgevoelig wordt. Belastingplichtigen kunnen op die manier namelijk invloed uitoefenen op de opvang van de jaarwinst. Een afwaarderingsverbod van twee jaar om misbruik te voorkomen is tegenstrijdig, omdat de boekwaarde juist moet kunnen fluctueren met de actuele WEV. Wanneer er later opnieuw een verlies dreigt te
179 HR 10 juli 2015, BNB 2015/180, R.O. 2.4.4. 180 HR 14 januari 1970, BNB 1970/68, p. 6.
181 Noot Russo, HR 10 juli 2015, FED 2015/65, nr. 7. 182 Noot Russo, HR 10 juli 2015, FED 2015/65, nr. 1 en 9.
183 Handelingen I, Eerste Kamer, 2009-2010, 32 128, nr. 14, p. 506. 184 Noot Russo, HR 10 juli 2015, FED 2015/65, nr. 5.
185 Besluit van 13 oktober 2010 waarin het beleid op het terrein van de fiscale behandeling van ondernemers in
de agrarische sector is geactualiseerd en samengevoegd, Stcrt. 2010, nr. 16586, 2010/1981M.
verdampen is deze wijze van verliesverjonging dan ook onmogelijk, het bedrijfsmiddel staat immers te boek voor de WEV. De stelselwijziging fungeert dus als een eenmalige oplossing, omdat er geen stille reserves zijn bij een waarderingsstelsel volgens de WEV.
3.2.3 Onmogelijke opwaardering – onbeperkt voorwaartse verliesverrekening
Voorgaande (op)waarderingsmogelijkheden voorkomen verliesverdamping in de huidige situatie met beperkte voorwaartse verliesverdamping. Indien deze opwaarderingen onmogelijk zijn vanwege het Besluit op 25 juli 2014, moet verliesverdamping op een andere manier voorkomen worden.187
Door de voorwaartse verliesverrekening onbeperkt te maken is er niet langer sprake van een inbreuk op het totaalwinstbegrip. Bovendien is verliesverdamping dan niet langer aan de orde. Nederland bewerkstelligt op die manier ook dat het een aantrekkelijk vestigingsland blijft. Ter compensatie kan gedacht worden aan afschaf van de achterwaartse verliesverdamping. De Raad van State vermeld namelijk dat men theoretisch kan stellen dat er met achterwaartse verliesverrekening teruggekomen wordt op de fiscale positie uit het verleden. Indien Nederland als vestigingsland aantrekkelijk wilt blijven, is het echter voordeliger om de achterwaartse verliesverrekening te behouden. In andere lidstaten van de Europese Unie is de achterwaartse verliesverrekening namelijk zelden toegestaan. 188
3.3 GOED KOOPMANSGEBRUIK MET IFRS EN/OF DE CCCTB CONCEPTRICHTLIJN