Tilburg University
Enige aspecten van het weerbarstige leerstuk van rechterlijk overgangsrecht in het
belastingrecht
Pauwels, M.R.T.
Published in:
Met oog voor detail
Publication date:
2013
Document Version
Publisher's PDF, also known as Version of record
Link to publication in Tilburg University Research Portal
Citation for published version (APA):
Pauwels, M. R. T. (2013). Enige aspecten van het weerbarstige leerstuk van rechterlijk overgangsrecht in het
belastingrecht. In T. Groeneveld, & L. J. A. Pieterse (editors), Met oog voor detail: Liber amicorum J.W. van den
Berge (blz. 239-260). SDU-uitgevers.
General rights
Copyright and moral rights for the publications made accessible in the public portal are retained by the authors and/or other copyright owners and it is a condition of accessing publications that users recognise and abide by the legal requirements associated with these rights. • Users may download and print one copy of any publication from the public portal for the purpose of private study or research. • You may not further distribute the material or use it for any profit-making activity or commercial gain
• You may freely distribute the URL identifying the publication in the public portal
Take down policy
Met oog voor detail
Liber amicorum
Mr. J.W. van den Berge
scherpzinnig magistraat, erudiet inspirator
ter gelegenheid van zijn afscheid
als vice-president van de Hoge Raad der Nederlanden op 10 april 2013
Onder redactie van:
mr. Th. Groeneveld
mr. L.J.A. Pieterse
Sdu Uitgevers Den Haag, 2013
Liber amicorum aangeboden aan
Mr. J. W. van den Berge
scherpzinnig magistraat, erudiet inspirator
ter gelegenheid van zijn afscheidals vice-president van de Hoge Raad der Nederlanden op 10 april 2013
Omslagontwerp: Villa Y, Den Haag ISBN: 978-90-12-39084-2
© Sdu Uitgevers bv, Den Haag, 2013
Alle rechten voorbehouden. Alle auteursrechten en databankrechten ten aanzien van deze uitgave worden uitdrukkelijk voorbehouden. Deze rechten berusten bij Sdu Uitgevers bv.
Behoudens de in of krachtens de Auteurswet gestelde uitzonderingen, mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch, door fotokopieën, opnamen of enige andere manier, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.
Voor zover het maken van reprografische verveelvoudigingen uit deze uitgave is toegestaan op grond van artikel 16 h Auteurswet, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoedingen te voldoen aan de Stichting Reprorecht (postbus 3060, 2130 KB Hoofddorp, www.reprorecht.nl). Voor het overne-men van gedeelte(n) uit deze uitgave in bloemlezingen, readers en andere compilatiewerken (artikel 16 Auteurswet) dient men zich te wenden tot de Stichting PRO (Stichting Publicatie- en Reproductie-rechten Organisatie, postbus 3060, 2130 KB Hoofddorp, www.stichting-pro.nl). Voor het overnemen van een gedeelte van deze uitgave ten behoeve van commerciële doeleinden dient men zich te wenden tot de uitgever.
Hoewel aan de totstandkoming van deze uitgave de uiterste zorg is besteed, kan voor de afwezigheid van eventuele (druk)fouten en onvolledigheden niet worden ingestaan en aanvaarden de auteur(s), redacteur(en) en uitgever deswege geen aansprakelijkheid voor de gevolgen van eventueel voorkomende fouten en onvolledigheden. Vanwege de aard van de uitgave, gaat Sdu uit van een zakelijke overeen-komst; deze overeenkomst valt onder het algemene verbintenissenrecht.
All rights reserved. No part of this publication may be reproduced, stored in a retrieval system, or transmitted in any form or by any means, electronic, mechanical, photocopying, recording or other-wise, without the publisher’s prior consent.
Inhoudsopgave
Voorwoord / 13 Inleiding / 15 Winstbelasting / 15 1 Wijs(gerig) / 16 2 Cassatie / 17 3 Luchtig intermezzo / 18 4Het rechterlijk ambacht / 19 5 Historie / 20 6 Wetgeving / 21 7 Internationaal belastingrecht / 22 8
Het is een gek instituut. Kroniek van een verbijsterd mens / 23 Fair share: wat moet ik er mee? / 29
Fiscale ‘global warming’? / 29 1
Fair share: geen handen en voeten / 30 2
Waar ligt de verantwoordelijkheid? / 33 3
Toetsing van de WOZ / 35
Jan Giele-lezing / 35 1 WOZ-procedures / 36 2 Modelmatige waardebepaling / 36 3 Duiding / 38 4 Bestuursrechtelijke toetsing / 38 5 Fiscaalrechtelijke toetsing / 40 6 Slot / 42 7
Het middel erger dan de klacht? / 43
Inleiding / 43 1
Het rapport Hammerstein en de Wet versterking cassatierechtspraak / 44 2
De gronden van het cassatieberoep / 45 3 Middelenplicht in belastingzaken? / 46 4 Drs. H. K. C. Bakker Dr. J.C.K.W. Bartel Mr. C.M. Bergman
Verplichte procesvertegenwoordiging? / 48 5
Afsluiting / 49 6
Modernisering van het wrakingsinstituut / 51
Inleiding / 51 1
Het huidige systeem / 52 2
Wat is het probleem? / 53 3
Toename wrakingsverzoeken / 53 3.1
Misbruik van het wrakingsinstrument / 55 3.2
Beeld van wraking / 56 3.3
Naar een efficiënt wrakingssysteem dat het vertrouwen in de recht-spraak versterkt / 57 4 Aanbevelingen en voorstellen / 58 5 Hogere rechter / 59 5.1
Geen automatische schorsing / 60 5.2
Boete en veroordeling in de proceskosten bij oneigenlijk gebruik / 63 5.3
Conclusie / 65 6
De vestiging van de Hoge Raad / 67
Inleiding / 67 1
De voorgangers van de Hoge Raad / 67 2
De Grote Raad van Mechelen / 67 2.1
De Hoge Raad van Holland en Zeeland / 68 2.2
De Bataafse periode / 68 2.3
De Franse tijd / 69 2.4
Onafhankelijkheid van de Nederlanden / 70 2.5
De totstandkoming van de Hoge Raad / 70 3
Na de oprichting van de Hoge Raad / 72 4
Wettelijke regeling van de zetel, een eerste mislukte poging / 72 4.1
Verdere discussie in verband met voorgenomen nieuwbouw / 72 4.2
Een nieuw gebouw aan het Plein in Den Haag / 75 4.3
Opnieuw discussie over de zetel van de Hoge Raad / 77 4.4
Problemen met Plein 2, verbouwing in de jaren 30 / 79 4.5
Tijdelijke huisvestiging tijdens de Tweede Wereldoorlog / 81 4.6
Huisvestiging sinds 1988: Huis Huguetan/Kazernestraat / 81 4.7
Tweede locatie sinds 2002: huis Bentinck / 82 4.8
De toekomst: nieuwbouw tegenover het Malieveld / 83 5
Tot slot / 83 6
Waarom de afgeschafte thincapregeling had moeten worden gehandhaafd (en aangepast) / 85
Verschillende behandeling van eigen en vreemd vermogen als ‘ever-green’ / 85
1
Fundamentele oplossingen op korte termijn niet mogelijk / 86 2
Twee ‘second best’ oplossingsrichtingen / 87 3
Mr. A.A. Fase
Prof.dr. M.W.C. Feteris
Prof.dr. J.A.G. van der Geld
De door Nederland gekozen oplossingsrichting / 87 4
Hoe zou het beter kunnen? / 88 5
Conclusie / 91 6
Goochelen met de cassatiebalie / 93
Inleiding / 93 1
De civiele regeling tot 1 juli 2012 / 94 2
De civiele praktijk tot 1 juli 2012 / 95 3
De civiele regeling vanaf 1 juli 2012 / 96 4
De civiele praktijk vanaf 1 juli 2012 / 97 5
Consequenties voor de fiscale cassatiepraktijk / 98 6
Uitleiding / 100 7
In dubio. Disharmonie in de fiscaliteit / 103
Inleiding / 103 1
Een greep uit de bonte verzameling fiscale faciliteiten / 104 2 Oplossingsrichting / 107 3 Tot besluit / 108 4 Belastingkamer en civilist / 109
Bij het afscheid van Jaap van den Berge / 109 1
De samenstelling van de belastingkamer / 109 2
Belastingrecht en civiel recht / 111 3
Een civilist in de belastingkamer / 112 4
Kennisparadox / 112 5
Iets actueels / 114 6
De aantrekkingskracht van de belastingkamer / 115 7
Tot slot / 116 8
De wonderbaarlijke geboorte van een bizarre overgangsregeling / 117
Toezicht op de worstenmaker / 117 1
Van wetenschappelijke visie naar politiek programma / 117 2
Van programmapunt naar wettekst / 119 3
Wie betaalt de rekening? / 124 4
Publiek-private wetgevingsprojecten / 125 5
Vragen die rijzen bij de heffing van griffierecht / 127
Inleiding / 127 1
Bestaat tegen de heffing van griffierecht een rechtsingang? / 129 3
Algemeen / 129 3.1
Het griffierecht wordt niet betaald / 129 3.2
Het griffierecht wordt wel betaald / 132 3.3
Conclusie / 133 3.4
Andere vragen / 133 4
Rechter oordeelt ten onrechte dat sprake is van samenhangende besluiten / 133
4.1
Griffierecht en het geschil tussen de belanghebbende en de inspec-teur / 133
4.2
Kan bij het hof worden geklaagd over de heffing van het griffierecht door de rechtbank? / 134
4.3
Tot slot / 135 5
Over een ethische motivatie om belasting te betalen / 137
Inleiding / 137 1
Sloterdijks aanloop: die Revolution der gebenden Hand / 138 2
Wie wind zaait, zal storm oogsten / 140 3
Sloterdijks politiek-psychologisch vertrekpunt en opvoedkundig pro-gramma / 141
4
Een eerste reactie: verwantschap tussen Sloterdijks vertrekpunt en mijn ethische theorie / 143
5
‘Zwangsteuer’ bedreigt thymos / 144 6
Een tweede reactie: bijdragen kan niet zonder belastingregels / 146 7
Over de noodzaak van rechtvaardige belastingheffing / 147 8
Een derde reactie: een aanzet tot een nieuwe fiscale agenda / 148 9
Slot / 150 10
Herziening van rechterlijke uitspraken; een globale vergelijking / 151
Inleiding / 151 1 Wie beoordeelt? / 151 2 Samenstelling zetel / 152 3
Herziening ten nadele / 153 4 Alternatief / 154 5 Aanvraagtermijn / 154 6 Gronden / 154 7 Novum / 155 8 Veroordeling EHRM / 156 9
En dan nog even die andere herziening / 156 10
Griffierecht, wat nu? / 159
Inleiding / 159 1
Denemarken / 163 3.2
Een psychologisch uitstapje / 164 4
Voorstel / 168 5
Geheimhouding in belastingzaken, een fenomeen op zijn retour? / 173
Inleiding / 173 1
De rechtsgrond van de fiscale geheimhoudingsplicht / 174 2
De wijziging van art. 67 AWR per 1 januari 2008 / 176 3
Openbaarheid van fiscale rechtspraak en het inlichtingenrecht van het parlement / 177
4
Belastingrechter, wat is Uw visie op wetsuitleg in belastingza-ken? / 179
Inleiding / 179 1
Een zelftest: wat is Uw visie op wetsuitleg in belastingzaken? / 180 2
Hebben (belasting)rechters wel een rechtsvindingstheorie nodig? / 181 3
De drie grote Amerikaanse rechtsvindingstheorieën / 182 4 Inleiding / 182 4.1 ‘Textualism’ / 182 4.2 ‘Intentionalism’ / 186 4.3 ‘Purposivism’ / 187 4.4
Uw visie op wetsuitleg in belastingzaken / 189 5
Tot slot / 189 6
De relevantie van parlementaire geschiedenis bij wetsuitleg / 191
Inleiding / 191 1
De taak van rechtsgeleerden / 192 2
Rechtsvinding en het primaat van de wetgever / 193 3
De bedoeling van de wetgever / 194 4
De verschillende uitlatingen in de parlementaire geschiedenis / 195 5
Rangorde / 196 6
Ten slotte / 196 7
Het ontwijkingsmotief bij fraus legis: ‘volstrekt overwegend’ of ‘doorslaggevend’? / 199
Inleiding en conclusie / 199 1
Het begrip ‘doorslaggevend’ in de richtige heffing / 200 2
A-G Wattel en de Hoge Raad over het begrip ‘doorslaggevend’ in art. 34 BRK / 202
3
‘Volstrekt overwegend’ bij fraus legis: een lichter motiefvereiste? / 205 4
Hof van Justitie: het wezenlijke doel / 207 5
Latere arresten van de Hoge Raad: ‘doorslaggevend motief’ / 208 6
Bij het afscheid / 209 7
Prof.mr. O.C.R. Marres
Mr. M. Mees
Mr. L.F. van Kalmthout
Prof.dr. A.O. Lubbers
retour? / 173
De rechter: steunpilaar van constitutie en bv Nederland / 211
Inleiding / 211 1
Taak van de rechter / 212 2
Belang van de rechtspraak / 213 3
Imago en onafhankelijkheid / 214 4
Toegang tot de rechter / 216 5 Bedreigingen / 218 6 Procesduur / 219 7 Verdragstoetsing / 221 8 Besluit / 221 9
Herziening van een vernietigde uitspraak na verwijzing / 223
Inleiding / 223 1
Formele versus materiële vernietiging / 224 2
Het eerst hof of het verwijzingshof ? / 226 3
Vereniging voor belastingwetenschap. Platform voor bezinning op het zekere natuurverschijnsel / 229
Inleiding / 229 1
Oprichting en doel van de Vereniging / 230 2
Studierapporten, preadviezen en inleidingen / 232 3
Terugblik, een analyse / 234 4
Perspectief voor de toekomst / 237 5
Tot besluit / 238 6
Enige aspecten van het weerbarstige leerstuk van rechterlijk over-gangsrecht in het belastingrecht / 239
Inleiding / 239 1
‘Prospective overruling’ bij omgaan ten nadele van belastingplichti-gen / 240
2
Overgangsrecht bij omgaan op procesrechtelijk terrein / 247 3
Overgangsrecht bij rechtsvorming zonder dat sprake is van omgaan? / 250 4
‘Kastanjes uit het vuur’-beginsel: verwijzen voor behandeling in volle omvang als overgangsmaatregel / 256
5
Tot slot / 259 6
De grenzen van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing / 261
Inleiding / 261 1
Historie en grondslag van de verwijzingsregel / 262 2
De grenzen van de rechtsstrijd na verwijzing / 263 3
Inleiding / 263 3.1
Met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad / 263 3.2
Prof.dr. mr. R.E.C.M. Niessen en mr.dr. R.M.P.G. Niessen-Cobben
Jhr. Mr. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer
Mr. J.A.C.A. Overgaauw en mr. L.J.A. Pieterse
Mr.dr. M.R.T. Pauwels
Mr. L.J.A. Pieterse en dr. E.B. Pechler
Inleiding / 263 3.2.1
Situatie a. De beslissing is niet of tevergeefs bestreden / 264 3.2.2
Situatie b. De beslissing is met succes bestreden / 265 3.2.3
Situatie c. De beslissing is bestreden, maar de Hoge Raad laat de klacht onbehandeld / 268
3.2.4
Conclusie / 269 3.2.5
Stand van het geding vóór cassatie / 269 3.3
Nieuwe stellingen binnen de rechtsstrijd / 270 3.4
Inleiding / 270 3.4.1
Ad a. De aanleiding is het verwijzingsarrest zelf / 272 3.4.2
Ad b. De aanleiding zijn nieuwe ontwikkelingen na het arrest (nieuwe feiten, nieuwe wetgeving, nieuwe rechtspraak) / 273
3.4.3
Ad c. De aanleiding is ontstaan door nieuwe communautaire recht-spraak/regelgeving / 274
3.4.4
Aanwijzingen aan de rechter/partijen / 275 3.5
De behandeling (van het geding) na verwijzing / 278 4
Inleiding / 278 4.1
Tot de uitspraak van het verwijzingsgerecht / 278 4.2
De uitspraak van het verwijzingsgerecht (en daarna) / 280 4.3
Ten slotte / 281 5
De duistere structuur van de toewijzingsbepalingen in belastingver-dragen en de ambivalente rol van de saldo-bepaling / 283
Inleiding / 283 1
Toewijzingsbepalingen met een beperkte reikwijdte / 283 2
Gevolg voor de reikwijdte van art. 21 OESO-Modelverdrag / 284 3
Art. 21, lid 3, VN-Modelverdrag / 285 4
Twee observaties / 286 5
Uitleiding / 288 6
Minister Treub en de voornamenbelasting / 289
Inleiding / 289 1 ‘Minister Voorwaarts’ / 289 2 Nieuwe belastingen / 290 3 Voornamenbelasting / 291 4 Kritiek op de voornamenbelasting / 293 5
De val van minister Treub / 293 6
Wetsvoorstel voornamenbelasting ingetrokken / 294 7
Toetsing aan art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM / 297
Inleiding / 297 1
Toegankelijke en voorzienbare wetgeving / 298 2
Legitiem doel van algemeen belang / 298 3
‘Fair balance’ tussen inbreuk en algemeen belang / 299 4
Adequate rechtsbescherming / 302 5
Prof.mr. C van Raad
Mr. C. Schaap
Mr.dr. A.J.H. van Suilen
belastingverdragen
Een nadere analyse van art. 11, lid 1 en lid 2, SW 1956 / 307
Inleiding / 307 1
De inhoud van art. 11, lid 1 en lid 2, SW 1956 / 308 2
De geschiedenis van de verwantschapseis / 309 3
Doel en strekking van art. 11, lid 1, SW 1956 / 309 4
De verwantschapseis opnieuw beoordeeld / 311 5
Vermogensbedingen die geen betrekking hebben op ondernemingsver-mogen / 312 6 Conclusie / 313 7 Buurman / 315 Erfdienstbaarheid en burengerucht / 315 1
Een goede buur / 318 2
Jurk / 319 3
Conclusie / 319 4
Enkele observaties over de uiteindelijk / 321
Inleiding / 321 1
De discussion draft / 322 2
Nationale versus contextuele betekenis / 322 2.1
The recipient’s right to use and enjoy the dividend / 323 2.2
De uiteindelijk gerechtigde immuun voor fraus tractatus? / 325 2.3
Wijziging van de verdragstekst / 326 2.4
Toch een definitie? / 326 2.5
Ten slotte / 326 3
Toetsing door de rechter aan het gelijkheidsbeginsel / 329
Aanleiding / 329 1
De werking van het gelijkheidsbeginsel / 329 2
De uitspraak van de Rechtbank Breda / 330 3
Beschouwing / 331 4
Tot slot / 333 5
Prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken
Peter Wattel
Prof.mr. S. van Weeghel
Prof.dr. J.W. Zwemmer
Enige aspecten van het weerbarstige leerstuk van
rechterlijk overgangsrecht in het belastingrecht
Mr.dr. M.R.T. Pauwels633
1 I N L E I D I N G
Een van de eerste keren dat ik Jaap ontmoette was in 2005 op een Leids sympo-sium. Na die korte ontmoeting op Jaaps alma mater, kwam ik hem enige jaren later weer tegen toen ik bij het wetenschappelijk bureau van de Hoge Raad terechtkwam. Daar kwam ik na enige tijd te werken voor afdeling B van de belastingkamer van de Hoge Raad, waarvan Jaap de voorzitter was. Naast zijn juridische scherpzinnigheid en zijn (organisatorische) kwaliteiten als voorzitter, viel mij vooral op het gevoel dat Jaap voor rechtspolitiek had, met haar verschil-lende aspecten, zoals de maatschappelijke impact van arresten en de verhouding van de Hoge Raad tot de wetgever, de politiek en de andere hoogste bestuurs-rechters. Later ontdekte ik nog een andere kwaliteit van Jaap: zijn mensenkennis. Tijdens een lunch in verband met mijn afscheid van het wetenschappelijk bureau gaf Jaap op vaderlijke wijze nog wat tips mee, waaruit bleek dat Jaap – hoewel ik nooit direct voor hem had gewerkt – mij zeer goed doorgrondde, op sommige punten beter dan ikzelf. Navraag bij enige andere (oud-)medewerkers van het WB leerde dat zij een vergelijkbare ervaring hadden gehad.
Het onderwerp van mijn bijdrage is niet bij toeval bepaald. Op het Leids sympo-sium gaf Jaap namelijk een lezing over het onderwerp ‘fiscaal overgangsbeleid door de rechter’, van welke lezing de inhoud ook op schrift is gesteld.634 Boven-dien heeft het onderwerp mijn belangstelling, ook omdat het inhoudelijk nauw verwant is met het thema van mijn proefschrift: terugwerkende kracht van belastingwetgeving.635 Wat het leerstuk van rechterlijk overgangsrecht zo lastig maakt, is dat het nog een extra dimensie heeft. Met het vraagstuk of en zo ja in welke gevallen de rechter zou moeten voorzien in een overgangsregel, is sterk verbonden het rechtstheoretische vraagstuk over de aard van rechtspraak: is die alleen declaratoir of (soms) ook constitutief ? Haazen heeft in 2001 een briljant proefschrift afgeleverd over ‘rechterlijk overgangsrecht’, waarin (onder veel meer) die rechtstheoretische dimensie op indrukwekkende wijze is
geanaly-633. Werkzaam bij het Ministerie van Financiën en verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg, Tilburg University. De auteur dankt Hans Gribnau en Richard Happé voor hun commentaar op een eerdere versie van deze bijdrage. Contact: melvinpauwels@gmail.com.
634. J.W. van den Berge, ‘Fiscaal overgangsbeleid van de rechter’, in: A.O. Lubbers e.a. (red), Opstellen fiscaal overgangsbeleid, Kluwer, Deventer 2005, p. 35-46.
seerd.636 In deze bijdrage gaat het niet primair om die rechtstheoretische
dimensie. Ik stel juist concrete jurisprudentie centraal om aan de hand daarvan de complexiteit van het leerstuk van rechterlijk overgangsrecht te illustreren en enige aspecten daarvan te belichten. Hierbij neem ik Jaaps Leidse bijdrage als startpunt.
2 ‘PROSPECTIVE OVERRULING’ BIJ OMGAAN TEN NADELE
VA N B E L A S T I N G P L I C H T I G E N
In de Leidse bijdrage van Van den Berge nemen de arresten HR 13 november 1991, BNB 1992/109, HR 18 december, BNB 1992/181 en HR 28 juni 2000, BNB 2000/275 een belangrijke plaats in. In elk van deze arresten ging de Hoge Raad expliciet ‘om’ ten nadele van belastingplichtige op het terrein van goed koop-mansgebruik. Bijzonder was daarbij dat de belastingkamer – in HR BNB 1992/109 voor het eerst – voorzag in een overgangsrechtelijke regel die de werking in de tijd van zijn nieuwe rechtsregel beperkte.637 Daarmee werd afgeweken van
het in de rechterlijke praktijk638 gehanteerde uitgangspunt dat (ook nieuwe)
rechtspraak ‘terugwerkende kracht’639 heeft. De Hoge Raad geeft als reden het
vertrouwen dat door zijn eerdere jurisprudentie is gewekt. Zie bijvoorbeeld HR BNB 1992/109:
“3.6. De omstandigheid dat belanghebbende op grond van vorengenoemde jurisprudentie erop mocht vertrouwen dat het door haar gehanteerde stelsel in overeenstemming was met goed koopmansgebruik, brengt mee dat van haar niet zonder enige beperking mag worden verlangd dat zij op een ander stelsel van waardering overgaat. Bij zodanige overgang moet op een redelijke wijze aan bedoeld vertrouwen worden recht gedaan.”
De overgangsrechtelijke regels in de drie arresten zijn als volgt kort samen te vatten:640
636. O.A. Haazen, Algemeen deel van het rechterlijk overgangsrecht. Een verhandeling over de terugwerkende kracht van rechtspraak, de rechtsdwaling en de democratische rechtsvindingsleer (dissertatie Tilburg), Kluwer, Deventer 2001. Zie daarnaast bijvoorbeeld ook C. Sampford, Retrospectivity and the rule of law, Oxford University Press, Oxford 2006, p. 165-227.
637. Een pleidooi om dat te gaan doen was gedaan door bijvoorbeeld Ch. J. Langereis, ‘Over de voor-spelbaarheid van het fiscale recht’, FED 1989/578. De civiele kamer was de belastingkamer al voorgegaan in het bekende Boon-Van Loon-arrest (HR 27 november 1981, NJ 1982, 503). Dat geldt ook voor de CRvB; zie bijvoorbeeld CRvB 4 oktober 1985, AB 1986, 38.
638. D(e vanzelfsprekendheid van d)it uitgangspunt wordt soms echter ter discussie gesteld in de literatuur; zie vooral O.A. Haazen, a.w. Veelal wordt echter dit uitgangspunt als zodanig niet bestreden, maar wordt centraal gesteld de vraag in welke omstandigheden van het uitgangspunt afgeweken dient te worden; zie bijvoorbeeld J.W. Van den Berge, t.a.p., J.H. van Kreveld, ‘Tem-porele werking van bestuursrechtspraak’, NTB 2008/7, nr. 27, p. 203-212 en A.O. Lubbers en R.W.J. van der Struijk, ‘Fiscaal overgangsbeleid van de belastingrechter’, TFO 2009, p. 170-176, par. 2.2 en 2.3.
639. De term terugwerkende kracht is tussen haakjes geplaatst, omdat het niet vanzelfsprekend is die term te gebruiken. Gaat men bijvoorbeeld uit van de declaratoire theorie, dan maakt de rechter slechts expliciet wat al recht is, waarbij het niet zonder meer goed past om van ‘terug-werkende kracht’ te spreken. En bij de constitutieve theorie is het juist minder vanzelfsprekend dat het uitgangspunt terugwerkende kracht is. Wat er verder van zij, “naar vrij algemeen juridisch spraakgebruik is de terugwerkende kracht van rechtspraak eenvoudigweg de toepassing van nieuw verkondigde rechtspraak op oude gevallen” (O.A. Haazen, a.w., p. 411).
• HR BNB 1992/109 dateert van 13 november 1991 en geeft als overgangsregel dat de oude waarderingsregel van toepassing blijft op leningen en obligaties die in bezit zijn op 1 januari 1992;
• HR BNB 1992/181 dateert van 18 december 1991 en geeft als overgangsregel dat de oude waarderingsregel van toepassing blijft op vorderingen die voortvloeien uit kredietovereenkomsten die voor 1 januari 1993 tot stand zijn gekomen; • HR BNB 2000/275 dateert van 28 juni 2000 en geeft als overgangsregel dat de
oude waarderingsregel van toepassing blijft voor alle verplichtingen ter zake van pensioenen en lijfrenten die zijn aangegaan of overgenomen vóór 1 sep-tember 2000.
Van den Berge merkt op dat in deze arresten sprake is van ‘prospective over-ruling’. Burgers spreekt van ‘uitgestelde of zuivere prospective overover-ruling’.641
Naar mijn mening zijn voor de gegeven overgangsregels in deze arresten deze termen onvoldoende scherp, onvoldoende onderscheidend. Ze dekken niet helemaal de lading. Wat hier gebeurt is méér dan alleen ‘prospective overruling’: niet alleen is (a) de nieuwe rechtsregel pas van toepassing vanaf een moment gelegen na het arrest, maar ook (b) na dat moment is de nieuwe rechtsregel niet volledig van toepassing op alle rechtsfeiten die binnen zijn zakelijke toepassings-gebied vallen, want op de ‘bestaande gevallen’ blijft de oude rechtsregel van toepassing. Het gaat dus om (ad a) uitgestelde werking met (ad b) eerbiedigende werking.642 Afgezien van deze terminologische kwestie geven de arresten
aanlei-ding tot een aantal andere opmerkingen.
Tijdsgrensgevallen die onder de eerbiedigende werking vallen
Zo verdient aandacht de tijdsgrens voor afbakening van de vermogensbestand-delen die onder de eerbiedigende werking vallen. De tijdsgrens wordt in de drie arresten niet gelegd op de datum van het wijzen van het arrest, maar enige tijd later. In HR BNB 1992/109 is daarvoor een motivering te vinden: het gaat om “het tijdstip waarop [belanghebbende; MP] rekening kan houden met dit arrest”. De periode van ongeveer anderhalve maand die de Hoge Raad de belanghebbende gunt is redelijk te noemen. De nieuwe regel is eerst van toepassing op de vermo-gensbestanddelen die na die periode – na 1 januari 1992 – worden verworven. Enerzijds wordt daardoor ermee rekening gehouden dat het enige tijd duurt voordat de nieuwe ‘opvatting voldoende algemene bekendheid heeft gekregen en uit dien hoofde of anderszins bekend is dan wel geacht mag worden bekend te zijn aan belanghebbenden’643. Anderzijds wordt met die periode voorkomen
dat op leningen die kort na de datum van het arrest in het bezit van de belang-hebbende komen, de nieuwe regel van toepassing is, terwijl de belangbelang-hebbende bij zijn voorbereidende handelingen (vóór de datum van het arrest) nog geen rekening kon houden met de nieuwe regel. De vraag rijst wel waarom de Hoge Raad in HR BNB 1992/181 de tijdsgrens ruim een jaar na de datum van het arrest legt. Dat lijkt lang. Waarom is in dat arrest de periode substantieel langer dan
641. I.J.J. Burgers, ‘De dynamiek van goed koopmansgebruik en prospective overruling’, WFR 1992/6023, p. 1231-1243.
642. O.A. Haazen, a.w., p. 445-446 spreekt overigens van uitgestelde werking zonder onmiddellijke werking.
die in de andere twee arresten?644 Houdt dat verband met de aard van het
ver-mogensbestanddeel? Of werd wellicht een andere tijdsgrens dan 1 januari onwenselijk geacht? Maar een van 1 januari afwijkende grens was kennelijk volgens de Hoge Raad niet bezwaarlijk in HR BNB 2000/275, waar immers de grens op 1 september (2000) werd gelegd. Bij dat laatste arrest is echter weer saillant dat, omdat die grens van 1 september 2000 uitvoeringstechnisch pro-blematisch bleek, bij (goedkeurend) besluit de grens van 1 september 2000 werd verschoven naar 1 januari 2001.645 Hoe dan ook blijft het gissen waarom in het
ene geval de periode substantieel langer is dan in de twee andere gevallen. Een motivering van de Hoge Raad ontbreekt namelijk.
Parallel met EHRM-zaak Serkov
Een tweede opmerking is dat het gegeven dat de Hoge Raad bij het bepalen van de tijdsgrens in aanmerking neemt dat de belanghebbende rekening moet kunnen houden met de nieuwe rechtsregel, opvallend goed past bij een relatief recent door het EHRM gewezen arrest in de zaak Serkov.646 Ter inleiding merk
ik op dat wanneer de rechter ‘omgaat’ ten nadele van belastingplichtigen en werking van zijn arrest niet in de tijd beperkt, dit in strijd kan komen met art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM, in het bijzonder met de ‘lawfulness’-eis. Die eis houdt onder meer de zogenoemde kwalitatieve eis in dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in zijn toepas-sing is. Bij omgaan zonder te voorzien in een overgangsregel bestaat vooral spanning met het aspect van voorzienbaarheid. Of sprake is van strijd met de voorzienbaarheidseis hangt af van de omstandigheden van het geval, waarbij vooral de door de rechter gegeven motivering voor het omgaan van belang is, alsmede – vaak samenhangend – of de wijziging in de jurisprudentie redelijker-wijs voorzienbaar was voor belanghebbende.647 In de zaak Serkov was aan de
orde dat de hoogste Oekraïense rechter in een arrest van 23 december 2003 een interpretatie had gegeven van een btw-regeling die tegenovergesteld was aan een interpretatie die de rechter eerder had gegeven in een arrest van 15 januari 2003. Serkovs zaak werd beslist conform de – voor Serkov nadelige – interpretatie in het arrest van 23 december 2003. Om een samenstel van redenen achtte het EHRM de eerdergenoemde kwalitatieve eis geschonden. Waar het mij hier om gaat is dat opvallend is dat de desbetreffende transacties van Serkov plaatsvonden in de periode maart-juli 2004. Dat is dus ná het arrest van 23 december 2003. In dat opzicht was de bestreden belastingheffing over die transacties dus niet onvoorzienbaar. Het EHRM overweegt dienaangaande echter – en hierin zit de parallel met de hiervoor beschreven gedachte achter de tijdsgrens in de arresten van de Hoge Raad:
“it cannot be excluded that the entitlement to the VAT exemption, as inter-preted by the Supreme Court on 15 January 2003, was a significant factor in
644. Vgl. ook P.H.J. Essers, ‘De toekomst van goed koopmansgebruik’, in: E.C.C.M. Kemmeren (red.), Over de grenzen van de vennootschapsbelasting (Juch bundel), Kluwer, Deventer 2002, p. 225-226. 645. Besluit staatssecretaris van Financiën 21 juli 2000, nr. B/CPP 2000/1127, V-N 2000/37.4. 646. EHRM 7 juli 2011, nr. 39766/05, Serkov vs. Oekraïne, FED 2012/76, met mijn aantekening. 647. Zie behalve de Serkov-zaak ook bijvoorbeeld EHRM 12 april 2011, nr. 16261/08 (Hoare), r.o. 54:
the applicant’s decisions to enter into commercial agreements preceding the relevant import operations” (r.o. 38)
Een verschil is wel dat waar het EHRM in zijn motivering betrekt dat belangheb-bende mogelijk gedisponeerd heeft, in de arresten van de Hoge Raad de factor ‘dispositie’ geen rol speelt, althans geen zichtbare.
Periode eerbiedigende werking
Verder valt bij de drie arresten op dat de Hoge Raad betrekkelijk genereus is wat betreft de periode van eerbiedigende werking. Die periode wordt namelijk niet beperkt. De oude regel blijft van toepassing op – kort gezegd – de oude gevallen. Van den Berge lijkt hierover kritisch te zijn.648 Zijn eerste kanttekening is dat
“[a]an (…) investeringen [met een langere looptijd] nu eenmaal allerlei onzeker-heden [kleven], en niet valt in te zien waarom nu juist op het gebied van de normen die in de (fiscale) jurisprudentie zijn ontwikkeld, een garantie zou moeten worden geboden van 100%.” Met (mijn eigen) andere woorden: naarmate de tijd vordert legt het rechtszekerheidsargument steeds minder gewicht in de schaal, omdat burgers er niet van mogen uitgaan dat het recht – ook rechtersrecht – volledig statisch is gelet op (mogelijk) veranderende omstandigheden.649 Het
tweede argument dat Van den Berge geeft, is in wezen een gelijkheidsbeginsel-argument: “in aanmerking [moet] worden genomen dat de rechtsgrond voor het verschillend behandelen van investeringen, al naar gelang ze voor of na een bepaalde datum zijn gedaan, in de loop van de tijd zal vervagen.” Beide argumen-ten onderschrijf ik.650 Het is vooral de vraag hoe zwaar ze hier wegen. Omdat
een motivering ontbreekt, is het gissen waarom de Hoge Raad geen beperking in de tijd aanbrengt. Zo dienen de volgende vragen zich aan: acht de rechter een beperking in de tijd te zeer op het terrein van de wetgever te liggen en zijn rechtsvormende taak te buiten gaan?; acht hij in de gevallen aan de orde in de drie arresten een niet in de tijd beperkte eerbiedigende werking gewoonweg het meest redelijk?; en/of ligt de reden in het feit dat het hier ‘slechts’ om jaarwinst en niet om totaalwinst gaat?
Adressant van de overgangsregel
Een vierde opmerking is dat de adressant van de overgangs(maat)regel stilletjes is verschoven. In het eerste arrest HR BNB 1992/109 werd in de overwegingen betreffende het overgangsrecht steeds gesproken over ‘belanghebbende’ en dat
648. J.W. Van den Berge, t.a.p., p. 38. Ook A.O. Lubbers, Fiscaal overgangsbeleid, oratie Leiden, 2004, p. 29-30 is kritisch: “Ik ben (…) van mening dat de Hoge Raad (…) een spoedige overgang naar de nieuwe situatie voorop dient te stellen.”
649. Vgl. M.R.T. Pauwels, a.w., p. 142 met verwijzing naar onder anderen N. Verheij, ‘Vertrouwen op de overheid. Het vertrouwensbeginsel in het Nederlandse staats- en bestuursrecht’, in: J.B.M. Vranken e.a., Vertrouwensbeginsel en rechtszekerheid in Nederland, Preadvies Vereniging voor de verge-lijkende studie van het recht van België en Nederland, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1997, p. 57.
is dan (alleen) de belanghebbende in die zaak.651 Het tweede arrest HR BNB
1992/181 betreft een tussengeval: in de overweging waarin wordt gerept over door de jurisprudentie gewekt vertrouwen wordt gesproken over – het algemene – ‘belastingplichtige’, maar in de overweging waarin de Hoge Raad de overgangs-maatregel geeft wordt weer gesproken over (alleen) ‘belanghebbende’. Het is vermoedelijk dit laatste dat BNB-annotator Slot tot de opmerking bracht dat “[d]e Hoge Raad (…) niet zo ver gaat de gevolgen van zijn beslissing voor overige belanghebbenden te regelen.” Daartoe is de rechter wel overgegaan in HR BNB 2000/275: “[de] jurisprudentie zal (…) haar gelding blijven behouden voor alle verplichtingen ter zake van pensioenen en lijfrenten die zijn aangegaan of overgenomen vóór 1 september 2000.” Dat de Hoge Raad hier wel een algemene regel gaf, lijkt mij een goede ontwikkeling, die bovendien ook voor de hand ligt gezien het feit dat de Hoge Raad rechtsvorming en het brengen van rechtseenheid tot zijn taak rekent. Als de rechter de ene (algemene) rechtsregel inwisselt voor de andere hoort daarbij ook de verantwoordelijkheid dat hij in beginsel in een algemene regel neerlegt hoe hij beide regime op elkaar laat aansluiten. In de woorden van Vranken: “zodra de rechter van zijn eerdere rechtspraak afwijkt, (…) creëert hij net als de wetgever die nieuw recht uitvaar-digt, problemen van overgangsrecht. Het past bij de openlijke erkenning van de rechtsvormende taak van de rechter dat hij hierop ingaat.”652 Ook het
gelijkheidsbeginsel pleit vanzelfsprekend voor een algemene regel waarin de rechter het overgangsrecht neerlegt.653
Relevantie voor het overgangsrecht van de reden voor het omgaan?
De vraag rijst of het voor de overgangsrechtelijke regel uitmaakt of de reden voor het omgaan gelegen is in (i) gewijzigd inzicht van de rechter, of in (ii) verandering van (maatschappelijke) omstandigheden. Met betrekking tot situ-atie (i) kan worden betoogd dat daarbij het rechtscheppende, constitutieve karakter van rechtspraak en de gelijkenis met wetgeving sterk naar voren komt.654 Net zoals bij een nieuwe wettelijke regel past daarbij in beginsel niet
dat de nieuwe rechtsregel terugwerkende kracht heeft.655 Met betrekking tot
situatie (ii) zou wellicht kunnen worden betoogd dat de rechter nog steeds slechts het recht vindt – rechtspraak declaratoir is –, te weten het recht dat hoort bij de gewijzigde omstandigheden. Vanuit die optiek zou de nieuwe rechtsregel reeds van toepassing kunnen zijn vanaf het moment in het verleden
651. Vgl. A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, Serie Fiscale Geschriften, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2007, par. 9.3.1 over het gebruik van ‘belastingplichtige’ en ‘belanghebbende’ door de Hoge Raad.
652. J.B.M. Vranken, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk Recht,Algemeen Deel, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1995, nr. 252 (zie ook nr. 69 en 190). In vergelijkbare zin bij-voorbeeld J.C.A. de Poorter en H.J.Th.M. van Roosmalen, Motivering bij rechtsvorming, Den Haag, Raad van State 2009, p. 104-106.
653. Vgl. A.O. Lubbers, ‘De “beslissing met uitgestelde werking” als tegemoetkoming bij rechtsdwaling in het belastingrecht?’, WFR 2007/6736, p. 1083 e.v.
654. Hierover wordt overigens ook anders gedacht. De gedachte kan bijvoorbeeld zijn dat “wellicht niet zozeer het recht als wel ons inzicht daarin veranderd [is]. Dan is terugwerkende kracht volkomen logisch.”; E. Tjong Tjin Tai, ‘Rechterlijk overgangsrecht’ (bespreking van dissertatie. O.A. Haazen), NJB 2006, p. 2584-2586. Zie daarnaast ook bijvoorbeeld J.H. van Kreveld, t.a.p. onderdeel 5.2.
dat de relevante omstandigheden (voldoende) zijn gewijzigd; terugwerkende kracht derhalve, maar wel beperkt in de tijd.
Bij de voorgaande gedachten is het perspectief het rechtssysteem: welke aard rechtspraak heeft en de reden waarom de rechter omgaat. Van den Berge heeft er terecht op gewezen dat de belastingkamer van de Hoge Raad in de drie arresten een andere invalshoek kiest. De Hoge Raad stelt het perspectief van de belastingplichtige voorop, meer in het bijzonder het vertrouwen dat gewekt is door de eerdere jurisprudentie.656 Zie bijvoorbeeld de hiervoor geciteerde
over-weging uit HR BNB 1992/109. Bij deze benadering waarbij het vertrouwen van belastingplichtigen de leidraad is, is niet direct relevant welke aard rechtspraak heeft en de reden waarom de rechter omgaat. Bij deze benadering past dus beter dat, in zowel situatie (i) als situatie (ii), de nieuwe rechtsregel pas in de toekomst werking heeft, dat wil zeggen pas nadat – door het nieuwe arrest – het vertrouwen is weggenomen. Uit de drie arresten van de Hoge Raad blijkt ook dat de rechter wat betreft het overgangsrecht niet differentieert naar de reden voor het omgaan. Gelet op de door de Hoge Raad gegeven motivering gaat het in de eerste twee arresten om situatie (ii) en in HR BNB 2000/275 om situatie (i).
Ik vermoed dat het perspectief van vertrouwen van belastingplichtige (onder meer) te maken heeft met het gegeven dat het in het belastingrecht om een publiekrechtelijke rechtsbetrekking gaat zonder derde-belanghebbenden.657
Anders dan bij een privaatrechtelijke rechtsbetrekking of publiekrechtelijke rechtsbetrekking met derden-belanghebbenden heeft – behalve de fiscus – nie-mand er last van indien de nieuwe rechtsregel nog geen toepassing vindt. Bijko-mend voordeel van de benadering door de belastingkamer, waarbij dus het ver-trouwen van belastingplichtigen centraal staat, is dat de rechter dogmatische rechtstheoretische discussies over het declaratoire of constitutieve karakter van rechtspraak vermijdt.
Ook buiten het terrein goed koopmansgebruik?
Verder valt op dat alle drie arresten gewezen zijn op het terrein van goed koop-mansgebruik. De rechter treedt juist op dit terrein op als ‘wetgever-plaatsvervan-ger’.658 De gedachte zou kunnen opkomen dat het in dat geval niet vreemd is
dat de rechter – net zoals een wetgever doorgaans doet – geen terugwerkende kracht aan een nieuwe rechtsregel verleend, maar dat het niet vanzelfsprekend is dat de Hoge Raad dat ook zou doen wanneer hij zou omgaan op een ander terrein waar hij niet als wetgever-plaatsvervanger optreedt (maar ‘slechts’ de wet uitlegt). Met Van den Berge meen ik echter dat er geen reden is waarom de
656. Vgl. voor het perspectief van verwachtingen van burgers ook bijvoorbeeld J.C.A. de Poorter en H.J.Th.M. van Roosmalen, a.w., p. 104 en B. van den Bergh, ‘“Recht zkt zekerheid” voor vaste relatie’, Rechtskundig weekblad 2010/11, nr. 9, p. 357-358, alsmede O.A. Haazen, a.w., p. 651 die de kenbaarheid van het recht vooropstelt en B. Juratowitch, Retroactivity and the common law, Oxford en Portland, Hart Publishing 2008, die de problematiek van terugwerkende kracht van rechtspraak (mede) beziet vanuit de rechtszekerheid en vrijheid en de gevolgen voor de burger (zie bijvoorbeeld p. 121, 166 en 220-223).
657. Vgl. ook I.J.J. Burgers, t.a.p., onderdeel 5.
rechter dan niet in een overgangsregel zou voorzien.659 Zoals eerder opgemerkt,
is in de drie arresten immers het centrale argument dat de eerdere jurispruden-tie bij burgers vertrouwen heeft gewekt. En dat argument geldt ook op andere terreinen en wellicht soms zelfs daar met meer gewicht (zo kan de impact van omgaan op het gebied van totaalwinst groter zijn dan op dat van jaarwinst). De veldinventaris-zaak
Dat (ook) de belastingkamer van de Hoge Raad de mogelijkheid heeft aanvaard de temporele werking van zijn rechtspraak te beperken, is toe te juichen, maar schept wel verwachtingen, ook uit het oogpunt van consistentie. In dat opzicht valt op dat de Hoge Raad enige tijd geleden in een proefprocedure omging met betrekking tot het niet-activeren van veldinventaris, maar de werking in de tijd van zijn nieuwe rechtsregel niet (zelf) beperkte.660 Dit laatste werd in het
arrest niet expliciet gemotiveerd. Het lijkt echter dat de reden is dat partijen zelf in een overgangsregeling – een ingroeiregeling – hadden voorzien.661 Vanuit
het oogpunt dat een rechter in de eerste plaats geschillen dient te beslechten, valt het te begrijpen dat de Hoge Raad geen oordeel geeft waar geen geschil is. Interessant blijft niettemin dat de cassatierechter, die rechtsvorming en het waarborgen van rechtseenheid tot zijn taak rekent, zich niet uitliet over het overgangsrecht, ofschoon rechterlijk overgangsrecht uit de aard der zaak ook (onderdeel van het) ‘recht’ is (elke rechtsregel heeft immers een temporele werking662). Bovendien hoefden niet alle belastingplichtigen met veldinventaris
gebonden te zijn aan de uitkomst van de proefprocedure.
Overigens dringt de vraag zich op of de belanghebbende wellicht beter af zou zijn geweest zonder afspraak. Voor zover ik kan nagaan kwam de afspraak in feite erop neer dat de nieuwe rechtsregel van toepassing zou zijn met ingang van het jaar 2003, zij het verzacht door een ingroeiregeling van vier jaar.663
Zonder de afspraak had de Hoge Raad wellicht – in zijn in 2008 gewezen arrest – aan de nieuwe rechtsregel uitgestelde werking (en dus geen terugwerkende kracht) verleend. In de drie meergenoemde arresten nam de Hoge Raad immers
659. Zie voor de btw echter voetnoot 664 hierna. 660. HR 1 februari 2008, BNB 2008/106.
661. Het vermoeden dat dit de reden is, komt op gegeven enerzijds de overweging van de Hoge Raad dat de waardering niet in geschil is in het geval het gelijk aan de inspecteur is met betrekking tot de rechtsregel en anderzijds dat in het arrest onder de uitgangspunten in cassatie is vermeld dat tussen partijen een ingroeiregeling was afgesproken voor het geval de inspecteur gelijk zou krijgen.
662. O.A. Haazen, a.w., p. 81.
ongeclausuleerd als uitgangspunt dat de belastingplichtigen mochten vertrouwen op de eerdere jurisprudentie.664
Dit laatste verdient trouwens opmerking dat het niet ondenkbaar is dat de rechter dit uitgangspunt bijstelt in die zin dat wanneer de relevante maatschap-pelijke omstandigheden sterk gewijzigd zijn of wanneer de fiscus aankondigt oude jurisprudentie ter discussie te stellen, belastingplichtigen niet onverkort op oude jurisprudentie mogen vertrouwen. Maar als de rechter zijn overgangs-beleid zou aanpassen, rijst wel weer een meta-overgangsrechtkwestie: dient een wijziging in overgangsrechtelijke uitgangspunten gepaard te gaan met overgangs-recht?665
3 OV E R GA N G S R E C H T B I J O M GA A N O P P R O C E S R E C H T E L I J K T E R R E I N
De laatste tijd is de Hoge Raad een aantal keer omgegaan op procesrechtelijk terrein in belastingzaken.666 In deze arresten is geen overgangsregel gegeven.
Voor zover mij bekend is er evenmin eerdere rechtspraak van de belastingkamer waarin zij omging op procesrechtelijk terrein en daarbij voorzag in een over-gangsregel.667 Verondersteld kan worden dat de Hoge Raad tot nu toe om
inhoudelijke redenen afzag van een overgangsregel. Ik zie namelijk niet in
664. Op het terrein van de btw lijkt dat overigens kennelijk anders te liggen indien het omgaan van de Hoge Raad zijn oorzaak vindt in jurisprudentie van het Hof van Justitie; zie althans bijvoorbeeld HR 10 februari 2012, BNB 2012/128: “dat het beginsel van rechtszekerheid niet meebrengt dat justitia-belen erop moeten kunnen rekenen dat de Hoge Raad zijn jurisprudentie ongeacht nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie zal handhaven in toekomstige gevallen, ook niet indien die arresten gevallen zullen betreffen die zich vóór het wijzen van nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie hebben voorgedaan. Het is uitsluitend aan het Hof van Justitie om de werking van zijn arresten in de tijd te beperken” (curs. MP). Zoals ik eerder heb opgemerkt in FED 2012/76 verdient deze kwestie nog nadere bestu-dering en doordenking. Belangrijke vraag daarbij is hoe gewaardeerd moet worden – of anders gezegd: in hoeverre het voor de rechtszekerheid-rekening van belastingplichtigen dient te komen – dat de Hoge Raad in het eerdere arrest (ten opzichte waarvan wordt omgegaan) geen prejudiciële vragen heeft gesteld, kennelijk omdat hij de kwestie als een acte (é)clair(é) beschouwde. Overigens steunen A.O. Lubbers en R.W.J. Van der Struijk, t.a.p., p. 175 vermoedelijk de lijn van de Hoge Raad, maar zij motiveren niet waarom zij “in het vertrouwen dat de belastingplichtige kon hechten aan de koers van de Hoge Raad niet een voldoende voorwaarde voor een gunstige over-gangsmaatregel [zien].” Mijns inziens verdient het bovendien aanbeveling om te onderscheiden tussen een evaluatieve (normatieve) en een beschrijvende (positiefrechtelijke) zienswijze op dit punt.
Daarbij komt dat onlangs – toen ik deze bijdrage al had afgerond – het arrest HR 14 december 2012, nr. 10/04489, LJN: BU7264, is gewezen, dat meebrengt dat de Hoge Raad meer rechtsbescher-ming biedt dan men op het eerste gezicht uit HR BNB 2012/128 zou kunnen afleiden. Zeer interessant is namelijk dat de Hoge Raad in een situatie waarin hij omgaat naar aanleiding van een arrest van het Hof van Justitie, in feite in een vorm van rechterlijk overgangsrecht voorziet door naheffing niet mogelijk te achten in verband met de rechtszekerheid en wel met de motivering: “De rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie kunnen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt (…) dat die jurisprudentie in strijd is met een Europese richtlijn.” Deze benadering komt opvallend goed overeen met hetgeen J.W. Van den Berge, t.a.p., p. 44 propageerde. Gelet op hetgeen ik hiervoor in deze voetnoot en eerder in FED 2012/76 schreef, zal duidelijk zijn dat (ook) ik deze ontwikkeling toejuich. Hoe dan ook verdient het arrest meer analyse dan ik hier kan geven.
665. Vgl. L. Kaplow, ‘An economic analysis of legal transitions’, Harvard Law Review 99, 1986, p. 557-558. 666. Bijvoorbeeld HR 13 mei 2011, BNB 2011/218 en HR 23 september 2011, BNB 2012/114.
waarom bij omgaan op procesrechtelijk terrein er geen aanleiding zou kunnen zijn om in bepaalde gevallen in een overgangsregel te voorzien. Ik denk daarbij in het bijzonder aan de situatie waarin de nieuwe procesrechtelijke regel een bepaalde actie van de belastingplichtige vereist, terwijl die actie op basis van de oude jurisprudentie niet nodig was. Meer concreet valt te denken aan bij-voorbeeld (i) de situatie waarin de nieuwe regel meebrengt dat de belangheb-bende een rechtsmiddel had moeten aanwenden om zijn rechten te waarborgen, terwijl dat op basis van de oude jurisprudentie niet nodig was, (ii) de situatie waarin de nieuwe rechtsregel de stelplicht bij de belastingplichtige legt, terwijl die plicht op basis van eerdere jurisprudentie niet bij de belastingplichtige lag, of (iii) de situatie waarin de nieuwe regel de bewijslast bij de belastingplichtige legt, terwijl die eerder bij de fiscus lag.668
Een mooi voorbeeld van rechterlijk overgangsrecht in geval van situatietype (i) is te vinden in de – voor het overige mij wat minder aansprekende, want aan burgers niet uit te leggen – Brummenuitspraak van de Afdeling bestuurs-rechtspraak van de Raad van State.669 De in deze uitspraak neergelegde nieuwe
rechtsregel brengt kort gezegd mee dat – anders dan uit eerdere jurisprudentie volgde – de belanghebbende in een bepaalde situatie hoger beroep dient in te stellen wil hij bepaalde rechten niet verspelen. De rechter had nadrukkelijk aandacht voor de gevallen waarin (niet) in vorenstaande zin gehandeld was, daarbij afgaande op de oude jurisprudentie:
“Bijzondere omstandigheden kunnen ertoe leiden dat het niet instellen van hoger beroep tegen uitspraken, waarin beroepsgronden uitdrukkelijk en zonder voorbehoud zijn verworpen, niet aan betrokkene kan worden tegengeworpen, met name als tegen de eerdere uitspraak van de rechtbank geen hoger beroep is ingesteld, omdat betrokkene, afgaande op eerdere jurisprudentie, in de veronderstelling verkeerde dat deze beroepsgronden in beroep tegen de nieuwe beslissing op bezwaar opnieuw voor een inhoudelijke beoordeling aan de rechtbank konden worden voorgelegd.”
Terecht dat de Afdeling hier in een overgangsregel voorziet, al had het wat mij betreft wat algemener en duidelijker gekund. De overgangsregel had algemener gekund, omdat het nu erop lijkt (vergelijk: ‘als’) dat de rechter als voorwaarde voor de toepassing van de overgangsregel stelt dat de betrokkene in de veron-derstelling verkeerde dat deze beroepsgronden in beroep tegen de nieuwe beslissing op bezwaar opnieuw voor een inhoudelijke beoordeling aan de rechtbank konden worden voorgelegd. Ik zou dat niet als voorwaarde willen stellen maar willen aannemen dat de kans bestaat dat een betrokkene in de genoemde veronderstelling verkeerde. Uitgaande van die aanname – als legiti-mering dus en niet als voorwaarde – had de rechter dan de meer algemene overgangsregel kunnen geven dat de nieuwe regel nog niet van toepassing is op gevallen waarin de eerder niet bestreden uitspraak van de rechtbank dateert
668. Situatie (iii) hoeft niet steeds samen te vallen met situatie (ii), want de verdeling van de stelplicht en die van de bewijslast lopen wel vaak, maar niet altijd synchroon; zie bijvoorbeeld HR 10 april 2009, BNB 2009/148.
van voor een zekere datum. De overgangsregel had duidelijker gekund, omdat nu ongewis blijft vanaf welk moment betrokkenen geacht worden bekend te kunnen zijn met de nieuwe rechtsregel. Het had daarom de voorkeur verdiend dat de Afdeling zijn overgangsregel had gekoppeld aan een bepaalde datum, net zoals de Hoge Raad deed in de drie in par. 2 besproken arresten.670
Het ligt mijns inziens voor de hand dat de Hoge Raad, net zoals de Afdeling deed in bijvoorbeeld de Brummenuitspraak, in een overgangsregel voorziet in een situatie waarin uit de nieuwe regel volgt dat een betrokkene een bepaalde pro-cesrechtelijke actie had moeten verrichten om zijn rechten te waarborgen, terwijl die actie op basis van de oude jurisprudentie niet nodig was. Een aanzet daartoe gaf A-G Wattel in een conclusie in een zaak die toevallig de vraag betrof of de Hoge Raad de inhoudelijke rechtsregel van de Brummenuitspraak zou moeten overnemen in belastingzaken. Die vraag beantwoordde de A-G ontkennend, maar voor het geval de Hoge Raad daar anders over zou denken (hetgeen niet het geval was) suggereerde de A-G “aan die keuze uitgestelde werking te geven (…) zulks om tobben of razernij in lopende hoger-beroepsprocedures te voorkomen.”671
Het ging hier overigens niet om omgaan, maar om een rechtsvraag die eerder nog niet beantwoord was.
Een ander voorbeeld ontleen ik aan een arrest van de strafkamer. In dat arrest ging de Hoge Raad om met betrekking tot een ontvankelijkheidskwestie: hij stelde met betrekking tot een bepaald situatietype een voorwaarde voor het instellen van een rechtsmiddel, welke ontvankelijkheidsvoorwaarde eerder niet gold. In de desbetreffende zaak werd niet aan die voorwaarde voldaan maar ontving de Hoge Raad de verdachte niettemin in zijn beroep, nu “de verdachte niet bekend kon zijn met de gewijzigde opvatting.”672
Verder geeft recente jurisprudentie van de strafkamer steun voor het voorzien in een overgangsregel bij omgaan op procesrechtelijk terrein.673 Aan de orde was
de toepassing van het op 1 juli 2012 ingevoerde art. 80a Wet RO. Nadat de Hoge Raad mede aan de hand van voorbeelden de reikwijdte van de nieuwe wettelijke bepaling had uiteengezet, ging hij in op het overgangsrecht. Eerst gaf hij een oordeel over het overgangsrecht bij die bepaling (‘rechtsvinding wettelijk over-gangsrecht’), te weten dat hij de bepaling eerst zal toepassen in zaken waarin de cassatieschriftuur is ingekomen op of na 1 juli 2012. Vervolgens – en dat is hier van belang – geeft de rechter ook nog een quasi-overgangsregel in verband met de omstandigheid dat betrokkenen pas met het arrest – dat op 11 september 2012 gewezen is – meer duidelijkheid hebben over de reikwijdte van de bepaling: “Teneinde de advocatuur en het openbaar ministerie voldoende tijd en gelegen-heid te geven zich in te stellen op de uitleg en invulling die in het onderhavige arrest aan die bepaling is gegeven, zal de Hoge Raad (…) in zaken waarin de cassatieschriftuur vóór 1 oktober 2012 is ingekomen, terughoudendheid betrachten bij het niet-ontvankelijk verklaren van het beroep op de in art. 80a RO genoemde gronden.”
670. En net zoals de ABRvS bijvoorbeeld deed in haar uitspraak van 6 maart 2011, AB 2011, 130. 671. Onderdeel 5.30 van de conclusie voor HR 4 december 2009, BNB 2010/65.
672. HR 27 februari 2001, NJ 2001, 499. Zie voor een ander geval van overgangsrecht bij omgaan op procesrechtelijk terrein bijvoorbeeld HR 29 oktober 1982, NJ 1983, 196.
Let wel, het gaat hier dus niet om een situatie waarin de Hoge Raad omgaat, maar een waarin hij voor het eerst uitleg geeft aan een procesrechtelijke bepaling. Als in een dergelijke situatie van wetsuitleg voldoende aanleiding is om ermee rekening te houden dat betrokkenen pas met het arrest meer duide-lijkheid hebben over de reikwijdte van de bepaling, dan geldt dat a fortiori bij omgaan.
4 O V E R GA N G S R E C H T B I J R E C H T S V O R M I N G Z O N D E R DAT S P R A K E I S VA N O M GA A N ?
Indien de rechter expliciet omgaat, is het leerstuk van overgangsrecht in die zin overzichtelijk dat dan in elk geval duidelijk is dat er sprake is van een breuk met eerdere rechtspraak. In andere gevallen is het leerstuk minder overzichte-lijk.
Het wordt lastiger indien onduidelijk is óf er sprake is van omgaan.674 Zo gebeurt
het een enkele keer dat de rechter pas in een later arrest (ond)erkent dat hij in een eerder arrest is omgegaan ten opzichte van een nog eerder gewezen arrest.675 Doordat dan in het tweede bedoelde arrest geen duidelijkheid is
gegeven of sprake is van omgaan, bestaat ten tijde van dat tweede arrest onduidelijkheid of teruggekomen is op de rechtsregel in het eerdere arrest en blijft ook het overgangsrechtelijke vraagstuk buiten beschouwing.676 Een ander
voorbeeld betreft de situatie waarin een gerechtshof in zijn uitspraak van een bepaalde rechtsopvatting is uitgegaan en de Hoge Raad het cassatieberoep tegen die uitspraak ongegrond verklaart met toepassing van art. 81 Wet RO, waardoor de rechtspraktijk ervan uitgaat dat de rechtsopvatting van het Hof juist was, maar de Hoge Raad enige jaren later toch tot een andere rechtsregel komt.677
Nog lastiger wordt het indien de rechter een nieuwe rechtsregel formuleert zonder dat sprake is van omgaan ten opzichte van een eerder arrest. Het kan bijvoorbeeld gaan om de eerste keer dat de Hoge Raad uitleg geeft aan een nieuwe wettelijke regel of dat met betrekking tot een al langer bestaande wettelijke regel – die al dan niet een open norm bevat – voor het eerst over een bepaalde rechtsvraag wordt beslist. Bovendien is soms bij rechtsontwikke-ling de grens tussen omgaan en niet-omgaan moeilijk te trekken, zoals wanneer de rechter van een ‘verduidelijking’ van zijn eerdere rechtspraak spreekt. Een voorbeeld betreft het Pikmeer II-arrest, waarin “de Hoge Raad (…) de vraag onder ogen [heeft] gezien of de [de in een eerder arrest gegeven; MP] regel, gelet
674. Vgl. over de onduidelijkheid die daar soms over is bijvoorbeeld R. den Ouden, ‘Omgaan met “omgaan”’, NTFR 2007/924. Dergelijke onduidelijkheid speelt overigens niet alleen bij rechtspraak van onze nationale hoogste rechter; zie met betrekking tot EHRM-jurisprudentie bijvoorbeeld A. Mowbray, ‘An Examination of the European Court of Human Rights’ Approach to Overruling its Previous Case Law’, HRLR 2009(9), p. 179-201.
675. Zie HR 9 april 2010, BNB 2010/242, waarin pas duidelijk werd – en expliciet werd erkend – dat in HR 23 januari 2004, BNB 2004/163 was teruggekomen op HR 9 november 1994, BNB 1995/60. Het betrof hier overigens rechtspraak ten voordele van belastingplichtigen.
676. Zie bijvoorbeeld de stevige kritiek van Essers in zijn noot onder HR BNB 2004/163.
op de rechtsontwikkeling, thans precisering behoeft”, welke vraag de strafkamer van de Hoge Raad vervolgens bevestigend beantwoordde.678 Nu de Hoge Raad
van een ‘precisering’ spreekt zou erover kunnen worden getwist of sprake is van een zuiver omgaan.679 Wat ervan zij, interessant is dat de Hoge Raad voorzag in
een overgangsregel: in Pikmeer II bleef de Hoge Raad uitgaan van het oude rechtskader gelet op “de eisen van een behoorlijke procesorde in verband met het belang van de rechtszekerheid.”
Verder kan bij rechtsontwikkeling zonder omgaan gedacht worden aan het geval waarin de Hoge Raad een nieuw leerstuk ontwikkelt, zoals de kasgeldjurispru-dentie, de Falconsjurisprudentie en meer recent de onzakelijkelening-jurispru-dentie. Bij dergelijke jurisprudentie pleegt de Hoge Raad niet in een overgangs-regel te voorzien; het leerstuk althans de gegeven rechtsovergangs-regel is dan van toepas-sing ook op gevallen die dateren van vóór het arrest. Is dit echter wel zo vanzelf-sprekend?
Neem de onzakelijkelening-jurisprudentie. Van Horzen en Bellingwout hebben onlangs erop gewezen dat ruim twintig jaar geleden toenmalig Kamerlid Ver-meend een – uiteindelijk ingetrokken – initiatief-wetsvoorstel had ingediend met een regeling die opvallend veel overeenkomsten vertoont met de huidige onzakelijkelening-jurisprudentie.680 Ik heb het wetsvoorstel nageslagen op het
overgangsrecht en afgezien van het moment van inwerkingtreding regelde het wetsvoorstel daarover niets.681 Dit betekent dat de (voorgestelde) wettelijke
regeling onmiddellijke werking zou hebben en dus geen terugwerkende kracht. De onzakelijkelening-jurisprudentie heeft daarentegen wel terugwerkende kracht. Degenen die benadrukken dat bij dergelijke jurisprudentie de rechter evenzeer aan rechtsvorming doet als de wetgever – ook rechtsregels schept –, zullen vraagtekens zetten bij dit verschil in overgangsrecht en daarmee bij de vanzelfsprekendheid van terugwerkende kracht van dergelijke jurisprudentie.682
Dit betreft een van de lastigste kwesties van het leerstuk van rechterlijk over-gangsrecht.683 Met het oog op de omvang van deze bijdrage volsta ik hier met
enige opmerkingen.
Waarom lijken rechters ogenschijnlijk zo sterk vast te willen houden aan het uitgangspunt van de ex tunc-werking van rechtspraak in het geval van rechtsvor-ming zonder dat sprake is van omgaan? Een eerste reden is wellicht dat, hoewel tegenwoordig vrij algemeen lijkt te worden aanvaard dat de rechter aan
rechts-678. HR 6 januari 1998, NJ 1998, 367.
679. Overigens wordt wel ervan uitgegaan dat hier inderdaad sprake was van omgaan. President van de Hoge Raad Corstens noemt Pikmeer II zelfs een mooi voorbeeld van omgaan (in C. Lindo, ‘Tussen ideaal en nuchterheid. Interview met de nieuwe president van de Hoge Raad, mr. G.J.M. Corstens’, NJB 2009/17, p. 1074-1082).
680. F. van Horzen en J.W. Bellingwout, ‘De overdracht en omzetting van afgewaardeerde vorderingen in de deelnemingssfeer na de onzakelijkeleningjurisprudentie’, WFR 2012/6960, p. 876 e.v. (par. 2). 681. Kamerstukken II 1986/87, 19 729.
682. Vgl. E. Dirix, ‘Rechterlijk overgangsrecht’, Rechtskundig Weekblad 2008-09, nr. 42, p. 1757 en 1760 en J.C.A. de Poorter en H.J.Th.M. van Roosmalen, a.w., p. 104.
vorming doet,684 – om Haazen685 te citeren: – “het constitutieve karakter van
rechtspraak nog altijd een teer punt is en rechters er niet graag voor uitko-men.”686
Een tweede reden zou kunnen zijn dat het vreemd wordt gevonden om in overgangsrecht te voorzien waar er geen oude rechtsregel is ten opzichte waarvan wordt ‘overgegaan’. De rechter heeft zich immers niet eerder over de desbetref-fende rechtsvraag uitgelaten. Er is dus geen sprake van een overgangssituatie – geen sprake van een ‘opeenvolgen van rechtsregels’687 – en, zo is de gedachte
wellicht, daarmee geen sprake van een overgangsrechtelijke kwestie.688
Een andere reden is wellicht dat het – niet ten onrechte – moeilijk wordt geacht een goed werkbaar criterium te vinden om te bepalen welk type rechtspraak in aanmerking komt voor beperking van de terugwerkende kracht. Zo lijkt het leggen van de grens tussen rechtsvinding enerzijds en rechtsvorming of rechtschepping anderzijds conceptueel aantrekkelijk,689 maar het onderscheid
is praktisch niet steeds goed te maken.690 Het onderscheid is veeleer gradueel
in die zin dat waar de rechter een rechtsregel formuleert veelal elk van beide elementen in een bepaalde mate er in terug te vinden is. Ook de aard van de betrokken wettelijke regel is in dat verband niet doorslaggevend. Neem juris-prudentie met betrekking tot de open norm goed koopmansgebruik. Op dat terrein heeft de Hoge Raad zonder meer aan rechtsvorming gedaan.691 Maar in
de nodige arresten op dat terrein is – niettegenstaande dat ze iets ‘nieuws’ bevatten – vooral toch sprake van rechtsverfijning van eerdere rechtsregels toegespitst op het nieuwe voorliggende situatietype, hetgeen sterke gelijkenissen heeft met de uitleg van een scherpe wettelijke regel bij de toepassing op een eerder nog niet voorgelegd situatietype. En omgekeerd: ook bij een
(ogenschijn-684. Bijvoorbeeld C. Asser-J.B.M Vranken, a.w., de literatuur aangehaald door O.A. Haazen, a.w., p. 62-66, C. Sampford, a.w., p. 168 en meer recent bijvoorbeeld J.C.A. de Poorter en H.J.Th.M. van Roosmalen, a.w., alsmede het rapport Versterking van de cassatierechtspraak (Commissie Hammer-stein). Kritisch evenwel C.A.J.M. Kortmann, Staatsrecht en raison d’Etat, Kluwer, Deventer 2009, p. 11-12, waarover weer genuanceerd president Corstens in Lindo, t.a.p., p. 1079.
685. O.A. Haazen, a.w., p. 64.
686. Illustratief is hetgeen J.H. van Kreveld, t.a.p., onderdeel 5.2, opmerkt nota bene ten aanzien van gevallen waarin sprake is van omgaan (vanuit voortschrijdend inzicht): “Nu in deze gevallen van corrigerende wetsinterpretatie alsnog de ware bedoeling van de wet wordt blootgelegd, geeft de nieuwe interpretatie het recht weer zoals dat geacht wordt vanaf de inwerkingtreding van het wettelijk voorschrift te hebben gegolden.” Bijvoorbeeld J.C.A. de Poorter en H.J.Th.M. van Roosmalen, a.w., p. 104 menen (mijns inziens terecht) dat een dergelijke benadering niet past bij (de erkenning van) de rechtsvormende taak van de rechter.
687. Zoals de titel luidt van het bekende, uit 1928 daterende, proefschrift van H. van den Bergh. 688. Zie voor kritiek op deze gedachte O.A. Haazen, a.w., p. 87-89.
689. Zoals in par. 2 gezien, benadert de belastingkamer van de Hoge Raad echter de problematiek van overgangsrecht bij omgaan niet vanuit dat perspectief, maar vanuit dat van vertrouwen van belastingplichtigen.
690. Vgl. J.H. van Kreveld, t.a.p., onderdeel 5.2, die in zijn paragraaf over omgaan vanuit voortschrij-dend inzicht opmerkt: “Nu wordt wel gesteld dat, in gevallen waarin de rechter bij zijn wetsin-terpreterende activiteit in wezen als rechtsvormer optreedt, de nieuwe interpretatie net als een nieuw wettelijk voorschrift in beginsel niet zou moeten terugwerken. Ik deel dat standpunt niet, reeds omdat het onderscheid tussen rechtsvormende en niet-rechtsvormende wetsinterpre-tatie in de praktijk niet goed valt te maken.” Het is overigens spijtig dat J.H. van Kreveld door het te houden bij het ‘reeds omdat’-argument verder niet inhoudelijk ingaat op de analogie met wetgeving.
lijk) scherpe wettelijke regel kan op een gegeven moment de rechter geroepen worden een interpretatie te geven die een zeker rechtsvormend element bevat.692
Verder is van betekenis dat een bepaalde rechtsontwikkeling zelden volledig ‘nieuw’ is. Met een verwijzing naar de idee van de rechtspraktijk als een ‘narrative story’, waarbij het recht ‘an unfolding narrative’ is en de rechter (mede-)auteur is van deze ‘chain novel’693: ook rechtsvormende jurisprudentie bouwt veelal
voort op eerdere jurisprudentie (en wetgeving). Wederom de onzakelijkelening-jurisprudentie als voorbeeld: de arresten HR 25 november 2011, BNB 2012/37-39, waarin het leerstuk uitgebreid werd uiteengezet, bouwden voort op het arrest HR 9 mei 2008, BNB 2008/91, en op zijn beurt paste dat eerdere arrest – hoewel het (gelet op de stortvloed aan literatuur die erop volgde) als een bom insloeg – conceptueel weer bij eerdere jurisprudentie.694 Dit illustreert ook dat een andere
grens, zoals of de nieuwe rechtsregel onverwacht was (zie hierna), evenzeer lastig te hanteren kan zijn.
Van den Berge vermeldt in zijn Leidse bijdrage – in de paragraaf met het kopje “uitbreiding bescherming tot andere gevallen van ‘verrassingsuitspraken’?” – dat hij er weinig voor voelt om de terugwerkende kracht te beperken in andere gevallen dan ‘echt omgaan’, waarbij hij onder meer bijbuigingen van jurisprudentie en invullen van open normen noemt. Dat zijn “aanpassingen waarmee we allemaal (…) zullen moeten leven”, aldus Van den Berge. Vrijwel diametraal hiertegenover staat in de Nederlandse fiscale literatuur over rechterlijk overgangsrecht de opvatting van Van Dijck. Van Dijck heeft in diverse publicaties het standpunt ingenomen dat, kort gezegd, de rechter in een overgangsregel zou moeten voorzien reeds indien de door de belastingplichtige verdedigde interpretatie onjuist wordt bevonden, maar die interpretatie wel pleitbaar was.695 Dat is een
vergaand standpunt dat bovendien de nodige vragen oproept.696 Nog los van de
(na)druk die komt te liggen op de vraag of een bepaald standpunt pleitbaar is, lijkt mij een belangrijk bezwaar dat de budgettaire opbrengst van een nieuwe belastingmaatregel in de beginjaren mogelijk zeer onzeker kan worden.697 Wat
692. Bijvoorbeeld relatief recent nog over de vraag of belminuten, sms-berichten en virtuele zaken in een online-spel kunnen worden aangemerkt als ‘goed’ in de zin van art. 310 Sr. en vatbaar zijn voor diefstal; zie de arresten van 31 januari 2012, NJ 2012, 535 en 536. Het oerarrest op dit punt betreft het Electriciteitsarrest (HR 23 mei 1921, NJ 1921, 564).
693. R. Dworkin, Law’s empire, Harvard University Press, Cambridge 1986, p. vii en 228 e.v. Overigens bestrijdt Dworkin dat de rechter recht schept en ontkent hij de terugwerkende kracht van rechtspraak; zie daarover bijvoorbeeld O.A. Haazen, a.w., p. 129-131 en C. Sampford, a.w., p. 165-170. Hoewel ik me niet kan vinden in de ontkenning van de terugwerkende kracht van rechtspraak, vind ik Dworkins vergelijking met een kettingroman wel treffend vanuit zowel normatief als descriptief opzicht en (dus) ook bruikbaar om een belangrijk deel van de rechterlijke praktijk bij rechtsvorming te duiden.
694. Zie bijvoorbeeld F.A. Engelen en R. van Scharrenburg, ‘Onzakelijke leningen in de vennootschaps-belasting’, WFR 2008/6771, p. 705 e.v. en de conclusie A-G Wattel voor HR BNB 2012/37, beide met verwijzing naar de conclusie van A-G Van Kalmthout voor HR 12 december 2003, BNB 2004/265. 695. Zie bijvoorbeeld de publicaties van J.E.A.M. van Dijck in WFR 2006/6688, p. 1129, WFR 2007/6740,
p. 1183 e.v., WFR 2009/6840, p. 1569 e.v. en recent nog in WFR 2012/6949, p. 519 e.v. Voor het geval het een brug te ver is om zijn opvatting voor alle belasting(plichtig)en te laten gelden, neemt J.E.A.M. van Dijck subsidiair het standpunt in dat het zou moeten gelden voor inhoudingsplichtigen; zie over dat laatste J.L.M. Gribnau, ‘Wat maakt u zo bijzonder? Herendiensten en rechterlijk overgangsrecht’, WFR 2007/6736, p. 1068 e.v.
696. Zie daarvoor mijn noot in FED 2012/76.
mij niettemin aanspreekt in het standpunt van Van Dijck is dat het perspectief van belastingplichtigen centraal staat.698 Dit sluit ook aan bij het perspectief
dat de Hoge Raad heeft gekozen in de drie in par. 2 genoemde (fiscale) arresten inzake overgangsrecht bij omgaan. En wanneer dat perspectief wordt gekozen kan er aanleiding zijn om in overgangsrecht te voorzien ook indien geen sprake is van omgaan. Met welwillende blik bekeken is zelfs een precedent te vinden in jurisprudentie van de Hoge Raad. Dat betreft het zogenoemde KNOR-arrest.699
In dat arrest werd een bepaald waarderingsstelsel in strijd met goed koopmans-gebruik geacht. Uit de overwegingen van de Hoge Raad in combinatie met de BNB-annotatie van Hofstra maak ik op dat voor het eerst over het gebruik van dat stelsel in het desbetreffende situatietype werd beslist en voorts dat er in die zin sprake was van een verrassingsbeslissing dat een stelsel werd afgekeurd dat in de praktijk met instemming van de fiscus volop werd toegepast. Punt was bovendien dat de overgang naar een wel aanvaardbaar stelsel tot een (forse) belastbare waardesprong zou leiden. Tegenwoordig zou de rechter de oplossing ongetwijfeld vinden in toepassing van het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, maar de contra legem-werking van dat beginsel werd destijds nog niet erkend. De Hoge Raad verzon een truc, die er kort gezegd op neerkomt dat de waardesprong niet direct werd belast, maar pas in het laatste jaar waarin winst uit onderneming wordt genoten. Met een overgangs-rechtelijke bril700 op zien we (i) dat in een situatie waarin geen sprake is van
omgaan, de Hoge Raad toch een overgangsregel creëert en (ii) dat de Hoge Raad daarbij nadrukkelijk oog heeft voor het perspectief van de belanghebbende: die kon “in geen enkel opzicht een verwijt (…) worden gemaakt.” Overigens bleek het door de Hoge Raad gecreëerde overgangsregime in de praktijk lastig uitvoerbaar te zijn, reden waarom de Staatssecretaris belastingplichtigen tot afrekening trachtte te verleiden door het bieden van een gunstig afrekentarief.701
Behalve op het KNOR-arrest kan worden gewezen op bijvoorbeeld het eerder-genoemde Pikmeer II-arrest, alsmede op het recente, in par. 3 aangehaalde, arrest van de strafkamer, waarin voor het eerst uitleg werd gegeven aan art. 80a Wet RO. Uit de geciteerde rechtsoverweging van dat laatste arrest blijkt de erkenning dat ook bij een gewone interpretatiekwestie er aanleiding kan zijn om betrokkenen tegemoet te komen, omdat zij nog niet wisten hoe de rechter de desbetreffende bepaling zou uitleggen en invullen. Ook in dat arrest is aandacht voor het perspectief en de positie van de rechtssubjecten. Van belang is verder dat het standpunt dat het al dan niet voorzien in een overgangsmaatregel bij niet-omgaansituaties in alle gevallen juridisch geheel tot de discretionaire (beleids)ruimte van de rechter behoort, niet meer houdbaar is. Indien bijvoorbeeld sprake is van een ‘echt’ verrassingsarrest in die zin dat de gegeven wetsuitleg voor de belastingplichtigen redelijkerwijs niet voorzien-baar was, dan kan onder omstandigheden art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM zich tegen de gebruikelijke terugwerkende kracht verzetten. Zoals eerder in
698. Vgl. ook de literatuur vermeld in voetnoot 656 van deze bijdrage. 699. HR 23 februari 1955, BNB 1955/158.
700. Zie voor het foutenleer-perspectief op deze zaak A.O. Lubbers, Foutenleer (dissertatie Rotterdam), 2000, p. 131-136.
