Leiding Organiseren Beleid M A N A G EM EN T ACCO UN TIN G door P. C. Breek Inleiding
Mr. Philip L. Defliese heeft een „paper” samengesteld over het onderwerp: ac counting, forecasting and consulting for management use.
Teneinde in de commentaren per land zoveel mogelijk herhalingen te vermij den, heeft volgens de brief d.d. 14 mei 1976 van The Technical Programm Com mittee de heer Defliese voorgesteld:
„Mr. Defliese submitted his suggestions for matters which should be dealt with by the commentators in their comments for plenary session III. By such com ments it will be permitted to analyze more thoroughly in addition to the state ments made in the general reports the matters submitted”.
Voor mij noemt de heer Defliese als „suggested matter for commentator” I) much has been heard about the limitations of financial accounting and repor ting of alternative accounting methods allowed, effects of inflation etc. Do these limitations impair their use by management? What modifications of financial sta tements should be made for management decision-making?”
Deze door het organisatiecomité overgenomen gedachten hebben mij ertoe ge bracht het te behandelen onderwerp te beperken en te noemen:
Management Accounting
De te behandelen stof is als volgt ingedeeld:
I Ondernemen en ondernemingsinformatie
II Ondernemingsbesturing III Management Accounting
IV Een geautomatiseerd informatiesysteem
I. Ondernemen en ondernemingsinformatie
Uitgegaan wordt van de doelstelling van het ondernemen.
Nu is het formuleren van een doelstelling een hachelijke zaak, omdat iedereen daarover zijn eigen, subjectieve, gedachten kan hebben, vooral in deze voor ons onderwerp turbulente periode. Een (en beslist niet „de”) door mij gekozen doel stelling waarbij verschillende uitgangspunten naar voren komen, is:
Het doel van het ondernemen is o.m. het creëren van:
a. een samenwerkingsorgaan tussen daarbij direct betrokkenen, gericht op con tinuïteit door het voortbrengen van produkten en/of het verlenen van dien sten;
behoeften en zelfs zonodig richtinggevend aan die behoeften, als het zich voortdurend aanpassen aan de omringende, steeds veranderende maatschap pelijke omstandigheden.
Uit het samenwerkingsverband volgens deze doelstelling volgt dat er sprake is van een organisatie, d.w.z. van geordend handelen, in de zin van een samenstel van activiteiten (en dus niet van mensen alleen), die relaties onderhouden door overdracht (zenden, transport, ontvangst) van berichten van de ene activiteit naar de andere.
Waar informatie wordt toegevoegd, of beter gezegd wordt ontvangen, wordt getracht orde te scheppen. Informatie is dus iets anders dan alleen gegevens, omdat informatie impliceert de relevantie vanuit het oogpunt van de ontvanger. In het hierna volgende wordt alleen de informatie behandeld, benodigd voor in terne doeleinden ter besturing van de onderneming en wordt de informatie, be nodigd voor de behoeften van buiten de onderneming staande groepen (aandeel houders, financiers, vakbonden, pressiegroepen etc.) en van de overige binnen de onderneming geïnteresseerde groepen (ondernemingsraden etc.) buiten beschou wing gelaten.
II. Ondernemingsbesturing
Het woord „besturen” in het Engels „to control” = power of directing and restraining (pocket Oxford dictionary) betekent: in een bepaalde richting doen gaan. Dit, tezamen met de, uit de doelstelling van het ondernemen volgende eisen van continuïteit, vernieuwing en aanpassing leidt tot de behoefte aan informatie die zowel prospectief als retrospectief moet zijn.
De prospectieve informatie geeft inzicht in de plannen, de retrospectieve infor matie geeft inzicht in welke mate de vooraf opgestelde plannen zijn gerealiseerd en is daarmede ook in zekere mate toekomstbeïnvloedend.
Management accounting legt de nadruk op prospectieve informatie en daarom is deze informatie het belangrijkste gedeelte van de totale interne ondernemingsin- formatie. Deze uitgangspunten worden verder uitgewerkt in het volgende hoofd stuk, waar via meerjarenplannen, projectplannen, budgetten en nacalculatie etc. het gebeuren in de onderneming informatief in een globaal ondernemingsbe- sturingsmodel wordt vastgelegd.
De nacalculatie passend in dit ondernemingsbesturingsmodel is hetzelfde als wat in de Amerikaanse literatuur „Financial accounting” wordt genoemd.
Een principieel verschil tussen management en financial accounting is niet no dig, indien van dezelfde waarderingsgrondslagen wordt uitgegaan.
III. Management accounting
a. Definitie
In de Amerikaanse literatuur wordt onderscheid gemaakt tussen financial ac counting, management accounting en management information systems. Het is niet erg interessant om na te gaan welke naam bij welke definitie behoort, maar de meest aansprekende definitie vond ik bij Cushing, als hij M.I.S. definieert:
„The set of human and capital resources within an organisation, which is re sponsible for the collection and processing of data to produce information which is usefull on all levels of management in planning and controlling the activities of the organisation.”
Mijn toevoegingen ten deze zijn:
ten eerste: de data zouden zowel kwantitatief als financieel moeten zijn. ten tweede: het is mede de functie van de verschaffers van deze informatie om
te attenderen op de gevolgen van, zowel, de voorgenomen plannen als de uitgevoerde daden voor het financiële aspect van de onder - nemingsdoelstellingen, m.a.w. de interpretatie van de cijfers is een onderdeel van de functie.
Uit deze definitie kan worden afgeleid, dat deze „management accounting” dus danig kan en moet functioneren, dat zij beantwoordt aan de behoeften van het management.
b. De organisatorische plaats
1. Indien de organisatie functioneel is opgebouwd, waarbij de functies op het ni veau van vice-president uitmonden, dan zou ik mij kunnen voorstellen dat de volgende functies worden onderscheiden (afhankelijk van de soort onderne ming te variëren):
T ak en : In fo rm a tie -b e le id sp la n S y s te e m o n tw e rp G egevens-p ro d u k tie 4 -jaren- en p r o je k tp la n n e n B u d g e tte n F in an c. A d m in . A n aly se en R a p p o rte rin g V ersc h a ffin g fin a n c ie rin g s m id d e le n V e rz e k e rin g e n , B elastin g en , etc.
De interne informatie is een middel tot communicatie, evaluatie en motivatie en is daarmede dienstverlenend voor alle overige functies in de onderne ming.
In dit organisatieschema is de controller voor wat betreft zijn plannen, bud getten, financiële administratie, etc. de allereerste gebruiker van de geprodu ceerde informatie.
Uit het feit dat hier de functie: „informatie-coördinatie” wordt genoemd, moge blijken dat schrijver dezes geen voorstander is van één volledig geïnte greerd informatiesysteem, maar zich per deelgebied een systeem voorstelt, dat een gevolg is van sub-optimalisatie voor dat deelgebied. Zie ook hoofdstuk IV pagina 100 „een geautomatiseerd informatiesysteem”.
2. Het werkelijke „plannen” van de toekomstige activiteiten is een deel van de commerciële functie, al zullen zowel de informatie-coördinator als de control ler veel basis- en statistisch materiaal (zowel van externe als van interne aard) kunnen aandragen.
Ook de verantwoordelijkheid voor de kwantitatieve gegevens voor „strate gische” en „4-jaren”plannen behoren tot de verantwoordelijkheid van de commerciële functie.
3. De bij de management accounting te gebruiken technieken zoals operations research, lineaire programmering, mathematische steekproeven e.d. zijn op zichzelf geen onderdeel van accounting. Zij kunnen zinvol bij andere functies in de onderneming zijn ondergebracht, doch zullen dan als staf- (lees dienst verlenende) functie ook ten dienste staan van management accounting.
c. Soorten informatie voor management
naam periode inhoud te realiseren deel
1. strate- 10-20 j. • opstelling raamwerk • doelstelling
gisch plan • sterkte-zwakte onderneming door
onderzoekingen vaststelling
werkterrein
2. project- 4-10 j. • vaststelling • keuze uit
plannen prod.-factoren
• geprognotiseerde
alternatieven rentabiliteit en
vermogensbehoefte
3. periode- 2-4 j. • totale onderneming • what.. . if calculaties
plannen • per produktgroep
(gevoeligheidsana-• per geografisch lyses)
gebied • vermijden knelpunten
• gedetailleerd per • onderlinge
werkmaatschappij zowel geschatte rentabiliteit als vermogensbehoefte
afstemming
4. budget 1 j. resp. tot • activiteiten per afd. • taakstelling en
(dynamic aanpassing bij • activiteiten totale tarieven
budget) nieuwe feiten onderneming
zowel • sturen korte termijn
gebudgetteerde rentabiliteit als vermogensbehoefte
5. opera- per korte • activiteiten per detail • dagelijks sturen en
tionele periode resp. van de organisatie organiseren
planning per project
6. nacalcu- per periode • activiteiten per afd. • bijsturen
latie; (maand of per operatie of per
uitvoe- korter) resp. produkt
ring en per uitvoering • totale onderneming
controle of project zowel werkelijke
rentabiliteit als vermogen Dit schema behoeft enige nadere toelichting: 1. Strategisch plan
2. Projectplannen
Deze plannen zijn misschien wel de belangrijkste plannen in deze reeks, omdat op grond resp. na kennisneming van deze plannen meestal wordt besloten tot de aanschaffing van de benodigde produktiefactoren en het dus noodzakelijk is dat de financiële gevolgen van verschillende alternatieven duidelijk worden getoond.
Deze projectplannen worden opgebouwd op basis van verwachtingen inzake toekomstige gebeurtenissen en daarvan de in geld meetbare gevolgen. Om dit te kunnen doen zal men de toekomstige geldstromen moeten meten en zowel de om vang van de ontvangsten en de uitgaven als het tijdstip, waarop elk van de ont vangsten en de uitgaven zullen plaatsvinden. Dit is van belang omdat de gehele looptijd van een project wordt ingedeeld in perioden (meestal een jaar). Om het geheel op dezelfde tijdnoemer te brengen moet men de contante zcaarde-methode toepassen. Het berekenen van de contante waarde vindt plaats op basis van con tinuïteit en de daaruit voortvloeiende verplichtingen tegenover de verschaffers van het eigen en vreemd vermogen (continuïteit van het eigen vermogen impli ceert een calculatiefaktor voor toekomstige inflatie en winstbelasting).
Wanneer men de contante waarde van de geldstromen van jaar tot jaar cu muleert, krijgt men een beeld van de financiële gevolgen tot en met het desbe treffende jaar. Een curve hiervan, het economisch profiel kan dan van het project wor den opgesteld (en hopelijk gebruikt). Het is een weergave van b.v. een produkt- cyclus, waarbij alle kwantificeerbare aspecten aan de orde komen, zoals: kapitaal waarde = maximale cumulatieve contante waarde, levensduur, terugverdientijd, etc. en ziet er in principe als volgt uit:
CUMULATIEVE CONTANTE WAARDE
Door deze grafieken periodiek te herhalen en naast elkaar te plaatsen, krijgt men een inzicht in hoeverre aan de verwachtingen gedurende de loop van het project wordt voldaan.
lijke alternatieven worden vergeleken. Het is interessant op te merken, dat bij deze methode als waardering de directe opbrengstwaarde wordt gebruikt en in tegrale kostprijs, direct costing niet ter sprake komen.
3. Periodeplannen
Dit zijn plannen, opgemaakt van „bottom-to-top” van alle activiteitsgegevens van de onderneming.
Deze plannen zijn vooral gericht op de voorgenomen te behalen omzet, inkoop en produktie op kortere termijn nl. van 2 of meerdere jaren. Uitdrukkelijk zij hier gewezen op het feit, dat net als bij het budget, de kwantiteiten de basis vormen voor alle berekeningen. Deze plannen zijn de achtergronden voor het hierna te behandelen budget, dat in principe gelijk moet zijn aan het periodeplan van het eerste jaar. Hoe verder de periode in de toekomst ligt, hoe globaler de specificatie van deze plannen zal kunnen zijn.
De belangrijkste doeleinden van deze plannen zijn:
a. het nagaan wat de consequenties zullen zijn, indien de veronderstellingen, die aan de plannen ten grondslag liggen, zouden uitkomen („what.. . if’). Ook hier „gevoeligheidsanalyses” teneinde de relatieve betekenis van de samen stellende factoren bij alternatieve mogelijkheden na te gaan.
b. het constateren van de uit a) voortvloeiende „knelpunten” nl. welke factor resp. factoren in de minimumpositie dreigen te geraken.
c. het afstemmen van de verschillende plannen op elkaar, zodat een betrouw baar totaal verwacht ondernemingsbeeld wordt verkregen.
d. het nemen van maatregelen ter vermijding van b), zonodig door herziening van de oorspronkelijke plannen en de consequenties hiervan voor c). 4. Budget
Het budget dient als een beleidsbepalend element voor de organisatorische opzet voor het komende jaar, omdat het tijdstip van het opmaken van het budget zich uitermate goed leent voor eventueel nog effect ressorterende maatregelen voor het komende jaar. De besprekingen omtrent de gevraagde en de te aanvaarden taakstellingen moeten plaatsvinden op een tijdstip vlak voor de desbetreffende periode, omdat realisatiemogelijkheid en actualiteit bij elkaar horen. Indien men zich realiseert dat zowel bij een budget als bij de nacalculatie alle financiële ge gevens bestaan uit het produkt van kwantiteit (aantallen, kg., lengte, uren, etc. etc.) maal prijs dan zal men het budget bij belangrijke veranderingen in één van de samenstellende bestanddelen op eenvoudige wijze kunnen herrekenen op elk wil lekeurig tijdstip. Op deze manier opent men de weg tot een „dynamische bud gettering”.
6. Nacalculatie, uitvoering en controle
De periodieke nacalculatie en de confrontatie op korte termijn van deze gegevens met de desbetreffende cijfers van het budget, zijn er niet alleen om bij te sturen, maar ook omdat in het kader van de ondememingsbesturing voor alle kleinere beslissingen niet een apart projectplan wordt gemaakt. De analyse van de ver schillen tussen budget en nacalculatie moet tot de conclusie kunnen leiden, dat de daaraan voorafgaande beleidsbeslissing al dan niet juist is geweest.
a. snelheid van de berichtgeving
b. gedetailleerdheid van de berichtgeving
beide verschillend al naar gelang van de verschillende lagen van manage ment
c. splitsing naar aanleiding van direct beïnvloedbare factoren en slechts indirect of niet beïnvloedbare factoren; voor en nadelen van direct costing
d. rubricering
e. vormgeving, tekst, tabellen, grafieken
ƒ de inhoud en de vorm van de geanalyseerde informatie blijven onbesproken
d. Enige belangrijke punten bij management accounting in acht te nemen:
1. Grondslag van het ondernemen is de continuïteit van de onderneming te rea liseren door samenwerking en verandering. Bij de resultaatbepaling moet onder scheid worden gemaakt tussen transactieresultaten en vermogensveranderingen. De be tekenis van de onderneming voor de maatschappij in het algemeen wordt afge leid uit de transactieresultaten omdat de cijfermatige voorstelling daarvan tot de conclusie kan leiden of en in welke mate de maatschappij de inbreng van de on derneming in het voortbrengingsproces op prijs stelt; veranderingen in het vermogen staan daarbuiten. Van winst en daardoor van continuïteit kan slechts worden ge sproken indien de specifieke koopkracht, belichaamd in de actuele goederenactiva van de onderneming in stand is gehouden, hetgeen betekent dat voor de onder neming alleen de actuele waarden van betekenis zijn.
De projectplannen, waarover onder III werd gesproken worden bekeken op hun individuele betekenis en daar bij is de continuïteit niet de grondslag. De continuï- teitsgedachte is bij deze plannen wel ingevoegd in de noodzakelijk geachte mini- mumbeloning voor eigen en vreemd vermogen, waarbij met de toekomstige in flatie rekening wordt gehouden.
2. Uitgangspunt van de verschillende plannen, nl. projectplannen, periodeplan- nen en budget en de nacalculatie, zijn altijd de kwantiteiten. Dit is van grote be tekenis bij de automatisering, waardoor via het zgn. kwantenbudget de „dynami sche budgettering” kan worden gerealiseerd.
Het sturen resp. het bijsturen geschiedt zeker bij het operationele gebeuren hoofdzakelijk in kwantiteiten.
3. Alle plannen moeten met elkaar in verband kunnen worden gebracht. Dit levert alleen moeilijkheden op bij de afstemming tussen projectplannen en perio- deplannen, omdat de projectplannen niet als de overige plannen op de continuï teit zijn gebaseerd. Toch is er afstemming mogelijk en wel zodanig dat een re capitulatie van de projectplannen in nominale bedragen per jaar moet stemmen met de voorgecalculeerde balans en winst- en verliesrekening van het desbetref fende jaar rekening houdende met afschrijvingen en waardemutaties.
technieken bekend, zoals de representatieve keuze bij min of meer homogene ar tikelen, de mathematische steekproef, het gebruik van indexcijfers, die het mo gelijk maken een voor het doel acceptabele mate van exactheid te bereiken.
Voor deze methoden geldt het motto:
„better approximately right, than precisely wrong”. 5. Beperkingen
a. Het bovenstaande nader beschouwende, zou dit wellicht tot de onjuiste con clusie kunnen leiden, dat indien de omschreven methoden en calculaties maar worden gevolgd men min of meer vanzelf tot de juiste beslissing komt als men steeds uitgaat van de rationaliteit. De moderne gedragswetenschap pelijke benadering erkent echter uitdrukkelijk dat het denkvermogen en de redeneerfaciliteit van de denkende mens begrensd zijn. Wel bestaat er een bereidheid van de participanten in de onderneming om het gezag van de lei ding te accepteren, maar dan blijkt dat naast fmancieel-economische factoren (inkomen b.v.), relaties in de sociale en psychologische sfeer, zoals vertrouwen en persoonlijkheid bij de aanvaarding van gezag van grote invloed te zijn.
Een belangrijke consequentie van het bovenstaande is dat niet-begrijpen gemakkelijk kan leiden tot afkeer en vijandigheid en daarom de wijze van in troduceren en operationeel doen functioneren van het informatiesysteem, uitermate belangrijk zijn. Bij het opstellen van de budgetten en de analyse van de nacalculatie dus m.a.w. bij het stellen van de normen en bij het meten en waarderen van de gerealiseerde prestaties, moet rekening worden gehouden met menselijke reacties, die te maken hebben met motivatie en perceptie, hetgeen leidt tot hogere eisen inzake de communicatie omtrent normen en analyses.
b. Naast het geheel van formele informatie is er een uitgebreid gebied van „in formele informatie”. De invloed van deze informele informatie is groter dan gemeenlijk wordt gedacht en komt vooral in de persoonlijke contacten tot ui ting. Gesprekken, telefoontjes, intuïtie, specifieke rapporten, persoonlijke ap preciatie spelen bij de beslissingsvoorbereiding en dus bij de beslissingen een belangrijke rol.
c. Managing accounting heeft beperkingen omdat deze in belangrijke mate pro
spectief gericht is d.w.z. de grondgegevens zijn veelal op verwachtingen ge baseerd. Dit brengt twee consequenties met zich mede en wel:
1. omdat de verwachtingen zich in de tijd wijzigen, is het noodzakelijk op ge zette tijden de praemissen van vroegere prognoses en plannen bij te stellen en dit te doen wanneer men een verandering in deze praemissen öf ver wacht óf constateert.
2. er mag aan de uitkomsten van alle prospectieve informatie niet teveel ab solute waarde worden gehecht, reden waarom een systeem van „gevoe ligheidsanalyses” een noodzakelijk onderdeel vormt van een dergelijke in formatie, die alternatieve uitkomsten geeft (minimum- en maximumposi- ties).
ac-counting al dan niet verbonden met computertoepassingen. Er ligt hier een groot terrein braak dat op kortere termijn verder zal moeten worden geëx ploreerd, omdat het niet denkbeeldig is dat bij gebrek aan innovatie op dit gebied de vakken bedrijfseconomie en accounting in allerlei conventies en formele voorschriften van wetgevers, per land en per regio (b.v. E.E.G.) of van accountantscombinaties (Exposure drafts van de I.A.S.C. b.v.) zullen verzan den.
IV. Een geautomatiseerd informatiesysteem
Bij management accounting vindt de automatische gegevensverwerking één van haar belangrijkste toepassingsgebieden. Daarbij moet de nadruk worden gelegd op benodigde informatiesystemen als structuren van berichtenoverdracht en niet op de computertechnologie.
Omdat een informatiesysteem bestaat uit transformatie van gegevens, die het gevolg zijn van bepaalde activiteiten, is elk informatiesysteem een abstract beeld van de onderliggende organisatie en daarmede dus van de realiteit.
Om deze realiteit te kunnen benaderen kunnen de automatiseringssystemen worden ingedeeld in verschillende delen en wel b.v.:
a. informatiesysteem „operations”
Operations zijn de primair voor realisatie van het ondememingsdoel nood zakelijke activiteiten (inkoop, verkoop, produktie etc.).
Doel van het deelsysteem: activiteit-georiënteerd. Proceswijze automatie: aperiodiek repeterend; real-time. b. informatiesysteem „control”
Berichtoverdracht via meten, vergelijken met normen en daarna bijsturen. Doel van het systeem: informatie-georiënteerd.
Proceswijze automatie: periodiek repeterend: batchverwerking.
c. voor het maken van projectplannen met de alternatieve mogelijkheden daar van, benevens de doorwerking daarvan in alle andere plannen kan men zich een informatiesysteem: „change” denken.
Proceswijze automatie: per project alternatieven; batchverwerking.
Bij het model voor de ondernemingsbesturing (zie paragr. II) past voor de mees te onderdelen daarvan een automatiseringssysteem volgens bovenstaande inde
ling- . . . . . . . ..
Het principe bij het „operations” informatiesysteem is dat de menselijke effec tiviteit belangrijk wordt bevorderd door de voor een bepaalde activiteit benodig de gegevens naar de mens te brengen in plaats van de beslissingen van hem af te nemen.
Bij het „control” informatiesysteem, wordt de mens in hoge mate bevrijd van vaak slechts geestdodend routinewerk, terwijl voor het „change”-model de com puter het menselijke creatieve denken ondersteunt.
De informatiebehoeften in een onderneming zijn zeer verschillend, zodat één geïntegreerd management-information-systeem nooit goed zal werken. Men moet dus prioriteiten stellen en sub-optimalisaties accepteren.
zijn organisatie zo kan inrichten, dat deze beter aan de te stellen eisen kan vol doen.
November 1976
Literatuuroverzicht
1. R. N. Anthony, Management Accounting for the Future. Sloan Management Review Spring 1972. 2. Prof. Dr. J. L. Bouma, Gedragswetenschappelijke aspecten van de bedrijfseconomische problematiek.
Maandblad Bedrijfsadm. en Org., januari 1972 nr. 898.
3. W. J. Brand en M. de Coster, Accounting and its behavioral Implications, McGraw-Hill Acc. Series 1969. 4. P. C. Breek, Nieuwe ontwikkelingen in de jaarverslaglegging, Henri Sijthoffprijs, 11 december 1974. 5. Prof. Dr. C. Brevoord, Inaugurale rede 1971. Dynamische informatie voorziening.
6. B. E. Cushing, Accounting Information Systems and Business Organizations, 1974 Addison Wesly Pield. 7. Drs. C. V. d. Enden, Beslissingscalculaties, Samsom 1975.
8. Philips Industries, Some basic considerations on industrial policy, May 1975. 9. Prof. H. A. Simons, Administrative Behavior, 1966.
