De BV en de kapitaalvermindering : een ?

Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD

p. 1/ De BV en de kapitaalvermindering : een contradictio in terminis ?

p. 5/ Nieuwigheden op het vlak van bezwaarschriften in de inkomstenbelasting

De BV en de kapitaalvermindering : een contradictio in terminis ?

Algemeen

Sinds de hervorming van het Wetboek van Ven- nootschappen en Verenigingen (hierna : WVV) kan verwacht worden (dit was bovendien de bedoeling van de wetgever) dat de besloten vennootschap (hierna : BV) de ‘standaardvennootschap’ zal wor- den in het vennootschapsrechtelijke landschap.

Echter deze BV is fundamenteel niet meer te ver- gelijken met de ‘besloten vennootschap met be- perkte aansprakelijkheid’ (hierna : BVBA) van het vroegere Wetboek van Vennootschappen (hierna : W.Venn.). De wetgever heeft namelijk voor de BV het kapitaalbegrip afgeschaft en derhalve is er geen sprake meer van een ‘maatschappelijk kapitaal’ bij de BV. Dit gegeven tracht volgens de wetgever een gezond evenwicht te houden tussen de contractu- ele vrijheid en de dwingende regels ter bescher- ming van derden (onder andere schuldeisers)¹. Artikel  5:1 WVV bepaalt dan ook dat de BV een vennootschap zonder kapitaal is waarin de aan- deelhouders slechts hun inbreng verbinden, waar artikel 214 W.Venn. daarentegen bepaalt (bepaalde) dat er een minimumkapitaal van 18.550 EUR dient (diende) te zijn². Een BV kan aldus worden opge-

1 Memorie van Toelichting bij het voorontwerp van wet tot invoering van het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen en houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2017-2018, Doc 54, 3119/001, 12.

2 Behoudens dan voor de S-BVBA.

richt zonder dat er ook maar 1 EUR moet worden gestort, echter de BV moet wel volgens de nieuwe wetgeving over een toereikend aanvangsvermogen beschikken om de geplande bedrijvigheid te verwe- zenlijken (artikel 5:3 WVV). Onder meer dient ook een financieel plan te worden opgesteld (artikel 5:4 WVV).

Het is duidelijk dat de afschaffing van het kapi- taalbegrip in de BV ook belangrijke conceptuele veranderingen met zich heeft meegebracht. Zo ook inzake het begrip ‘kapitaalvermindering’, aange- zien in de BV er niet meer wordt gesproken over dergelijke kapitaalvermindering, maar over een

‘vermogensbeweging’.

Vermogensbeweging : vennootschapsrechtelijk

Aangezien de dwingende regels inzake kapitaal- vermindering niet meer van toepassing zijn (ar- tikelen  7:208 – 7:210 WVV; de vroegere artike- len 316-318 W.Venn.) bij de BV, kan de betrokken vennootschap een vermogensbeweging (zijnde in dit geval een terugbetaling van inbreng) doorvoe- ren zonder een noodzakelijke statutenwijziging.

De notaris zal hier niet meer moeten worden ge- raadpleegd.

Echter een inbreng in de betrokken vennootschap zal niet zomaar uit te keren zijn. De statuten zullen namelijk moeten bepalen of een inbreng al dan niet kan uitgekeerd worden. Is de inbreng met andere woorden beschikbaar, dan wel onbeschikbaar ? In- dien niets bepaald wordt in de statuten, zal de in- breng automatisch onbeschikbaar zijn, waardoor wel nog een statutenwijziging vereist is om deze te kunnen uitkeren. Hier zal de notaris wel nog moe- ten worden geraadpleegd.

De wetgever heeft tevens geoordeeld dat de be- trokken vennootschap rekening moet houden met 2 testen waar cumulatief aan zal moeten zijn voldaan, wil er een vermogensbeweging kunnen plaatsvinden.

De algemene vergadering zal aldus rekening moe- ten houden met twee testen, zijnde de netto-actief- test en de liquiditeitstest.

1. Netto-actieftest (artikel 5:142 WVV)

Geen uitkering mag gebeuren indien het net- toactief van de vennootschap negatief is of ten gevolge daarvan negatief zou worden. Indien de vennootschap beschikt over eigen vermogen dat krachtens de wet of de statuten onbeschikbaar is, mag geen uitkering gebeuren indien het nettoac- tief is gedaald of door een uitkering zou dalen tot beneden het bedrag van dit onbeschikbare eigen vermogen. Voor de toepassing van deze bepaling wordt het niet afgeschreven gedeelte van de her- waarderingsmeerwaarden als onbeschikbaar be- schouwd.

Het nettoactief van de vennootschap wordt be- paald op grond van de laatste goedgekeurde jaar- rekening of van een recentere staat van activa en passiva. In de vennootschappen waarin een com- missaris is benoemd, beoordeelt hij deze staat.

Het beoordelingsverslag van de commissaris wordt bij zijn jaarlijks controleverslag gevoegd.

Onder nettoactief moet worden verstaan het to- taalbedrag van de activa, verminderd met de voorzieningen, de schulden en, behoudens in uit- zonderlijke gevallen te vermelden en te motiveren in de toelichting bij de jaarrekening, de nog niet afgeschreven bedragen van de oprichtings- en uitbreidingskosten en de kosten voor onderzoek en ontwikkeling.»

Deze netto-actieftest is vergelijkbaar met de test zo- als deze al bestond bij de BVBA. Echter van belang bij deze ‘nieuwe’ netto-actieftest zijn de volgende elementen :

– aangezien het kapitaalbegrip in de BV werd af- geschaft, kan dit niet meer worden gebruikt als vergelijkingsbasis.

– in vennootschappen zonder commissaris is er geen verplichte revisorale controle.

2. Liquiditeitstest (artikel 5:143 WVV)

«Het besluit van de algemene vergadering tot uitkering heeft slechts uitwerking nadat het be- stuursorgaan heeft vastgesteld dat de vennoot- schap, volgens de redelijkerwijs te verwachten ontwikkelingen, na de uitkering in staat zal blij- ven haar schulden te voldoen naarmate deze op- eisbaar worden over een periode van ten minste twaalf maanden te rekenen van de datum van de uitkering.

Het besluit van het bestuursorgaan wordt verant- woord in een verslag dat niet wordt neergelegd.

In de vennootschappen waarin een commissa- ris is benoemd, beoordeelt hij de historische en prospectieve boekhoudkundige en financiële ge- gevens van dit verslag. De commissaris vermeldt in zijn jaarlijks controleverslag dat hij deze op- dracht heeft uitgevoerd.»

Ook hier moet worden opgemerkt dat in vennoot- schappen zonder commissaris er geen revisorale controle verplicht is.

Het verslag waarvan sprake in deze liquiditeitstest lijkt op het eerste zicht weinig dreigend, aangezien het verslag niet openbaar moet worden gemaakt en ook niet op straffe van nietigheid is voorgeschre- ven, echter moeten de bestuurders van de betrok- ken vennootschap artikel 5:144 WVV steeds in het achterhoofd houden. Dit artikel heeft de bestuur- dersaansprakelijkheid in het leven geroepen bij dergelijke vermogensbeweging³. Artikel  5:144 WVV bepaalt namelijk :

«Indien komt vast te staan dat de leden van het bestuursorgaan bij het nemen van het besluit als bedoeld in artikel 5:143 wisten of, gezien de om- standigheden, behoorden te weten dat de vennoot-

3 In plaats van ‘zaakvoerders’ bij de BVBA moet nu worden verwezen naar ‘bestuurders’ bij de BV.

schap ten gevolge van de uitkering kennelijk niet meer in staat zou zijn haar schulden te voldoen zoals bepaald in artikel 5:143, zijn zij tegenover de vennootschap en derden hoofdelijk aansprake- lijk voor alle daaruit voortvloeiende schade.

De vennootschap kan elke uitkering die in strijd met de artikelen 5:142 en 5:143 is verricht van de aandeelhouders terugvorderen, ongeacht hun goede of kwade trouw.»

Indien met andere woorden de liquiditeitstest niet consequent wordt uitgevoerd, zijn de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk voor alle schade die voort- vloeit uit het gegeven dat de betrokken vennoot- schap niet meer in staat is om haar schulden te voldoen, weliswaar enkel indien de bestuurders dit wisten of behoorden te weten. Ook de aandeelhou- ders zullen op dat ogenblik schade ondervinden, aangezien hun inbrengen door de betrokken ven- nootschap zullen kunnen worden teruggevorderd, ongeacht trouwens de goede of kwade trouw van deze aandeelhouders.

Verband houdende met de twee testen en om de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders te vermijden, bepaalt artikel 5:153 WVV een alarm- belprocedure wanneer het netto-actief of de liquidi- teit van de betrokken vennootschap in het gedrang is⁴. Het bevoegde orgaan (algemene vergadering) moet op dat ogenblik worden bijeengeroepen met het oog op het informeren van de aandeelhouders en het nemen van de noodzakelijke herstelmaatre- gelen om de financiële situatie van de betrokken vennootschap te verbeteren.

Vermogensbeweging : fiscaalrechtelijk

Aangezien het kapitaalbegrip werd afgeschaft in de BV en er nu wordt gesproken over een ‘vermo- gensbeweging’, stelde zich de vraag of en hoe de fiscale regels aangaande het juridische begrip ‘ka- pitaal’ van toepassing zullen zijn bij de BV.

Hierbij moet tevens rekening worden gehouden dat vanaf 1 januari 2018 een nieuwe fiscale rege- ling van toepassing is bij kapitaalverminderingen (zie artikel  18 WIB 1992)⁵. Tot die datum kon de

4 Ook in het W.Venn. bestond er een alarmbelprocedure (zie de artike- len 332-333 W.Venn.).

5 De fiscale administratie heeft ondertussen ook een Circulaire over deze nieuwe regeling gepubliceerd, zie Circulaire 2018/C/103

betrokken vennootschap bij een kapitaalverminde- ring vrij kiezen op welk bestanddeel van het kapi- taal dit werd aangerekend. Enkel in de mate dat de kapitaalvermindering betrekking had op geïncor- poreerde reserves, werd de terugbetaling getaxeerd als een dividend. Kapitaalverminderingen moeten echter sinds 1 januari 2018 pro rata worden aan- gerekend op het fiscaal gestort kapitaal en de daar- mee gelijkgestelde bedragen (uitgiftepremies en winstbewijzen) enerzijds en de belaste reserves (al dan niet geïncorporeerd in het kapitaal) en de vrij- gestelde reserves (geïncorporeerd in het kapitaal) anderzijds⁶. Op het aandeel dat verbonden is aan de uitkering van de reserves, is roerende voorhef- fing verschuldigd. Indien de terugbetaling meer specifiek betrekking zou hebben op de vrijgestelde reserves (geïncorporeerd in het kapitaal), is boven- dien vennootschapsbelasting verschuldigd door de uitkerende vennootschap wegens het niet lan- ger voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaar- de (artikel 18, 6^e lid WIB 1992). Zodra er reserves zijn, kan de kapitaalvermindering aldus niet meer belastingvrij. Ook is de nieuwe regeling van toe- passing wanneer er enkel maar vanuit boekhoud- kundig perspectief ingebracht kapitaal wordt te- rugbetaald.

De Wet van 17 maart 2019 heeft verschillende fis- cale bepalingen in het WIB 1992 aangepast aan het nieuwe WVV (BS 10  mei 2019). Die wet heeft ar- tikel 2, § 1, 6° WIB 1992 aangepast en definieert kapitaal nu als volgt :

«1) het kapitaal van een naamloze vennootschap zoals bedoeld in het Wetboek van vennootschap- pen en verenigingen, of, in geval van een vennoot- schap met een andere rechtsvorm waarvoor het Belgisch of buitenlands recht dat haar beheerst

d.d. 2 augustus 2018 over de terugbetaling van maatschappelijk kapitaal. Raadpleegbaar via FISCONETplus, alsook via onder meer monKEY.be.

6 De voorziene pro rata-verhouding wordt verkregen volgens een per- centage dat de verhouding uitdrukt tussen in de teller de som van het gestort kapitaal, de uitgiftepremies en de winstbewijzen die met gestort kapitaal worden gelijkgesteld, en in de noemer de som van de belaste reserves (al dan niet geïncorporeerd in het kapitaal) en de vrijgestelde reserves (geïncorporeerd in het kapitaal) en het bedrag bepaald in de teller (artikel 18, 3^e lid WIB 1992).

De toepassing van deze nieuwe regeling is trouwens onverminderd de toepassing van artikel 537 WIB 1992, de zogenaamde vastklikope- ratie zodat deze operatie nog steeds voorrang heeft. Ook bepaalt arti- kel 18(5) WIB 1992 dat er verschillende elementen (bv. de negatieve belaste reserves, andere dan het overgedragen verlies en andere dan deze die naar aanleiding van een terugbetaling van kapitaal of van hierboven bedoelde met gestort kapitaal gelijkgestelde bedragen, zijn aangelegd; de voorzieningen voor risico’s en kosten en waardever- minderingen, al dan niet vrijgesteld overeenkomstig de artikelen 48, 194 en 194bis WIB 1992; …) niet worden opgenomen in de bereke- ning, meer bepaald in de noemer van de pro rata-formule.

in een gelijkaardig begrip voorziet, het begrip zo- als bedoeld in dat recht;

2) voor vennootschapsvormen waarvoor het Bel- gisch of buitenlands recht dat de vennootschap beheerst niet in een gelijkaardig begrip voorziet, het eigen vermogen van de vennootschap als be- doeld in het Belgisch recht of het buitenlands recht dat de vennootschap beheerst, in zoverre het gevormd wordt door inbrengen in geld of in natura, andere dan inbrengen in nijverheid.»

‘Fiscaal kapitaal’ is – en blijft dus conceptueel ei- genlijk zoals voorheen – het eigen vermogen van de BV, in zoverre het wordt gevormd door inbren- gen in geld of in natura, andere dan inbrengen in nijverheid.

Ook artikel 18 WIB 1992 werd gewijzigd, zo onder meer de verwijzing naar ‘maatschappelijk kapitaal’

werd gewijzigd in ‘kapitaal’ (in zijn fiscale beteke- nis). Dat impliceert derhalve dat de BV vanuit fis- caal oogpunt nog steeds over kapitaal zal beschik- ken en er dus geen afbreuk wordt gedaan aan de fiscale regels aangaande de kapitaalvermindering⁷.

Vermogensbeweging : boekhoudkundig

Ondanks het gegeven dat er bij de BV geen spra- ke meer is van een ‘kapitaalvermindering’ zal dit boekhoudkundig wel blijven verder bestaan. Waar vroeger de post ‘geplaatst kapitaal’ moest worden gedebiteerd⁸, zal nu de post ‘geplaatst aanvangs- vermogen’ moeten worden gedebiteerd.

Wat met de bestaande BVBA’s ?

Voor nieuwe BV’s opgericht vanaf 1  mei 2019 is het WVV meteen van toepassing. Voor al bestaande BVBA’s geldt er een overgangsperiode. Bij een sta- tutenwijziging van een bestaande BVBA moeten de statuten echter worden aangepast aan de nieuwe regels van het WVV. Voor bestaande BVBA’s bestaat er ook een ‘opt-in’ mogelijkheid. Dit betekent dat ie- dere BVBA vanaf mei 2019 vrijwillig kan beslissen om de nieuwe regels van het WVV van toepassing te maken.

7 Dat was ook de bedoeling van de wetgever, zie Memorie van Toelich- ting bij het wetsontwerp tot aanpassing van bepaalde federale fiscale bepalingen aan het nieuwe Wetboek van vennootschappen en vereni- gingen, Parl.St. Kamer 2017-2018, Doc 54, 3367/001, 6.

8 C. CHEVALIER, Vademecum vennootschapsbelasting, Brussel, Lar- cier, 2015, 1407 e.v.

De nieuwe dwingende wetgeving wordt automa- tisch van toepassing vanaf 1  januari 2020, onge- acht of de statuten van de BVBA ondertussen wer- den gewijzigd. Zo bepaalt artikel 39, § 2, lid 2 van de Wet tot invoering van het WVV en houdende diverse bepalingen (BS 4 april 2019) dat vanaf 1 ja- nuari 2020 ‘het volgestort gedeelte van het kapi- taal en de wettelijke reserve van de besloten ven- nootschappen met beperkte aansprakelijkheid en het volgestorte gedeelte van het vaste gedeelte van het kapitaal en de wettelijke reserve van de coöpe- ratieve vennootschappen met beperkte aansprake- lijkheid, van rechtswege en zonder vervulling van enige formaliteit, [wordt] omgevormd in een statu- tair onbeschikbare eigen vermogensrekening’.

Het niet gestorte gedeelte van het kapitaal in de BVBA en het niet gestorte gedeelte van het vaste gedeelte van het kapitaal in de coöperatieve ven- nootschappen met beperkte aansprakelijkheid worden op dezelfde wijze omgevormd in een eigen vermogensrekening ‘niet-opgevraagde inbrengen’.

Bij volstorting worden de gestorte bedragen dan geboekt op de onbeschikbare eigen vermogensre- kening.

Deze eigen vermogensrekening is statutair onbe- schikbaar. Enkel met een statutenwijziging kan deze eigen vermogensrekening aldus beschikbaar worden, waarbij de notaris zal moeten worden ge- raadpleegd. Hierbij moeten dan wel de twee testen zoals vermeld in de artikelen  5:142 – 5:143 WVV worden uitgevoerd. Doordat de reserve bij de be- schikbaarheid van de eigen vermogensrekening naar voor komt, zal de vermogensbeweging groter in omvang kunnen worden.

De statuten van bestaande BVBA’s voorzien echter niet of het bestaande kapitaal beschikbaar of onbe- schikbaar is. Zoals vermeld, wanneer de statuten niets bepalen, is het automatisch onbeschikbaar.

Wil men toch een deel van het huidige kapitaal uitkeren, dan zal een statutenwijziging nodig zijn en zal de notaris moeten worden geraadpleegd. En zoals vermeld wanneer er een statutenwijziging wordt doorgevoerd vóór 1 januari 2020, is de be- trokken vennootschap verplicht om haar statu- ten om te vormen naar alle nieuwe regels van het WVV.

De vraag stelt zich echter hoe het kapitaal van de vroegere BVBA fiscaalrechtelijk moet worden be- keken. Kapitaal dat in een vennootschap aanwezig

was, kon namelijk in principe belastingvrij uit de betrokken vennootschap worden gehaald. Het ka- pitaal wordt echter zoals vermeld omgevormd tot een onbeschikbare eigen vermogensrekening, een onbeschikbare reserve met andere woorden, waar- door het fiscaal wordt behandeld als een belaste re- serve.

Hierbij moet, zoals vermeld, rekening worden ge- houden dat vanaf 1 januari 2018 een nieuwe fiscale regeling van toepassing is bij kapitaalverminderin- gen (zie artikel 18 WIB 1992). Op het aandeel dat verbonden is aan de uitkering van de reserves, is roerende voorheffing verschuldigd. Aangezien de onbeschikbare eigen vermogensrekening belaste reserves vormen, zal het vroegere kapitaal als di- vidend in principe getaxeerd worden aan 30 %⁹. De Wet van 17 maart 2019 tot aanpassing van bepaal- de federale fiscale bepalingen aan het nieuwe Wet- boek van vennootschappen en verenigingen (BS 10 mei 2019) heeft die problematiek niet opgelost.

9 Zie A. DE SMET en VAN EENOOGHE E., «Implicaties van het nieuwe WVV en het zomerakkoord van 2017 op het fiscaal kapitaalbegrip : grijze zone of zwart gat ?», Fiscale Wenken nr. 2018/42.

Indien de BVBA aldus vóór 1 januari 2020 nog een kapitaalvermindering wil doorvoeren en de bijko- mende zware testen (netto-actieftest en liquiditeits- test) wil vermijden (daar deze voor BVBA’s in begin- sel slechts van toepassing worden vanaf 1 januari 2020), moet zij wel rekening houden met de hoger aangegeven pro rata-aanrekening, alsook met de onder de W.Venn. geldende regels inzake kapitaal- vermindering, zo onder meer de wachttermijn van 2 maanden (artikel 317 W.Venn.) en desgevallend de algemene anti-misbruikbepaling (artikel  344,

§ 1 WIB 1992). Echter moet hierbij worden opge- merkt dat het eigen vermogen van de meeste kmo’s voor het overgrote deel bestaat uit het fiscaal kapi- taal en het vastklikkapitaal, zodoende dat de nieu- we fiscale regel van de pro rata-aanrekening in ge- val van kapitaalvermindering wellicht een mindere impact op deze kmo’s zal hebben.

Dieter MOENS Antaxius Advocaten

Nieuwigheden op het vlak van bezwaarschriften in de inkomstenbelasting

Inleiding

1. Indien de belastingplichtige niet akkoord gaat met een aanslag die op zijn naam gevestigd is, moet hij binnen een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet een gemotiveerd bezwaarschrift indienen bij de advi- seur-generaal (conform artikel  371 van het WIB 1992).

Dat administratief beroep dat ingesteld moet wor- den vooraleer een rechtsprocedure aangevat wordt, heeft al heel wat wijzigingen ondergaan door toe-

doen van de wetgever, de rechtspraak van de hoven en rechtbanken, maar ook door administratieve praktijken.

In deze bijdrage schetsen wij de meest recente evo- luties op het vlak van het bezwaar tegen de inkom- stenbelastingen.

I. Beroepstermijn

2. Het bezwaarschrift moet dus ingediend worden binnen een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet. Die termijn is op

straffe van verval voorgeschreven en kan enkel in geval van overmacht verlengd worden¹.

Stel dat de belastingplichtige geen aanslagbiljet ontvangen heeft of dit toch beweert ? Hoe wordt de termijn dan berekend ?

Als de belastingplichtige geen aanslagbiljet ont- vangen heeft, loopt de termijn vanaf het moment dat hij kennis genomen heeft van de aanslag² (bv.

omdat hij een betalingsbevel ontvangen heeft).

Hoe zit het dan met de bewijslast ? Als de belasting- plichtige beweert dat hij het aanslagbiljet niet ont- vangen heeft, is het dan de administratie die het bestaan en de verzendingsdatum (naar het juiste adres) van het aanslagbiljet moet bewijzen of moet de belastingplichtige het ernstige karakter van zijn betwisting staven en aantonen ?

Het Hof van Cassatie heeft die vraag onlangs beant- woord. Volgens Cassatie «is de datum van verzen- ding, behoudens bewijs van het tegendeel, de op het aanslagbiljet vermelde verzendingsdatum. De loutere bewering van de belastingplichtige dat een aanslag- biljet niet verzonden is, heeft niet tot gevolg dat de administratie die beweert dat het op het juiste adres van de belastingplichtige en in de gepaste vorm een aanslagbiljet heeft verzonden, ook het bewijs moet le- veren dat die verzending effectief is gebeurd»³.

Een loutere vaststelling in hoofde van de belasting- plichtige volstaat dus niet. Als hij beweert dat hij het aanslagbiljet niet ontvangen heeft, zal hij de rechter ervan moeten overtuigen dat, gezien de omstandigheden van de zaak, men redelijkerwijze kan aannemen dat hij dit effectief niet ontvangen heeft⁴.

II. Behandeling van het bezwaarschrift

II.1. Recht om gehoord te worden

3. Zodra het bezwaarschrift ingediend is, wordt het onderzocht door een ambtenaar (met een hogere

1 Bijvoorbeeld een ernstige en langdurige ziekte zou een geval van overmacht kunnen zijn dat de verlenging van de bezwaar- termijn rechtvaardigt (cf. Burg., Brussel, 11 maart 2011, F.J.F., nr. 2012/201).

2 Cf. inzonderheid, Antwerpen, 6 januari 2015, rolnr. 1982/FR/197.

3 Cass., 16 november 2017, F.15.0034.N.

4 Cf. bijvoorbeeld, Antwerpen, 27 juni 2017, rolnr. 2015/AR/2445.

titel dan deze van «attaché») die over alle bewijs- middelen en bevoegdheden beschikt die de admi- nistratie al in het stadium van de controle van de aangifte bezit (en zelfs meer, bv. zoals het opheffen van het bankgeheim).

Tijdens het onderzoek van zijn bezwaarschrift, heeft de klager het recht om gehoord te worden door de administratie⁵. Dat verzoek van de klager moet geformuleerd worden in het bezwaarschrift zelf. Het is niet mogelijk om het achteraf tijdens de procedure te formuleren.

Het verhoor van de klager biedt hem de kans om de redenen van zijn betwisting mondeling mee te delen aan de administratie zodat zij een beter zicht krijgt op de sterktes en zwaktes in de beweringen van de klager en haar beslissing met kennis van zaken kan nemen.

In de praktijk zou het verhoor moeten plaatsvin- den voor de ambtenaar belast met het onderzoek van het bezwaarschrift die ook de beslissing moet nemen.

Volgens de minister mag het verhoor van de kla- ger geen «schijnvertoning» (sic)⁶ zijn en daarom menen wij dat het verhoor niet louter formeel en niet oppervlakkig mag gebeuren⁷. Als de klager daarom verzoekt in zijn bezwaarschrift, is de ad- ministratie dan ook verplicht om hem te horen en kan zij dat niet weigeren omdat ze meent dat het geen enkel nut zou hebben om hem te horen⁸, zelfs al is het bezwaarschrift onontvankelijk⁹.

4. Stel dat het recht om gehoord te worden niet na- geleefd wordt door de administratie ?

Eerst moeten we aanstippen dat de tekst van arti- kel 374, 3^e lid van het WIB 1992 niet in een sanc- tie van nietigheid voorziet. Volgens sommige au- teurs kan de nietigheid van de beslissing van de

5 Inderdaad, artikel 374, 3^e lid van het WIB 1992 bepaalt : «Wanneer de bezwaarindiener zulks in zijn bezwaarschrift heeft gevraagd, zal hij worden gehoord. Te dien einde zal hij worden uitgenodigd zich binnen een termijn van dertig dagen aan te melden».

6 Parl. doc., Senaat, zitting 1998-1999, nr. 966/11, p. 165.

7 Zie O. Querinjean, «Les recours judiciaires», in F. Stevenart Meeûs (dir.), Manuel de procédure fiscale, 2^e ed., Brussel, Anthemis. 2015, p. 438.

8 Gent, 23 april 1991, F.J.F., nr. 91/155 en Antwerpen 26 mei 1998, F.J.F., nr. 98/195.

9 Cf. Burg. Bergen, 21 mei 2002, A.R. nr. 01/247/A. Contra : Burg.

Leuven, 2 april 2004, A.R. nr. 01/1111, Taxwin, volgens dewelke het kennelijk laattijdig karakter van het bezwaarschrift de administratie ontslaat van het horen van de klager.

adviseur-generaal slechts uitgesproken worden als de klager aantoont in hoeverre de procedurefout hem een nadeel berokkend heeft¹⁰. Verschillende rechtscolleges hebben op dat vlak geoordeeld dat de schending van artikel 374, 3^e lid van het WIB 1992 tot een schending van de rechten van de ver- dediging leidt zodat de beslissing van de adviseur- generaal nietig verklaard moet worden¹¹.

Wanneer de administratie weigert om de klager te horen ondanks zijn verzoek in het bezwaarschrift (en gehandhaafd tijdens de bezwaarprocedure), dan zijn de rechten van de verdediging volgens ons geschonden, wat noodzakelijkerwijze zou moe- ten leiden tot de nietigheid van de beslissing van de adviseur-generaal. In dat geval wordt de klager immers een bijzonder middel ontnomen om zijn ar- gumenten ten aanzien van de administratie te doen gelden. In geval van schending van het recht van de klager om gehoord te worden, moet de directo- riale beslissing dus vernietigd worden en geacht worden nooit te hebben bestaan.

De gevolgen van de vernietiging van de beslissing van de adviseur-generaal zijn echter beperkt ver- mits ze geen impact heeft op de rechtsgeldigheid van de aanslag die het voorwerp van de betwisting vormt¹².

In het algemeen heeft het dus geen zin om de nie- tigheid van de beslissing van de adviseur-generaal in te roepen, behalve in de hypothese die opgewor- pen werd in een arrest van het Hof van Beroep te Bergen¹³. Wanneer de belastingplichtige er immers in slaagt om de betwiste aanslag te doen vernieti- gen door een rechtscollege (bv. wegens een schen- ding van de procedureregels), zal hij er belang bij hebben om ook de nietigheid van de beslissing van de adviseur-generaal in te roepen, wat inhoudt dat de administratie de subsidiaire aanslag niet zal kunnen inkohieren.

10 L. Herve, La nouvelle procédure fiscale issue de la réforme de 1999, Waterloo, Kluwer, 2001, p. 42. Zie in die zin, Bergen, 22 februari 2013, A.R. nr. 2010/RG/583, Taxwin.

11 Cf. Antwerpen, 23 maart 1999, F.J.F., nr. 99/205 en 14 oktober 2003, Fiscoloog, 2003, nr. 912 (in die zaak werd de klager gehoord maar door een ambtenaar die niet over de vereiste graad beschikte) en Burg. Bergen, 21 mei 2002, A.R. nr. 01/247/A, Taxwin.

12 Cf. inzonderheid, Bergen dd. 13 november 2015, A.R. nr. 2014/

RG/404, Monkey, Burg. Luik, 21 april 2016, A.R. nr. 14/1115/A, Monkey, Burg., Namen, 23 maart 2011, A.R. nr. 08/1745/A, Taxwin, Antwerpen, 23 maart 1999, F.J.F., nr. 99/205, Bergen, 20 mei 2009, A.R. nr. 2008/RG/501, Taxwin en Burg. Namen, 11 mei 2016, A.R.

nr. 13/1242/A, Taxwin.

13 Cf. Bergen, 20 december 2017, rolnr. 2016/395, J.L.M.B., pp. 1725- 1727 en noot Ph. Moineau, «Nullité de la décision du conseiller général : pas de cotisation subsidiaire».

In een arrest van 20 december 2017 heeft het Hof van Beroep te Bergen de directoriale beslissing ver- nietigd omdat de ambtenaar belast met het onder- zoek van het bezwaarschrift de belastingplichtige niet de kans gegeven had om gehoord te worden hoewel hij dat verzoek in zijn bezwaarschrift gefor- muleerd had. Volgens het hof van beroep moet het gebrek aan verhoor de rechter ertoe aanzetten om de vernietiging van de directoriale beslissing uit te spreken, met terugwerkende kracht. Aangezien de beslissing van de directeur geacht wordt nooit bestaan te hebben, is het verzoek van de adminis- tratie om een subsidiaire aanslag goed te keuren, ingevolge de vernietiging van de betwiste aansla- gen wegens procedurefout, krachtens artikel 356 van het WIB 1992, onontvankelijk.

Het Hof van Cassatie is het echter niet eens met de analyse van het Hof van Beroep te Bergen. In een recent arrest van 28 februari 2019 oordeelt Cassa- tie dat het feit dat de directoriale beslissing vernie- tigd werd door het rechtscollege dat zich over de vordering moest uitspreken, geen gevolgen heeft voor de toepassing van artikel 356, 1^e lid van het WIB 1992¹⁴.

II.2. Proces 110

5. Onlangs heeft een administratief onderzoek heel wat ophef veroorzaakt. Het gaat om «Proces 110»¹⁵, een interne instructie die de taxatieambtenaren verplicht om de bezwaarschriften inzake inkom- stenbelastingen te verwerpen als ze geen enkele nieuwe grief of argument bevatten ten aanzien van het antwoord op het bericht van wijziging¹⁶.

Wanneer de belastingplichtige zijn grieven om- standig meegedeeld heeft in zijn antwoord op het bericht van wijziging en in detail uiteengezet heeft waarom hij niet akkoord kan gaan met de geplande taxatie en wanneer de administratie geen rekening gehouden heeft met deze bezwaren in de kennisgeving van haar beslissing, dan beperkt de belastingplichtige zich er vaak toe om zijn grieven en argumenten te herhalen in het bezwaarschrift, in de hoop dat de ambtenaar die in het kader van de bezwaarprocedure aangesteld wordt de zaken anders zal aanpakken.

14 Cf. Cass., 28 februari 2019, F.17.0057.F., Taxwin.

15 Cf. CRABV, 24 januari 2018, nr. 54, COM 803, p. 24.

16 Cf. J. VAN DIJCK, «‘Proces 110’ : waartoe dient dan nog de bezwaar- procedure ?», Fiscoloog, 2 februari 2018, nr. 1552, pp. 1 en 2.

Welnu, als er geen enkele nieuwe grief of argu- ment geformuleerd wordt in het stadium van het bezwaarschrift, dan zouden de ambtenaren de in- structie hebben om het bezwaarschrift automa- tisch te verwerpen.

We kunnen hier twee opmerkingen bij formuleren : enerzijds zou de belastingplichtige er dus belang bij hebben om niet al zijn middelen en argumenten uiteen te zetten in zijn antwoord op het bericht van wijziging of op de aanslag van ambtswege, met het risico dat zijn bezwaarschrift daardoor zinloos wordt. Bovendien en nog belangrijker kan men zich vragen stellen bij het nut om een administra- tief beroep voorafgaand aan de indiening van een rechtsvordering te handhaven die steeds moeilij- ker te rechtvaardigen valt, gelet op deze instructie van de administratie.

Het standpunt van de administratie dat meermaals (erg) veel kritiek geoogst heeft, werd afgezwakt door de minister van Financiën in zijn antwoord op een tweede parlementaire vraag¹⁷. We weten overi- gens niet of dit gewijzigde standpunt van de minis- ter het gevolg is van een aanpassing die onlangs aangebracht werd in de instructie «proces 110»¹⁸.

In zijn antwoord stelt de minister dat, nog steeds in de hypothese dat een belastingplichtige louter de argumenten herhaalt die hij in het kader van de aanslagprocedure ingeroepen heeft, de ambtenaar belast met het onderzoek van het bezwaarschrift nog altijd een persoonlijk standpunt over de opge- worpen grieven moet innemen. Bovendien bepaalt de instructie, volgens de minister, dat wanneer de ambtenaren respectievelijk belast met de aanslag en met het onderzoek van mening verschillen, de directeur van het centrum of zijn afgevaardigde de knoop moet doorhakken.

Hoe dan ook, zelfs al gaat de ambtenaar belast met het onderzoek van het bezwaarschrift akkoord met de controleur, dan nog is deze sowieso verplicht om zijn beslissing te motiveren (ook al neemt hij de motivering die in het stadium van de taxatie in acht genomen werd over). De ambtenaar belast met het onderzoek kan daarentegen het bezwaarschrift niet afwijzen door zijn beslissing te motiveren met

17 Cf. WIB, Commissie voor de Financiën van de Kamer, 13 juni 2018, nr. 54 COM 921, p. 15 en J. VAN DYCK, «‘Proces 110’ en bezwaarpro- cedure : minister neemt gas terug», Fiscoloog, nr. 1571, p. 1.

18 Ibid.

de enige reden dat ze geen enkele nieuwe grief of argument bevat.

III. Beroep tegen de beslissing van de adviseur-generaal

6. Als de belastingplichtige niet akkoord gaat met de beslissing van de adviseur-generaal, dan be- schikt hij over een termijn van drie maanden te re- kenen vanaf de derde werkdag volgend op de datum van verzending van de beslissing om een vordering voor de territoriaal bevoegde rechtbank van eerste aanleg in te stellen. Er kan ook een rechtsvorde- ring ingediend worden als de administratie haar beslissing niet binnen een termijn van zes maan- den neemt (opgetrokken tot negen maanden in geval van een aanslag van ambtswege) te rekenen vanaf het ontvangstbewijs van het bezwaarschrift.

De belastingplichtige – en dat is nieuw – beschikt echter voortaan ook over een vordering met het oog op het verkrijgen van de rechtzetting van een beslissing gewezen door de adviseur-generaal (nieuw 375, § 1/1 van het WIB 1992)¹⁹. Deze moge- lijkheid geldt voor de beslissingen die sinds 1 mei 2018 genomen zijn.

Deze procedure wordt besproken in Circulaire nr. 2018/C/79 van 21 juni 2018 die verbeterd werd door Circulaire nr. 2018/C/92 van 20 juli 2018.

7. De voorziening gericht tegen de beslissing van de adviseur-generaal (en niet tegen de aanslag zelf) moet schriftelijk en gemotiveerd zijn. Ze wordt ge- richt tot de adviseur-generaal van de administratie die bevoegd is voor de vestiging van de inkomsten- belasting of tot de door hem gedelegeerde ambte- naar²⁰.

Maar wat is eigenlijk het voorwerp van deze voor- ziening ? Welke grieven kan men doen gelden in het kader van dat verzoek tot rechtzetting ?

We moeten vaststellen dat de tekst niet zo duidelijk is. Volgens de circulaire moet deze nieuwe vorde- ring de administratie de mogelijkheid geven om een beslissing recht te zetten wanneer deze onre- gelmatig is, bijvoorbeeld wanneer ze een materiële

19 Cf. wet van 15 april 2018 tot wijziging van artikel 375 van het Wet- boek van inkomstenbelastingen 1992 (B.S. 20 april 2018).

20 De circulaire preciseert dat de dienst waar verkeerdelijk een verzoek tot rechtzetting toegekomen is, dit zal doorzenden naar de bevoegde dienst.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.

De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoor- delijke uitgever : Frédéric DELRUE, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.

Redactie : Mirjam VERMAUT, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Frédéric DELRUE, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be

vergissing bevat of kennelijk een fout begaan werd bij de beoordeling van de feitelijke elementen, of als ten onrechte geoordeeld werd dat een bezwaar- schrift laattijdig ingediend werd. Volgens de circu- laire kan het verzoek ook toegestaan worden wan- neer de administratie haar beslissing gemotiveerd heeft op basis van een manifest verkeerde interpre- tatie van een wettelijke bepaling.

Er moet dus in elk geval en heel voorzichtig beoor- deeld worden of het zinvol is om een verzoek tot rechtzetting tot de adviseur-generaal te richten.

Als het verzoek tot rechtzetting gericht is tegen de beslissing (en niet tegen de aanslag) spreekt het voor zich dat de correctie van één of meer vergis- singen van de administratie kan leiden tot een her- ziening van de belastbare grondslag zelf en derhal- ve tot de volledige of gedeeltelijke ontheffing van de aanslag, of zelfs tot de vernietiging ervan.

8. Het verzoek moet ingediend worden binnen een termijn van drie maanden te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van de kennis- geving van de beslissing over het bezwaarschrift.

We merken op dat als de belastingplichtige een rechtsvordering ingeleid heeft, hij geen verzoek tot rechtzetting meer kan indienen (dat onontvan- kelijk verklaard zou worden).

Wanneer een verzoek tot rechtzetting ingediend wordt, dan wordt de op straffe van verval voorziene termijn van drie maanden om een voorziening bij de rechtbank van eerste aanleg in te dienen daar- entegen geschorst, maar de belastingplichtige kan achteraf echter opnieuw een rechtsvordering indie- nen, ofwel zodra de wachttermijn van één maand te rekenen vanaf de datum van ontvangst van het verzoek tot rechtzetting verstreken is (waarna de adviseur-generaal ontheven kan worden)²¹, ofwel

21 We moeten eraan toevoegen dat de belastingplichtige er niet toe gehouden is om na een termijn van één maand een vordering bij de rechtbank in te dienen. Net zoals tijdens het onderzoek van het bezwaarschrift, kan hij nog altijd de beslissing over zijn verzoek tot rechtzetting afwachten.

nadat de administratie haar beslissing over het verzoek tot rechtzetting genomen heeft.

Wanneer de beslissing gewezen wordt door de adviseur-generaal, dan moet de eventuele voorzie- ning voor de rechtbank van eerste aanleg inge- diend worden binnen een termijn van één maand vanaf de kennisgeving van die beslissing zonder dat die termijn korter dan drie maanden mag zijn vanaf de kennisgeving van de oorspronkelijke be- slissing.

9. Tot slot vermelden we nog dat de circulaire niet ingaat op de gevolgen verbonden aan de niet-ont- vankelijkheid van een verzoek tot rechtzetting.

Veronderstellen we even dat de belastingplichtige, na de beslissing over zijn bezwaarschrift, zijn ver- zoek tot rechtzetting indient vijftien dagen vóór het verstrijken van de termijn van drie maanden om een rechtsvordering in te stellen. Wat als de ad- ministratie drie weken later verklaart dat dit ver- zoek ‘onontvankelijk’ is ? De normale termijn om een rechtsvordering in te stellen is op dat moment verstreken. Kan de belastingplichtige de bijzonde- re termijn van één maand inroepen om zijn rechts- vordering in te dienen ? Dat lijkt twijfelachtig.²²

Wij menen dat in geval van indiening van een on- ontvankelijk verzoek tot rechtzetting, dit geacht wordt nooit bestaan te hebben zodat de rechtsvor- dering niet rechtsgeldig ingediend zou kunnen worden binnen de tijdspanne van één maand (ten- zij men het onontvankelijke karakter van het ver- zoek fel betwist). Voorzichtigheid is dus de bood- schap !

Philippe MOINEAU Advocaat, Advocatenkantoor HERVE

22 Cf. J. Van Dyck, «Wat als het verzoek tot ‘rechtzetting’ van een beslis- sing ‘onontvankelijk’ is ?», Fiscoloog, nr. 1572, p. 3.