BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
Editoriaal
INHOUD
p. 1/ Editoriaal
p. 3/ Optimaliseer de notionele
interestaftrek zonder er misbruik van te maken
p. 5/ Bewijskracht van de processen- verbaal van de administratie in het domein van de directe belastingen
Wanneer u dit editoriaal leest, is het al meer dan zeven maanden geleden dat het nieuwe Bureau en de nieuwe mandatarissen hun intrede hebben gedaan in de ver- schillende organen van het Instituut. Zoals de gewoonte in een verkiezingsjaar, heeft de nieuwe ploeg eerst de beslissingen van de oude Raad uitgevoerd, alvorens een stevig programma uit te werken en het in een memoran- dum op te nemen. Dit memorandum zal aan de regering worden overgemaakt en zal u binnenkort op onze web- site kunnen consulteren.
Hierna zou ik de verschillende gebeurtenissen even wil- len overlopen die de voorbije zeven maanden hebben ge- markeerd en waaraan het BIBF, en in het bijzonder de Nationale Raad en het Bureau, bijzondere aandacht dien- den te besteden.
De e-government toepassingen
Tijdens het overleg met de bevoegde politieke en admi- nistratieve autoriteiten hebben we menigmaal herhaald dat het BIBF en de erkende boekhouders(-fi scalisten) be- reid zijn om meer in te zetten op de elektronische toepas- singsprojecten. In ruil daarvoor eisen we van de over- heid een dienstverlening op maat van de verwachtingen van de beroepsbeoefenaars, en in het bijzonder gemak- kelijk toegankelijke toepassingen ten behoeve van de cliënt. De overheid moet ook een optimale werking van deze toepassingen garanderen, inclusief tijdens de piek- perioden. Jammer genoeg moeten we vaststellen dat die
ministratie op aangedrongen, en zal het dat blijven doen, dat de economische beroepen over performante en effi - ciënte instrumenten beschikken. Dat zal vermijden dat we andermaal bijkomende termijnen moeten eisen, zoals dat dit jaar jammer genoeg nog het geval was. Voor de toekomst is een herschikking van de aangiftetermijnen trouwens een noodzaak. De indiening van de aangiften Biztax zou vroeger in het jaar moeten worden afgeslo- ten, terwijl voor de Tax-on-web-aangifte via een manda- taris 31 oktober kan behouden blijven. Omdat er in de herfst doorgaans meer economische activiteit is, zouden de boekhouders-fi scalisten in dat seizoen ten volle hun taak als adviseur moeten kunnen opnemen door onder meer de diverse rendabiliteitsratio’s en de fi scale situatie van hun cliënten te analyseren en deze met hen te be- spreken.
De organisatie van de kantoren
Dit punt verdient al onze aandacht, want de teleurstel- lingen die we opliepen ingevolge het geregeld uitvallen van Biztax, Intervat, Tax-on-web, ..., brachten ook de organisatorische kwetsbaarheid van heel wat boekhoud- kantoren aan het licht. Het BIBF zal aan dit probleem prioritaire aandacht besteden, en meer bepaald door de organisatie van seminaries over dit onderwerp waarin concrete gevallen van organisatieproblemen of onvoor- ziene omstandigheden en de wijze waarop we deze het hoofd moeten bieden aan bod zullen komen.
Pacioli 330) en een btw-beslissing over het gemengd ge- bruik van bedrijfsgoederen hebben bij de verzamelde pro- fessionals van het cijferberoep voor heel wat beroering gezorgd. Dat de administratie in deze tijden van crisis zich verplicht voelt om haar greep op de belastingplichti- ge, natuurlijke persoon of vennootschap, te verstrakken is één zaak maar dat ze bij onze professionals een ware
«tsunami» ontketende door terugwerking tot 1 januari 2011 op te leggen, grenst aan het surrealisme. Geluk- kig heeft een krachtdadige reactie van het BIBF, het IAB en meerdere beroepsverenigingen ervoor gezorgd dat de btw-beslissing – minstens voorlopig – werd uitgesteld totdat er grondig werd nagedacht over de praktische toepassingsmodaliteiten ervan.
Klantenwerving
Het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 5 april 2011 is bij de vrije beroepen ingesla- gen als een bom. In dit arrest stelde het H.v.J. «actieve klantenwerving» gelijk met een vorm van commerciële communicatie die niet aan een totaal verbod kan worden onderworpen. Maar het arrest laat wel een gedeeltelijk verbod van klantenwerving toe, zoals dat trouwens van- daag voorzien is door de beroepsorden van de verschil- lende vrije beroepen. Klantenwerving vertoont uiteraard zowel nadelen als voordelen. Voor de uiteenzetting ervan ontbreekt het ons hier aan ruimte en deze materie zal trouwens in één van de volgende nummers van Pacioli grondig worden geanalyseerd. Persoonlijk geloof ik dat klantenwerving een geweldige buitenkans kan bieden om de netwerking van de kantoren te bevorderen alsook om de kwaliteit van de aan de cliënt geboden service, met inachtneming van de deontologische regels van een vrij beroep zoals het onze, te verbeteren. Klantenwerving is een direct marketinginstrument. Het is aan ons, de in- stituten van de economische beroepen, om hier goed mee om te gaan en onze diensten te propageren.
De strijd tegen het witwassen van geld en het permanent dossier
De strijd tegen het witwassen van geld blijft meer dan ooit in de belangstelling. Begin dit jaar hebben wij het reglement van 28 januari 2011 daarover uitgevaar- digd. U kan dit op onze website raadplegen. De beoefe- naars van een economisch beroep moeten meer dan ooit hun behoedzaamheid en waakzaamheid verdubbelen in de relatie met hun cliënten en vooral wanneer ze een nieuwe cliënt aanvaarden. In de strijd tegen de georga- niseerde misdaad en het terrorisme is samenwerking onontbeerlijk tussen alle partijen die ertoe kunnen bij- dragen om dit fenomeen, dat zo schadelijk is voor onze
economie, in te dijken. Vandaar het belang van het per- manent dossier dat de professional toelaat zijn cliënt en diens activiteiten op te volgen. Dit dossier bevat im- mers een hele reeks persoonlijke gegevens aan de hand waarvan zorgvuldig kan nagegaan worden wie welke activiteiten uitvoert. De drie instituten gaan trouwens samenwerken om de toepassing van deze wetgeving in de kantoren van de beroepsbeoefenaars te vergemakke- lijken.
Permanente vorming
In deze harde concurrentiële wereld en gelet op de steeds toenemende complexiteit van de economie, dringt het BIBF meer dan ooit aan op de naleving van de regels inzake de permanente vorming. Daarom zal ons Insti- tuut zich ertoe verbinden om tijdens deze ambtsperiode kwaliteitsopleidingen, verstrekt door in hun vakgebied gereputeerde deskundigen, aan te bieden. Daarnaast zal het ook toezien op de strikte naleving van de desbe- treffende deontologie via de bevoegde uitvoerende ka- mers. Wij roepen ook de beroepsverenigingen, die nog dichter op het werkterrein staan, op om hun essentiële rol verder op te nemen op het gebied van deze vorming.
We beleven momenteel niet alleen een economische maar ook een fi nanciële crisis die de hele wereld, en in het bij- zonder de eurozone, heeft aangetast. Wij kenden ook de langste politieke crisis uit onze geschiedenis. Ondanks deze obstakels kon ons land zich beter redden dan vele anderen. Niettemin moeten we blijven hopen dat onze nieuwe regering de nodige moedige en economisch ver- antwoorde beslissingen neemt. Ik wil niet zover gaan als Winston Churchill, die op 13 mei 1940 tot the House of Commons sprak : «I have nothing to offer but blood, toil, tears, and sweat». Niettemin is de toestand ernstig en zullen de erkende boekhouders-fi scalisten meer dan ooit aandacht moeten besteden aan hun opdracht als consu- lent en partner van de zelfstandigen, kmo’s en beoefe- naars van vrije beroepen.
Ik sluit dit editoriaal af met een woord van dank, waarde confraters, voor de steun die wij en het Instituut in het afgelopen jaar van u mochten ontvangen. Samen met alle mandatarissen en medewerkers van het Instituut wensen wij u en uw dierbaren een zalig 2012 en veel geluk, gezondheid en voorspoed.
Jean-Marie CONTER Voorzitter BIBF
Optimaliseer de
notionele interestaftrek zonder er misbruik van te maken
De aftrek voor risicokapitaal of notionele interestaftrek is een fi scale aftrek berekend op basis van een risicovrije rentevoet, toegepast op het eigen vermogen van een aan de vennootschapsbelasting (of de BNI/Ven.) onderworpen
vennootschap. Het tarief wordt berekend op basis van een percentage van het eigen vermogen, en volgens de rente van de door de Belgische Staat uitgegeven lineaire obligaties (OLO’s) op 10 jaar (vanaf volgend jaar wellicht 3% en 3,5% voor kmo’s).
Het voornaamste doel dat bij de invoering ervan werd aan- gegeven, was het wegwerken van de discriminatie tussen geleend kapitaal en fi nanciering met eigen middelen. De in- teresten van geleend kapitaal zijn in principe immers volle- dig aftrekbaar, terwijl de dividenden die worden uitgekeerd deel uitmaken van de belastbare grondslag. Door een fi ctie- ve of «notionele» interest te berekenen op het eigen vermo- gen, kon het evenwicht worden hersteld, omdat sindsdien een bedrag, gelijk aan het fi ctieve rendement van het eigen vermogen, kan worden afgetrokken. Dit moest een verbe- tering van de solvabiliteit van de vennootschappen, en des te meer van de kleine vennootschappen, mogelijk maken.
De aftrek van de notionele interest werd ook ingevoerd om het stelsel van de coördinatiecentra te vervangen, waar- van de werking gericht was op fi nanciële activiteiten ten behoeve van de vennootschappen die tot een zelfde interna- tionale groep behoorden. Daardoor waren de bedragen die de coördinatiecentra aanwendden veel hoger dan de be- dragen waarover de kleine vennootschappen beschikten.
De vraag is dus Hoe de notionele interest te optimaliseren ?
Kapitaalverhoging
Logischerwijs moesten de vennootschappen hun kapitaal verhogen. Een in 2008 door de Nationale Bank van Bel- gië uitgevoerde studie bevestigde dat het maatschappelijk kapitaal van de in België gevestigde vennootschappen spectaculair werd verhoogd, en wel met eigen middelen (informatie op basis van de bekendmakingen bij uittrek- sel van deze verrichtingen in de Bijlagen bij het Belgisch Staatsblad).
Reserves
Het concept van de autofi nanciering moedigt de ven- nootschappen aan om geen dividend uit te keren, maar hun winst te reserveren, ten einde het bedrag van het
zetten in de plaats van het als dividend uit te keren aan haar aandeelhouders of vennoten, waarna die het op hun beurt persoonlijk beleggen.
Een klein voorbeeld zal de lezer overtuigen :
– Een vennootschap belegt 100 000 euro en int voor deze belegging interest berekend tegen een rente van 4 %. Die interest vormt fi nanciële opbrengsten.
– Voor het aanslagjaar 2012 geeft hetzelfde, op het pas- sief van de balans steeds als reserves geboekte bedrag van 100 000 euro recht op 100 000 euro × 3,925 % no- tionele interest.
– De belastbare grondslag die eruit voortvloeit is na- genoeg nihil. De theorie van het «hefboomeffect» is weerlegd. In feite is het voordeliger zijn geld in de vennootschap te beleggen dan privé.
Noot : dienaangaande moeten nochtans drie belangrijke opmerkingen worden gemaakt. In besloten vennoot- schappen met beperkte aansprakelijkheid zal het, in ge- val van dringende fi nanciële behoefte, niet mogelijk zijn om een interimdividend uit te keren. Men moet dus voor- zichtig zijn. Voor een belegging in een actief dat uit de berekeningsgrondslag van de notionele interest is geslo- ten, geldt deze redenering echter niet. Ten slotte is een kapitaalverhoging door inbreng in geld, onzes inziens, uitgesloten om dergelijke beleggingen te doen.
Eliminatie van bestanddelen die onder een uitsluiting vallen
Sommige actiefbestanddelen worden uit de berekenings- basis van de notionele interest gesloten. Dit geldt onder meer voor :
– aandelen die onder de fi nanciële vaste activa voorko- men, dbi-bevek;
– activa die onder antimisbruikbepalingen vallen : villa- vennootschappen, als belegging aangehouden activa, ac- tiva die de beroepsbehoeften onredelijk te boven gaan.
Door deze actiefbestanddelen, waarvan de waarde van het eigen vermogen moet worden afgetrokken, zo veel moge- lijk door te verkopen, kan de berekeningsbasis van de no- tionele interest verhoogd worden.
Het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 gaat er
minste voor een vennootschap die haar jaarrekening op 31 december afsluit), zodat 11/12 in de plaats van 12/12 van de nettoboekwaarde van deze aandelen van de bereke- ningsbasis van de notionele interest zal moeten afgetrok- ken worden.
Sommige grote vennootschappen hebben hun aandelen ver- kocht aan andere, in het buitenland gevestigde, vennoot- schappen van de groep en ze vervangen door een «Vordering op verbonden ondernemingen», die niet uitgesloten is met betrekking tot de aftrek voor risicokapitaal (zie ook hierna).
Overdracht van belaste
bestanddelen van de aangifte in de Ven.b. naar de boekhouding
Sommige geboekte bestanddelen werden naar aanleiding van een fi scale controle, om diverse redenen, verworpen.
Voorbeelden :
– afschrijvingsexcedenten, bv. omdat een terrein per vergissing werd afgeschreven;
– belastbare waardeverminderingen, bv. omdat de door de vennootschap verstrekte verantwoording de inspec- teur van de directe belastingen niet kon overtuigen;
– belastbare voorzieningen, bv. omdat het onderliggend risico niet meer aanwezig was;
– enz.
Tal van cliënten denken dat ze niets meer moeten doen, omdat die bedragen toch al belast zijn.
Nochtans is een terugneming van een voorziening (in het laatste geval) een opbrengst (of negatieve kost), die de boekhoudkundige winst, en bijgevolg het eigen ver- mogen verhoogt.
Als u niets doet, blijft de boekhouding onaangepast, zelfs als die terugnemingen volledig in overeenstemming zijn met het boekhoudrecht. Dit is een simpele manier om het eigen vermogen te verhogen.
Daardoor zal de berekeningsgrondslag van de notionele interest van het volgende belastbaar tijdperk verhoogd worden.
Verhoging van de belastingvrije reserves
Een vennootschap die een bebouwd onroerend goed bezit, moet toevoegingen aan de afschrijving van de waarde ervan boeken, zelfs als de verkoopwaarde ervan in wer- kelijkheid ... verhoogt.
Als dit onroerend goed kan verkocht worden met een belangrijke meerwaarde en de verkoopprijs herbelegd wordt in een ander bebouwd onroerend goed, zal die meerwaarde in de praktijk gespreid belast worden over 20 of 30 jaar. Vanaf het jaar van de verkoop zal het be- drag van het eigen vermogen op het einde van het boek- jaar, en bijgevolg ook de berekeningsgrondslag van de notionele interest, vermeerderd worden met 66,01 % van het bedrag van de verwezenlijkte meerwaarde.
In een groep van vennootschappen levert de verkoop van een onroerend goed aan een andere vennootschap van de groep een fi scaal voordeel (notionele interest) op dat veel hoger is dan het bedrag van de registratierechten en notariskosten, die daarenboven onmiddellijk ten laste kunnen genomen worden.
Welke zijn de misbruiken die
alsdanig werden vastgesteld op het stuk van de notionele interest ?
Hoewel een artikel in Pacioli specifi eke aandacht zal beste- den aan deze problematiek, menen wij dat het goed is om in het kader van dit artikel hier even kort op in te gaan.
Kleine vennootschappen profi teren veel minder van de notionele interestaftrek dan grote vennootschappen. Ver- scheidene studies hebben het bevestigd. Andere auteurs hebben kritiek op de aftrek voor risicokapitaal omdat de aftrek niet de minste tewerkstelling oplevert.
Eind 2010 betreurde de Belgische Partij van de Arbeid (PvdA) dat verscheidene in België gevestigde grote on- dernemingen in 2009 op hun binnengerijfde winst slechts een onbeduidend bedrag aan vennootschapsbe- lasting hadden betaald, en wel dankzij, aan de ene kant, de notionele interestaftrek en, aan de andere kant, de defi nitief belaste inkomsten.
Volgens een verslag (Senaat, Handelingen van 9 februari 2011, Vraag om uitleg van de heer Ahmed Laaouej in de Commissie voor de Financiën en voor de Economische Aangelegenheden), werden in de grote groepen van ven- nootschappen twee soorten misbruiken vastgesteld.
Vooreerst wordt in groepen van vennootschappen een be- staande vennootschap omgevormd of een nieuwe vennoot- schap opgericht om de fi nancieringsvennootschap van de groep te worden. Zodra een vennootschap van de groep een lening bekomt, gaat ze over tot een kapitaalverhoging in de vennootschap die de lening heeft toegekend. De in- terest die de fi nancieringsvennootschap int, wordt niet belast, dankzij de bijkomende notionele interest die zij ten gevolge van de verhoging van haar eigen vermogen kan aftrekken. Die operatie is in overeenstemming met de wetgeving, mits ze beantwoordt aan reële behoeften.
Aan de andere kant heeft de vennootschap die ingete- kend heeft op de kapitaalverhoging een groot gedeelte van het kapitaal waarop ze heeft ingetekend bij haar dochtervennootschap geleend. Dat geeft aanleiding tot aftrekbare fi nancieringskosten bij haarzelf en fi nanciële inkomsten, die geannuleerd worden door de notionele in- terestaftrek, bij haar dochtervennootschap.
Een ander vastgesteld mechanisme bestaat in een verho- ging van het eigen vermogen door de verkoop van deel- nemingen.
In dat geval verkopen vennootschappen van de groep deel- nemingen aan andere vennootschappen van dezelfde groep, waarbij ze aanzienlijke belastingvrije meerwaarden verwe-
zenlijken. De vennootschappen die de deelnemingen over- nemen, hebben niet de middelen om die deelnemingen te kopen. Bijgevolg dragen ze fi nanciële kosten op hun schul- den aan de verkopende vennootschappen. De verkopende vennootschap verhoogt, enerzijds, haar eigen vermogen dankzij de verwezenlijkte meerwaarde en, anderzijds, haar fi nanciële inkomsten, dankzij de geïnde interest van haar vordering op de kopende vennootschap. Voor de aftrek voor risicokapitaal moet het eigen vermogen van de verkopende vennootschap niet gecorrigeerd worden, omdat zij de deel- nemingen vervangen heeft door een vordering. De fi nanci- ele inkomsten worden «geannuleerd» door de bijkomende notionele interestaftrek, terwijl bij de kopende vennoot- schap aftrekbare fi nanciële kosten worden gegenereerd.
In een addendum van 20 juni 2011 bij de circulaire van 3 april 2011, stelt de fi scale administratie dat de taxatie- diensten «zorgvuldig moeten nagaan» of :
– de constructie geen simulatie vormt;
– de overdracht- of verkoopprijs wel degelijk overeen- stemt met de marktwaarde van de overgedragen activa;
– de betalingsvoorwaarden van de prijs (betaling in ter- mijnen of gespreide betaling) overeenstemmen met de marktvoorwaarden om een kunstmatige creatie van het eigen vermogen te vermijden;
– de fi nancieringsvennootschap geen abnormale of goed- gunstige voordelen heeft verkregen, met name voor- delen afkomstig uit een verrichting in abnormale omstandigheden die niet verantwoord is door economi- sche doelstellingen, maar enkel door fi scale oogmer- ken.
Conclusie
Bij het ter perse gaan (de redactie) van dit artikel, is het zo goed als zeker dat het huidig mechanisme van de no- tionele interest zal worden gewijzigd.
Eén van de denkpisten is de risicovrije rente te bepalen volgens de basisrente van de Europese Centrale Bank, in de plaats van volgens de rentevoet van de OLO’s.
Wij hopen dat de kleine vennootschappen niet het slacht- offer zullen zijn van de eventuele afschaffi ng van dit ver- nieuwend mechanisme, wegens het misbruik dat er door sommige grote vennootschappen van gemaakt wordt.
Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-Fiscalist BIBF
Bewijskracht van de processen-
verbaal van de administratie in het domein van de directe belastingen
I. Inleiding
1. De administratie der directe belastingen beschikt over een ruime waaier aan bewijsmiddelen, zoals ge- schriften en boekhouding, getuigenissen, vermoedens, tekenen en indiciën, enz.
De programmawet van 23 december 20091 heeft haar een extra duwtje in de rug gegeven.
Zo heeft zij artikel 340 van het Wetboek van de Inkom- stenbelastingen 1992 (afgekort WIB 1992) gewijzigd zo- dat de administratie der directe belastingen voortaan pro- cessen-verbaal mag opstellen die als bewijsmiddel dienen.
«Ter bepaling van het bestaan en van het bedrag van de be- lastingschuld kan de administratie alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen aanvoeren, met inbegrip van de processen-verbaal opgesteld door de ambtenaren van de Federale Overheidsdienst Financiën, maar met uitzondering van de eed. De processen-verbaal hebben be- wijskracht tot bewijs van het tegendeel.»
Via deze processen-verbaal kan zij het bestaan en het be- drag van de belastingschuld aantonen. Ze worden ook ge- bruikt in het kader van de opsporing van overtredingen.2
2. Vroeger konden de ambtenaren van de administratie der directe belastingen processen-verbaal opmaken in het kader van hun opsporingen van overtredingen (cf.
De ambtenaren van de btw-administratie en deze van de administratie der directe belastingen hadden ook niet dezelfde bevoegdheden. Enkel de eersten mochten processen-verbaal opstellen. Deze documenten hadden bovendien bewijskracht tot bewijs van het tegendeel (cf.
artikel 59, § 1 van het Btw-Wetboek).
De wetgever heeft dat verschil willen afschaffen.3 Onge- twijfeld achtte hij het wenselijk dat elke administratie in de uitoefening van haar opdracht over dezelfde bewijsmid- delen zou beschikken zonder dat enig onderscheid hoeft te worden gemaakt al naargelang haar onderzoek betrek- king heeft op een procedure inzake inkomstenbelastin- gen of inzake btw dan wel op beide materies samen.4
De administratieve commentaar verduidelijkt op dat punt dat ongeacht de administratie waartoe de ambte- naar behoort die de vaststellingen doet, het proces-ver- baal dezelfde bewijskracht zal hebben.5
3. Artikel 340 van het WIB 1992 is vrij laconiek.
Het zegt verder niets over de geldigheidsvoorwaarden van een proces-verbaal noch over de omvang van zijn be- wijskracht.
Deze zaken komen aan bod in een administratieve cir- culaire van 30 mei 20116 betreffende de wijziging van artikel 340 van het WIB 1992.
Met dit artikel willen wij de inhoudelijke en vormver- eisten nagaan waaraan de processen-verbaal moeten vol- doen alsook de bewijskracht die aan dit nieuwe bewijs- middel verbonden is.
II. Defi nitie
4. Het proces-verbaal is een akte waarin een ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën zijn opspo- ringen, verkregen inlichtingen, materiële vaststellingen van sommige feiten en verkregen verklaringen vastlegt.7
Uit de parlementaire werkzaamheden8 blijkt dat het pro- ces-verbaal vooral nuttig is voor het vaststellen van feiten en inbreuken die een vluchtig karakter hebben, zoals het aantal personeelsleden, het vervoeren van een goed, het laden of lossen van een goed, de weigering boeken of be- scheiden voor te leggen of inlichtingen te verstrekken.
3 Cf. Memorie van toelichting, Parl.St., Kamer, zitting 2009-2010, nr. 52-2278/001, p. 72.
4 Cf. Memorie van toelichting, Parl.St., Kamer, zitting 2009-2010, nr. 52-2278/001, p. 73.
5 Cf. Com.IB nr. 340/119.
6 Cf. Circulaire nr. Ci.RH.840/610.502 (AAFisc Nr. 29/2011) van 30 mei 2011.
7 Cf. Memorie van toelichting, Parl doc., Kamer, zitting 2009-2010, nr. 52-2278/001, p. 72.
8 Cf. Memorie van toelichting, Parl doc., Kamer, zitting 2009-2010, nr. 52-2278/001, p. 73.
III. Vorm
A. Voorstelling
5. De wet legt geen specifi eke vorm op voor het opstel- len van een proces-verbaal.
Maar opdat het bewijskracht zou hebben, moet het vol- gens de reeds aangehaalde circulaire wel een aantal ver- meldingen bevatten.
Processen-verbaal zouden dus aan bewijskracht kunnen inboeten wanneer de vormvereisten niet nageleefd zijn.
6. In het algemeen moet het om een schriftelijk en dui- delijk leesbaar document gaan.9 Het mag met de hand geschreven of getypt zijn en moet bovendien niet per se door de verbalisant(en) zelf opgemaakt zijn.
Wanneer het proces-verbaal meerdere pagina’s en/of bij- lagen omvat, moeten ze genummerd zijn. Het moet ook het aantal pagina’s en bijlagen opgeven.
B. Vermeldingen
7. Het proces-verbaal moet de volgende vermeldingen bevatten :
1) de aard van het proces-verbaal :
Aangezien het bewijskracht heeft, moet de bestem- meling de draagwijdte ervan kunnen inschatten om desgevallend het tegenbewijs te kunnen leveren.
2) de naam, voornaam, hoedanigheid10 en adres11 van de verbalisant(en) :
Enkel de personen die de vereiste hoedanigheid be- zitten en bevoegd zijn voor wat de aard van de geda- ne vaststellingen betreft, kunnen processen-verbaal opmaken.12
Alle ambtenaren van de administratie, ongeacht de graad, die op het ogenblik van de vaststellingen en van het opstellen van het proces-verbaal regelmatig benoemd en in dienst zijn en de eed afgelegd heb- ben, zijn bevoegd.
De gepensioneerde, ontslagen, in disponibiliteit ge- stelde, geschorste of uit het ambt ontheven ambte- naren hebben bijgevolg niet de vereiste bevoegdheid om vaststellingen te doen en/of een proces-verbaal op te stellen.13
9 Onleesbare vermeldingen of lettertekens, afkortingen, tussen de lijnen geschreven woorden, overschrijvingen, doorhalingen en niet- goedgekeurde wijzigingen moeten vermeden worden om te voorko- men dat schade berokkend wordt aan de bewijskracht en de aard zelf van het proces-verbaal (cf. Com.IB nr. 340/87).
10 Het gaat om de hoedanigheid van «ambtenaar van de Federale Over- heidsdienst Financiën».
11 Indien bij de opstelling van het proces-verbaal, de verbalisant verbon- den is aan een andere dienst dan op het moment van de vaststellin- gen, vermeldt hij eveneens zijn nieuwe administratieve standplaats in het proces-verbaal (Cf. Com.IB nr. 340/91).
12 Cf. Com.IB nr. 340/82.
13 Cf. Com. I.B. nr. 340/83.
Ambtenaren die de eed niet afgelegd hebben (we denken hier aan de stagiairs) of contractuelen moe- ten in het bezit zijn van een schriftelijke opdracht van hun diensthoofd om een proces-verbaal in het kader van de uitvoering van hun opdracht te kun- nen opstellen.
Wat hun territoriale bevoegdheid betreft zijn ze, in principe, bevoegd in het ganse land.14
3) de verklaring waarin de verbalisant(en) zijn/haar of hun naam, voornaam, hoedanigheid en administra- tieve standplaats hebben opgegeven;
4) de naam, voornaam, adres, beroep, hoedanigheid van de verbaliserende perso(o)(en);
5) de naam, voornaam, adres, beroep, hoedanigheid (of hun band met de belastingplichtige) van de getui- gen;
6) de afgelegde of ingezamelde verklaringen bij de be- lastingplichtige of derden;
7) de plaats, de datum en eventueel het uur van de vaststellingen;
8) de nauwkeurige en omstandige beschrijving van de vaststellingen15;
9) de daden die de verbalisant(en) volgens hun verkla- ringen hebben verricht;
10) de feiten waarvan de verbalisant(en) verklaren ge- tuige te zijn geweest :
De getuigenissen en verklaringen moeten tekstu- eel weergegeven worden. In dit opzicht moet men vooral voorzichtig zijn op het ogenblik dat ze over- geschreven worden.
Voor zover in het proces-verbaal enkel de essentie van de verklaringen in de bewoordingen van de verbalise- rende ambtenaar weergegeven wordt, zal dit op on- dubbelzinnige wijze verduidelijkt moeten worden.
De weergave van de woorden gezegd of verzameld bij de belastingplichtige of bij derden mag niet verward worden met de procedure van getuigenverhoor, zoals bepaald in de artikelen 325 en 326 WIB 1992.
In het kader van het proces-verbaal is enkel de echt- heid van de verzamelde verklaringen gedekt door de bewijskracht verbonden aan het proces-verbaal en niet hun waarachtigheid. De belastingplichtige zal het tegenbewijs kunnen leveren in rechte en in feite.
In het kader van de procedure van getuigenverhoor waarbij het getuigenis voorafgegaan wordt door de eed voorzien in artikel 934 van het Gerechtelijk Wet- boek, vormt de waarachtigheid zelf van de ingezamel- de woorden bewijs tot het tegendeel bewezen wordt.16 11) de documenten die aan de verbalisant(en) voorge- legd werden alsook de elementen die in die docu- menten ontdekt werden;
12) de vragen en antwoorden van de verbalisant(en), de belastingplichtige en derden;
13) de vermelding waarmee de verbalisant(en) de feiten en verklaringen opgenomen in het proces-verbaal persoonlijk heeft/hebben vastgesteld en ingezameld;
14) de datum;
Dat moet de datum van de dag van de opstelling van het proces-verbaal zijn. Aangezien de wet geen ter- mijn oplegt voor het opstellen van een proces-ver- baal, leidt de administratieve commentaar daaruit af dat het opgesteld mag worden zolang de termijn voor de vestiging van de belasting niet verjaard is.17 Het moet in ieder geval binnen een redelijke termijn opgesteld worden. De rechtspraak18 oordeelt immers dat het proces-verbaal anders zijn bewijskracht ver- liest aangezien de rechten van de verdediging dan geschonden zijn.
15) de handtekening van de verbalisant(en).
C. Taal van het proces-verbaal
8. Het proces-verbaal mag slechts in één taal opge- maakt worden.
Deze wordt bepaald door de gecoördineerde wetten van 18 juli 1966 op het gebruik van de talen in bestuursza- ken. Behoudens de in de wet voorziene gevallen is de administratie niet verplicht om een vertaling van het proces-verbaal over te maken wanneer zij dit in een an- der taalgewest meedeelt.
D. Wijziging van het proces-verbaal
9. Een proces-verbaal mag verbeterd, genuanceerd, verduidelijkt en zelfs aangevuld worden door een bijko- mend proces-verbaal.
De administratieve commentaar aanvaardt echter dat de te verbeteren tekst derwijze doorgehaald wordt dat hij leesbaar blijft en de juiste tekst in de rand geschreven wordt, gevolgd door de paraaf van de verbalisant.19
Alle onleesbare vermeldingen, doorhalingen, overschrij- vingen en niet-goedgekeurde wijzigingen wordt als on- bestaand beschouwd en hebben derhalve geen bewijs- kracht.20
IV. Verplichte mededeling
10. De administratieve commentaar stelt dat het pro- ces-verbaal aan de belastingplichtige meegedeeld moet worden. Deze verplichte mededeling is bindend krach- tens het principe van de rechten van de verdediging. De
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.
Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be
belastingplichtige moet in staat zijn om het tegenbewijs te kunnen leveren.21
V. Bewijskracht van het proces- verbaal
11. Het proces-verbaal heeft bewijskracht tot bewijs van het tegendeel. Dit is een weerlegbaar vermoeden. De belastingplichtige moet het tegenbewijs leveren aan de hand van positieve en controleerbare gegevens.22
Deze bewijskracht geldt niet automatisch voor het vol- ledige proces-verbaal.
Doorgaans slaat ze op alles wat de verbalisant(en) ge- zien, gehoord of anders waargenomen heeft/hebben op het ogenblik dat deze vaststellingen blijven kaderen in zijn/hun opdracht.
Deze bewijskracht heeft immers betrekking op :
– de handelingen die de verbalisant(en) verklaart/ver- klaren gesteld te hebben;
– de handelingen waarvan de verbalisant(en) verklaart/
verklaren getuige te zijn geweest;
– de feiten die hij/zij in de voorgelegde documenten ont- dekt heeft/hebben;
– de verklaringen van de verbalisant(en);
– de verklaringen die de verbalisant(en) ingewonnen heeft/hebben.
De bewijskracht van de getuigenissen geldt enkel voor wat hun materiële aspect betreft maar strekt zich niet uit tot de waarachtigheid ervan (cf. nr. 7).
De gevolgtrekkingen die de verbalisant(en) uit zijn/hun vaststelling(en) afl eidt/afl eiden, hebben geen bewijs- waarde.
VI. Nietigheid van een proces- verbaal
12. In de hierna beoogde gevallen kan een proces-ver- baal aangetast zijn door absolute of relatieve nietigheid.
a) De redenen voor absolute nietigheid zijn :
21 Cf. Com.IB nr. 340/117.
22 Cf. Com.IB nr. 340/116.
– de schending van een bevoegdheidsregel :
De vaststellingen die naar aanleiding van een on- regelmatig afgelegd huisbezoek in een proces-ver- baal opgenomen worden zijn nietig.
De administratieve commentaar preciseert dat in- dien de coördinaten van de verbalisant niet weer- gegeven zijn, het proces-verbaal nietig is omdat de belastingplichtige dan niet in staat is om na te gaan of de verbalisant binnen zijn bevoegdheid gehandeld heeft.23
Die proces-verbalen zullen dan als eenvoudige in- lichtingen dienen.
Wanneer het proces-verbaal meerdere vaststellin- gen bevat die niet onder de bevoegdheid van de verbalisant vallen, dan heeft het een gemengd ka- rakter. Het heeft volledige wettelijke bewijskracht voor de vaststellingen waarvoor de ambtenaar be- voegd is en geldt als eenvoudige inlichting voor de overige vaststellingen.
– de niet-naleving van de taalwetgeving:
De administratieve commentaar preciseert dat het proces-verbaal in dat geval zijn volledige bewijs- kracht verliest. Het zal dan niet eens als eenvou- dige inlichting dienen.24
b) Er bestaan veel meer redenen voor de relatieve nie- tigheid van een proces-verbaal. Denken we maar aan onleesbare vermeldingen, overschrijvingen en schrappingen, onduidelijkheden25 en afwezigheid van handtekening.26
VII. Conclusie
13. De toekomst zal uitwijzen wat de administratie der directe belastingen met het nieuwe wapen dat zij gekre- gen heeft zal aanvangen en hoe de rechtspraak over deze processen-verbaal zal oordelen...
Julie VAN THEMSCHE Advocaat aan de balie van Luik Advocatenkantoor Herve
23 Cf. Com.IB nr. 340/104.
24 Cf. Com.IB nr. 340/105.
25 Cf. Com.IB nr. 340/109.
26 Cf. Com.IB nr. 340/111.
