P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli
BIBF | Beroepsinstituut van erkende boekhouders en Fiscalisten
Hoe ver reikt het dagelijks bestuur van een vennootschap ?
INHOUD
p.1/ Hoe ver reikt het dagelijks bestuur van een vennootschap ?
p.4/ Advies 2010/5 betreffende de berekening van de criteria van artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen
p.6/ Kan de administratie een vennootschap die een renteloze lening heeft
toegestaan op een abnormaal of goedgunstig voordeel belasten ?
Een vennootschap kan uiteraard enkel en alleen maar han- delen via natuurlijke personen die haar vertegenwoordigen.
Specifiek voor de naamloze vennootschap heeft de wetgever daarbij voorzien in een orgaan van dagelijks bestuur dat bestuurs- en vertegenwoordigingsbevoegdheid heeft voor handelingen van «dagelijks bestuur». Doorgaans wordt de dagelijks bestuurder aangeduid als «directeur» indien het om een kaderlid gaat of als «dagelijks bestuurder» indien hij of zij tevens bestuurder van de vennootschap is.
Het begrip «dagelijks bestuur» wordt echter niet wettelijk gedefinieerd. Over de invulling van de bevoegdheden van een directeur of dagelijks bestuurder is dan ook al veel inkt gevloeid. In een arrest van 26 februari 2009 heeft het Hof van Cassatie het begrip dagelijks bestuur nogmaals afgelijnd.1 Opvallend hierbij is dat het hof een beperktere interpretatie hanteert dan in de rechtsleer en rechtsprak- tijk verdedigd werd en wordt. Zoals hierna wordt geschetst, kan deze beperkte interpretatie van het begrip «dagelijks bestuur» een belangrijke impact hebben op de werking van een vennootschap.
1. Omvang van het dagelijks bestuur zoals algemeen werd aangenomen
Het Hof van Cassatie heeft het «dagelijks bestuur» al meerdere malen omschreven als de handelingen «die niet verder reiken dan de behoeften van het dagelijks leven van de vennootschap, of de behoeften die om reden zowel van
1 Cass. 26 februari 2009, TRV 2009, 444.
het minder belang dat ze vertonen, als van de noodzakelijk- heid een spoedige oplossing te treffen, de tussenkomst van de raad van bestuur niet rechtvaardigen».2
Aldus werden traditioneel twee categorieën van handelin- gen onderscheiden.
Ten eerste zijn er de handelingen die de dagelijkse wer- king van de vennootschap betreffen. Het gaat om han- delingen die regelmatig tot dagdagelijks worden gesteld (bv. aankoop van grondstoffen).
Indien handelingen eerder uitzonderlijk zijn, kunnen ze toch nog onder het dagelijks bestuur vallen, maar dan onder de tweede categorie. Deze omvat de handelingen die slechts een gering belang hebben alsook deze die een spoedige oplossing vereisen.
Wat de tweede categorie betreft werd – met het oog op de praktijk – in de rechtsleer verdedigd dat het gering be- lang en het spoedeisend karakter geen cumulatieve voor- waarden zijn.
Aldus werd geoordeeld dat de gedelegeerd bestuurder alle handelingen van gering belang kon stellen, ongeacht hun al dan niet spoedeisend karakter. Een belangrijk cri- terium daarbij betreft de vraag of de te verrichten hande- ling voor de betrokken vennootschap een belangrijk aan-
2 Cass. 17 september 1968, Arr. Cass. 1969, 60; Cass. 21 februari 2000, T.R.V. 2000, 283.
sprakelijkheidsrisico met zich meebrengt waarbij zowel rekening wordt gehouden met de aard van de handeling als met de aard en de omvang van de onderneming.
Deze stelling in de rechtsleer leidde er toe dat het dagelijks bestuur in wezen drie soorten van handelingen omvat : (1) handelingen die de dagelijkse werking van de ven-
nootschap betreffen;
(2) handelingen die niet behoren tot de eerste categorie, maar die van gering belang zijn;
(3) handelingen die niet behoren tot de eerste twee cate- gorieën; maar die dringend zijn zodat ze niet kunnen wachten op de tussenkomst van het bestuursorgaan.
De concrete invulling van deze categorieën vormt een feitenkwestie die van vennootschap tot vennootschap verschilt. De ene vennootschap is de andere niet en in de beoordeling kan rekening gehouden worden met de grootte van de vennootschap, haar maatschappelijk doel, de hoogte van het maatschappelijk kapitaal, de aard van de te stellen handeling en de economische impact daarvan op de vennootschap. Waar bijvoorbeeld voor een grote on- derneming het afsluiten van overeenkomsten van een be- paalde waarde dagdagelijkse handelingen kunnen zijn en aldus als recurrente handelingen binnen het takenpakket van de dagelijks bestuurder vallen, zal dit niet zo zijn voor bepaalde kleinere ondernemingen.
Voor een aantal handelingen zal het onvermijdelijk on- duidelijk en voor discussie vatbaar zijn of deze geldig door een dagelijks bestuurder gesteld kunnen worden.
Bij twijfel is terughoudendheid en een tussenkomst van de raad van bestuur gepast.
2. Omvang van het dagelijks bestuur na tussenkomst van het arrest van het Hof van Cassatie van 26 februari 2009
Het louter voorhanden zijn van het gering belang van een handeling of van haar spoedeisendheid om de bevoegd- heid van de gedelegeerd bestuurder te weerhouden komt op de helling te staan door het arrest van het Hof van Cas- satie van 26 februari 2009.
De feiten die aan het arrest ten grondslag liggen zijn al- ledaags. Twee kaderleden van een grote onderneming dienden een bezwaarschrift in tegen een gemeentebelas- ting op parkeerterreinen. Zij deden dit op grond van een volmacht die hen daartoe door de gedelegeerd bestuurder van de onderneming was verleend.
Zowel de gemeente als de rechtbank van eerste aanleg te Brussel verklaarden het verzoekschrift echter onontvanke-
lijk. Het hof van beroep te Brussel oordeelde anders en be- sliste dat een dergelijke beslissing tot de bevoegdheid van de dagelijks bestuurder behoorde. In haar oordeel hield het hof van beroep rekening met de economische realiteit en met name met het feit dat de betrokken belasting en het indienen van het bezwaarschrift slechts een beperkte in- vloed hadden op de activiteit en de financiële toestand van de vennootschap. Een beslissing van de raad van bestuur van de vennootschap werd niet noodzakelijk geacht.
De gemeente stelde tegen deze beslissing een voorziening in bij het Hof van Cassatie waarbij werd aangevoerd dat de voorwaarden van het beperkt belang van de verrichting, enerzijds, en van de noodzaak van een snelle afhandeling, anderzijds, samen vervuld dienen te zijn. Om te verant- woorden dat een beslissing onder het dagelijks bestuur valt, volstaat het niet dat het belang van de handeling ge- ring is. Er moet tevens worden vastgesteld dat voor die handeling een snelle oplossing noodzakelijk is.
In zijn arrest van 26 februari 2009 volgde het Hof van Cassatie deze redenering en besliste het hof dat de twee voorwaarden (gering belang en spoed) wel degelijk samen vervuld dienen te zijn («… zowel … als …») opdat een han- deling als dagelijks bestuur kan worden gekwalificeerd.
3. Gevolgen voor de praktijk en
bedenkingen bij het arrest van het Hof van Cassatie
3.1. Gering belang
Waar het logisch voorkomt dat zaken die enig belang ver- tonen – in normale omstandigheden – door de raad van bestuur worden beslist, is het niet voor de hand liggend dat een dagelijks bestuurder niet mag optreden voor za- ken van minder belang, tenzij deze spoedeisend zijn.
In het Wetboek van Vennootschappen wordt de raad van bestuur van een NV de mogelijkheid geboden één of meer personen aan te duiden die zich om het dagdagelijks func- tioneren van de vennootschap zullen bekommeren. De raad van bestuur kan zich dan toeleggen op het uitzetten van de beleidslijnen en het doorhakken van de belangrijke knopen.
In het licht van het voorgaande is het niet te verantwoorden dat een dagelijks bestuurder niet altijd mag optreden – in al dan niet spoedeisende gevallen – als hij geconfronteerd wordt met een handeling of beslissing van gering belang.
Het is in de praktijk immers niet werkbaar dat de raad van bestuur collegiaal zou moeten beslissen over alle zaken die niet dringend zijn, van belangrijke tot de meest onbenullige.
Voor zover het echter recurrente handelingen betreft, biedt de eerste categorie («handelingen die de dagelijkse werking van de vennootschap betreffen») gelukkig een uitweg.
3.2. Spoedeisendheid
Door het gering belang en de spoedeisendheid als cumu- latieve voorwaarden te beschouwen, impliceert dit dat niet-courante handelingen die van groot belang zijn, niet onder het dagelijks bestuur vallen, zelfs niet als ze hoog- dringend zijn.
Urgentie, zijnde de onmogelijkheid om de raad van be- stuur nog tijdig samen te roepen, zou immers niet vol- staan opdat het orgaan van dagelijks bestuur zou kun- nen optreden in zaken die normalerwijze het dagelijks bestuur te buiten gaan.
Het vormt echter o.i. deel van het takenpakket van de dagelijks bestuurder om in een situatie van urgentie de belangen van de vennootschap te behartigen wat het stel- len van een niet-courante handeling van groot belang kan inhouden.
Uiteraard zal de dagelijks bestuurder daarbij verantwoor- ding dienen af te leggen aan de raad van bestuur. Er zal bv. onderzocht dienen te worden of de spoedeisendheid en de onmogelijkheid tijdig een raad van bestuur samen te roepen reëel waren.
4. Oplossingen in de praktijk
4.1. Bevoegdheidsomschrijving in de statuten ?
Al dan niet om de onzekerheid omtrent de bevoegdheden van de dagelijks bestuurder te proberen ontlopen, omschrij- ven sommige vennootschappen het dagelijks bestuur in de statuten. Dergelijke omschrijving is echter geen oplossing.
Het «dagelijks bestuur» is immers een wettelijke beper- king van de vertegenwoordigingsmacht van de organen van dagelijks bestuur. De omvang van het dagelijks be- stuur vloeit dan ook voort uit de wet waarbij een statu- taire omschrijving van de handelingen van dagelijks bestuur een aanwijzing voor de rechter kunnen vormen, doch hem geenszins binden.3
De bevoegdheden van de dagelijks bestuurder worden dan ook door de rechter van rechtswege herleid in-
3 B. TIllEmAN, Bestuur van vennootschappen. Statuut, interne werking en vertegenwoordiging, Brugge, die Keure, 2005, nr. 1050, p. 662-663.
dien zij ruimer zijn dat het wettelijk begrip «dagelijks bestuur».4
4.2. Bijzondere volmacht
De wettelijke beperking van het dagelijks bestuur, belet niet dat aan de dagelijks bestuurder een ruimere bevoegdheid kan worden verleend krachtens bijzondere volmachten. In de praktijk wordt aan de dagelijks bestuurder bij zijn be- noeming vaak ook een lijst van bevoegdheden toegekend.
Dergelijke gedetailleerde taakomschrijving wordt daar waar deze de wettelijke bevoegdheden overschrijdt, aan- zien als lastgeving. merk op dat in dat geval de dagelijks bestuurder optreedt in de hoedanigheid van lasthebber en niet als orgaan van de vennootschap. Gevolg hiervan is dat om zijn vertegenwoordigingsbevoegdheid te bewijzen de dagelijks bestuurder niet kan verwijzen naar zijn hoe- danigheid als orgaan, maar wel de volmacht dient voor te leggen aan de tegenpartij.
Er mag niet uit het oog worden verloren dat een volmacht om geldig te zijn specifiek en niet algemeen mag zijn, en aldus de handelingen dient te omschrijven die de lastheb- ber mag stellen.
4.3. Bekrachtiging door de raad van bestuur
men kan daar waar de dagelijks bestuurder buiten zijn be- voegdheid optrad of hieromtrent twijfel bestaat, de raad van bestuur vragen om achteraf een handeling van de dagelijks bestuurder te bekrachtigen. Door dergelijke bekrachtiging – die terugwerkende kracht heeft – wordt de vennootschap geacht ab initio geldig verbonden te zijn. Indien de hande- ling binnen een bepaalde termijn gesteld diende te worden, moet ook de bekrachtiging binnen die termijn gebeuren.
Indien de raad van bestuur de bekrachtiging weigert en aldus de handeling van de dagelijks bestuurder afkeurt, staat de dagelijks bestuurder bloot aan een aansprake- lijkheidsvordering wegens een optreden buiten zijn be- voegdheid. De raad van bestuur dient dan de schade aan te tonen die de vennootschap heeft geleden wegens het onbevoegd optreden.
5. Relativering
Terecht wordt er door sommigen op gewezen dat de gevallen waarin de bevoegdheid van de dagelijks bestuurder wordt betwist eerder zeldzaam zijn en zich in de praktijk vaak be-
4 F. ClEErEN, «Het orgaan van dagelijks bestuur», RW 1996-1997, p. 213 en de daar opgenomen verwijzingen.
perken tot het optreden in rechte.5 Dit wordt verklaard door het feit dat aan het optreden in rechte termijnen zijn gekop- peld en dat een eventuele bekrachtiging door de raad van bestuur slechts soelaas kan brengen indien deze bekrachti- ging binnen de toepasselijke termijn gebeurde.
6. Optreden in rechte
Op grond van artikel 703 Ger.W. treden rechtspersonen in rechte op door tussenkomst van hun bevoegde organen.
Om te bepalen of een dagelijks bestuurder al dan niet de vennootschap geldig in een geschil kan vertegenwoordi- gen dient nagegaan te worden of het voorwerp van het ge- schil binnen diens bevoegdheden valt. Dezelfde oefening dient gemaakt te worden om te bepalen of een dagelijks bestuurder geldig iemand kan mandateren om namens de vennootschap op te treden.
We merken op dat zowel de raad van State als het Grond- wettelijk Hof van mening zijn dat een annulatieberoep ingesteld voor hen de grenzen van het dagelijks bestuur overstijgt. Aldus zal de dagelijks bestuurder hiertoe niet
bevoegd zijn (noch om zelf dergelijk beroep in te stellen, noch om hiertoe een advocaat te mandateren).
7. Conclusie
De omvang van het dagelijks bestuur van een vennoot- schap heeft reeds van oudsher aanleiding gegeven tot on- duidelijkheid en dus rechtsonzekerheid. Het begrip valt moeilijk te omschrijven temeer omdat de invulling ervan van vennootschap tot vennootschap verschilt waarbij uit- eindelijk de rechter een oordeel zal dienen te vellen. Tus- sen de criteria die het Hof van Cassatie daarbij vooropstelt en de noden van de praktijk, gaapt echter een diepe kloof.
Eerder dan de praktijk te dwingen een beroep te doen op het verlenen van specifieke volmachten dan wel te voor- zien in bekrachtigingen door de raad van bestuur, lijkt het ons aangewezen dat de rechtspraak zich aansluit bij de in de rechtsleer verdedigde ruimere opvatting van het begrip «dagelijks bestuurder».
Paul SOENS en Koen CUSSE Advocaten, VWEW Advocaten
Advies 2010/5 betreffende de berekening van de criteria van artikel 15 van het
Wetboek van Vennootschappen
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) wijdt haar advies 2010/5 aan de berekening van de omvangcriteria die de kleine vennootschappen van de grote onderscheiden.
Dat onderscheid is zowel in het domein van het vennoot- schapsrecht als in dat van het fiscaal recht erg belangrijk.
Krachtens artikel 15, § 1van het Wetboek van Vennoot- schappen zijn kleine vennootschappen deze met rechts- persoonlijkheid die voor het laatst en het voorlaatst afge- sloten boekjaar, niet meer dan één van de volgende criteria overschrijden :
– jaargemiddelde van het personeelsbestand : 50;
– jaaromzet, exclusief btw : 7 300 000 euro;
– balanstotaal : 3 650 000 euro;
tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt.
5 E. POTTIEr en A. BErTrAND, «Gestion Journalière : la jurisprudence s’impose» (noot onder Cass. 26 februari 2009), TBH 2009/9, p. 955.
Het advies verwijst naar het begrip omzet zoals gedefini- eerd in artikel 96 van het koninklijk besluit van 30 janu- ari 2001. Volgens de algemene regel moet men de reke- ningen 70 in acht nemen.
Artikel 15, § 4, derde lid W.Venn. bevat echter een af- wijkende regeling wanneer meer dan de helft van de op- brengsten die voortspruiten uit het gewoon bedrijf van een vennootschap opbrengsten zijn die niet beantwoorden aan de omschrijving van de post «Omzet». In dat geval moet men voor de toepassing van artikel 15, § 1 onder omzet verstaan : het totaal van de opbrengsten met uitslui- ting van de uitzonderlijke opbrengsten.
Onder «Opbrengsten die voortspruiten uit het gewoon be- drijf van een vennootschap» dienen zowel de bedrijfs- als de financiële opbrengsten begrepen te worden.
Vervolgens onderzoekt het advies de uitdrukking «voor het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar». De hui- dige tekst dateert van de wet van 23 december 2005. We vinden hem voldoende duidelijk. De onderstaande tabel vormt een uitstekende illustratie van deze bepaling :
Jaar 1 2 3 4 5 6 7 meer dan één
criterium over- schreden (*)
NEEN NEEN NEEN JA NEEN NEEN JA
Grootte van de
vennootschap KlEIN KlEIN GrOOT GrOOT KlEIN
(*) tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt.
Het laatste punt dat de CBN besproken heeft, is het aspect berekening op geconsolideerde basis. We stellen regelma- tig vast dat vennootschappen of hun raadgevers niet echt rekening houden met dat belangrijke element.
Artikel 15, § 5 W.Venn. bepaalt dat wanneer een vennoot- schap met één of meer andere vennootschappen verbon- den is in de zin van artikel 11 W.Venn., de criteria inzake omzet en balanstotaal bedoeld in artikel 15, § 1 W.Venn.
berekend worden op geconsolideerde basis.
De CBN werd gevraagd op welk tijdstip deze verbonden- heid moet worden vastgesteld, in het bijzonder wanneer de vennootschap in de loop van het boekjaar een deelneming van meer dan 50 % verwerft. Daarnaast rijst de vraag of voor de berekening van de omzet op geconsolideerde basis rekening gehouden moet worden met de totale omzet van de dochteronderneming.
De verplichte berekening op geconsolideerde basis geldt slechts op voorwaarde dat de vennootschappen verbonden zijn in de zin van artikel 11 W.Venn. In haar advies 12/5 benadrukt de CBN dat een verbonden onderneming in de zin van artikel 11 W.Venn. een verbonden onderneming blijft, ook al zou zij bij toepassing van de consolidatiebe- palingen van het KB/W.Venn. buiten de consolidatiekring gelaten worden. De definitie van artikel 15, § 5 W.Venn.
omvat namelijk niet de mogelijkheden die de artike- len 107 tot 112 KB/W.Venn. bieden.
De CBN is van mening dat voor verbonden ondernemin- gen, alsook voor niet-verbonden ondernemingen, de om- zet en het balanstotaal vastgesteld moeten worden op de balansdatum. Bijgevolg zal men ook op dat moment moeten nagaan of de ondernemingen verbonden zijn in de zin van artikel 11 W.Venn. Wanneer deze verbonden- heid echter pas in de loop van het boekjaar tot stand is gekomen, oordeelt de CBN dat slechts het deel van de om- zet evenredig aan de periode die loopt vanaf het ontstaan van de verbondenheid tot de afsluitingsdatum van het boekjaar in aanmerking genomen moet worden voor de berekening van de criteria van artikel 15, § 1 W.Venn. op geconsolideerde basis. Dit houdt in dat enkel de omzet na de verwerving geselecteerd dient te worden.
Gevolgen op het vlak van het vennootschapsrecht
Kleine niet-beursgenoteerde vennootschappen :
– mogen hun jaarrekening opmaken volgens het verkort schema in plaats van het volledig schema (art. 93 W.Venn.);
– zijn niet verplicht om een jaarverslag op te stellen met de minimuminhoud opgelegd door artikel 96 (art. 94 W.Venn.);
– moeten geen commissaris aanstellen (art. 141, 2° W.Venn.).
merken wij op dat voor de benoeming van een commis- saris iedere vennootschap afzonderlijk beschouwd zal worden, behalve de vennootschappen die deel uitmaken van een groep die ertoe gehouden is een geconsolideerde jaarrekening op te stellen en te publiceren (ongeacht het land dat deze verplichting oplegt).
Gevolgen op het vlak van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen
We maken van de gelegenheid gebruik om te melden dat de aangifte in de vennootschapsbelasting voor aanslag- jaar 2010 een vak XV met als titel «Grootte van de ven- nootschap» bevat.
De eerste vraag luidt als volgt : Is de vennootschap met één of meer andere vennootschappen verbonden in de zin van art. 11 W.Venn. ? JA – NEEN.
Volgens artikel 11 W.Venn. verstaat men onder «vennoot- schappen verbonden met een vennootschap» :
a) de vennootschappen die ze controleert (ongeacht in welk land de dochterondernemingen gevestigd zijn);
b) de vennootschappen die haar controleren (eventueel de buitenlandse moedervennootschap);
c) de vennootschappen waarmee ze een consortium vormt (dat geldt inzonderheid voor de meeste leden van het gemeenschappelijke bestuursorgaan);
d) de overige vennootschappen die voor zover haar admi- nistratief orgaan dat weet, door de vennootschappen bedoeld sub a), b) en c) gecontroleerd worden.
Als u JA antwoordt, moet u de omvangcriteria meedelen op geconsolideerde basis; het personeel wordt erbij geteld en, voor wat de omzet en het balanstotaal betreft, moet u eerst de gegevens optellen en dan de interbedrijfsrelaties (deelnemingen, schuldvorderingen, schulden, facturerin- gen, management fees, …) aftrekken.
Als u NEEN antwoordt, moet u de omvangcriteria op indi- viduele basis voor aanslagjaar 2010 meedelen (doorgaans de balans op 31 december 2009).
Welke gevolgen zijn er op het vlak van de vennootschaps- belasting wanneer een vennootschap als een grote ven- nootschap aangemerkt wordt ?
– geen verhoogde aftrek van de beveiligingskosten.
– geen investeringsreserve.
– geen afschrijving van immateriële of materiële vaste activa in het jaar van aanschaf.
– geen afschrijving van bijkomende kosten.
– geen verhoogd tarief voor de notionele interestaftrek.
– vermeerdering bij onvoldoende voorafbetalingen.
Hieronder vindt U de artikelen uit het WIB 1992 dienaan- gaande :
Artikel 185quater WIB 1992 (verhoogde aftrek van de be- veiligingskosten) :
«Artikel 64ter is evenwel, wat het eerste lid, 2°, betreft (aftrek aan 120 % van de beveiligingskosten) slechts van toepassing met betrekking tot de in artikel 201, eerste lid, 1°, vermelde binnenlandse vennootschappen en de binnenlandse vennootschappen die op grond van de in ar- tikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen bepaalde criteria als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbaar tijdperk waarin de kosten zijn gedaan of gedragen.»
Artikel 194quater WIB 1992 (investeringsreserve) :
«§ 1. De investeringsreserve die bij het verstrijken van een belastbaar tijdperk is aangelegd door vennootschappen die op grond van artikel 15 van het Wetboek van Vennoot- schappen als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan dat belastbare tijdperk, wordt niet als winst aangemerkt binnen de gren- zen en onder de hierna gestelde voorwaarden…»
Artikel 196 WIB 1992 (afschrijvingsannuïteiten en af- schrijving van bijkomende kosten) :
Ǥ 2. Ten name van de vennootschappen die op grond van de in artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen niet als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijd- perk waarin het immaterieel of materieel vast actief werd aangeschaft of tot stand gebracht :
1° wordt de eerste afschrijvingsannuïteit ten aanzien van tijdens het boekjaar verkregen of tot stand gebrachte
vaste activa slechts als beroepskosten aangemerkt in ver- houding tot het gedeelte van het boekjaar waarin de vaste activa zijn verkregen of tot stand gebracht;
2° wordt, in afwijking van artikel 62, het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten op dezelfde wijze als de hoofdsom van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de desbetreffende vaste activa afgeschreven.»
Artikel 201, 4e lid WIB 1992 (investeringsreserve, ver- hoogde aftrek voor investeringen in beveiliging) :
«In het in artikel 69, § 1, eerste lid, 3°, vermelde geval (vermeerdering van het tarief voor een investering in be- veiliging) is de investeringsaftrek slechts van toepas sing met betrekking tot de in het eerste lid, 1°, vermelde bin- nenlandse vennootschappen en de binnenlandse vennoot- schappen die op grond van de in artikel 15 van het Wet- boek van Vennootschappen bepaalde criteria als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslag- jaar dat verbonden is aan het belastbaar tijdperk waarin de vaste activa zijn verkregen of tot stand gebracht.»
Artikel 205quater WIB 1992 (verhoogd tarief voor de noti- onele interest) :
«§ 6. Ten name van de vennootschappen die op grond van de door artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de aftrek voor risicokapitaal wordt genoten, wordt het overeenkomstig de §§ 2 tot 5 bepaalde tarief verhoogd met een half procentpunt.»
Artikel 218 WIB 1992 (voorafbetalingen) :
«§ 2. Ten name van een vennootschap die op grond van ar- tikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen als kleine vennootschap wordt aangemerkt, is geen vermeerdering verschuldigd op de belasting die betrekking heeft op de eerste drie boekjaren vanaf haar oprichting.»
Jean Pierre VINCKE Erebedrijfsrevisor
Kan de administratie een vennootschap die een renteloze lening heeft toegestaan op een abnormaal of goedgunstig voordeel belasten ? 6
1. Algemeen
Het belangrijke artikel 26 WIB 1992 laat de fiscale admi- nistratie toe om de «abnormale of goedgunstige voordelen»
die een onderneming aan derden heeft verleend bij de be- lastbare winst van die onderneming te voegen (als de be- gunstigden werknemers of bedrijfsleiders van de onderne- ming zijn,wordt gesproken over voordelen van alle aard).
Dergelijke voordelen kunnen de aard hebben van uitgaven of het gevolg zijn van een derving van of een tekort aan winst. De bepaling vormt dus een cruciale uitzondering op het beginsel dat alleen verwezenlijkte winst belastbaar is. Ze laat de fiscus toe om een onderneming te belasten op winst van de verwezenlijking waarvan de onderneming heeft afgezien. De belangrijkste reden waarom de wetge- ver deze bepaling in 1992 volledig heeft herschreven (in- zonderheid, na aanzienlijke interpretatieproblemen7) is de strijd tegen de mechanismen van internationale belasting- ontduiking die door de ondernemingen worden toegepast door middel van onrechtstreekse winstverschuiving. Aan- gezien België niet meteen uitblinkt door zijn vriendelijk belastingklimaat, was het immers te vrezen dat sommige vennootschappen met internationale vertakkingen of die deel uitmaken van een multinationale groep, grote delen van hun winst naar andere landen met een aantrekkelij- ker fiscaliteit zouden versassen. Artikel 26 WIB 1992 wil aan die praktijken een halt toeroepen. Het bevat een alge- mene regel, een uitzondering op die regel en drie afwij- kingen van die beperkende bepaling. Die drie afwijkingen vormen het «internationaal luik» van de materie. Hierop wordt in het bestek van dit artikel niet verder ingegaan.
maar, allereerst, wat moet nu onder een «abnormaal of goedgunstig voordeel» worden verstaan ?
2. Begrip «abnormaal of goedgunstig voordeel»
Om sprake te zijn van een voordeel in de juridische bete- kenis ervan, moeten twee voorwaarden vervuld zijn : een verrijking van de verkrijger en geen effectieve vergoe- ding, wat de verstrekker van het voordeel betreft.8 Die dubbele vereiste, die teruggaat tot de tijd dat de wet- tekst het alleen over voordelen had, zonder te eisen dat ze abnormaal of goedgunstig moesten zijn, is evenwel niet relevant. Zoals Jean Thilmany immers terecht onder- streept «komt het voordeel definiëren door de afwezigheid van een gelijkwaardige tegenprestatie erop neer dat de adjectieven «abnormaal» of «goedgunstig», die door de wetgever werden toegevoegd, van hun betekenis wor- den ontdaan en een foutieve interpretatie aan artikel 26 WIB 1992 wordt gegeven, want het ontneemt elke bete- kenis aan de door de wettekst gebruikte termen».9 Het
6 Dit artikel is een uittreksel uit het werk «Fiscalité mobilière en ques- tions», door de auteur gepubliceerd bij larcier, ed. 2010.
7 Artikel 26 is in zijn huidige versie van toepassing sinds aanslagjaar 1993. Zie de tekstwijziging van artikel 26 WIB 1992, aangebracht door de Programmawet van 27 april 2007.
8 Zie Antwerpen, 13 mei 1991, R.G.F., 1991, p. 342 of Brussel, 21 maart 1996, F.J.F., nr. 96/119.
9 J. THIlmANy, Transferts indirects de bénéfices, Diegem, Ced.Samsom, 1996, p. 33; dit standpunt wordt eveneens vertolkt door GErNAy en DEBACKEr, Le Belge et les paradis fiscaux, mythe ou réalité ?, Diegem, Ced.Samsom, 1997.
zou dan ook logischer zijn om alleen de eerste, en niet de tweede voorwaarde te weerhouden.
Voor de belastbaarheid van het voordeel, moet het ofwel ab- normaal, ofwel goedgunstig zijn. Een abnormaal voordeel is een voordeel dat in strijd is met de normale gang van zaken, de gevestigde handelsgebruiken.10 Een goedgunstig voordeel is een voordeel dat wordt toegekend zonder dat het de uitvoering van een verbintenis is of zonder tegenpres- tatie.11 Dat is hetgeen gedaan wordt zonder verplichting, kosteloos. Voor de toepassing van artikel 26 WIB 1992 is dus niet per se vereist het oogmerk om de belastbare winst van de onderneming te verminderen. De beoordeling van het abnormaal of goedgunstig karakter van een voordeel is de taak van de feitenrechter, die daartoe soms een beroep doet op de diensten van een deskundige.
3. Renteloze leningen en abnormaal of goedgunstig voordeel
Wanneer een onderneming een lening toestaat zonder enige interest aan te rekenen, loopt ze het risico dat ze belast wordt op een abnormaal of goedgunstig voordeel ten belope van de normale interest die ze had moeten aan- rekenen. Door van interest af te zien, heeft ze immers een bepaalde vorm van vrijgevigheid toegestaan die volgens de administratie in het toepassingsgebied van artikel 26 WIB 1992 kan vallen.
De rechtspraak geeft soms blijk van meer soepelheid door, in welbepaalde gevallen waarin de rechter oordeelt dat deze verrichting de vennootschap onrechtstreeks in staat stelt om belastbare inkomsten te behouden, derge- lijke renteloze lening te aanvaarden.
We hebben een aantal interessante beslissingen verzameld : – Een Belgische moederonderneming kent haar Franse
dochter twee langlopende renteloze leningen toe. Het werd niet betwist dat de Franse vennootschap in een financiële toestand verkeerde die haar niet toeliet de interest op haar leningen te voldoen. De administratie slaagde er evenmin in om de argumenten van de moe- deronderneming die de renteloze lening rechtvaardigen te ontkrachten, (de mogelijkheid om de handelsactivi- teit in Frankrijk voort te zetten, de boekwaarde van de dochteronderneming op het peil van de aanschaffings- waarde ervan behouden). Het voordeel moet als normaal worden aangemerkt.12
– Een Belgische moederonderneming kent haar Franse dochter een renteloze lening toe. Ze verantwoordt het
10 Cass., 10 april 2000, Pas., 2000, I, nr. 240.
11 Cass., 31 oktober 1979, Pas., 1980, I, p. 280.
12 Bergen, 19 maart 2004, Fiscoloog, nr. 931, 7 april 2004.
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.
Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be
voordeel door te stellen dat de verrichting moest dienen om de nodige externe financiële middelen aan te trekken ten einde haar eigen financiële deelneming en de reeds toegekende leningen veilig te stellen. Het hof stelt vast dat de gehele transactie over een korte termijn werd af- gewikkeld en dat de renteloze lening niet het gevolg was van betalingsmoeilijkheden, maar van de door een Fran- se kredietverstrekker gestelde eisen. Het hof verklaarde ervan overtuigd te zijn dat de Franse dochteronderne- ming volkomen in staat was om interest te betalen. Bij- gevolg werd de toekenning van de renteloze lening als een abnormaal of goedgunstig voordeel aangemerkt.13 – Een vennootschap staat een renteloze lening toe aan een
natuurlijke persoon die in de vennootschap geen acti- viteit uitoefent, zodat het voordeel te zijnen name niet belastbaar is. De toekenning van een renteloze lening zonder enige tegenprestatie is onverenigbaar met het winstoogmerk van een handelsvennootschap.14
– Een moederonderneming staat haar dochter een ren- teloze lening toe. Het hof oordeelt dat het abnormaal of goedgunstig voordeel hier niet kan worden aange- toond. Het kan immers voordelig zijn om geld zonder interest uit te lenen, wanneer dergelijke verrichting de kredietverstrekker in staat stelt om op min of meer lan- ge termijn een voordeel te behalen. In het beschouwde geval heeft de moederonderneming een tegenprestatie verkregen, aangezien de waarde van haar deelneming dankzij de sanering van de dochteronderneming met meer dan 95 % is toegenomen.15
4. Negatieve consequentie voor de vennootschap die de begunstigde is van de kwijtschelding van de interest (de vennootschap die het abnormaal of goedgunstig voordeel heeft verkregen) – Artikel 207, tweede lid WIB 1992
Artikel 207, tweede lid WIB 1992 verzet zich tegen elke aftrek of compensatie (als aftrekbare giften, investerings- aftrek, fiscale verliezen, dbi, risicokapitaal) op het gedeelte van de winst van het belastbaar tijdperk dat (onder meer) zijn oorsprong vindt in abnormale of goedgunstige voor- delen die een vennootschap, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen
13 Gent, 20 mei 2003, Fiscoloog, nr. 899, 6 augustus 2003.
14 Gent, 20 mei 2003, Fiscoloog, nr. 901, 27 augustus 2003.
15 Bergen, 3 november 1989, Fisc. Koer., 90/171.
uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich recht- streeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. Het doel van deze bepaling is te be- letten dat een vennootschap winst van de ene vennootschap naar de andere overhevelt, om die vennootschap in staat te stellen haar winst te compenseren met een extracomptabele aftrek (dbi, vorige fiscale verliezen, enz.).
5. Toepassingsvoorbeeld van artikel 207, tweede lid WIB 1992
Stel dat een Franse vennootschap beslist om een Belgi- sche dochteronderneming op te richten om in België een deel van haar activiteiten te realiseren. Daartoe koopt de Belgische dochter een onroerend goed voor 300 000 euro.
Om de aankoop mogelijk te maken, staat het Franse moe- derhuis haar nieuwe dochter een lening toe van 300 000 euro. De Belgische dochter is verlieslatend, wat logisch is, wegens de vestigingskosten die zij heeft moeten ma- ken. Als de Franse moederonderneming beslist om haar dochter geen interestlasten aan te rekenen, zal de Belgi- sche administratie, in toepassing van artikel 207, tweede lid WIB 1992, het afzien van de interest als een verkre- gen abnormaal voordeel kunnen aanmerken. Niettegen- staande het boekhoudkundig verlies van het jaar, zal de belastbare grondslag van de vennootschap dus minstens 300 000 euro, vermenigvuldigd met de marktrentevoet voor een dergelijke lening, bedragen. Indien de vennoot- schap, daarentegen, een normale interestvergoeding eist, zal het verlies van haar dochter nog groter worden, maar zal de vennootschap aan de toepassing van artikel 207, tweede lid WIB 1992 ontsnappen.
Dit geval illustreert het uitzonderlijk belang van derge- lijke bepaling in het licht van transacties tussen verbon- den vennootschappen. Dit voorbeeld laat ook zien dat door het verbod om de abnormale of goedgunstige voordelen te compenseren met de verliezen van het jaar, het voordeel ten name van de verkrijger steeds zal worden belast, en zulks ongeacht het resultaat van de belastbare periode. Dit standpunt wordt trouwens in een parlementaire vraag be- vestigd.16
Pierre-François COPPENS Lector aan de FUCaM en de Ulg Belastingconsulent, BDO
16 Vraag nr. 340 van dhr. l. VAN CAmPENHOUT van 1 april 2004, Vr.
& Antw., Kamer, zitting 2003-2004, nr. 51, p. 6204.
