De beoefenaars van de economische beroepen ten opzichte van het ﬁ nancieel strafrecht – deel II

(1)

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

De beoefenaars van de economische beroepen ten opzichte van het

fi nancieel strafrecht – deel II

INHOUD

p.1/ De beoefenaars van de economische beroepen ten opzichte van het financieel strafrecht – deel II

p.6/ Gerechtelijke reorganisatie en fiscale vrijstelling

De ‘relatie’ tussen de economische beroepsbeoefe- naar en het financieel strafrecht kan vanuit twee in- valshoeken worden geanalyseerd : een ‘preventieve’

invalshoek en een ‘repressieve’ invalshoek.

In een vorige bijdrage (Pacioli nr. 323) namen we het ‘preventief’ aspect onder de loep. In dit artikel onderzoeken we de strafrechtelijke risico’s die de beroepsbeoefenaar kan lopen bij de uitoefening van zijn activiteit.

1. Inleiding

Naast de ‘gemeenrechtelijke’ strafmisdrijven die worden beoogd door het Strafwetboek, bestaan er tal van bijzondere wetten waarmee de economische beroepsbeoefenaars dagelijks te maken krijgen, die tekortkomingen aan verplichtingen die ze op- leggen strafrechtelijk bestraffen.

Dat is meer bepaald zo voor de wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen (artikel 16), het Wetboek van Vennootschap- pen (artikelen 90 en 91, 126 tot 129, 170 en 171, 196, 345 tot 349, 387 tot 389, 433 en 434, 647 tot 653, 773, 788, 872 en 873, 946 tot 948 of 1009 tot 1011), het Wetboek van de Inkomstenbelastingen

(artikelen 449 en volgende van het WIB 1992) en de andere belastingwetboeken (Wetboek der Regis- tratierechten, Wetboek der Successierechten, Btw- Wetboek, …) die gelijkaardige bepalingen bevatten.

In het kader van hun activiteiten geven de economische beroepsbeoefenaars raad en bijstand aan hun cliënten over verrichtingen die zij wensen uit te voeren, formuleren ze adviezen of stellen ze boekhoudkundige documenten en jaarrekeningen op, of zelfs bepaalde akten of overeenkomsten.

Wat gebeurt er als de economische beroepsbeoefenaar door de akten of documenten die ze opstellen, meewerken aan onwettige handelingen die hun cli- enten begaan ?

Kan hun strafrechtelijke aansprakelijkheid worden ingeroepen op dezelfde manier als die van hun cliënten ?

2. Principes

In het strafrecht is een misdrijf in principe slechts strafbaar wanneer de dader op zijn minst ‘wetens en willens’ (algemeen opzet) heeft gehandeld, of zelfs met bedrieglijk opzet (d.w.z. met de bedoeling

(2)

om zichzelf of iemand anders een ongeoorloofd voordeel te verschaffen) of met het oogmerk om te schaden (bijzonder opzet), zoals het geval is voor het misdrijf van valsheid in geschrifte.

Bepaalde praktijken die gemeengoed zijn geworden kunnen echter een risico inhouden, als men niet oplet.

Zo zou een door de wet beschermd geschrift (d.w.z.

met een juridisch relevante inhoud die openbaar vertrouwen geniet, zoals een factuur of een boek- houdkundig stuk) dat geantidateerd is, dat betrekking heeft op verrichtingen die nooit werden uitgevoerd of dat een ‘valse’ maatschappelijke zetel vermeldt, om bijvoorbeeld een vennootschap te doen ontsnappen aan de belasting, als strafbare valsheid in geschrifte beschouwd kunnen worden.

Naargelang van de gestelde handelingen is de grens tussen de wettelijke optimalisatie van de resultaten en fraude, tussen het zoeken naar de minst belaste weg en ‘belastingontduiking’ soms dun.

Wat het moreel bestanddeel betreft, ligt net als voor de andere bestanddelen van een misdrijf, de bewijs- last bij het openbaar ministerie. De hoedanigheid van boekhouder(-fi scalist), accountant of revisor kan soms echter in het nadeel van de economische beroepsbeoefenaar uitvallen, want de onderzoekers of magistraten kunnen geneigd zijn om te denken dat hij gezien zijn kennis moest weten wat de gevolgen van een bepaalde handeling waren.

3. Risico’s verbonden aan de deelneming aan een handeling of een verrichting

Naast het misdrijf dat rechtstreeks door de beoefe- naar kan worden begaan, vestigen we de aandacht op de mogelijke toepassing van de artikelen 66 en 67 van het Strafwetboek die handelen over de deelneming aan misdaden of wanbedrijven.

Zo worden op basis van artikel 66 van het Strafwet- boek de mededaders bestraft zoals de daders van een feit, met name :

– «Zij die de misdaad of het wanbedrijf hebben uit- gevoerd of aan de uitvoering rechtstreeks hebben meegewerkt;

– Zij die door enige daad tot de uitvoering zodanige hulp hebben verleend dat de misdaad of het wan- bedrijf zonder hun bijstand niet had kunnen wor- den gepleegd;

– Zij die, door giften, beloften, bedreigingen, mis- bruik van gezag of van macht, misdadige kuiperij- en of arglistigheden, de misdaad of het wanbedrijf rechtstreeks hebben uitgelokt;

– Zij die, hetzij door woorden in openbare bijeen- komsten of plaatsen gesproken, hetzij door eni- gerlei geschrift, drukwerk, prent of zinnebeeld, aangeplakt, rondgedeeld of verkocht, te koop ge- boden of openlijk tentoongesteld, het plegen van het feit rechtstreeks hebben uitgelokt, onvermin- derd de straffen die bij de wet bepaald zijn tegen daders van aanzetting tot misdaden of wanbedrij- ven, zelfs voor het geval dat die aanzetting zonder gevolg is gebleven.»

Op basis van artikel 67 van hetzelfde wetboek, worden gestraft met een straf die lager is dan die van de dader van een misdaad of wanbedrijf, de medeplichtigen aan deze misdaad of dit wanbedrijf, zijnde :

– «Zij die onderrichtingen hebben gegeven om de misdaad of het wanbedrijf te plegen;

– Zij die wapens, werktuigen of enig ander middel hebben verschaft, die tot de misdaad of het wanbe- drijf hebben gediend, wetende dat ze daartoe zou- den dienen;

– Zij die, buiten het geval van artikel 66, § 3, met hun weten de dader of de daders hebben geholpen of bij- gestaan in daden die de misdaad of het wanbedrijf hebben voorbereid, vergemakkelijkt of voltooid.»

Over het algemeen verwijzen de verschillende bijzondere wetten die strafsancties bevatten naar de bepalingen van Boek I van het Strafwetboek en naar de artikelen 66 en 67 van het Strafwet- boek. Dat is meer bepaald zo voor artikel 16 van de wet van 17 juni 1975, artikel 17 van het Wetboek van Vennootschappen of nog artikel 457 van het WIB 1992.

Opdat er sprake zou zijn van strafbare deelneming in de zin van de artikelen 66 en 67 moet de mededader of de medeplichtige één van de handelingen hebben gesteld die worden bedoeld in die bepalingen en moet hij daarnaast kennis hebben gehad van de misdadige opzet van de dader en het voornemen hebben gehad om eraan deel te nemen. Het is echter niet nodig dat alle bestanddelen van het misdrijf aangetroffen worden bij de mededader of medeplichtige.

In een arrest van 26 februari 2008 verduidelijkte het Hof van Cassatie : «het mededaderschap van ar-

(3)

tikel 66 Strafwetboek vereist niet dat de mededader zelf het opzet heeft dat vereist is voor het misdrijf waaraan hij zijn medewerking verleent; het is vereist maar volstaat dat hij wetens en willens zijn medewer- king verleent aan het door de dader gewilde misdrijf.»

(Cass. 26 februari 2008, www.cassonline.be).

Zo is, als het misdrijf dat door de hoofddader wordt gepleegd een bijzonder opzet vereist, het om de mededader of de medeplichtige te vervolgen niet nodig dat dit bijzonder opzet bij hem wordt vastgesteld. Het volstaat dat het werd vastgesteld bij de hoofddader en dat vaststaat dat de mededader of medeplichtige willens en wetens zijn medewerking heeft verleend aan het plegen van het misdrijf.

Op gebied van fi scale valsheid had het Hof van Cas- satie in een arrest van 28 juni 2005 reeds beslist :

«overwegende dat om een beklaagde te veroordelen als mededader of medeplichtige aan valsheid in ge- schrifte, het niet vereist is dat alle bestanddelen van het misdrijf begrepen zijn in de deelnemingshande- lingen; dat het voldoende is dat vaststaat dat een da- der de valsheid heeft gepleegd en dat een mededader of medeplichtige wetens en willens aan de uitvoe- ring ervan heeft medegewerkt op een van de wijzen bepaald in de artikelen 66, tweede en derde lid, en 67 Strafwetboek.

Dat het inzake fiscale valsheid bijgevolg niet vereist is dat de mededader zelf het oogmerk heeft een der misdrijven bepaald in artikel 73 Btw-Wetboek of in artikel 449 WIB 1992 te plegen; dat het volstaat dat hij op een van de wijzen bepaald in artikel 66, tweede en derde lid, Strafwetboek, zijn medewer- king verleent aan dergelijke valsheid, wetende dat een dader, van wie vaststaat dat hij de valsheid heeft gepleegd, het oogmerk heeft de bedoelde misdrijven op de belastingswet te plegen.» (Cass. 28 juni 2005, www.cassonline.be)

In twee recente arresten besliste het Hof van Cas- satie bovendien dat het verzuim om te handelen de daad van deelneming kon zijn die kan leiden tot een veroordeling als mededader of medeplichtige : «Al- leen een positieve daad die aan de uitvoering van het misdrijf voorafgaat of ermee samengaat kan deelne- ming aan een misdaad of wanbedrijf opleveren. Het verzuim om te handelen kan evenwel een dergelijke positieve daad van deelneming zijn wanneer, wegens de ermee gepaard gaande omstandigheden, het be- wuste en opzettelijke verzuim om te handelen ondub- belzinnig een aansporing betekent tot het plegen van

het misdrijf op één van de wijzen die bij de artikelen 66 en 67 van het Strafwetboek zijn bepaald.»

«Het passieve bijwonen van de uitvoering van een misdrijf kan strafbare deelneming opleveren wan- neer het zich onthouden van iedere reactie, de uiting is van het opzet om rechtstreeks aan die uitvoering mee te werken door bij te dragen tot het mogelijk ma- ken of vergemakkelijken van dat misdrijf.» (Cass., 17 december 2008, en Cass., 2 september 2009, www.cassonline.be)

Op basis van de aldus door het Hof van Cassatie gestelde principes, zouden ons inziens de volgende handelingen als daden van deelneming kunnen worden beschouwd, op voorwaarde dat ze ‘wetens en willens’ werden gesteld : het rechtstreeks deel- nemen aan het misdrijf door een document op te stellen waarvan men weet dat het vals is, bijvoorbeeld door een belastingaangifte in te vullen waarvan men weet dat ze onjuist is; het bijstaan van een cliënt bij de oprichting van een vennootschap waarvan wordt beweerd dat ze haar zetel in het buiten- land heeft terwijl de zetel van werkelijke leiding in België ligt; het uitvoeren van een boeking waarvan men weet dat ze fout is om uitgaven van gelden ten gunste van de cliënt te ‘rechtvaardigen’; het geven van praktische adviezen aan de cliënt waarmee hij fi scale fraude of de onwettige aard van een verrichting kan verhullen; het aanmoedigen van een cliënt om fi scale fraude te plegen door te beweren dat er weinig risico is dat de fi scus het ontdekt;

het verstrekken aan de cliënt van de gegevens van buitenlandse adviseurs die hem kunnen helpen om fi ctief een vennootschap op te richten in het buiten- land, terwijl de werkelijke zetel in België ligt; het feit dat een commissaris een jaarrekening certifi - ceert waarvan hij weet dat die vals is, ... (voor een vollediger studie van de verschillende situaties die op fi scaal vlak worden bedoeld in de artikelen 66 en 67 van het Strafwetboek, cf. C. GOOSSENS,

«Conseillers et banquiers sont-ils pénalement res- ponsables des infractions fi scales commises par leurs clients», Comptabilité & Fiscalité Pratiques, Kluwer, 2009, p. 136 e.v.).

Zoals we hebben vermeld, kan verzuim ook een daad van deelneming zijn. Ons inziens zou bijgevolg het zonder te reageren deelnemen aan een vergadering waarin onwettige handelingen worden besproken of zelfs beslist, ook in het toepassingsgebied kunnen vallen van de artikelen 66 en 67 van het Straf- wetboek.

(4)

4. Gevolgen

4.1. De gevolgen van de veroordeling van een economische beroepsbeoefenaar voor het plegen van een misdrijf of het deelnemen eraan kunnen zwaar zijn, zowel op stafrechtelijk, tuchtrechtelijk als burgerlijk vlak.

In dit artikel nemen we hoofdzakelijk de strafrechtelijke aspecten onder de loep, zonder dat we echter kunnen stilstaan bij de verschillende maatregelen die gepaard kunnen gaan met een straf (opschorting van de uitspraak of uitstel, bijvoorbeeld) alsook de burgerlijke aspecten, waarbij we specifi ek twee bijzonderheden vermelden in verband met fi s- cale zaken.

4.2. Op strafrechtelijk vlak zijn de straffen die zouden kunnen worden uitgesproken voor misdrijven die een economische beroepsbeoefenaar pleegt in het kader van zijn beroep over het algemeen correctionele straffen : volgens artikel 25 van het Straf- wetboek is «de duur van de correctionele gevange- nisstraf is, behoudens de in de wet bepaalde gevallen, ten minste acht dagen en ten hoogste vijf jaar.»

Op te merken valt dat gemeenrechtelijke valsheid in geschrifte in principe een misdaad is, die gestraft wordt met opsluiting van vijf tot tien jaar (art. 196 Sw.). Deze misdaad wordt echter in principe syste- matisch gecorrectionaliseerd en dan teruggebracht tot maximaal 5 jaar (art. 25 Sw.). Fiscale valsheid zoals bedoeld in artikel 450 WIB 1992 vormt een wanbedrijf en wordt bestraft met een gevangenisstraf van een maand tot 5 jaar en een geldboete van 250,00 euro tot 125 000,00 euro.

De bijzondere wetten die strafrechtelijke sancties bevatten, kunnen overigens voorzien in lagere straffen dan deze die worden opgelegd door de alge- mene bepaling van artikel 25 van het Strafwetboek.

Dit geldt bijvoorbeeld voor artikel 171 van het Wet- boek van Vennootschappen, waarvan paragraaf 2 als volgt luidt : «Zij die als commissaris, bedrijfsre- visor of onafhankelijk deskundige rekeningen, jaar- rekeningen, balansen en resultatenrekeningen of ge- consolideerde jaarrekeningen van vennootschappen attesteren of goedkeuren, terwijl niet is voldaan aan de bepalingen bedoeld in § 1, en zij daarvan kennis hebben, of, niet hebben gedaan wat zij hadden moe- ten doen om zich te vergewissen of aan die bepalin- gen is voldaan, worden gestraft met geldboete van vijftig tot tienduizend euro. Zij worden gestraft met

gevangenisstraf van een maand tot een jaar en met geldboete van vijftig tot tienduizend euro of met een van die straffen alleen, als zij met bedrieglijk opzet hebben gehandeld.»

Naast de gevangenisstraffen en de geldboetes, mogen we niet uit het oog verliezen dat de rechtbank ook maatregelen kan bevelen zoals bijzondere verbeurdverklaring (met name van zaken die het eigendom van de veroordeelde zijn en gediend hebben of bestemd waren tot het plegen van het misdrijf, zaken die uit het misdrijf voortkomen of vermogensvoordelen die rechtstreeks uit het misdrijf zijn verkregen (art. 42 Sw.)) of ontzetting uit rechten (art. 33 Sw.).

Ook een werkstraf zou kunnen toegepast worden (art. 37ter e.v. Sw.).

4.3. Als er strafvervolging wordt ingesteld tegen de beroepsbeoefenaar zal dat eveneens een weer- slag hebben op tuchtrechtelijk vlak, aangezien de beroepsinstanties, wanneer ze erover worden inge- licht, ook kunnen beslissen om hem te vervolgen en bepaalde maatregelen tegen hem te treffen (waar- schuwing, berisping, schorsing, schrapping, …).

4.4. Op burgerlijk vlak kan elke persoon die schade heeft geleden die in oorzakelijk verband staat met de feiten die het misdrijf uitmaken, zich burgerlijke partij stellen en de hoofdelijke veroordeling tot schadevergoeding vorderen van alle beklaagden in hoofde van wie het misdrijf bewezen wordt verklaard.

Zo kan bijvoorbeeld een curator zich burgerlijke partij stellen tegenover de zaakvoerder en de boekhouder van een vennootschap, tegen wie misdrijven die verband houden met de staat van faillissement of misdrijven van verduistering ten nadele van de gefailleerde vennootschap als bewezen zijn erkend, indien het oorzakelijk verband tussen de verweten feiten en de schade van het curatorschap (onvoldoende activa bijvoorbeeld) vaststaat.

Tot slot wijzen we op twee bijzonderheden, die verband houden met fi scale zaken.

Enerzijds wordt inzake directe belastingen over het algemeen aanvaard dat de burgerlijke partijstelling van de Belgische Staat (FOD Financiën) onontvan- kelijk is wanneer ze uitsluitend betrekking heeft op de veroordeling van de beklaagden tot betaling

(5)

van de ontdoken belasting (cf. Cass., 8 september 1999, Pas. 1999, T. 1, p. 441). De fi scale wet is im- mers van openbare orde en staat de administratie toe om haar eigen uitvoerende titel op te stellen om de betaling van de belasting te verkrijgen; ze heeft er dus geen enkel belang bij om een andere uitvoerende titel (in casu een vonnis) te vorderen van de correctionele rechtbank waarbij de zaak werd aan- hangig gemaakt.

Op het vlak van btw is dit standpunt genuanceer- der en wordt aangenomen dat de administratie de keuze heeft : beslist ze om geen beroep te doen op een dwangbevel, dan kan ze zich burgerlijke partij stellen en de veroordeling van de daders tot de betaling van belasting vorderen. In deze situatie is een bepaalde rechtsleer echter van mening dat de schuldvordering van de administratie nog slechts een gewone schuldvordering tot schadeloosstel- ling van burgerlijke schade en intresten zou zijn (cf. J.-E. BEERNAERT, «L’action civile du fi sc de- vant le juge répressif», Revue Générale de Fiscalité, Kluwer, 1992, p. 319 e.v.).

Anderzijds organiseert artikel 458, 1^e lid WIB 1992 een bijkomende ‘sanctie’. Dit artikel bepaalt dat :

«Personen die als daders of als medeplichtigen van misdrijven bedoeld in de artikelen 449 tot 452 [WIB]

werden veroordeeld, zijn hoofdelijk gehouden tot be- taling van de ontdoken belasting». Artikel 73sexies van het Btw-Wetboek bevat een gelijkaardige maat- regel.

Bijgevolg kan elk van de daders of medeplichtigen in principe verplicht worden om de volledige belas- tingschuld te betalen, ongeacht hoe belangrijk zijn deelname aan de uitvoering van het misdrijf was.

Zowel het Hof van Cassatie (Cass. 20 januari 2009, www.cassonline.be) als het Grondwettelijk Hof (GwH 18 juni 2009, besproken in Fiscoloog 2009, nr. 1166, p. 1) hebben de burgerlijke aard van deze sanctie bevestigd, wat tot gevolg heeft dat ze niet kan worden gematigd door bijvoorbeeld verzach- tende omstandigheden te aanvaarden of uitstel te verlenen.

In het arrest van 18 juni 2009 heeft het Grondwet- telijk Hof niettemin aanvaard dat de hoofdelijke aansprakelijkheid het voorwerp kon uitmaken van

‘een rechterlijke controle met volle rechtsmacht’, over alle vragen die verband houden met de tenuitvoerlegging ervan. Het hof heeft overigens enkele

verduidelijkingen aangebracht over de toepas- singsmodaliteiten ervan. Zo bevestigde het hof dat de mededader of de medeplichtige slechts hoofdelijk is gehouden tot de betaling van de belasting die werd ontdoken dankzij het misdrijf waarvoor hij werd veroordeeld. Zo is hij enerzijds niet gehouden tot de betaling van de belastingverhogingen, administratieve boeten, interesten en kosten en is het anderzijds mogelijk dat hij slechts gehouden is tot een deel van de ontdoken belasting.

Conclusie

Door het toegenomen aantal wetsbepalingen op allerlei gebieden (vennootschapsrecht, belasting- recht, milieurecht, …) alsook de complexiteit ervan, lijkt de opdracht van advies en begeleiding die aan een economische beroepsbeoefenaar wordt toever- trouwd steeds delicater te worden.

Hoewel de erkenning van de deelneming aan een misdrijf een handeling vereist die de beroepsbeoefenaar willens en wetens heeft gesteld, terwijl hij op de hoogte was van het voornemen van zijn cli- ent om een misdrijf te begaan en hoewel dit moreel bestanddeel, net als elk bestanddeel van een misdrijf, moet worden aangetoond door het openbaar ministerie, mogen we niet uit het oog verliezen dat dit bewijs een feitenkwestie blijft, die wordt voorge- legd aan de beoordeling van de bodemrechter. Zo- als we in deze bijdrage hebben vermeld, is de grens tussen de wens om de resultaten te optimaliseren en ‘fraude’ bovendien soms dun.

Het is voor de beroepsbeoefenaar heel belangrijk om de opdracht die hij aanvaardt goed te omschrij- ven (vandaar het belang van de opdrachtbrief), en schriftelijk de adviezen of aanbevelingen te bevesti- gen waarin hij een cliënt een bepaalde verrichting of handeling afraadde of zijn aandacht vestigde op de risico’s van een bepaalde manier van werken.

Indien de cliënt zijn laakbare houding blijft aanne- men, kunnen we de beroepsbeoefenaar alleen maar aanraden om een einde te maken aan zijn opdracht, nadat hij de cliënt daar uiteraard van op de hoogte heeft gebracht.

Zo kan de beroepsbeoefenaar zich gemakkelijker distantiëren van de houding van een cliënt die zijn wijze adviezen niet volgt.

Catherine DAUBY Advocaat aan de Balie van Luik

(6)

De gerechtelijke reorganisatie, beschreven door de wet van 31 januari 2009 wijzigt de relatie tussen de ondernemers in moeilijkheden en de fiscus : de fisca- le administratie is een gewone schuldeiser in de op- schorting geworden en de wet huldigt het beginsel van de fiscale neutraliteit dat voor de schuldenaar uitzicht biedt op eventuele fiscale vrijstellingen.

De wet van 31 januari 2009 betreffende de continu- iteit van de ondernemingen heft de wet van 17 juli 1997 op het gerechtelijk akkoord op en vervangt ze.

De nieuwe wetgeving biedt de ondernemingen in moeilijkheden de kans hun solvabiliteit te herstel- len door een procedure van gerechtelijke reorganisatie. Het hoofddoel van de wet is het behouden, onder toezicht van de rechter, van de continuïteit van het geheel of een gedeelte van de onderneming in moeilijkheden of van haar activiteiten en de schuldenaars in moeilijkheden een aantal instrumenten aan te reiken met het oog op hun herstel.¹ Arti- kel 17 van de wet betreffende de continuïteit van de ondernemingen laat elke bedrijfsleider toe zijn onderneming tijdelijk tegen zijn schuldeisers te be- schermen indien «de continuïteit van zijn onderne- ming onmiddellijk of op termijn bedreigd is».

De wet biedt de ondernemingen in moeilijkheden een uitweg in twee richtingen. De eerste is de mogelijkheid om met de schuldeisers een minnelijk akkoord te sluiten (buiten het gerecht om, artikel 15) en de tweede zijn drie types van gerechtelijke procedure (artikel 12 tot 59) : (i) een gerechtelijke reorganisatie door een minnelijk akkoord, (ii) een gerechtelijke reorganisatie door een collectief akkoord en (iii) een gerechtelijke reorganisatie door overdracht onder gerechtelijk gezag.

Het voornaamste doel van elk van deze akkoorden is het faillissement te vermijden. Met die bedoeling zullen alle of een deel van de schuldeisers de schuldenaar vaak uitstel van betaling en/of de volledige of gedeeltelijke kwijtschelding van zijn schuld toe- staan, hetzij door middel van een buitengerechtelijk minnelijk akkoord, hetzij via een gerechtelijke reor-

1 (A.) Zenner, (J-P.) Lebeau en (C.) Alter, La loi relative à la continuité des entreprises à l’épreuve de sa pratique, 2010, p. 25.

ganisatie. Dergelijke afstand van schuldvordering kan onderworpen worden aan de ontbindende voorwaarde van een terugkeer naar een betere toestand.

Voor wat de betrekkingen tussen de fi scale administratie en de ondernemingen in moeilijkheden (de schuldenaars) aangaat, bevat voormelde wet twee belangrijke nieuwigheden. Aan de ene kant heeft de wetgever de voorrechten afgeschaft waarover de fi s- cale administratie beschikte en (de fi scus is voortaan nog slechts een gewone schuldeiser) aan de andere kant garandeert de wet de fi scale neutraliteit van het (gerechtelijk of buitengerechtelijk) minnelijk akkoord en van het collectief reorganisatieplan.

De fi scale administratie : gewone schuldeiser in de opschorting

De wet betreffende de continuïteit van de ondernemingen heeft de bevoorrechte positie van de fi scus afgeschaft door hem onder de gewone schuldeisers in de opschorting te rangschikken.² Deze wetgevende innovatie maakt het mogelijk alle schuldeisers op voet van gelijkheid te behandelen, ongeacht het over- heids- of particuliere schuldeisers betreft : in naam van het algemeen belang zal elke schuldeiser billijk bijdragen tot het herstel van de onderneming.

Artikel 2. c) van de nieuwe wet voert het begrip

«schuldvorderingen in de opschorting» in. Dit wordt in de voorbereidende werkzaamheden gede- fi nieerd als «de schuldvorderingen ontstaan vóór het vonnis dat de procedure van gerechtelijke reorganisa- tie opent of die uit het verzoekschrift of beslissingen genomen in het kader van de procedure volgen». De vordering van de fi scale administratie valt onder de defi nitie van schuldvordering in de opschorting.

De fi scale administratie verzette zich daartegen door zich te beroepen op artikel 172 van de Grond- wet dat de gelijkheid voor de belasting huldigt.

Maar de hoven en rechtbanken volgden de fi loso- fi e van de nieuwe wet en bevestigden het beginsel dat de schuldvordering van de fi scus een gewone

2 (A.) Zenner, (J-P.) Lebeau en (C.) Alter, o.c., p.56.

Gerechtelijke reorganisatie

en fi scale vrijstelling

(7)

schuldvordering in de opschorting is zoals bedoeld door artikel 2 van de wet betreffende de continuïteit van de ondernemingen³ : «Een gerechtelijk reorgani- satieplan dat in een vermindering van het bedrag van de belasting voorziet, is noch strijdig met de openba- re orde, noch met het grondwettelijk beginsel van de gelijkheid voor de belasting» (kh. Nijvel, 21 decem- ber 2009, J.T., 2010, p. 162).

De fi scale neutraliteit

De artikelen 81, 82 en 83 van de nieuwe wet be- ogen de fi scale neutraliteit van de verrichtingen met betrekking tot de gerechtelijke reorganisatie te verzekeren.⁴

Zonder de fi scale bepalingen, ingeschreven in de artikelen 81, 82 en 83 van de nieuwe wet, «zouden de aan de schuldenaar verleende verminderingen op de schuldvorderingen gevolgen teweegbrengen die de doeleinden van de procedure van gerechtelijke reor- ganisatie tenietdoen». De artikelen 82 en 83 betref- fende de directe belastingen maken ook het herstel mogelijk van «een evenwicht dat het mechanische ef- fect van de collectieve akkoorden neutraliseert».⁵

Btw (artikel 81)

Overeenkomstig artikel 77, § 1, 7° WBTW kan de onbetaalde schuldeiser van een schuldenaar in gerechtelijke reorganisatie die de btw op de desbetreffende factuur aan deze schuldenaar daadwerkelijk heeft voldaan en het bedrag ervan in zijn periodieke aangifte heeft opgenomen, teruggaaf daarvan be- komen, indien en voor zover de reorganisatie geen aanleiding geeft tot volledige aanzuivering van de factuur.⁶

Directe belastingen (artikelen 82 en 83)

Artikel 82

Artikel 82 voorziet in een fi scale vrijstelling voor de waardeverminderingen op en voorzieningen voor de schuldvorderingen waarvoor een minnelijk akkoord is gesloten of door de rechtbank een reorganisatieplan is gehomologeerd. Dit artikel wijzigt

3 Kh. Luik, 8 december 2009, J.T., 2010, p. 166; Kh. Neufchâteau, 15 december 2009, J.T., 2010, p. 165 en Kh. Nijvel, 21 december 2009, J.T., 2010, p. 162.

4 (F.) De Tandt, La loi relative à la continuité des entreprises, 2009, p. 78.

5 (A.) Zenner, (J-P.) Lebeaau en (C.) Alter, o.c., p. 207, Am. nr. 1 van de Regering, Parl.St., Kamer, nr. 52 0160/002, p. 80.

6 (A.) Zenner, (J-P.) Lebeau en (C.) Alter, o.c., p. 208.

artikel 48 WIB 1992 door het tweede lid ervan als volgt te herformuleren : «Geven aanleiding tot een fiscale vrijstelling voor waardeverminderingen en voorzieningen, de schuldvorderingen op de medecon- tractanten waarvoor krachtens de wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemin- gen door de rechtbank een reorganisatieplan is ge- homologeerd of een minnelijk akkoord is vastgesteld, dit gedurende de belastbare tijdperken tot de volle- dige tenuitvoerlegging van het plan of van het min- nelijk akkoord of tot het sluiten van de procedure».

Artikel 83

Een gerechtelijke reorganisatie leidt doorgaans tot de toekenning van schuldverminderingen aan de betrokken ondernemingen in moeilijkheden. Maar over het algemeen ging de fi scale administratie er steeds van uit dat de vermindering van een schuld aanleiding gaf tot een belastbare winst ten belope van de vermindering van het passief.⁷

Artikel 83 van de wet voegt in het WIB 1992 een nieuw artikel 48/1 in. Dit nieuwe artikel moet deze belangrijke fi scale belemmering in een herstructu- reringsprocedure uit de weg ruimen, zodat de onderneming ten volle kan profi teren van het voordeel dat haar in een reorganisatieplan wordt verleend.⁸ Die vrijstelling voorziet dat de winst die voortvloeit uit de minderwaarden die door de schuldenaar zijn opgetekend op bestanddelen van het passief ten gevolge van de homologatie van een reorganisatieplan of ten gevolge van de vaststelling van een minnelijk akkoord vrijgesteld wordt van de inkomstenbelastingen (artikel 48/1 WIB 1992, gewijzigd bij de wet van 7 april 2005, ingevoegd door artikel 83 van de wet van 31 januari 2009 betreffende de con- tinuïteit van de ondernemingen – Artikel 48/1 : «De winst die voortvloeit uit de minderwaarden die door de schuldenaar zijn opgetekend op bestanddelen van het passief ten gevolge van de homologatie van een reorganisatieplan door de rechtbank of ten gevolge van de vaststelling door de rechtbank van een min- nelijk akkoord krachtens de wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen, wordt vrijgesteld volgens de nadere toepassingsre- gels die de Koning vaststelt»).

Met andere woorden : kwijtschelding van schulden doorgevoerd ingevolge een gerechtelijke reorganisatie, worden niet meer in de belastbare grondslag opgenomen.

7 Artikel 24, lid 1, 2° WIB 1992 en Com.IB 1992, nr. 24/73 en 24/64.

8 (P.) Smet en (S.) Martin, Ondernemingen in moeilijkheden: vrijstelling schuldvermindering, Fiscoloog, 28 januari 2009/1145, p. 1.

(8)

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.

De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.

Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Jean-Marie CONTER. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.

Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

Het KB van 9 juli 2010 betreffende de toepassings- modaliteiten van de vrijstelling van de minderwaarden bedoeld in artikel 48/1 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 stelt de toepassingsmo- daliteiten vast van deze vrijstelling en is van toepassing op de reorganisatieplannen die afgesloten of gehomologeerd zijn vanaf 1 april 2009.

Volgens dit KB verschillen de toepassingsmoda- liteiten naargelang het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord al dan niet volledig uitgevoerd is (artikel 27/1 KB/WIB 1992, gewijzigd bij het KB van 9 juli 2010).

Als het plan of het akkoord niet volledig uitgevoerd is, geldt een tijdelijke vrijstelling vanaf het aanslagjaar [dat is verbonden aan het belastbare tijdperk]

tijdens hetwelk het vonnis tot homologatie van het plan of het akkoord in het Belgisch Staatsblad is bekendgemaakt, voor zover (artikel 1 van het KB van 9 juli 2010 tot wijziging van artikel 27/1, § 2 KB/WIB 1992) :

– de onaantastbaarheidsvoorwaarde wordt nageleefd, wat inhoudt dat de vrijgestelde winst moet geboekt worden en blijven op een afzonderlijke rekening van het passief van de balans en niet tot grondslag mag dienen voor de berekening van enige beloning of toekenning;

– een afschrift van het in het Belgisch Staatsblad gepubliceerde betrokken vonnis bij de aangifte wordt gevoegd; en

– een document bij de aangifte wordt gevoegd waaruit blijkt dat het plan of het akkoord nog niet volledig is uitgevoerd en nog steeds wordt nageleefd bij het afsluiten van het desbetreffende belastbare tijdperk.

Ingeval een of andere van deze voorwaarden ont- breekt, wordt de winst aangemerkt als winst van dat belastbare tijdperk. De tijdelijk vrijgestelde winst wordt defi nitief vrijgesteld wanneer het plan of het akkoord volledig is uitgevoerd (bewijs tot staving).

De definitieve vrijstelling is van toepassing voor het aanslagjaar [dat is verbonden aan het belastbare tijdperk] tijdens hetwelk het plan of het akkoord volledig is uitgevoerd, voor zover (artikel 1 van het KB tot wijziging van artikel 27/1, § 1 KB/WIB 1992) : de belastingplichtige een afschrift overlegt

van het in het Belgisch Staatsblad bekendgemaakte vonnis dat het plan homologeert of het minnelijk akkoord vaststelt en bij zijn aangifte de stukken voegt die aantonen dat dit plan of dit akkoord volledig is uitgevoerd.

Belangrijke toelichting : het toepassingsgebied van deze fi scale vrijstelling bestrijkt enkel de procedures van gerechtelijke reorganisatie, zodat het buitengerechtelijk minnelijk akkoord uitgesloten is.⁹ De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft een advies 2011/9 opgesteld over de invloed van het buitengerechtelijk minnelijk akkoord en de gerechtelijke reorganisatie op de schulden en vorderingen.

Conclusie

Door de fi scus (en de RSZ) op voet van gelijkheid met de particuliere schuldeisers te plaatsen, heeft de wetgever, gesteund door eensluidende recht- spraak, de hoop waargemaakt die de wet betreffende de continuïteit van de ondernemingen inhield. In tegenstelling tot andere recente wetgevende initia- tieven ter bevordering van de vrijheid van onderne- men (bv. de wet van 25 april 2007 houdende diverse bepalingen, die onder meer de bescherming van de hoofdverblijfplaats van de zelfstandige regelt), kan de fi scus voortaan gedwongen worden om deel te nemen aan de collectieve inspanning die het herstel van een onderneming moet mogelijk maken.

Dankzij de mogelijkheid tot fi scale vrijstelling kunnen bepaalde averechtse fi scale gevolgen van de herstructurering van het passief van een onderneming in moeilijkheden vermeden worden. Maar de complexiteit van het ingevoerde systeem, dat een tijdelijke vrijstelling combineert met een volledige vrijstelling, alsook de uitsluiting van buitengerech- telijke reorganisaties, dreigt het voordeel ervan te beperken tot de (zeer) grote ondernemingen.

Guy RULKIN¹⁰ Advocaat

9 (A.) Zenner, (J-P.) Lebeau en (C.) Alter, o.c., p. 215.

10 In samenwerking met mej. Aurélie Schotte, studente 2^de master in de rechten aan de UCL.