4.1. Inleiding
In de vorige hoofdstuk zijn de voor- en nadelen van de antimisbruikregelingen van de OESO behandeld. De LOB-bepaling brengt complexiteit met zich mee, terwijl de PPT de rechtszekerheid ondermijnt. In dit hoofdstuk wordt verder ingegaan op de kritieken en verbeterpunten van het BEPS-actiepunt 6 en het MLI. Tevens wordt er een aanbeveling gedaan op basis van de resultaten in dit rapport. In dit hoofdstuk wordt onderzoek gedaan naar het antwoord op de vraag: in hoeverre is het BEPS-actiepunt 6 en de antimisbruikbepalingen in het MLI een oplossing voor treaty shopping in de huidige vorm en wat zijn de mogelijke
kritieken en alternatieven? In de laatste paragaaf wordt een antwoord gegeven op deze vraag.
4.2. Kritieken van commentatoren
De huidige discussie omtrent de antimisbruikregelingen in het BEPS-actieplan lijkt de afweging zich hoofdzakelijk af te spelen tussen de rechtszekerheid en de doeltreffendheid. Een generieke maatregel zoals de PPT leidt tot een hoge mate van doeltreffendheid maar met weinig rechtszekerheid. Een specifieke maatregel zoals de LOB is mindere mate doeltreffend, maar biedt wel meer
rechtszekerheid. In hoofdstuk 2 kwam naar voren dat een belastingverdrag als een van de hoofddoelen heeft om dubbele belastingheffing te voorkomen en grensoverschrijdend investeren of activiteiten ontplooien te stimuleren. Om bij te dragen aan dit doel van het belastingverdrag zou rechtszekerheid goed
overwogen moeten worden. Tegelijkertijd heeft een belastingverdrag ook als doel om belastingontwijking tegen te gaan. Rasenberg vraagt zich af of dat ook ten koste moet gaan van het primaire doel. 78
4.2.1. Kritiek op de PPT:
In het Nederlandse verdragsbeleid van de NFV 2011 werd er geen voorkeur uitgesproken voor de PPT of de LOB-bepaling. Inmiddels heeft Nederland de voorkeur uitgesproken om de PPT als minimumstandaard op te nemen in de bilaterale en multilaterale verdragen. Volgens de Staatssecretaris biedt de PPT de nodige flexibiliteit aan en kan er ingespeeld worden op nieuwe patronen door
rekening te houden met de feiten en omstandigheden in een specifiek geval. De PPT kan in concrete situaties worden getoetst aan de vrij duidelijke criterium van de bepaling aan de hand van vraag: heeft de belastingplichtige geldige zakelijke redenen voor de gekozen structuur of transactie of zijn deze vooral opgezet om belasting te besparen? Kok merkt hierbij op dat de Staatssecretaris dit ‘flauw’ heeft geformuleerd. Dit is namelijk juist een vraag die niet eenvoudig te
beantwoorden is. De Staatssecretaris maakt hiermee de PPT aantrekkelijker dan dat het is. 79 Ik kan me vinden in de opmerking van Kok. Deze vraag is vrij vaag geformuleerd. In de praktijk zal het veel discussies leiden tussen bijvoorbeeld de Belastingdienst en de belastingplichtige. Hoe wordt dan bepaald waar de grens ligt van ‘geldige zakelijke redenen’ ten opzichte van ‘vooral opgezet om belasting te besparen’?
De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB) stelt ook dat de PPT te vaag is. Door de formulering van de PPT krijgt de belastingautoriteit de
bevoegdheid om een gekozen structuur of transactie aan te merken als
ongewenst, waardoor het bewijslast bij de belastingplichtige komt te liggen. In de praktijk komt het vaak genoeg voor dat fiscale motieven meewegen bij het
inrichten van een structuur of een transactie. De NOB stelt voor aanpassingen in de tekst van de PPT zodat de test minder subjectief wordt. Zij stellen dat de bewijslast rondom de PPT in balans moet worden gebracht door aanvullend te kijken naar objectieve en verifieerbare criteria. Kortgezegd de NOB geeft liever de voorkeur aan een LOB-bepaling. 80
De aanbeveling van de Europese Commissie op de PPT is om een aanvullende bepaling op te nemen betreft ‘it reflects a genuine economic activity’. Onder deze bepaling zal de PPT niet worden tegengeworpen voor een transactie die kan worden aangemerkt als een “genuine economic activity’, ook indien het verkrijgen van het verdragsvoordeel een van de voornaamste doelen van de betreffende transactie of gekozen structuur was. Met deze toevoeging aan de PPT wordt de bepaling meer in lijn gebracht met de nieuwe antimisbruikbepaling in de Moeder- dochterrichtlijn, waarin eveneens het woord ‘genuine’ een prominente plaats inneemt.81
Rasenberg is zoals gezegd van mening dat de PPT een te ruime formulering kent met de ‘one of the principal purposes’. Wanneer de belastingplichtige een
79
Kok. Het tegengaan van verdragsmisbruik onder het multilaterale instrument. MBB 2017/04-05
80
Dutch Association of Tax Advisers (NOB). NOB levert commentaar op OESO concepten inzake actiepunt 6. V-N 2015/8.7
81
transactie aangaat met als een van de hoofddoelen om een verdragsvoordeel te verkrijgen, dan wordt dit verdragsvoordeel geweigerd. Vanuit de
rechtszekerheids- en proportionaliteitsbeginsel zou deze bepaling zich moeten beperken tot alleen één hoofddoel en op basis daarvan toetsen of deze enkel gericht is op het verkrijgen van een verdragsvoordeel. Volgens hem wordt dit op Europees niveau in de verscheidene richtlijnen al veelvoudig gebruik van
gemaakt. Het verschil met de richtlijnen is dat een richtlijnvoordeel wordt beperkt, indien een constructie kunstmatig is. Hiermee wordt het overkill-effect van de PPT beperkt. 82
4.2.2. Kritiek op de LOB-bepaling
De LOB-bepaling geeft toegang tot een verdragsvoordeel op grond van objectieve voorwaarden en verschaffen daardoor meer zekerheid. De
belangrijkste kritiek die de LOB-bepaling krijgt is dat deze bepaling kan leiden tot een overkill situatie, omdat de objectieve voorwaarden door het gebruik van dergelijke structuren en transacties eenvoudig te omzeilen zijn.
Het kabinet stelt dat een LOB-bepaling eigenlijk geen goede antimisbruikbepaling is: ‘De LOB stelt een aantal mechanische eisen en het is niet in alle gevallen duidelijk dat deze eisen samenhangen met misbruik van het verdrag.’
Daarnaast zit in de simpele LOB-bepaling de bevoegdheid voor de
belastingautoriteiten om de verdragsvoordelen alsnog toe te kennen als niet wordt voldaan aan de mechanische eisen van de LOB-bepaling. Op de derde plaats geldt dat een LOB-bepaling alleen niet voldoende is om aan de
minimumstandaard onder BEPS-actiepunt 6 te voldoen:
‘In het kader van de BEPS-minimumstandaard, zal een LOB vergezeld moeten gaan van een PPT (of een antidoorstroombepaling). Daardoor kunnen belastingplichtigen die wel aan de eisen van de LOB voldoen alsnog die voordelen op grond van de PPT worden ontzegd. Dan kiest het kabinet liever voor de simpele open norm van de PPT.83
Het is opmerkelijk dat het kabinet hiermee de LOB bestempelt als niet goed. De LOB-bepaling wordt door de OESO aanbevolen juist als een aanvulling op de PPT. Hier wordt echter niet op ingegaan.
4.2.3. Kritiek op het MLI
Het MLI heeft met het opnemen van de minimumstandaarden een belangrijke stap gezet richting internationaal gecoördineerde aanpak van het oneigenlijke
82
Rasenberg. Antimisbruik in verdragen: dat kan specifieker! WFR 2017/93.
83
Kok. Het tegengaan van verdragsmisbruik onder het multilaterale instrument. MBB 2017/04-05
gebruik van belastingverdragen. De OESO heeft beoogd om het BEPS-actieplan flexibel te maken, zodat het aantrekkelijker is voor staten om deze te
implementeren. Er is echter kritiek op de keuze tussen de minimumstandaarden in het MLI. De Staatssecretaris stelt dat treaty shopping alleen effectief
aangepakt kan worden wanneer verdragsstaten dezelfde minimumstandaard toegepast in de belastingverdragen.
Naar mijn mening is de flexibiliteit in de keuze tussen de minimumstandaarden die de OESO heeft voorgesteld juist. Het idee van het BEPS-actieplan is juist dat deze door zoveel mogelijk landen wordt ondersteund. Bij de afweging van de keuze tussen de antimisbruikbepalingen zal een verdragsstaat rekening moeten houden met de economische relatie met de verdragspartner, de aard van het oneigenlijke gebruik en de vraag of de verdragsstaat de positie van een bronstaat, vestigingsstaat of tussenschakelstaat inneemt. Het is dus goed mogelijk dat niet alle verdragsstaten de voorkeur geven voor de PPT.
Het MLI bevat geen uitwerking van de derde optie van de
antimisbruikmaatregelen die de OESO heeft voorgesteld in het BEPS-actiepunt 6. Als reden hiervoor is gegeven dat het een complexe maatregel betreft. In plaats daarvan hebben de verdragsstaten de keuze gekregen om via
verdragsonderhandelingen de uitgebreide LOB-bepaling toe te passen. Gezien de eerste pijler van het BEPS-project zou het wenselijk zijn dat de OESO wel een opzet van de uitgebreide LOB-bepaling zou opnemen in het MLI. Dat zou de drempel verlagen voor verdragsstaten om hiervoor te kiezen en bovendien zou het een harmoniserende werking met zich meebrengen. 84 Gezien het feit dat de VS de voorkeur geeft aan de LOB-bepaling, zou naar mijn mening ook de
voorkeur genieten om een uitwerking van de uitgebreide LOB-bepaling op te nemen. De VS heeft het MLI nog niet ondertekend, terwijl de VS voor zowel Nederland als de rest van de wereld een belangrijke verdragspartner is. Wat betreft de antimisbruikregelingen voldoet de LOB-bepalingen van de VS aan de minimumstandaard van het BEPS-actiepunt 6.
4.3. BEPS-antimisbruikregelingen versus bestaande antimisbruikregelingen
In hoofdstuk 2 werd geconcludeerd dat de bestaande antimisbruikregelingen een aantal belangrijke zaken misten in het voorkomen van verdragsmisbruik. Met name de verschillen tussen staten met betrekking tot de nationaalrechtelijke doorwerking van leerstukken en de keuzevrijheid om specifieke bepalingen wel dan wel niet op te nemen in hun bilaterale belastingverdragen. Daarnaast bood het OESO-
modelverdrag en het bijbehorende Commentaar niet in alle situaties een duidelijke oplossing. Een voorbeeld daarvan is het begrip benefical ownership. Het OESO- Commentaar had lange tijd geen definitie van dit begrip, waardoor voor de uitleg hiervan werd verwezen naar de nationale wetgeving.
De bestaande antimisbruikregelingen hebben in vergelijking met de
minimumstandaard van BEPS-actiepunt 6 een beperktere reikwijdte dan wat de OESO nu voorstelt. In de bestaande Nederlandse belastingverdragen betreft de PPT doorgaans alleen dividend, interest en royalty’s, terwijl de PPT uit het BEPS- actiepunt 6 iedere ‘benefit’ die onder een verdrag beschikbaar is betreft. Ook de huidige LOB-bepaling die bijvoorbeeld is opgenomen in het belastingverdrag met de VS voldoet niet aan de minimumstandaard van het BEPS-actiepunt 6. Volgens de minimumstandaard is de LOB-bepaling alleen mogelijk in combinatie met de PPT of anti-doorstroommaatregelen. 85
Een belangrijk verschil van de BEPS-antimisbruikregelingen met de bestaande antimisbruikregelingen is de wijze waarop de antimisbruikregelingen door het opnemen van de preambule in het MLI worden geïnterpreteerd.
(State A) and (State B),
Desiring to further develop their economic relationship and to enhance their co- operation in tax matters,
Intending to conclude a Convention for the elimination of double taxation with respect to taxes on income and on capital without creating opportunities for non- taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance (including through treaty-shopping arrangements aimed at obtaining reliefs provided in this
Convention for the indirect benefit of residents of third States)86
Dit is een belangrijke wijziging. Verdragspartners hebben indien zij zich
committeren aan het BEPS-actiepunt 6 en het MLI de verantwoordelijkheid om dubbele belastingheffing te voorkomen zonder daarbij de mogelijkheid om dubbele geen heffing te creëren.
De bestaande main purpose test beoordeelt of het hoofddoel van de gekozen structuur of transactie niet enkel bedoeld is voor het verkrijgen van een
verdragsvoordeel. De OESO lijkt met de PPT een andere weg in te slaan en kent een lichtere test. De minimumstandaard van de OESO bestempelt de handeling als ongewenst indien een van de hoofddoelen van de
belastingplichtige is om een verdragsvoordeel te verkrijgen. Vermoedelijk heeft
85
Bender. BEPS-actie 6: De maatregelen tegen treaty shopping – bedreiging en kans. WFR 2016/51.
86
OESO Final Report 2015: Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances. Section B, p. 92.
de OESO hier bewust voor gekozen om de doelmatigheid van de
antimisbruikbepaling te vergroten. Er wordt ook aangeraden door de OESO om de PPT te combineren met een simpele LOB-bepaling.
4.4. Aanbevelingen
Naar mijn mening heeft het OESO met het BEPS-actiepunt 6 veel kunnen
bereiken. De OESO heeft concrete doelstellingen voor ogen. Daarnaast wordt er voldoende flexibiliteit geboden om het plan aantrekkelijk te maken voor
verdragsstaten. Persoonlijk ben ik van mening dat het een internationaal
goedwerkende verdragssysteem alleen werkt als er voldoende of nagenoeg alle landen daar een handtekening onder zetten. Net zoals bij afspraken over de klimaatbestrijding, wordt het verschil pas gemaakt wanneer zoveel mogelijk landen betrokken zijn bij een klimaatakkoord. De OESO heeft het BEPS- actiepunt 6 bewust gekozen voor flexibiliteit om meer landen aan te spreken. Dat is mijn inziens een goede keuze geweest. De meeste verdragsstaten lijken de voorkeur te hebben voor een PPT. Naar mijn mening is dit een geschikte manier en verdient een generieke maatregel de voorkeur boven de specifieke maatregel, omdat hiermee de doelmatigheid wordt vergroot. Het bestrijden van verdragsmisbruik is immers het doel van het BEPS-actiepunt 6. De PPT hanteert een open norm, waardoor in specifieke situatie gekeken kan worden naar de achterliggende gedachte van de belastingplichtige bij het opzetten van een structuur of transactie. Ik ben van mening dat op deze manier internationale belastingpraktijken ook daadwerkelijk aangepakt kunnen worden.
De LOB-bepaling houdt geen rekening met de creativiteit van belastingplichtigen en hun belastingadviseurs. Het stellen van enkel objectieve voorwaarden zal niet het gewenste effect bereiken. Belastingautoriteiten hebben behoefte aan tools nodig waarmee ongewenste praktijken kunnen aanmerken als
belastingontwijking, die kunnen worden uitgesloten van verdragsvoordelen.
Tegelijkertijd ben ik een enorme voorstander van rechtszekerheid. Ik zie geen problemen in het feit dat multinationals belastingen eerder zien als een
kostenpost dan als een bijdrage voor hun fair share. In een ideale wereld zou dit uiteraard een perfect plaatje zijn. De realiteit is anders. Bij een multinational spelen meerdere belangen vanuit diverse partijen. Daarnaast creëert
rechtszekerheid dat ondernemingen grensoverschrijdend kunnen opereren. Vanuit dit oogpunt zou ik aanbevelen om de PPT te combineren met een aanvullende bepaling. Dat kan in de vorm van het voorstel van de Europese Commissie om een aanvullende bepaling op te nemen, zodat gevallen waarin de belastingplichtige wel een economische activiteit verricht niet onterecht wordt uitgesloten van het verdragsvoordeel.
Het BEPS-actiepunt 6 moet naar mijn mening proberen een balans te vinden in de doelmatigheid van belastingautoriteiten in de strijd tegen het oneigenlijke gebruik enerzijds en de rechtszekerheid van de belastingplichtige anderzijds. Op dit moment hebben de meeste landen gekozen voor de PPT als
minimumstandaard.
4.5. Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de vraag wat de mogelijke kritieken en aanbevelingen zijn op het BEPS-actiepunt 6 en de verdragsgerelateerde
maatregelen in het MLI. Er lijkt door diverse auteurs commentaar te zijn op het gekozen vorm van de antimisbruikmaatregel: de PPT. De PPT heeft in
belangrijke mate een effect op de doelmatigheid van het BEPS-actiepunt 6, maar de PPT heeft echter als nadeel dat het de rechtszekerheid van een
verdragsvoordeel beperkt. Ondanks de kritiek is de PPT een
antimisbruikbepaling die door veel verdragsstaten is omarmd. Voor een goede harmoniserende werking via het BEPS-actiepunt 6 en het MLI van de
belastingverdragen is dit een goede ontwikkeling in het internationaal
belastingsysteem. Mijn aanbeveling is om de PPT (in de toekomst) wellicht aan te vullen met aanvullende bepaling, om hiermee de rechtszekerheid ervan te bevorderen. Nu er antwoord is gegeven op de laatste vraag is het mogelijk om antwoord te formuleren op de centrale vraag. Het antwoord wordt in de laatste hoofdstuk geformuleerd.
5. Conclusie
In dit onderzoek zijn de voorstellen van de OESO in het BEPS-actiepunt 6 om verdragsmisbruik tegen te gaan onderzocht aan de volgende centrale vraag: in hoeverre zal het actiepunt 6 uit het BEPS-actieplan bijdragen aan het voorkomen van verdragsmisbruik in Nederland?
In hoofdstuk 2 is ingegaan op de betekenis van verdragsmisbruik en waarom het van belang is dat verdragsmisbruik wordt bestreden. Verdragsmisbruik oftewel het oneigenlijk gebruik van belastingverdragen is een vorm van ongewenste belastingontwijking door multinationals. Dit heeft geleid tot publieke
verontwaardiging. De OESO heeft in 2015 een rapport gepresenteerd waarin het BEPS-actieplan is uitgewerkt om onder andere belastingontwijking door het oneigenlijke gebruik van belastingverdragen tegen te gaan. Bij het beantwoorden van de deelvraag is gebleken dat treaty shopping een belangrijke vorm van verdragsmisbruik is. Treaty shopping ontstaat wanneer een inwoner uit een derde staat beroep doet op een verdragsvoordeel dat gesloten is tussen twee verdragsstaten waarvoor het verdragsvoordeel niet bedoeld is. Daarnaast is in dit hoofdstuk antwoord gegeven op de vraag welke huidige antimisbruikregelen er bestaan om treaty shopping te voorkomen. De bestaande antimisbruikregelingen zijn de main purpose test, de limitation on benefits bepaling en de beneficial ownership bepaling. Deze antimisbruikbepalingen hebben nog niet het gewenste effect bereikt, vanwege de verschillen tussen de antimisbruikbepalingen in de nationale wetgevingen en de bilaterale verdragen. Het Nederlandse
verdragennetwerk lijkt een prominente rol te spelen bij treaty shopping.
In hoofdstuk 3 is ingegaan op het BEPS-actiepunt 6 en de verdragsgerelateerde maatregelen in het MLI. De OESO heeft een aantal antimisbruikregelingen in het rapport voorgesteld. Zowel de PPT als de LOB-bepaling hebben zowel voordelen als nadelen. De PPT zorgt voor een hoge doelmatigheid, terwijl de LOB-bepaling staat voor rechtszekerheid. Een belangrijke aanvulling op de huidige
antimisbruikregelingen is dat de OESO met het BEPS-actiepunt 6 en het MLI een aantal minimumstandaarden heeft voorgesteld. Dat komt de internationale
coördinatie van de antimisbruikbepalingen ten goede. De OESO heeft met het MLI naar mijn idee een aantal belangrijke zaken onder handen genomen. Ten eerste biedt het MLI een oplossing om belastingverdragen in de toekomst sneller aan te passen en te implementeren. Ten tweede heeft de OESO beoogd om het MLI aantrekkelijk te maken door voorstellen te doen met flexibiliteit en uniformiteit van de bepalingen. Nederland lijkt naar aanleiding van het MLI de keuze te
In het laatste hoofdstuk is antwoord gegeven op de vraag wat de mogelijke kritieken en aanbevelingen zijn op het BEPS-actiepunt 6 en de
verdragsgerelateerde maatregelen in het MLI. Er zijn zowel voorstanders als tegenstanders van het gekozen antimisbruikbepaling van Nederland, de PPT. De PPT heeft in belangrijke mate een effect op de doelmatigheid van het BEPS- actiepunt 6 namelijk het voorkomen van verdragsmisbruik. Tegelijkertijd heeft de PPT echter als nadeel dat het de rechtszekerheid van een verdragsvoordeel beperkt. Ondanks de kritiek is de PPT een antimisbruikbepaling die door veel verdragsstaten is omarmd. Voor een goede harmoniserende werking via het BEPS-actiepunt 6 en het MLI van de belastingverdragen is dit een goede ontwikkeling in het internationaal belastingsysteem. Ik ben tot de conclusie genomen dat de PPT een prima maatregel is om verdragsmisbruik te voorkomen, maar belangrijker vind ik de minimumstandaarden in het BEPS- actieplan waardoor de kans op harmonisatie van de bilaterale en multilaterale verdragen zal toenemen.
Ik ben dan ook erg benieuwd of de PPT het gewenste effect zal bereiken om het oneigenlijke gebruik van belastingverdragen tegen te gaan. In een volgend onderzoek zou geanalyseerd kunnen worden welke effecten de PPT heeft als