De fiscale rapportage in de jaarrekeningen van het Nederlandse MKB en het beeld van de belanghebbenden.

De fiscale rapportage in de jaarrekeningen van

het Nederlandse MKB en het beeld van de

belanghebbenden.

Rijksuniversiteit Groningen, faculteit Economie en Bedrijfskunde.

27 JUNI 2014

CHRISTA GERSONIUS

Studentnummer: 1767828

H.J. Kniggestraat 119

9501 NJ Stadskanaal

Telefoon: 06-43265177

E-mail:

c.g.gersonius@student.rug.nl

Begeleider universiteit:

Prof. Dr. I.J.J. Burgers.

Erkenning: Langs deze weg wil ik graag van de gelegenheid gebruik maken om nog een aantal mensen te bedanken. Allereerst wil ik mijn scriptiebegeleider, Prof. Dr. I.J.J. Burgers hartelijk danken voor haar feedback op de ingeleverde concept versies. Daarnaast wil ik uiteraard iedereen bedanken die mij gedurende het schrijven van deze scriptie hebben gesteund en gemotiveerd. Dit heeft uiteraard bijgedragen aan de afronding van deze scriptie.

INHOUD

Voorwoord ... 4

Hoofdstuk 1 Inleiding ... 5

1.1 Aanleiding van het onderzoek ... 5

1.2 Doelstelling van het onderzoek ... 6

1.3 Huidige literatuur en relevantie van het onderzoek ... 7

1.4 Probleemstelling en deelvragen ... 8

1.5 Onderzoeksontwerp en de afbakening van dit onderzoek ... 8

1.6 Opbouw van deze scriptie ... 9

Hoofdstuk 2 Theoretisch inkadering ... 11

2.1 Inleiding ... 11

2.2 Agency theorie ... 12

2.3 Stakeholders theorie ... 13

Hoofdstuk 3 Transparante belasting rapportage en de fiscale positie ... 14

3.1 Inleiding ... 14

3.2 De complexe wereld van de belastingen ... 14

3.3 De fiscale positie van een onderneming ... 15

3.4 Transparante belasting rapportage ... 16

3.5 Tax Transparancy Framework ... 17

Hoofdstuk 4 Belastingrapportage voor het Nederlandse MKB ... 19

4.1 Inleiding ... 19

4.2 Wet en regelgeving omtrent belastingrapportage in Nederland ... 19

4.3 Inhoudsanalyse jaarrekeningen (MKB) ... 21

4.4 Resultaten inhoudsanalyse ... 22

4.5 De jaarrekening en het beeld van de stakeholders ... 24

Hoofdstuk 5 Conclusie ... 26

5.1 Beantwoording van de deelvragen ... 26

5.1.1 Wat wordt verstaan onder transparante belasting rapportage en de fiscale positie van een onderneming? ... 26

5.1.2 _{Wat moet er in Nederland wettelijk gezien worden gerapporteerd} met betrekking tot belastingen? ... 26

5.1.3 In hoeverre rapporteren Nederlandse ondernemingen, al dan niet vrijwillig, over hun belastingen? ... 27

5.1.4 _{Bieden Nederlandse ondernemingen voldoende informatie voor} de diverse stakeholders om een beeld te verkrijgen van de fiscale positie van de onderneming? ... 28

5.2 Beantwoording van de Hoofdvraag ... 28

5.2.1 Zijn de jaarverslagen van Nederlandse MKB-bedrijven, op het gebied van belastingen, voldoende transparant om een goed beeld te verkrijgen van de fiscale positie? ... 28

5.3 Conclusie ... 29

De fiscale rapportage in de jaarrekeningen van het Nederlandse MKB en

het beeld van de belanghebbenden.

Voorwoord

Voor u ligt mijn Master scriptie Accountancy welke gaat over de rapportage omtrent belastingen in de jaarrekeningen van Nederlandse MKB bedrijven. Er is onderzoek gedaan naar hetgeen, door bedrijven die vallen onder het midden- en kleinbedrijf, wettelijk gezien gerapporteerd dient te worden inzake belastingen en wat er daadwerkelijk door deze bedrijven wordt gerapporteerd. Voorts is met behulp van de wensen van belanghebbenden, geformuleerd in het Tax Transparancy Model van PWC (2008), onderzocht of belanghebbenden een goed beeld kunnen vormen van de fiscale positie van de onderneming op basis van de gerapporteerde informatie omtrent belastingen in de jaarrekening van de MKB bedrijven. Uit dit onderzoek blijkt dat de jaarrekeningen van bedrijven die vallen onder het midden- en kleinbedrijf worden opgesteld op basis van Titel 9, Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek en dat er op diverse plaatsen in de jaarrekening over belastingen wordt gerapporteerd. Echter hetgeen dat wordt gerapporteerd is in de meeste gevallen vrij summier waardoor belanghebbenden mijns inziens geen goed beeld kunnen vormen van de fiscale positie van de MKB bedrijven.

Voor de afronding van dit onderzoek gaat mijn dank uit naar Prof. Dr. I.J.J. Burgers voor haar feedback op de ingeleverde conceptversies, en voor haar tips gedurende het proces. Voorts wil ik iedereen danken die mij heeft gesteund en gemotiveerd ten tijde van het onderzoek en gedurende het schrijven van deze scriptie. Dit heeft mij, zeker gedurende de laatste weken, enorm geholpen bij de afronding van deze scriptie. Nogmaals mijn dank hiervoor.

Hoofdstuk 1 Inleiding

1.1 Aanleiding van het onderzoek

In het huidige klimaat van versobering, is de publieke interesse in belastingen groter dan ooit (PwC, 2012). Daar waar het in het recente verleden niet meer dan logisch was gebruik te maken van de mazen in de wet, is men nu van mening dat iedereen zijn fair share moet bijdragen (Happé, 2012). Bedrijven zijn zich er, als gevolg van het bovenstaande, van bewust geworden dat het fiscale reputatierisico een factor van belang is.

Doordat de omgeving zijn vraag naar informatie omtrent belastingen vergroot (International Tax Review, 2008), zijn er veranderingen waar te nemen in bijvoorbeeld de manier van toezicht houden door de belastingdienst. Men lijkt te streven naar meer openheid en wederzijds vertrouwen. Zo introduceerde de Nederlandse belastingdienst in 2005 een nieuwe vorm van fiscaal toezicht. De gedachte hierbij is dat door verbetering van de relatie tussen de belastingdienst en de belastingplichtige, de belastingplichtige eerder bereid zal zijn belasting te betalen dan bij de traditionele wijze van toezicht houden (Zie bijvoorbeeld: Commissie Stevens, 2012). De belastingdienst ging van Verticaal Toezicht over op Horizontaal toezicht. Verticaal toezicht is de traditionele wijze van controle van de belastingdienst waarbij toezicht achteraf plaatsvindt (Janssen en Geerse, 2009). Er vindt voor een deel van het bedrijfsleven dus een controle plaats op hetgeen zich in het verleden heeft afgespeeld. Horizontaal toezicht daarentegen richt zich meer op de toekomst. Bij horizontaal toezicht worden er middels handhaving convenanten afspraken gemaakt tussen ondernemingen en de belastingdienst over de wijze waarop de werkverhouding tussen beide partijen zal plaatsvinden (Janssen en Geerse, 2009). Volgens de Staatssecretaris van Financiën gaat het bij horizontaal toezicht dan ook om wederzijds vertrouwen tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken (Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011). De Belastingdienst heeft in de Leidraad Horizontaal Toezicht MKB (2011) dan ook het volgende uitgangspunt geformuleerd:

‘Samenwerken vindt plaats op basis van wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie’

Dit lijkt enigszins een kringredenering te zijn aangezien er zonder wederzijds vertrouwen en begrip minder snel transparantie ontstaat en zonder transparantie minder snel wederzijds vertrouwen en begrip. Anders geformuleerd: middels transparante rapportage zal het wederzijdse vertrouwen en begrip toenemen en middels wederzijds vertrouwen en begrip zullen bedrijven eerder geneigd zijn om transparanter te rapporteren.

Over de vraag of de nieuwe wijze van toezicht houden door de belastingdienst succesvol is te noemen valt te twisten. Lang niet alle ondernemingen vallen onder horizontaal toezicht en het aantal Zeer Grote Ondernemingen die onder horizontaal toezicht vallen neemt af (TaxLive, 2013). Dit terwijl het voornemen van de Belastingdienst was om met de 1500 Zeer Grote Ondernemingen handhavingsconvenanten af te sluiten (Janssen en Geerse, 2009).

Roy Kramer constateert dat Horizontaal Toezicht lijkt te stagneren (Heitling, 2012). Volgens Kramer is het antwoord op het stagnerende horizontale toezicht ‘Aangepast Toezicht’ (Heitling, 2012). Een concept welke door de Belastingdienst moet worden toegepast. Bij Aangepast Toezicht dient men te kijken naar de mate waarin ondernemingen in control zijn, waar het toezicht vervolgens op kan worden aangepast (Heitling, 2012). In eerste instantie

richt Aangepast Toezicht zich op de grote ondernemingen, maar volgens Kramer zou Aangepast Toezicht ook zijn weg moeten kunnen vinden naar bedrijven die vallen onder het MKB (Heitling, 2012).

De wijziging in de manier van toezicht houden door de belastingdienst is niet de enige verandering die te herkennen is welke voortvloeit uit de druk vanuit de samenleving. In 2002 is in de Verenigde Staten de Sarbanes-Oxley Act (SOx) aangenomen welke regels stelt ter verbetering van het interne controlesysteem van de onderneming, met als doel het herstellen van het vertrouwen van het publiek in het bestuur van ondernemingen en het accountantsberoep (Commissie Stevens, 2012). Ook Nederlandse bedrijven met een beursnotering in de Verenigde Staten dienden aan de SOx te voldoen (Commissie Stevens, 2012). In 2004 trad in Nederland de Corporate Governance Code in werking welke door de Commissie-Tabaksblat is ontwikkeld en waarmee de fiscale positie van ondernemingen een expliciet aandachtspunt werd bij de raden van bestuur (Commissie Stevens, 2012). Deze regelingen richten zich echter op grote (beursgenoteerde) ondernemingen (Commissie Stevens, 2012). Echter ook voor kleine bedrijven is transparantie omtrent de fiscale positie belangrijk.

Op basis van de informatie die door de onderneming middels jaarverslagen wordt verstrekt, worden door de belanghebbenden belangrijke beslissingen genomen. Een jaarrekening op bedrijfseconomische grondslagen ondersteunt de gebruikers van de jaarrekening bij het nemen van deze economische beslissingen (TaxLive, 2012). Daarbij is onder meer van belang dat men een goed beeld kan verkrijgen van de fiscale positie van een onderneming. Indien er meer zal worden gerapporteerd met betrekking tot bijvoorbeeld verschuldigde belastingen, latente belastingen en de gevolgen van de belastingpositie voor de onderneming en zijn omgeving, dan zijn belanghebbenden, waaronder naast de belastingdienst de accountant, de aandeelhouders en de kredietverschaffers, in staat om betere beslissingen te nemen. Tevens zal de informatieasymmetrie (Zie bijvoorbeeld: Healy and Palepu, 2001) die bestaat tussen de onderneming en zijn belanghebbenden door transparantie kleiner worden. Maar kan men op dit moment, op basis van de informatie omtrent belastingen uit jaarverslagen die op commerciële dan wel fiscale grondslagen zijn opgesteld, een goed beeld verkrijgen van de fiscale positie van Nederlandse ondernemingen die vallen onder het midden- en kleinbedrijf? Voor de beantwoording van deze vraag is onder meer van belang dat kleine rechtspersonen sinds 1 januari 2007 hun jaarrekening mogen opstellen op basis van fiscale grondslagen, waarvoor jaarlijks ‘Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen’ worden uitgebracht (TaxLive, 2012). Kleine rechtspersonen kiezen er dan ook steeds vaker vrijwillig voor om de jaarrekening op basis van de fiscale grondslagen op te stellen, in plaats van het opstellen van de jaarrekening op basis van bedrijfseconomische grondslagen (TaxLive, 2012). Het doel van het gebruik van fiscale grondslagen is het bepalen van de juiste belastinglast (TaxLive, 2012).

1.2 Doelstelling van het onderzoek.

Het doel van dit onderzoek is na te gaan in hoeverre de transparantie van bedrijven met betrekking tot belastingen tot uiting komt in de jaarverslaggeving van de MKB bedrijven. Kan men op basis van de verstrekte informatie een goed beeld verkrijgen van de fiscale positie van bedrijven die vallen onder het Nederlandse midden- en kleinbedrijf (MKB)?

Hiertoe zal allereerst helder moeten worden wat er op dit moment wordt verstaan onder transparante belastingrapportage en de fiscale positie van ondernemingen. Voorts zal worden onderzocht wat er wettelijk gezien moet worden gerapporteerd en wat er daadwerkelijk door de ondernemingen wordt gerapporteerd met betrekking tot belastingen. Hiertoe zal worden nagegaan wat bedrijven over belastingen in hun jaarverslagen rapporteren. Dit kan voor bedrijven erg belangrijk zijn aangezien ‘Transparant tax reporting’ voor bedrijven een aanzienlijke waarde kan creëren door het opbouwen van vertrouwen en verbeteren van de reputatie (PwC, 2012).

1.3 Huidige literatuur en relevantie van het onderzoek

Belastingen en de belastingpositie van ondernemingen is een actueel onderwerp, waarvoor de publieke interesse volgens PWC (2012) groter is dan ooit. Door de vele wijzigingen die jaarlijks plaatsvinden in de regelgeving, de stroom van jurisprudentie en velerlei uitvoeringsregels op het gebied van belastingen is onderzoek op dit gebied uitermate belangrijk. Het onderzoek dat tot nu toe is verricht op het gebied van transparantie inzake de fiscale positie in de jaarrekening van ondernemingen heeft zich met name gericht op de informatieve rol van belastingrapportage voor de gebruikers van de jaarrekening (Bijvoorbeeld: Hanlon en Heitzman, 2010; Epe en Langendijk, 2013) en op de grote ondernemingen (PWC, 2012). Voorts is er onderzoek gedaan naar het effect van transparantie op de informatieasymmetrie (Healy en Palepu, 2001).

Hanlon en Heitzman (2010) hebben een review gedaan van onderzoeken op het gebied van belastingen. Zij gaan in op de 4 voornaamste onderwerpen wanneer het gaat om onderzoek naar rapportage inzake belastingen in de verslagjaren. Één daarvan is de informatieve rol van de uitgaven aan inkomstenbelasting die worden gerapporteerd in de financiële verslaggeving. Hanlon en Heitzman (2010) gaan daarbij onder andere in op de verschillen tussen het fiscale inkomen en het accounting inkomen. Over het algemeen komt in de onderzoeken naar voren dat ‘book-tax’ verschillen informatie bevatten over financial accounting earnings quality (Hanlon en Heitzman, 2010). Na de schandalen van Enron en WorldCom hebben verschillende beleidsmakers voorgesteld dat er meer zou moeten worden gerapporteerd over ‘book-tax’ verschillen (Hanlon en Heitzman, 2010). Na de boekhoudschandalen zijn veel mensen waaronder ook aandeelhouders, het vertrouwen verloren in de maatschappij en is de vraag naar juiste, betrouwbare informatie groter geworden, ook op het gebied van belastingrapportage. Bedrijven hebben daarom de belangrijke taak om het publieke vertrouwen te herstellen.

PwC (2012) heeft onderzoek gedaan naar de belastingrapportage van de grootste bedrijven van de UK. PwC (2012) stelt dat transparante belastingrapportage aanzienlijke waarde kan creëren door het opbouwen van vertrouwen en het versterken van de reputatie. Dit onderzoek heeft uitgewezen dat er een trend is waar te nemen naar grotere transparantie in vergelijking tot voorgaande jaren (PwC, 2012). Transparantie uit zich door meer, eenduidiger en eenvoudigere uitleg van de fiscale positie van een onderneming (PwC, 2008). Alhoewel er kan worden gesteld dat er grote sprongen worden gemaakt inzake transparantie in de jaarverslaggeving omtrent belastingheffing, is er nog het nodige werk te verzetten (PwC, 2008).

Naast het versterken van de reputatie kan transparantie ook helpen bij het probleem omtrent informatieasymmetrie (Healy en Palepu, 2001) en de verwachtingenkloof (Epstein en Geiger, 1994). Epstien en Geiger (1994) hebben onderzoek gedaan naar de verwachtingenkloof tussen

gebruikers van de jaarrekening en de accountant. De schrijvers veronderstellen dat het verschaffen van informatie één van de middelen is om deze verwachtingenkloof te dichten (Epstein en Geiger, 1994). Wanneer bedrijven meer zullen rapporteren omtrent bijvoorbeeld belastingen, is er meer informatie beschikbaar voor de gebruikers van de jaarrekening waardoor de informatieasymmetrie kleiner kan worden.

Met deze scriptie wordt beoogd een bijdrage te leveren aan de reeds bestaande literatuur door specifiek onderzoek dat zich richt op de situatie in Nederland. In hoeverre rapporteren Nederlandse ondernemingen over hun belastingen? In de reeds bestaande literatuur wordt er veelal gekeken naar andere landen zoals bijvoorbeeld de UK (Zie bijvoorbeeld: PwC, 2007; PWC, 2012). Dergelijke onderzoeken richten zich dan met name op de grote beursgenoteerde ondernemingen. Deze scriptie richt zich echter op het midden- en kleinbedrijf aangezien het overgrote deel van de Nederlandse ondernemingen onder het midden- en kleinbedrijf valt. Voorts richt dit artikel zich op het beeld dat gebruikers van de jaarrekening kunnen vormen, van de fiscale positie van een onderneming, op basis van de informatie die in de jaarrekening wordt verstrekt. In de huidige literatuur wordt er veelal onderzocht of de informatieasymmetrie door transparantere rapportage afneemt (Zie bijvoorbeeld: Healy en Palepu, 2001), en wat voor informatie het bevat. Deze scriptie gaat als het ware één stap verder door te analyseren welke informatie over belastingheffing in jaarverslagen wordt verstrekt alsmede of daarmee tegemoet wordt gekomen aan de behoeften van de gebruikers van de jaarrekening.

Het onderzoek heeft voorts maatschappelijke betekenis voor ondernemingen en beleidsmakers. Op basis van de resultaten uit dit onderzoek zouden ondernemingen wellicht kunnen besluiten om meer te gaan rapporteren omtrent hun belastingpositie.

1.4 Probleemstelling en deelvragen

De probleemstelling van dit onderzoek luidt als volgt:

‘Zijn de jaarverslagen van Nederlandse MKB bedrijven, op het gebied van belastingen,

voldoende transparant om een goed beeld te verkrijgen van de fiscale positie?’

De deelvragen van dit onderzoek luiden als volgt:

- Wat wordt verstaan onder transparante belastingrapportage en de fiscale positie van een onderneming?

- Wat moet er in Nederland wettelijk gezien worden gerapporteerd met betrekking tot belastingen?

- In hoeverre rapporteren Nederlandse MKB bedrijven, al dan niet vrijwillig, over hun belastingen?

- Bieden Nederlandse ondernemingen voldoende informatie in de jaarverslaggeving omtrent belastingheffing voor de diverse belanghebbenden?

1.5 Onderzoeksontwerp en de afbakening van het onderzoek.

Voor dit onderzoek is gekozen voor het midden- en kleinbedrijf aangezien 99% van het totale bedrijfsleven in Nederland onder het MKB valt (mkbservicedesk.nl). Hierbij wordt middelgroot gedefinieerd als een organisatie met minder dan 250 werknemers, een jaaromzet

van hoogstens 50 miljoen euro of een jaarlijks balans totaal kleiner of gelijk aan 43 miljoen euro (mkbservicedesk.nl). Een kleine onderneming kan worden gedefinieerd als een onderneming met minder dan 50 werknemers, een netto jaaromzet van hoogstens 10 miljoen euro of een balanstotaal kleiner of gelijk aan 10 miljoen euro (mkbservicedesk.nl).

Voorts wordt er in dit artikel gekeken naar de fiscale positie van de onderneming. Dit onderzoek richt zich daarbij specifiek op de fiscale positie in de jaarrekeningen van Nederlands MKB bedrijven. Voor dit onderzoek wordt daaronder verstaan: de verstrekte informatie in de jaarrekening van MKB bedrijven, welke bestaat uit de balans, de winst- en verlies rekening en de toelichting op beide overzichten, over de belasting van de betreffende bedrijven.

Voorts is het van belang inzicht te krijgen in de informatiebehoeften van de gebruikers van de jaarrekening. De gebruikers van de jaarrekening kunnen worden onderverdeeld in de interne gebruikers van de jaarrekening en de externe gebruikers van de jaarrekening (weebly.com). Bij de interne gebruikers van de jaarrekening kan er worden gedacht aan het management van de onderneming (weebly.com). Wanneer men spreekt over de externe gebruikers van de jaarrekening kan men spreken over tal van groepen belanghebbenden. Onder de externe gebruikers van de jaarrekening wordt bijvoorbeeld verstaan (weebly.com): investeerders, kredietverschaffers, onderzoekers, vakbonden, werknemers, de Belastingdienst enzovoort. Deze verschillende groepen belanghebbenden hebben allemaal hun eigen interesses en belangen waardoor ze zich op verschillende aspecten van de jaarrekening zullen richten. Zo zullen kredietverschaffers geïnteresseerd zijn in de stabiliteit van de onderneming en het feit dat de onderneming het verleende krediet op termijn kan terug betalen (weebly.com).

De discussie over wat belanghebbenden duidelijk voor ogen willen hebben is jaren lang door PWC met belanghebbenden gevoerd (PWC, 2008). Voor wat betreft belastingheffing blijkt uit het onderzoek van PWC (2008) dat de meeste belanghebbenden gemakkelijk te begrijpen informatie over hoe accounting winst leidt tot belastbare winst, en een duidelijke beschrijving van beide begrippen wensen. Voorts komt uit dit onderzoek naar voren dat het voor belanghebbenden belangrijk is te weten wat de ‘cash impact’ van belastingen is en hoeveel er van dit bedrag naar de schatkist van de overheid gaat. De invloed van accounting adjustments en latente belastingen wordt ook veelal verkeerd begrepen (PWC, 2008). Voor alle belanghebbenden geldt dan ook dat men geïnteresseerd is in duidelijke, begrijpelijke numerieke informatie omtrent belastingen (PWC, 2008).

Aan de hand van de hierboven genoemde wensen van belanghebbenden en hetgeen wettelijk verplicht dient te worden verantwoord, is geprobeerd inzichtelijk te maken of de geleverde informatie in de jaarrekening van Nederlandse MKB bedrijven voldoende is om een beeld te verkrijgen van de fiscale positie van de ondernemingen dat voldoet aan de behoeften van belanghebbenden zoals geformuleerd door PWC (2008).

1.6 Opbouw van deze scriptie

Na deze inleiding is deze scriptie als volgt opgebouwd. Hoofdstuk 2 bevat de Theoretische inkadering van dit onderzoek. Hierbij zullen de relevante theorieën op het gebied van dit onderzoek uitvoerig worden besproken. Vervolgens zal in hoofdstuk 3 dieper worden ingegaan op voor belanghebbenden lastige punten op het gebied van belastingen zoals bijvoorbeeld de fiscale en commerciële grondslagen en de latente belastingen. Ook zal er in dit hoofdstuk worden besproken wat er in het kader van deze scriptie onder de fiscale positie

van een onderneming en onder transparante belastingrapportage wordt verstaan. Tevens zal in dit hoofdstuk het door PWC (2008) geformuleerde ‘Tax Transparancy Framework’ worden besproken. Hoofdstuk 4 richt zich op de daadwerkelijke belastingrapportage van Nederlandse MKB bedrijven. Hierbij zal de wet- en regelgeving worden besproken en wordt er onderzocht wat Nederlandse MKB bedrijven daadwerkelijk rapporteren. Vanzelfsprekend zal ook het beeld van de belanghebbenden in dit hoofdstuk aan bod komen. De conclusie van dit onderzoek met daarin de beantwoording van de hoofd- en deelvragen staat in hoofdstuk 5.

Hoofdstuk 2 Theoretische inkadering. 2.1 Inleiding

De financiële verslaggeving is een belangrijk middel om informatie omtrent bedrijfsprestaties door te geven aan externe beleggers (Healy en Palepu, 2001). Middels de financiële verslaggeving wordt onder meer informatie verstrekt omtrent belastingen van de betreffende onderneming zoals bijvoorbeeld latente belastingen en vennootschapsbelasting. Externe beleggers of andere belanghebbenden van een onderneming dienen er op te kunnen vertrouwen dat de verstrekte informatie juist en volledig is weergegeven. Belangentegenstellingen kunnen gevolgen hebben voor de juistheid en volledigheid van de gegevens die in de financiële verslaggeving is verantwoord. Een voorbeeld van een belangentegenstelling tussen het management en de aandeelhouders vormt de verantwoording van de winst (Majoor en van Kollenburg, 2011). Het management kan er bijvoorbeeld belang bij hebben om winsten niet volledig te verantwoorden, waar aandeelhouders er juist belang bij hebben dat de winsten wel volledig worden verantwoord (Majoor en van Kollenburg, 2011). Uiteraard heeft deze verantwoording van de winst invloed op de verantwoording van de belasting welke over de winst van de onderneming wordt geheven. Wanneer het management de winst volledig zou verantwoorden, zou de verantwoorde belasting over de winst hoger zijn dan wanneer het management de winst niet volledig zou verantwoorden. Wanneer het de fiscale winst betreft welke niet volledig wordt verantwoord, maakt de onderneming zich schuldig aan belastingontduiking. Er is dus sprake van een zekere mate van informatieasymmetrie tussen, in dit geval, het management en de aandeelhouders. Voor dit onderzoek naar de rapportage omtrent belastingen en het beeld dat belanghebbenden op basis van de gerapporteerde informatie kunnen vormen, van de belastingpositie van de onderneming, wordt dan ook gebruik gemaakt van de agency theorie (Zie bijvoorbeeld: Jensen en Meckling, 1976). De agency theorie wordt in paragraaf 2.2 van deze scriptie nader besproken.

Naast de agency theorie is ook de stakeholderstheorie van belang voor dit onderzoek. Dit aangezien er in dit onderzoek wordt onderzocht of belanghebbenden (stakeholders) een goed beeld kunnen vormen van de fiscale positie van de onderneming op basis van de gegevens uit de jaarrekening van de onderneming. Binnen de stakeholderstheorie is met name de relatie tussen het management van de onderneming en de verschillende stakeholders van belang (Phillips en Freeman, 2003). In paragraaf 2.3 zal dieper worden in gegaan op stakeholders en de stakeholders theorie.

Tevens kan de vrijwillige rapportage theorie voor dit onderzoek worden gebruikt. De vrijwillige rapportage theorie stelt dat managers vrijwillig informatie naar buiten kunnen brengen om zo de informatie asymmetrie te verlagen tussen het management en de belanghebbenden (Hooghiemstra, Hermes en Emanuels, 2010). Dit kan ook van belang zijn voor de rapportage omtrent belastingen. Wanneer er meer zal worden gerapporteerd omtrent belastingen en de belastingpositie van de onderneming, hebben de belanghebbenden meer informatie tot hun beschikking om een goed beeld te kunnen vormen van de belasting positie. Aangezien de belastingpositie de cash flow van de onderneming beïnvloedt, is informatie omtrent verschuldigde belasting van belang voor onder meer investeerders en kredietverschaffers.

Deze scriptie richt zich in eerste instantie op hetgeen wettelijk gezien moet worden gerapporteerd. Dit aangezien niet alle ondernemingen vrijwillig zullen rapporteren, en

belanghebbenden dus in staat moeten zijn om op basis van de wettelijk verplichte informatie een goed beeld te verschaffen van de belastingpositie van de onderneming. De vrijwillige rapportagetheorie zal in het vervolg van deze scriptie dan ook niet uitvoerig worden behandeld.

2.2 De Agency Theorie

De agency theorie legt de focus op de ‘overeenkomst’ tussen de bestuurders en de aandeelhouders (Hooghiemstra 2012). Jensen en Meckling (1976) beschrijven dit als de scheiding tussen de principaal en de agents van een onderneming. De besluitvormingsmacht verschuift als het ware van de principaal naar de agent, waarbij er van de agent wordt verwacht dat deze handelt in het belang van de onderneming (Jensen en Meckling, 1976). Er is dus sprake van een scheiding tussen de werkelijke leiding van de onderneming (het bestuur) en de eigena(a)r(en) van de onderneming (Majoor en van Kollenburg, 2011). Ondanks dat er van de agents wordt verwacht dat deze handelen in het belang van de onderneming (Jensen en Meckling, 1976), kunnen de agents ervoor kiezen om te handelen uit eigenbelang in plaats van het belang van de onderneming (Zie bijvoorbeeld: Jensen en Meckling, 1976; Lim, Matolcsy en Chow, 2007).

Bestuurders van ondernemingen kunnen door bepaalde prikkels afwijken van het belang van de aandeelhouders (Lim, Matolcsy and Chow, 2007). Dit kan gebeuren doordat andere personen het risico dragen van het gedrag van de agent terwijl zijn of haar gedrag voor de agent zelf geen risico met zich mee brengt (Moral Hazard probleem), of doordat er sprake is van informatieasymmetrie tussen de agent en de principaal (Adverse Selection probleem) (Jensen en Meckling, 1976). Op het gebied van de rapportage omtrent belastingen is er ook sprake van informatieasymmetrie.

Het bestuur van een onderneming weet precies hoe alles reilt en zeilt binnen de onderneming, en hoe de onderneming er financieel gezien voor staat. Externe belanghebbenden beschikken niet over alle informatie om hier een goed beeld van te vormen en dienen erop te vertrouwen dat de informatie die middels jaarverslagen wordt verstrekt juist en volledig is. Op het gebied van de financiële verantwoording kunnen echter belangentegenstellingen ontstaan tussen het management van een onderneming en de belanghebbenden (Majoor en van Kollenburg, 2011). Dit kan bijvoorbeeld ten aanzien van de verantwoording van de winst (Majoor en van Kollenburg, 2011) zoals reeds in de inleiding van dit hoofdstuk is besproken. Wet- en regelgeving is van belang om ervoor te zorgen dat de financiële informatie volgens de wettelijk geldende regels en richtlijnen wordt verantwoord in de financiële verslaggeving. Voor de financiële verslaggeving dient men zich te houden aan de wettelijke verplichtingen omtrent de jaarverslaggeving zoals deze zijn opgenomen in het Burgerlijk Wetboek, Boek 2 Titel 9. Men dient dus minimaal hetgeen wettelijk verplicht is op te nemen in de jaarverslagen van ondernemingen. Binnen de agency context stellen Jensen & Meckling (1976) dat door een grotere mate van openbaring (disclosure), de onzekerheid bij investeerders afneemt en de bedrijfskosten (agency kosten) zullen verminderen. Nu de omgeving zijn vraag vergroot naar informatie omtrent belastingen (International tax review, 2008), wordt in dit onderzoek veronderstelt dat dit ook geldt met betrekking tot belastingen. Hoe meer er door een organisatie wordt gerapporteerd omtrent belastingen, hoe meer dit de onzekerheid bij investeerders doet afnemen. Bestuurders weten immers meer van de onderneming dan de verschillende belanghebbenden zoals bijvoorbeeld investeerders. PWC (2008) stelt in het Tax Transparency Framework dat het daarbij van belang is dat het gaat om duidelijke informatie

welke voor iedereen te begrijpen is. Op deze manier zou de informatieasymmetrie die in de agency theorie naar voren komt enigszins kunnen worden verkleind.

2.3 De Stakeholders theorie.

De stakeholders, ofwel de belanghebbenden van een onderneming, zijn de gebruikers van de jaarrekening. De gebruikers van informatie, verstrekt door de accountant of de onderneming zelf, middels bijvoorbeeld de financiële verslaggeving, kunnen in hoofdlijnen in twee categorieën worden verdeeld (weebly.com). Men spreekt over de interne gebruikers van de informatie zoals bijvoorbeeld het managementen over de externe gebruikers van de verstrekte informatie waarbij kan worden gedacht aan: investeerders, onderzoekers, vakbonden, werknemers, de Belastingdienst enzovoort (weebly.com). Dit onderzoek zal zich met name richten op deze laatste categorie, de externe gebruikers.

Aangezien elke onderneming te maken heeft met verschillende groepen belanghebbenden, en aangezien er in deze scriptie zal worden onderzocht of deze belanghebbenden op basis van de informatie die middels jaarverslagen wordt verstrekt, een goed beeld kunnen verkrijgen van de fiscale positie van de onderneming, wordt er in deze scriptie aansluiting gezocht bij de Stakeholderstheorie.

De Stakeholderstheorie gaat er vanuit dat elke onderneming stakeholders heeft en dat het voor ondernemingen belangrijk is dat er, naast het doel van winstmaximalisatie, een goede relatie moet zijn tussen het management van de onderneming en de verschillende groepen belanghebbenden (Phillips en Freeman, 2003). Het verstrekken van informatie, bijvoorbeeld middels de jaarverslagen, is hierbij uitermate belangrijk.

Hoofdstuk 3: Transparante belastingrapportage en de fiscale positie. 3.1 Inleiding

In het eerste hoofdstuk van deze scriptie werd duidelijk dat er op het gebied van belastingen de afgelopen jaren veel is veranderd. In de toekomst zal dit niet anders zijn. Ieder jaar zijn er wijzigingen waar te nemen in de belastingheffing van bedrijven. Voor de meeste mensen worden belastingen daardoor alleen maar complexer en moeilijker om te begrijpen. Dit hoofdstuk zal daarom allereerst enig inzicht brengen in de wereld der belastingen.

Voorts zal er worden ingegaan op de begrippen transparante belastingrapportage en de fiscale positie van een onderneming. Aangezien deze begrippen in deze scriptie regelmatig voor komen is het van belang om te weten wat er in deze scriptie onder deze begrippen wordt verstaan. In dit hoofdstuk zal daarom worden beschreven hoe transparante belastingrapportage en de fiscale positie van een onderneming in deze scriptie worden gedefinieerd. Hiermee zal antwoord worden gegeven op de eerste deelvraag van deze scriptie te weten: Wat wordt verstaan onder transparante belastingrapportage en de fiscale positie van een onderneming?

Tot slot zal het Tax Transparancy Framework nader worden besproken. Op basis van het Tax Transparancy Framework van PWC (2008) worden de wensen van belanghebbenden in kaart gebracht. Aan de hand van deze wensen zal vervolgens worden getoetst of de belanghebbenden een goed beeld kunnen verkrijgen van de fiscale positie van ondernemingen op basis van hetgeen over belastingen wordt gerapporteerd in de jaarverslagen van Nederlandse MKB bedrijven. Hierbij is tevens de wet- en regelgeving omtrent de jaarverslaggeving van belang welke in hoofdstuk 4 wordt beschreven en waarmee de volgende stap wordt gezet om uiteindelijk de hoofdvraag van dit onderzoek te kunnen beantwoorden.

3.2 De complexe wereld van de belastingen.

Belastingen wordt door velen gezien als een complexe materie. De vele veranderingen op het gebied van belastingen maakt het ook niet gemakkelijker om te begrijpen hoe de belastingregels precies luiden. Voor belanghebbenden is dit niet anders, aangezien lang niet alle belanghebbenden tot de fiscalisten behoren.

Onder de belastingen vallen onder andere de Inkomstenbelasting, Omzetbelasting en de Vennootschapsbelasting. Met name de belasting op de winst van de onderneming – inkomstenbelasting voor de IB-plichtige ondernemers en vennootschapsbelasting voor de lichamen – is voor de belanghebbenden, maar ook voor de onderneming zelf, erg belangrijk. Deze belasting wordt immers niet doorberekend aan derden. De verwerking van winstbelasting in de jaarrekening is echter gecompliceerd (Epe en Langendijk, 2013). Hierbij is het van belang te weten welke waarderingsgrondslagen er worden gehanteerd. Een jaarrekening kan worden opgesteld op basis van fiscale grondslagen of op basis van commerciële grondslagen. Wanneer men spreekt over fiscale grondslagen bedoelt men de grondslagen voor de waardering van activa en passiva en voor de bepaling van de belastbare winst als bedoeld in hoofdstuk II van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (RJ-Uiting 2011-4). De commerciële grondslagen zijn de grondslagen voor de waardering van activa en passiva en de bepaling van het resultaat als bedoeld in het Burgerlijk Wetboek, afdeling 6 van Titel 9 van Boek 2 (RJ-Uiting 2011-4). Wanneer een onderneming, die voldoet aan het

groottecriterium, ervoor kiest om de jaarrekening op de stellen op basis van fiscale grondslagen, dienen alle posten in de jaarrekening op basis van fiscale grondslagen te worden gewaardeerd (RJ-Uiting 2011-4). Toepassing op enkele posten in de jaarrekening is volgens het Burgerlijk Wetboek niet toegestaan. De te vorderen of verschuldigde vennootschapsbelasting wordt bij de jaarrekening op basis van fiscale grondslagen verwerkt in de balans en in de winst- en verliesrekening en wordt afzonderlijk gepresenteerd (RJ-Uiting, 2011-4). Daarnaast komt er in een jaarrekening die is opgesteld op basis van fiscale grondslagen geen post latente belastingen voor (Zie bijvoorbeeld: Beckman, 2006; RJ-Uiting 2011-4), welke in een jaarrekening op basis van commerciële grondslagen indien van toepassing wel moet worden opgenomen. De latente belastingen worden uitvoeriger besproken in paragraaf 3 van dit hoofdstuk.

Sinds 2007 kiezen kleine Nederlandse rechtspersonen er steeds vaker voor om de jaarrekening op basis van fiscale grondslagen op te stellen (Zie bijvoorbeeld: TaxLife, 2012; Bissessur, Hertog-Barbier en Litjens, 2013). Bij de afweging om vrijwillig fiscale grondslagen toe te passen zijn vooral de kosten in de kosten-baten afweging van belang (Bissessur, Hertog-Barbier en Litjens, 2013). Het doel van fiscale grondslagen is het bepalen van de juiste belastinglast (Bissessur, Hertog-Barbier en Litjens, 2013). Of het daardoor bij kleine rechtspersonen ook gemakkelijker wordt om een goed beeld te krijgen van de fiscale positie van de onderneming blijft de vraag. Uit het onderzoek van Litjens (2011) onder bijna 300 jaarrekeningen van kleine vennootschappen op basis van fiscale grondslagen blijkt een gedeelte niet op basis van fiscale grondslagen te zijn opgesteld. Er worden commerciële grondslagen gebruikt en de overgang van commerciële grondslagen naar fiscale grondslagen wordt niet goed uiteengezet (Litjens, 2011). De fiscale winst dient als grondslag voor de verschuldigde belasting (Zie bijvoorbeeld: Epe en Langendijk, 2013), niet de winst die uit de commerciële jaarrekening blijkt. Voor belanghebbenden is het dan ook van belang goed te weten wat de fiscale winst is om een beeld te kunnen vormen van de fiscale positie van de onderneming.

3.3 De fiscale positie van een onderneming

Wanneer men spreekt over de fiscale positie van een onderneming, weet vrijwel iedereen dat het de belastingen van de onderneming betreft. Wat het begrip precies inhoudt is echter moeilijk te definiëren. Ook de huidige literatuur geeft geen duidelijke definitie weer van de fiscale positie. Onder de fiscale positie wordt in deze scriptie het totaal bedrag aan belasting welke aan de belastingdienst moet worden afgedragen dan wel van de belastingdienst wordt verkregen verstaan.

Janssen (2010) stelt dat bij het opstellen van de fiscale positie in de jaarrekening twee kernbegrippen van belang zijn:

- Acute belastingen; en - Latente belastingen.

Acute belastingen:

De Acute belasting betreft de winstbelasting die over de periode van de jaarrekening of over eerdere periodes verschuldigd is (Janssen, 2010). Een belangrijke acute belasting voor Nederlandse rechtspersonen is de vennootschapsbelasting. Voor de vennootschapsbelasting zijn er verschillende tarieven te onderkennen. Voor belastbare bedragen kleiner dan €200.000,- geldt een belastingtarief van 20% en voor het deel van het belastbare bedrag groter

dan €200.000,- geldt een belasting tarief van 25% (art. 22 Wet VPB 1969). Aan de hand van een eenvoudig cijfermatig voorbeeld kan het bovenstaande worden verduidelijkt.

Totaal belastbare (fiscale) winst €300.000,- VPB 20% (=20% over 200.000) €40.000,-

VPB 25% (=25% over 100.000) €25.000,-

Totaal af te dragen vennootschapsbelasting €65.000,-

Zoals uit het voorbeeld blijkt wordt er 20% belasting geheven over het belastbare bedrag tot €200.000,-. In het voorbeeld is een totaal belastbaar bedrag gehanteerd van €300.000,-. Om het deel van de vennootschapsbelasting te berekenen waarover 25% belasting wordt geheven dient het totale belastbare bedrag te worden verminderd met €200.000,-. Over dit deel is immers al 20% vennootschapsbelasting geheven. In het bovenstaande voorbeeld blijft er dan een bedrag over van €100.000.- (300.000 -/- 200.000) waarover 25% vennootschapsbelasting wordt geheven. Het totaal bedrag aan af te dragen vennootschapsbelasting bedraagt dan €65.000,-. In de praktijk is het echter niet zo eenvoudig om de fiscale positie van een onderneming te bepalen. Er zijn vele faciliteiten die het bepalen van de fiscale positie van een onderneming lastig maken zoals bijvoorbeeld de deelnemingsvrijstelling (belastingdienst.nl)1, het deel uit maken van een Fiscale Eenheid voor de vennootschapsbelasting of de omzetbelasting, en diverse vrijstellingen en aftrekmogelijkheden die voor het midden en kleinbedrijf gelden (Zie bijvoorbeeld: Handboek Externe Verslaggeving, 2013). Tevens blijkt uit een balans welke is opgesteld op basis van fiscale grondslagen niet welk bedrag aan latente belastingen aanwezig is, aangezien in een jaarrekening die is opgesteld op basis van fiscale grondslagen geen post latente belastingen voor komt (Zie bijvoorbeeld: Beckman, 2006; RJ-Uiting 2011-4).

Latente belastingen:

Bij latente belastingen gaat het met name om tijdelijke verschillen tussen de commerciële waarde en de fiscale waarde, welke ertoe kunnen leiden dat er in de toekomst nog belasting moet worden betaald over een transactie die in de lopende of voorgaande periode is verwerkt, of die er toe kan leiden dat een belastingvoordeel in de toekomst kan worden verrekend (Janssen, 2010). Epe en Langendijk (2013) maken onderscheid tussen zekere en onzekere verrekening. Verrekening is op voorhand zeker indien tegenover een latente belastingvordering uit hoofde van een tijdelijk verschil tussen de commerciële en fiscale winst een latente belastingverplichting staat met dezelfde looptijd die eveneens voortvloeit uit een tijdelijk verschil tussen de bedrijfeconomische en de fiscale winst (Epe en Langendijk, 2013). Epe en Langendijk (2013) definiëren een onzekere latente belastingvorderingen als een belastingvordering waarbij voor de verrekening van de latente belastingvordering een toekomstige fiscale winst nodig is.

3.4 Transparante belasting rapportage

Met name door de grootschalige boekhoudschandalen en de financiële crisis hebben velen het vertrouwen verloren in ondernemingen en is de interesse in belastingen groter geworden dan ooit (Zie bijvoorbeeld: PWC, 2012). Voor ondernemingen is het dan ook van belang dat het verloren vertrouwen wordt herstelt om zo reputatieschade, of in het ergste geval faillissement,

1_{http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/winst/vennootschapsbelas}

te voorkomen. Uit onderzoek is gebleken dat vertrouwen kan worden versterkt door transparantie (PWC, 2012). Maar wat kan er onder transparantie worden verstaan?

Iets is transparant wanneer iets helder van opzet is en makkelijk te doorzien (vandale.nl)2. Wanneer dit wordt vertaald naar het bedrijfsleven spreekt men over transparantie als de mate van openheid, zichtbaarheid en toegankelijkheid van een organisatie naar haar stakeholders ofwel belanghebbenden toe (mvonederland.nl)3. Anders gedefinieerd:

Transparantie is de presentatie van de cijfers in het externe verslag op een wijze die het mogelijk maakt om de financiële situatie van een bedrijf of organisatie te doorzien.4

fons-vernooij.nl

Voor het definiëren van transparante belasting rapportage wordt er in deze scriptie aangehaakt bij de hierboven beschreven definitie. In deze scriptie wordt transparante belastingrapportage gedefinieerd als de presentatie van de cijfers omtrent belastingen in de jaarverslaggeving van bedrijven op een wijze die het mogelijk maakt om de fiscale positie van het betreffende bedrijf te doorzien.

3.5 Tax Transparancy Framework

Vaak zijn gebruikers van de jaarrekening die geïnteresseerd zijn in belastingen geen expert op dit gebied waardoor het belangrijk is dat informatie omtrent belastingen gemakkelijk te begrijpen is en niet te complex of te technische is weergegeven waardoor het alleen te begrijpen is door fiscalisten (PWC, 2008). De verschillende belangengroepen hebben verschillende wensen die soms conflicteren maar volgens PWC (2008) zijn er onder de belanghebbenden ook gemeenschappelijke wensen wanneer het gaat over de belastingrapportage. Uit de discussies die door PWC (2008) zijn gevoerd met belanghebbenden komt onder andere het volgende naar voren dat:

- … alle belanghebbenden meer en heldere informatie willen over de strategie van bedrijven waarop ze hun beslissingen kunnen baseren (waaronder de belastingstrategie);

- … belanghebbenden duidelijke uitleg willen van de belastingrisico’s waaraan bedrijven bloot staan als gevolg van hun business model;

- … belanghebbenden op een begrijpelijke manier willen weten hoe men van de commerciële winst naar de belastbare (fiscale) winst komt;

- … met name investeerders willen weten wat de impact in geld is en hoeveel er naar de schatkist van de overheid gaat;

- … alle belanghebbenden geïnteresseerd zijn in duidelijke, begrijpelijke numeriek informatie op het gebied van belastingen;

- … belanghebbenden willen weten wat de impact van de belastingen is op de organisatie zelf en op zijn omgeving.

Uiteindelijk heeft dit geresulteerd in het Tax Transparancy Framework van PWC (2008), waardoor inzichtelijk wordt gemaakt wat de wensen van de belanghebbenden zijn omtrent belastingen en hoe ondernemingen dit via de financiële verslaggeving naar de

2 _{http://www.vandale.nl/opzoeken?pattern=transparant&lang=nn} 3 _{http://www.mvonederland.nl/trends-ontwikkelingen/transparantie} 4 _{http://www.fons-vernooij.nl/bb-site/hoofdt.html}

belanghebbenden kunnen communiceren. PWC (2008) heeft dit raamwerk gebruikt in het onderzoek naar de communicatie omtrent belastingen van de grootste beursgenoteerde bedrijven in België, Nederland en het Verenigd Koninkrijk. Ze geloven echter dat het raamwerk is toe te passen op de belastingcommunicatie van alle bedrijven (PWC, 2008). In deze scriptie is dan ook gebruikt gemaakt van de wensen van belanghebbenden die door PWC (2008) in kaart zijn gebracht. Er is bij de analyse van de jaarrekeningen gelet of er wordt weergegeven hoe de betreffende bedrijven van de commerciële winst naar de belastbare winst gaan. Tevens is er gelet op wat er numeriek is weergegeven in de financiële overzichten en of deze informatie op een duidelijke, begrijpelijke manier is toegelicht in de toelichting bij de jaarrekening. Voor hetgeen tekstueel is toegelicht op het gebied van belastingen is gekeken of dit op een eenvoudige, begrijpelijke manier is weergegeven. Onder duidelijk en begrijpelijk wordt in deze scriptie verstaan: een manier van toelichten, tekstueel of numeriek, die door iedereen begrepen kan worden.

Hoofdstuk 4 Belastingrapportage voor het Nederlandse MKB 4.1 Inleiding

In het vorige hoofdstuk zijn de begrippen transparante belasting rapportage en de fiscale positie van ondernemingen gedefinieerd. In dit hoofdstuk wordt beschreven aan welke regels omtrent belastingen bedrijven wettelijk gezien moeten voldoen die vallen onder het midden en klein bedrijf.

Vervolgens wordt de methode van het onderzoek, de inhoudsanalyse van de jaarrekeningen van bedrijven die onder het midden en klein bedrijf vallen, beschreven en worden de resultaten van deze inhoudsanalyse besproken. Hierbij wordt tevens aandacht besteed aan de vraag of de belanghebbenden op basis van de gegevens in de jaarrekening een goed beeld kunnen verkrijgen van de fiscale positie van de betreffende ondernemingen, waarbij rekening wordt gehouden met de wensen van belanghebbenden welke zijn opgesteld in het Tax Transparency Framework van PWC (2008). Op basis van dit hoofdstuk zullen daarmee de vragen wat er wettelijk gezien moet worden gerapporteerd met betrekking tot belastingen en in hoeverre Nederlandse MKB bedrijven, al dan niet vrijwillig, over hun belastingen rapporteren worden beantwoord.

4.2 Wet- en regelgeving omtrent belastingrapportage in Nederland.

Voor de financiële verslaggeving is er veel wet- en regelgeving welke bedrijven voorschrijft wat wettelijk gezien gerapporteerd dient te worden. Te denken valt aan de IFRS, GAAP en het Burgerlijk Wetboek. De regels voor het midden- en kleinbedrijf verschillen van de regels die gelden voor de grote beursgenoteerde bedrijven. Met ingang van 1 januari 2005 zijn alle beursgenoteerde bedrijven in Europa verplicht om te rapporteren volgens de International Financial Reporting Standards, IFRS (Zie bijvoorbeeld: Handboek Externe verslaggeving, 2013). Bedrijven die vallen onder het midden- en kleinbedrijf zijn echter niet verplicht om te rapporteren volgens de IFRS (Handboek Externe verslaggeving, 2013). Het Burgerlijk Wetboek, Boek 2 Titel 9, stelt dat bedrijven die vallen onder het midden- en kleinbedrijf de jaarrekening volgens de IFRS mogen opstellen (Handboek Externe verslaggeving, 2013). Een belangrijk onderdeel van de International Financial Reporting Standards (IFRS) betreft de regeling omtrent inkomstenbelasting welke is opgenomen in IAS 12. IAS 12 schrijft onder andere voor dat de vorming van een belastinglatentie in samenhang met herwaardering verplicht is en dat, in tegenstelling tot de richtlijnen voor de jaarverslaggeving, een belastinglatentie ten aller tijde tegen de nominale waarde dient te worden gewaardeerd (Handboek Externe Verslaggeving, 2013).

De meeste kleine en middelgrote bedrijven in Nederland rapporteren op basis van het Burgerlijk Wetboek, Titel 9 van Boek 2. Tevens worden er jaarlijks richtlijnen opgesteld voor de kleine rechtspersonen in Nederland: ‘Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen’. In deze paragraaf zullen de belangrijkste punten worden besproken inzake de belastingrapportage voor kleine en middelgrote bedrijven in Nederland. Hiertoe zal de regelgeving inzake belastingrapportage volgens het Burgerlijk Wetboek, Titel 9 Boek 2 worden besproken. Tevens zullen de belangrijkste punten uit de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen uiteen worden gezet. Aangezien in deze scriptie wordt verwacht dat kleine en middelgrote bedrijven op basis van het Burgerlijk Wetboek zullen rapporteren en niet volgens de International Financial Reporting Standards (IFRS) zal

er in dit hoofdstuk niet uitgebreid worden ingegaan op de belangrijkste punten inzake belastingrapportage volgens deze standaard.

Burgerlijk Wetboek: Titel 9, Boek 2.

De wettelijke bepalingen omtrent de jaarrekening en het jaarverslag zijn vastgelegd in het Burgerlijk Wetboek, Titel 9 Boek 2 ‘De jaarrekening en het jaarverslag’. Hierin zijn onder andere de voorschriften omtrent de balans en de toelichting daarop weergegeven alsmede de voorschriften omtrent de winst- en verliesrekening en de toelichting daarop (Titel 9, Boek 2 BW). De voorschriften uit Titel 9 Boek 2 BW zijn van toepassing op coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen, commerciële verenigingen en commerciële stichtingen indien de netto-omzet gedurende twee opeenvolgende boekjaren meer dan een bepaald grensbedrag bedraagt en op commanditaire vennootschappen of vennootschap onder firma waarvan alle vennoten die jegens schuldeisers volledig aansprakelijk zijn voor de schulden, kapitaalvennootschappen naar buitenlands recht zijn (Zie bijvoorbeeld: van Geffen en Roos, 2008; Burgerlijk Wetboek, Titel 9 Boek 2). Inzake de rapportage omtrent belastingen verlangt de Wet in ieder geval dat de voorziening voor belastingverplichtingen afzonderlijk wordt opgenomen. Art. 2:374 lid 4 sub a BW verlangt in die zin het volgende:

Art. 374 …

4. In ieder geval worden afzonderlijk opgenomen:

a. de voorziening voor belastingverplichtingen, die na het boekjaar kunnen ontstaan, doch aan het boekjaar of een voorafgaand boekjaar moeten worden toegerekend, met inbegrip van de voorziening voor belastingen die uit waardering boven de verkrijgings- of vervaardigings-prijs kan voortvloeien.

(art. 2:374 lid 4 sub a BW)

In de toelichting op de balans dient uiteengezet te worden, of en op welke wijze in samenhang met de herwaardering rekening wordt gehouden met de invloed van belastingen op het vermogen en op het resultaat (art. 2:390 lid 5 BW). Bovenstaande regeling heeft betrekking op de latente belastingverplichtingen. De niet latente belastingschulden dienen in de balans te worden opgenomen onder de schulden van de onderneming (art. 2:375 lid 1 sub h BW). Volgens art. 2:375 lid 1 sub h BW dienen deze belastingschulden te worden opgenomen onder de subrubriek belastingen en premies sociale verzekeringen (Zie bijvoorbeeld: Handboek Externe verslaggeving 2013).

Voorts schrijft art. 2:377 BW de gegevens voor die afzonderlijk op de winst- en verliesrekening opgenomen dienen te worden. Inzake belastingen verlangt dit artikel het volgende:

Art. 377

1 Op de winst en verlies rekening worden afzonderlijk opgenomen:

a. de baten en lasten uit de gewone bedrijfsuitoefening, de belastingen daarover en het resultaat uit de gewone bedrijfsuitoefening na belastingen;

b. de buitengewone baten en lasten, de belastingen daarover en het buitengewone resultaat na belastingen;

c. de overige belastingen;

Voor kleine en middelgrote rechtspersonen bestaan er met betrekking tot het bovenstaande een aantal vrijstellingen welke tevens zijn vastgelegd in het Burgerlijk Wetboek, Titel 9 Boek 2. Kleine rechtspersonen zijn op grond van artikel 2:396 BW vrijgesteld van de afzonderlijke vermelding van latente belastingverplichtingen dan wel latente belastingvorderingen als bedoeld in art. 2:374 lid 4 BW en van de afzonderlijke vermelding van vorderingen en schulden inzake belastingen (Zie bijvoorbeeld: Handboek Externe verslaggeving, 2013). Er zijn tevens tal van vrijstellingen voor middelgrote rechtspersonen te onderkennen waaronder bijvoorbeeld de vrijstelling van het opnemen van het effectieve en toepasselijke belastingtarief in de toelichting van de jaarrekening (Handboek Externe Verslaggeving, 2013). In het Burgerlijk Wetboek Titel 9 Boek 2 zijn de vrijstellingen geregeld in art. 2:396 BW en art. 2:397 BW.

Richtlijnen voor de jaarverslaggeving.

Jaarlijks worden er in Nederland richtlijnen opgesteld voor de jaarverslaggeving van Kleine, Middelgrote en Grote rechtspersonen te weten de “Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor Kleine rechtspersonen” en “Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor Grote en Middelgrote rechtspersonen”. De richtlijnen voor de jaarverslaggeving hebben echter niet de status van wettelijke bepalingen en hebben derhalve geen bindende kracht (Handboek externe verslaggeving 2013, blz. 4), de richtlijnen mogen uiteraard niet in strijd zijn met de wet. De richtlijnen voor de jaarverslaggeving stellen, overeenkomstig art. 2:374 BW, dat belastingen die verschuldigd zijn inzake lopende en voorgaande verslagjaren, voor zover nog niet betaald, als verplichting dienen te worden opgenomen (Handboek Externe Verslaggeving, 2013). De Raad voor de Jaarverslaggeving schrijft voor dat latente belastingvorderingen in de balans opgenomen dienen te worden voor zover het waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn voor verrekening (Epe en Langendijk, 2013). Waarschijnlijkheid is in dezen dat de kans groter is dan 50% dat er voldoende toekomstige fiscale winsten voor verrekening zullen ontstaan (Epe en Langendijk, 2013). Een belastinglatentie kan op 2 manieren worden gewaardeerd, namelijk tegen de nominale waarde of tegen de contante waarde, waarbij in beide gevallen gebruik wordt gemaakt van het meest actuele belastingtarief (Handboek Externe Verslaggeving, 2013).

In de winst- en verliesrekening wordt de belasting geheven over de winst afzonderlijk in de winst- en verliesrekening weergegeven, waarbij mutaties in de latente belastingen in de belastinglast of de belasting bate worden verwerkt (Handboek Externe Verslaggeving, 2013). 4.3 Inhoudsanalyse jaarrekeningen (MKB)

Voor de inhoudsanalyse van de jaarrekeningen is gebruikt gemaakt van jaarverslagen en publicatiestukken van 2011 en 2012 van het midden- het kleinbedrijf. Met de inhoudsanalyse wordt in deze scriptie bedoeld dat de jaarverslagen en publicatiestukken grondig zijn doorgenomen waarbij is gelet op hetgeen omtrent belastingen is gerapporteerd. Er is gekozen voor de jaren 2011 en 2012 aangezien wordt verwacht dat de jaarverslagen, dan wel publicatiestukken, over de jaren 2011 en 2012 inmiddels door vrijwel alle bedrijven zijn gepubliceerd. De jaarverslagen en publicatiestukken over het jaar 2013 zijn minder geschikt aangezien deze aan het begin van dit onderzoek nog niet door alle bedrijven zijn gepubliceerd. Voor het inzien van de publicatiestukken is gebruik gemaakt van de database company.info. Company.info is een grote database met waardevolle bedrijfsinformatie over ruim twee miljoen bedrijven in Nederland (companyinfo.nl).

Van 40 MKB bedrijven zijn de jaarverslagen dan wel de publicatiestukken van 2011 en 2012 geanalyseerd. In totaal zijn dit 80 waarnemingen waarbij het gaat om BV’s. Bij het onderzoek zijn holdingmaatschappijen buiten beschouwing gelaten.

De inhoudsanalyse van de jaarverslagen en publicatiestukken richt zich specifiek op de jaarrekening welke bestaat uit de balans, de winst- en verliesrekening en de toelichting op beide overzichten. De overige gegevens in de jaarverslagen zijn vluchtig doorgenomen. Als in deze overige gegevens iets is gerapporteerd inzake belastingen is dit wel genoteerd echter de nadruk ligt op de gegevens in de jaarrekening van de ondernemingen.

4.4 Resultaten inhoudsanalyse

Op basis van de inhoudsanalyse van de jaarverslagen en de publicatiestukken van Nederlandse bedrijven die vallen onder het midden- en kleinbedrijf kan worden geconcludeerd dat er op diverse plaatsen informatie is te vinden omtrent belastingen. In enkele jaarverslagen is informatie inzake de fiscale positie te vinden in het verslag vóór de jaarrekening. Hier is dan een aparte paragraaf aan gewijd, waarin onder andere het resultaat voor belastingen, het belastbaar bedrag, de te betalen vennootschapsbelasting en de mutatie van de latente belastingen wordt weergegeven.

Voorts is er informatie omtrent belastingen te vinden in de balans en in de winst- en verliesrekening. In de balans worden de volgende posten opgenomen:

- Latente belastingen; en

- Belastingen en premies sociale verzekeringen.

Latente belastingen

In de balans van diverse ondernemingen komt de post Latente belastingvordering dan wel

Latente belastingverplichting voor. De latente belasting vordering, welke aan de activa zijde

van de balans wordt opgenomen, is niet altijd direct uit de balans te halen. Dit komt doordat deze post in sommige gevallen niet apart in de balans wordt weergegeven, maar is opgenomen onder de financiële vaste activa. Alleen kijkend naar de balans is de post Latente belastingvorderingen dus niet altijd waar te nemen. Voor de post latente belastingverplichtingen welke aan de credit zijde van de balans wordt opgenomen geldt dat deze post in de meeste gevallen wel apart in de balans wordt vermeld, waardoor in één oogopslag de hoogte van deze post is te zien.

Belastingen en premies sociale verzekeringen

Uit de inhoudsanalyse blijkt voorts dat ook de post belastingen en premies sociale verzekeringen zowel aan de activa als aan de passiva zijde van de balans voor kan komen. De Belastingen en premies sociale verzekeringen welke aan de activazijde worden gepresenteerd worden opgenomen onder de overige vorderingen en overlopende activa. In de meeste gevallen wordt deze post apart weergegeven echter komt het ook voor dat er een totaal bedrag aan overige vorderingen en overlopende activa wordt gepresenteerd. Alleen kijkend naar de balans is deze post, evenals de latente belastingvorderingen, dus niet altijd waar te nemen. Belastingen en premies sociale verzekeringen welke aan de passivazijde zijn opgenomen worden in de meeste gevallen wel apart in de balans vermeld.

In de winst- en verlies rekening wordt telkens de post belastingen gewoon resultaat weergegeven, zoals in art. 2:377 lid 1 BW wordt verplicht

Grondslagen voor de waardering van activa en passiva.

Ook onder de grondslagen voor de waardering van activa en passiva wordt er over belastingen gerapporteerd. Hier wordt beschreven op basis van welke grondslagen de diverse posten zijn gerapporteerd. In sommige gevallen is bij de financiële vaste activa weergegeven dat er onder deze post belastinglatenties zijn opgenomen en zijn gewaardeerd tegen het nominale tarief. Voorts wordt hier veelal gerapporteerd hoe de latente belastingen zijn gewaardeerd. Hierbij wordt dan vermeld dat het tijdelijke verschillen betreft tussen de commerciële waardering en fiscale waardering van activa en passiva en dat er gebruik wordt gemaakt van de in de komende jaren geldende tarieven, voor zover deze bij de wet zijn vastgesteld, hierbij wordt het geldende tarief in sommige gevallen als percentage weergegeven echter is dit niet altijd het geval.

Uit de inhoudsanalyse blijkt voorts dat er in de grondslagen wordt gerapporteerd over de waardering van de belastingen over het gewone resultaat. Hierbij worden veelal de volgende punten weergegeven:

- De vennootschapsbelasting wordt berekend tegen het geldende tarief over het resultaat van het boekjaar;

- Er wordt rekening gehouden met permanente verschillen tussen de commerciële winstberekening en de fiscale winstberekening;

- Actieve belastinglatenties worden alleen gewaardeerd als de realisatie daarvan waarschijnlijk is.

In sommige gevallen wordt tevens vermeld dat er rekening wordt gehouden met fiscale faciliteiten.

De toelichting op de balans en de winst- en verliesrekening.

De toelichting op de balansposten welke betrekking hebben op belastingen zijn nader bekeken. Hierbij valt op dat deze balansposten in de meeste gevallen summier worden toegelicht. Voor de belastingen en premies sociale verzekeringen wordt bijvoorbeeld toegelicht waaruit de post bestaat. Te denken valt hierbij aan loonheffingen, pensioenen en vennootschapsbelasting. Voor de belastingen die onder deze post vallen wordt vervolgens aangegeven om welke belasting het gaat, bijvoorbeeld vennootschapsbelasting, en wordt het betreffende bedrag weergegeven. Er wordt niet vermeld waarop dit bedrag betrekking heeft, hoe dit bedrag is berekend of wat het gehanteerde belastingtarief is. Echter is dit ook niet verplicht aangezien middelgrote rechtspersonen het effectieve en toepasselijke belastingtarief niet op hoeven te nemen in de toelichting bij de jaarrekening (Handboek Externe Verslaggeving, 2013). Voor wat betreft de latente belastingen wordt veelal de stand per 1 januari weergegeven verminderd of vermeerderd met de mutatie in het boekjaar en de stand van de belastinglatentie per 31 december. In een enkel geval wordt ook de fiscale waarde en de commerciële waarde weergegeven met het daaruit voorvloeiende verschil. Echter gebeurd dit in lang niet alle gevallen.

In de toelichting van de winst- en verliesrekening wordt met betrekking tot belastingen de post belastingen gewoon resultaat toegelicht. Ook hier gebeurt dit op een zeer beknopte wijze. Over het algemeen wordt de belasting gewoon resultaat als volgt toegelicht:

Wanneer er ook sprake is van een mutatie in de latente belastingen wordt de belasting over het gewoon resultaat als volgt toegelicht:

Vennootschapsbelasting €………

Mutatie (latente vennootschapsbelasting) €……… +/- Belasting gewoon resultaat €………

Ook hier wordt niet weergegeven hoe de vennootschapsbelasting wordt berekend. Tevens wordt het geldende belasting tarief niet weergegeven.

In de toelichting van de publicatiestukken wordt omtrent belastingen nog minder gerapporteerd dan in de jaarverslagen van MKB bedrijven.

In alle jaarrekeningen en publicatiestukken die zijn ingezien is aangegeven dat de jaarrekening is opgesteld op basis van Titel 9 Boek 2 BW. Hiermee wordt aangegeven dat de balans, de winst- en verliesrekening en de toelichting op beide overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met de geldende wet- en regelgeving omtrent de jaarverslaggeving van ondernemingen. De stukken zijn dan ook opgesteld op basis van commerciële grondslagen (Zie bijvoorbeeld: RJ-Uiting 2011-4).

4.5 De jaarrekening en het beeld van de belanghebbenden

Op basis van de wensen van de belanghebbenden die door PWC (2008) in kaart zijn gebracht, is in deze scriptie aangenomen dat de belanghebbenden van organisaties die vallen onder het midden- en kleinbedrijf de volgende wensen hebben:

- Belanghebbenden willen op een begrijpelijke manier informatie verkrijgen over de aansluitingsverschillen tussen de commerciële winst en de belastbare (fiscale) winst; - Met name investeerders willen weten wat de impact van belastingen in geld is en

hoeveel er naar de schatkist van de overheid gaat;

- Alle belanghebbenden zijn geïnteresseerd in duidelijke, begrijpelijke numeriek informatie op het gebied van belastingen;

- Belanghebbenden willen weten wat de impact van de belastingen is op de organisatie zelf en op zijn omgeving.

Bij de inhoudsanalyse is met betrekking tot het bovenstaande voornamelijk gelet op hetgeen cijfermatig en tekstueel in de jaarrekening is weergegeven inzake de belastingen van de ondernemingen.

Hetgeen cijfermatig wordt weergegeven in de balans en de winst- en verliesrekening betreffen totaal bedragen per post. Op basis van deze numerieke gegevens kan nog niet worden vastgesteld waar de verschillende posten uit bestaan, en hoe deze bedragen zijn bepaald. De toelichting op de balansposten en de toelichting op de posten uit de winst- en verliesrekening moet daar meer duidelijkheid over geven. Echter zoals uit de vorige paragraaf is af te leiden wordt er in de jaarrekeningen van bedrijven die vallen onder het midden- en kleinbedrijf niet veel meer gerapporteerd dan nodig is, waardoor het ook na het lezen van de toelichting in veel gevallen niet geheel duidelijk is wat de verschillende posten precies omvatten en hoe de betreffende bedragen zijn berekend. Als er bijvoorbeeld wordt gekeken naar de post belastingen en premies sociale verzekeringen kan deze post onder andere bestaan uit vennootschapsbelasting of omzetbelasting. In dit geval wordt er in de toelichting

weergegeven wat het betreffende bedrag is waarvoor de vennootschapsbelasting of de omzetbelasting in de post belastingen en premies sociale verzekeringen is opgenomen. Er wordt echter niet specifiek toegelicht waarover de belasting is geheven of wat het gehanteerde belastingtarief is.

Wanneer er wordt gekeken naar de rapportage van de belasting over het gewone resultaat – de belasting die wordt geheven over het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening – wordt in de winst- en verliesrekening vanzelfsprekend het totaal bedrag weergegeven. Als er vervolgens wordt gekeken naar de toelichting op de winst- en verliesrekening, komt hier hetzij het zelfde terug als in de winst- en verliesrekening hetzij het bedrag aan vennootschapsbelasting met daarop de mutatie van de latente vennootschapsbelasting. Ook hier worden geen berekeningen getoond en wordt er geen percentage weergegeven welke voor de berekening van de vennootschapsbelasting is gehanteerd. Hetgeen in de grondslagen wordt gerapporteerd op het gebied van belastingen moet dan voor de belanghebbenden voldoende zijn om een beeld te vormen over hoe de belasting over het gewone resultaat is berekend. Zoals in de voorgaande paragraaf is beschreven wordt er in de grondslagen veelal gerapporteerd dat de vennootschapsbelasting wordt geheven over het resultaat van het boekjaar rekening houdend met permanente verschillen tussen de winstberekening volgens de jaarrekening en de fiscale winstberekening. Om een goed beeld te kunnen vormen van de belasting over het gewone resultaat dienen belanghebbenden dus te weten wat onder permanente verschillen kan worden verstaan en wat de fiscale winst van de onderneming is of hoe deze kan worden berekend. Daarnaast dienen belanghebbenden op de hoogte te zijn van het geldende belastingtarief aangezien er wel wordt gerapporteerd dat de belastingen worden berekend middels het geldende tarief, echter dit belastingtarief uitgedrukt in een percentage wordt veelal niet in de toelichting vermeld. Buiten de gegevens in de grondslagen wordt ook niets weergegeven inzake permanente verschillen tussen de winstberekening volgens de jaarrekening en de fiscale winstberekening. Ook wordt er niets gerapporteerd over de wijze waarop de onderneming van de commerciële winst naar de fiscale winst gaat.

Uit de inhoudsanalyse blijkt dus dat hetgeen omtrent belastingen wat in de jaarrekening wordt gerapporteerd te beperkt is om een duidelijk beeld te verkrijgen van de verschillende posten. Hetgeen tekstueel wordt toegelicht wordt daarnaast vrij technisch verwoord. Daardoor kunnen belanghebbenden op basis van hetgeen door MKB ondernemingen in hun financiële verslaggeving wordt gerapporteerd dan ook geen goed beeld vormen van de fiscale positie van de ondernemingen. Met het bovenstaande kan daarmee antwoord worden gegeven op de laatste deelvraag en op de hoofdvraag van dit onderzoek. De uitwerking hiervan is te vinden in hoofdstuk 5.