Welke indicatoren zijn in de dynamische praktijk van tegenwoordig nog relevant om mee te laten wegen bij het bepalen van de verkoopprijs van een product?

(1)

(2)

Zijn kostprijzen nog relevant?

Welke indicatoren zijn in de dynamische praktijk van tegenwoordig nog relevant om mee te laten wegen bij het bepalen van de verkoopprijs van een product?

Een onderzoek naar de relevantie van de kostprijs van een product bij het bepalen van de verkoopprijs ervan.

Auteur: T.M. Boer

Afstudeerrichting: Bedrijfskunde/Accountancy Afstudeerbegeleiders: A.D. Wansink, RA

Drs. M.M. Bergervoet Jaar van uitgave: 2003

Bedrijf: BDO Accountants & Adviseurs Internetadres: http://www.bdo.nl

Trefwoord: Theory of Constraints

Samenvatting: De Theory of Constraints maakt integrale kostprijscalculatie overbodig door indicatoren te bepalen die beter passen bij dynamische ondernemingen van deze tijd. Met behulp van deze indicatoren krijgen verkopers meer ondersteunende informatie bij het bepalen van de vraagprijs voor een product.

(3)

Voorwoord

Voor u ligt het verslag van een onderzoek dat uitgevoerd is in opdracht van BDO Accountants &

Adviseurs (BDO). Het uitvoeren van een onderzoek maakt deel uit van de opleiding Bedrijfskunde – Accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen.

Het onderzoek is uitgevoerd bij een cliënt van BDO.

Het verslag is geschreven voor BDO en voor de universiteit ter beoordeling van de kunde van de onderzoeker.

Het uitgevoerde onderzoek is een aanzet voor BDO om haar dienstverlening nog beter aan te laten sluiten op de behoeften van ondernemingen van deze tijd.

Ik heb van het uitvoeren van dit onderzoek veel geleerd. Met name door het lezen van veel boeken, maar ook van de praktijk. Daarom wil ik dan ook graag de medewerkers van de cliënt van BDO vriendelijk bedanken voor de gastvrijheid en de tijd die men heeft vrijgemaakt om mij te begeleiden.

Daarnaast wil ik graag BDO Groningen bedanken voor de ondersteuning (drs. K.J.

Doevendans, RA) en vrijheid die ik genoten heb bij het uitvoeren van dit onderzoek. Tevens wil ik drs. M.H.P. Fermin en ir. O.A.A. in ’t Veld van BDO Business Control bedanken voor het dienen als klankbord.

Ook wil ik hier met name Dick Wansink bedanken voor alle tijd die hij aan het begeleiden van mij en mijn onderzoek besteed heeft en voor alles wat ik van hem geleerd heb.

Last but not least wil ik graag met name mijn partner en mijn broer bedanken voor het mij onophoudelijk steunen bij alles wat ik doe.

Verder gaat mijn dank uit naar een ieder die op welke manier dan ook een bijdrage heeft geleverd aan het tot stand komen van deze scriptie.

Trisha Boer

Groningen, 30 juni 2003

(4)

Inhoudsopgave

Pagina

Managementsamenvatting 3

Inleiding 4

1. Achtergrond en aanleiding onderzoek 5

1.1 BDO Accountants & Adviseurs 5

1.2 Aanleiding onderzoek 6

1.3 Aanpak 7 1.4 Leeswijzer 8

2. Onderzoeksopzet 9

2.1 Probleemstelling 9

2.2 Theoretische verantwoording 11

2.3 Methodische verantwoording 12

3. Theoretisch kader 16

3.1 Inleiding 16

3.2 Typologie 16 3.3 Kostprijssystemen 18

3.4 Theory of Constraints 21 3.5 Modelbouw 23

4. De case 27

4.1 Inleiding 27

4.2 De case 27

4.3 Aan welke eisen moet het model voldoen voor de gebruikers? 30

5. Factoren die van invloed zijn op het model 32

5.1 Inleiding 32

5.2 Outputfactoren 32

5.3 Inputfactoren en omgevingsvariabelen 34

5.4 Procesfactoren 36

5.5 Input 36

5.6 Conclusie 37 6. Modelontwikkeling 38 6.1 Inleiding 38

6.2 Verkennende analysefase 38

6.3 Informatieanalyse 38

6.4 Ontwerp van de basis van het model 38

6.5 Ontwikkeling van de spreadsheet 40

6.6 Automatisering van het model 43

6.7 Documentatie 45

6.8 Implementatie 46

6.9 Conclusie 46

(5)

7. Implementatie van het model 48

7.1 Inleiding 48

7.2 Voorwaarden voor het gebruik van het model 48

7.3 Gevolgen voor de administratie 50

7.4 Mensen 52

Conclusies en aanbevelingen 56

Conclusies 56

Aanbevelingen 57

Reflectie 58

Literatuurlijst 59

Bijlagen 64

(6)

Those who innovate gain the lead, while those who do not change, are left behind.

Corbett (1998)

(7)

Managementsamenvatting

Naar aanleiding van cliënten die aangaven veel problemen te hebben met de kostprijsberekening van hun producten en de waarde van deze berekening, wil BDO weten welke problemen precies bij deze cliënten spelen en of BDO kan helpen bij het oplossen hiervan. Met name blijkt dat verkopers vaak geen inzicht hebben in kostprijzen van de producten die ze verkopen en dat ze geen vertrouwen hebben in de huidige methode van kostprijscalculatie waardoor ze geen betrouwbare informatie hebben waarop ze de beslissing van het al dan niet aannemen van de order kunnen baseren. Hierdoor is besloten de volgende vraagstelling te hanteren:

Hoe moet het model eruit zien waarmee bepaald kan worden wat voor gevolgen het aannemen van een order heeft op het totale bedrijfsresultaat?

Deelvragen hierbij waren:

1. Aan welke eisen moet het model voldoen voor de gebruikers?

2. Welke factoren (in termen van input-, proces- en outputspecificaties) zijn van invloed op het model?

3. Hoe moet het model eruit zien?

4. Wat zijn de organisatorische gevolgen van het implementeren van het model?

Het model is opgenomen in bijlage XII.

Belangrijke conclusies die voortkomen uit dit onderzoek zijn de volgende:

Het ontwikkelde model voldoet aan de eisen die gebruikers eraan stellen, het is namelijk eenvoudig in gebruik, flexibel en vergt weinig onderhoud.

Het model is gebaseerd op de Theory of Constraints en gecombineerd met Activity Based Costing. Vanwege de algemeenheid van deze theorieën is de basis van het model ook algemeen en niet voorbehouden aan één specifieke typologie. Aanbevolen wordt nader onderzoek te verrichten naar in hoeverre het model ook daadwerkelijk algemeen is.

Door gebruik te maken van ad-hoc, ongestructureerde interviews heeft de onderzoeker veel informatie kunnen vergaren over het bedrijf waar dit onderzoek uitgevoerd is. De medewerkers van dit bedrijf waren ook zeer enthousiast over het onderwerp en over het uiteindelijke resultaat van dit onderzoek. Men heeft zich voorgenomen zich meer te gaan verdiepen in de Theory of Constraints, wat ook wordt aanbevolen in deze scriptie en ook BDO gaat dit doen. BDO gaat intern bepalen of en hoe zij verder wil met de resultaten van deze scriptie en hoe zij hierin misschien kan samenwerken met de universiteit.

Het model is nadrukkelijk ontwikkeld voor de korte termijn. Nader onderzoek moet uitwijzen in hoeverre zij bruikbaar is voor de lange termijn en welke gevolgen het gebruik van dit model heeft voor de lange termijn.

Het ontwikkelen van dit model is uiteindelijk slechts een aanzet tot bewustwording van de problemen die bij bedrijven spelen. Wanneer BDO zich een goed beeld gevormd heeft van deze problemen kan zij, met behulp van de Theory of Constraints methoden en hulpmiddelen ontwikkelen om bedrijven te helpen deze problemen op te lossen en hiermee een betere dienstverlening te verschaffen.

(8)

Inleiding

Wat is de kostprijs van een product? Dit is een vraag die veel ondernemingen bezig houdt. Het blijkt echter in de praktijk, dat veel ondernemingen hier geen bevredigend antwoord op kunnen krijgen. Want wat kost het nu om een product te maken?

De kosten om een product te maken bestaan sowieso uit de kosten van de grondstoffen die je hiervoor nodig hebt. Maar hoe zit het met de overige kosten, de indirecte kosten?

BDO Accountants & Adviseurs wil graag ondernemingen kunnen helpen bij het oplossen van hun problemen. Uit de praktijk komt duidelijk naar voren dat een groot probleem is, dat ondernemingen weinig tot geen inzicht hebben welke factoren meegewogen moeten worden bij het bepalen van de verkoopprijs. Om cliënten beter van dienst te kunnen zijn, wil BDO hiervoor een model ontwikkelen. In dit onderzoek wordt hiertoe een aanzet gegeven. Het doel van dit onderzoek is dan ook: een bijdrage te leveren aan het ontwikkelen van een model waarmee bepaald kan worden welke gevolgen het aannemen van een order heeft voor het bedrijfsresultaat van een onderneming. De hierbij behorende vraagstelling luidt:

Hoe moet het model eruit zien waarmee bepaald kan worden wat voor gevolgen het aannemen van een order op het totale bedrijfsresultaat heeft?

Met behulp van enkele deelvragen wordt uiteindelijk gekomen tot een model:

Het onderzoek is als volgt opgebouwd: allereerst wordt de onderzoeksopzet gemaakt. Hierin worden de gebruikte theorie en methoden beschreven. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 de relevante theorie uitgewerkt en aangegeven hoe dit gebruikt zal worden ten behoeve van het onderzoek. Daarna wordt de case geïntroduceerd en begonnen met het beantwoorden van de deelvragen. In hoofdstuk 4 wordt weergegeven welke eisen de gebruikers aan het model stellen en in hoofdstuk 5 welke factoren van invloed zijn op het model. Daarna wordt in hoofdstuk 6 uitvoerig beschreven hoe het model ontwikkeld is. In hoofdstuk 7 wordt ingegaan op de implementatie van het model; welke voorwaarden en gevolgen hieraan verbonden zijn. In het laatste hoofdstuk wordt afgesloten met conclusies en aanbevelingen. Tot slot volgen de literatuurlijst en de bijlagen.

(9)

1. Achtergrond en aanleiding onderzoek

In dit eerste hoofdstuk wordt in paragraaf 1.1 ingegaan op de organisatie BDO als zodanig, haar filosofie, geschiedenis en kerncijfers. Vervolgens wordt er in paragraaf 1.2 ingegaan op de aanleiding tot het onderzoek gevolgd door een bespreking van de aanpak in paragraaf 1.3. In paragraaf 1.4 wordt een overzicht van de hoofdstukken gegeven.

1.1 BDO accountants en adviseurs (BDO)

Filosofie

‘Het zijn van dé zakelijke dienstverlener voor het middensegment van het Nederlandse bedrijfsleven.’

BDO onderscheidt zich ten opzichte van andere accountantskantoren op de volgende gebieden:

• Haar cliënten: ondernemers uit het middenbedrijf.

• Haar cultuur: grote betrokkenheid bij cliënten, waarbij persoonlijk en intensief contact centraal staan. Deze werkwijze vertaalt zich in wat BDO haar cliënten uiteindelijk wil bieden:

gemoedsrust.

• Grenzeloos zakendoen: ook voor zaken over de grens kun je bij BDO terecht.

Geschiedenis

De geschiedenis van BDO begint al in 1935. Toen werd door de heer Fortgens een kantoor in Tilburg gevestigd, dat later werd overgenomen door de heer drs. J.L.M.J. Obers RA. In 1968 ging hij met de heer H.J.A.M. Camps RA een maatschap aan. Vervolgens werd ‘Camps, Obers

& Co.’ de daaropvolgende jaren al snel uitgebreid.

In 1988, na diverse fusies en overnames, wordt besloten op internationaal niveau samen te gaan werken met BDO Binder. Met deze samenwerking werd zowel de naam als het logo gewijzigd in BDO CampsObers. Het bedrijf bestaat dan uit drie disciplines, te weten accountancy, belastingadvies en consultancy. Van 1988 tot 2000 wordt verder gewerkt aan het versterken van de maatschap door met name het opstarten van nieuwe vestigingen.

In 1999 spreken BDO CampsObers en Walgemoed Accountants en Adviseurs de intentie uit om de krachten te bundelen en samen het grootste accountants- en advieskantoor in Nederland te worden voor het middenbedrijf. Het nieuwe kantoor gaat vanaf 1 januari 2000 middels een fusie verder onder de naam BDO Walgemoed CampsObers. Per 1 januari 2001 wordt deze naam opnieuw gewijzigd ten behoeve van de bekendheid in BDO Accountants en adviseurs.

Internationaal

BDO maakt deel uit van BDO International, een wereldwijd netwerk dat operationeel is in ongeveer 100 landen.

BDO international is qua omvang ‘s werelds vijfde internationale organisatie op het gebied van accountancy en advies, met een totale omzet uit honoraria van € 2440 miljoen in 2002 (ten opzichte van € 2413 miljoen in 2001) en een wereldwijd netwerk van bijna 600 kantoren.

Ongeveer 22.600 partners en medewerkers van BDO verzorgen overal ter wereld zakelijke adviesdiensten.

(10)

Nederland

In 2001 waren er in Nederland ca. 2150 mensen werkzaam bij BDO (in 2000 was dit nog ca.

2100). Hiervan werkte ca. 60% in de accountancy. De accountancy genereerde in 2001 ca.

69% van de omzet. (De totale omzet over 2001 was ca. € 168 miljoen.)

BDO Accountants en adviseurs vertolkt een vooraanstaande rol in het internationale netwerk.

Dit vanwege participatie in diverse commissies van BDO International en vanwege het feit dat de voorzitter van de Raad van Bestuur eveens de functie vervult van chairman van de Policy Board van BDO International. Voor het organogram, zie bijlage I.

BDO Groningen

Op de vestiging Groningen werken ca. 45 mensen in de disciplines accountancy en belastingadvies.

De vestiging Groningen heeft specifieke expertise op het gebied van volkshuisvesting en scheepvaart en scheepsbouw.

Voor een overzicht van de verschillende vestigingen, zie bijlage II.

Diensten

Accountancy Belastingadvies

Consultancy (Corporate Finance, Business Control, Personeel & Organisatie, IT Auditors

& Consultants, Bestuur & Management en Interim- & Detacheringsdiensten)

Branche-expertise en Adviesgroepen (Advocatuur, Corporate Recovery, Due Diligence, Familiebedrijven, Franchising, Horeca, Recreatie & Toerisme en Mediation)

Voor overige informatie over BDO, zie www.bdo.nl.

1.2 Aanleiding onderzoek

‘Research corrects our misbelieves and provides new perspectives.’

Ghauri, P.N., Kjell Grønhaug and Ivar Kristianslund (1995)

Achtergrond

Bij BDO bedient men voornamelijk cliënten in het Midden- en KleinBedrijf (MKB). (Voor een definitie van dit begrip zie bijlage III) Sommige van deze cliënten maken gebruik van kostprijssystemen. Vaak blijken hier allerhande problemen mee gepaard te gaan. Cliënten ondervinden problemen met betrekking tot de betrouwbaarheid van de kostprijs en met betrekking tot het niet kunnen integreren van alle benodigde gegevens in het kostprijssysteem, waardoor het onduidelijk is wat de waarde is van de door het kostprijssysteem gegenereerde informatie.

BDO (Groningen) vindt het opvallend dat er zoveel problemen zijn bij het berekenen van een hanteerbare kostprijs. Veel van haar cliënten hebben weinig tot geen inzicht in wat het kost om een product te leveren omdat het kostprijssysteem niet de juiste informatie genereert. Hierdoor is het ook moeilijker om de juiste (strategische) beslissingen ten aanzien van haar producten te nemen. In de praktijk blijkt, dat het grootste probleem is dat men geen goed inzicht heeft in welk product wat bijdraagt aan het resultaat. BDO wil haar cliënten graag helpen bij het vinden van een oplossing voor deze problemen.

(11)

Daarom is het plan opgevat om voor één cliënt die deze problemen ondervindt met haar kostprijssysteem een oplossing te vinden. Dit houdt in dat voor deze cliënt een passend kostprijssysteem ontworpen zal worden aan de hand van de literatuur. Vervolgens zal op basis van deze gegevens een model ontworpen worden waarmee het grootste probleem (voor deze cliënt) opgelost kan worden, namelijk de bepaling van de bijdrage aan het resultaat van een (extra) order. Dit model zal in een vervolgonderzoek op generaliseerbaarheid getoetst moeten worden, opdat BDO uiteindelijk een product op de markt kan zetten waarmee zij veel van haar klanten van dienst kan zijn.

1.3 Aanpak

Oriëntatie en diagnose

Om een basis te hebben voor de ontwikkeling van het model, is besloten om bij één cliënt van BDO die voornoemde problemen ervaart te helpen hiervoor een oplossing te vinden. Dit kan niet eerder dan dat alle problemen en wensen en aanwezige kennis (met betrekking tot haar processen en producten) bij deze cliënt in kaart is gebracht.

Ontwerp

Met behulp van deze gegevens wordt geprobeerd aan de hand van theorie over kostprijssystemen een oplossing voor deze cliënt te bedenken. Ondersteuning hiervoor wordt verkregen van BDO Business Control, dat ervaring heeft met het ontwerpen van klantspecifieke kostprijssystemen. Er kan gebruik gemaakt worden van haar documentatie en aanwezige kennis. Na het ontwerpen van dit nieuwe kostprijssysteem zal een model ontworpen worden waarmee organisaties eenvoudig kunnen bepalen wat het aannemen van een (extra) order voor invloed zal hebben op het resultaat.

Realisatie

De daadwerkelijke implementatie van het kostprijssysteem zal buiten het onderzoek vallen. Dit, omdat dit veel tijd vergt. Het model wordt wel gebaseerd op (de gegevens uit) het nieuwe kostprijssysteem omdat ervan uit gegaan wordt dat deze meer accuraat zullen zijn dan de gegevens die het huidige kostprijssysteem genereert. De technische kant van het ontwikkelen van het model zal ook buiten dit onderzoek vallen, omdat dit te veel tijd kost en niet generaliseerbaar is (kan zijn).

Vervolgonderzoek

In een vervolgonderzoek zal het ontworpen model voor de bepaling van de bijdrage van een (extra) order bij andere cliënten van BDO getoetst moeten worden op generaliseerbaarheid.

Hierdoor kan het ontworpen model geoptimaliseerd worden voor algemeen gebruik. Het uiteindelijke doel is dat BDO een verkoopbaar product (model) krijgt waarvan zij verwacht dat veel van haar cliënten hier belang bij zullen hebben.

Gebruikers

De cliënt waarbij het onderzoek plaats heeft gehad zal gebaat zijn bij het onderzoek. Er zal een serieuze aanzet gedaan worden de problemen van de cliënt met betrekking tot de kostprijsberekening van hun producten op te lossen.

(12)

Doel

Er dient met de cliënt een goede afstemming van behoeften en mogelijkheden plaats te vinden, resulterend in een productspecificatie. (De Leeuw, 1996) Voor de onderzoeker is het dan ook van belang om zowel een goede afstemming met BDO, als met de cliënt te hebben.

1.4 Leeswijzer

In hoofdstuk 2 zal de opzet en aanpak van het onderzoek besproken worden; wat de randvoorwaarden van het onderzoek zijn en hoe het onderzoek getypeerd kan worden. Er wordt onder andere ingegaan op de dataverzamelingsmethoden die gebruikt zullen worden en van welke theorieën gebruik gemaakt gaat worden.

In hoofdstuk 3 vervolgens zal dieper ingegaan worden op de toegepaste theorie binnen het onderzoek. Hier wordt ingegaan op typologieën, kostprijssystemen, de Theory Of Constraints en theorie over modelbouw.

In hoofdstuk 4 zal allereerst de cliënt beschreven worden. Vervolgens worden wensen en eisen van de cliënt ten aanzien van het model in kaart gebracht.

In hoofdstuk 5 wordt vastgesteld welke factoren van invloed zijn op het model.

In hoofdstuk 6 zal vervolgens uiteengezet worden hoe het model ontwikkeld wordt.

In hoofdstuk 7 worden de voorwaarden voor en consequenties van het in gebruik nemen van het model in kaart gebracht.

Afgesloten wordt met de conclusies en aanbevelingen.

(13)

2. Onderzoeksopzet

In dit hoofdstuk wordt in paragraaf 2.1 de probleemstelling besproken: wat het doel van het onderzoek is, hoe de vraagstelling luidt en welke deelvragen hierbij geformuleerd zijn. Tevens wordt het conceptueel model in kaart gebracht en welke randvoorwaarden er aan het onderzoek gesteld worden. Vervolgens wordt in paragraaf 2.2 het theoretisch kader uitgewerkt:

van welke theorieën gebruik gemaakt wordt. Tot slot wordt in paragraaf 2.3 de methodische verantwoording uitgewerkt: hoe het onderzoek getypeerd kan worden, hoe het uitgevoerd wordt, van welke dataverzamelingsmethoden gebruik gemaakt wordt en hoe deze data geanalyseerd en verwerkt wordt en de afbakening van het model.

2.1 Probleemstelling

2.1.1 Doelstelling

Naar aanleiding van wat de problemen die cliënten van BDO ondervinden, zoals beschreven in paragraaf 1.2 wordt de volgende doelstelling voor dit onderzoek geformuleerd: ‘Een bijdrage leveren aan het ontwikkelen van een model waarmee bepaald kan worden welke gevolgen het aannemen van een order heeft voor het bedrijfsresultaat’.

2.1.2 Vraagstelling

2.1.3 Definities

Binnen dit onderzoek wordt onder een model verstaan een (digitaal) hulpmiddel dat de verkopers kan ondersteunen bij het bepalen van de vraagprijs voor een order. Het model geeft namelijk de kosten en de belangrijkste indicatoren weer die meegewogen moeten worden bij het nemen van de beslissing van het al dan niet aannemen van een order.

Het bedrijfsresultaat bij de cliënt bestaat uit de omzet, verminderd met de kostprijs van de omzet, personeelskosten, afschrijvingskosten en overige bedrijfskosten.

Een order is een aanvraag van een klant om een bepaald aantal kilogrammen van een bepaald product in een bepaalde verpakking te leveren op een bepaald tijdstip.

2.1.4 Conceptueel model

Teneinde een antwoord te krijgen op de vraag en daarmee aan de doelstelling van het onderzoek te voldoen, is het nodig te bepalen wat er onderzocht moet worden. Wat moet je weten om de vraag te kunnen beantwoorden?

Het te ontwikkelen model moet voor de gebruikers een handig hulpmiddel zijn om de kostprijs van een order te bepalen. De gebruikers zullen dus moeten aangeven welke eisen zij aan het model stellen. Zij zullen er immers mee moeten werken. (Deelvraag 1)

Als duidelijk is hoe het model eruit moet komen te zien, moet vastgesteld worden welke factoren van invloed zijn op het model. Om tot de juiste output te komen, is namelijk input en een (verwerkings)proces nodig.

Specificaties van de input, het proces en de output zullen geformuleerd moeten worden, rekening houdend met de eisen die door de gebruikers gesteld worden. (Deelvraag 2)

Het model bestaat uit input, een proces en output. Als deze drie elementen gespecificeerd zijn, kan het model op zich ontwikkeld worden met behulp van de modelbouwtheorie. (Deelvraag 3)

Hoe moet het model eruit zien waarmee bepaald kan worden wat voor gevolgen het aannemen van een order op het totale bedrijfsresultaat heeft?

(14)

2. Onderzoeksopzet

Als het model door de organisatie in gebruik genomen gaat worden, zullen daar enige consequenties en voorwaarden aan verbonden zijn. Bijvoorbeeld het up-to-date houden van de input. Vastgesteld moet worden welke consequenties en voorwaarden verbonden zijn aan het implementeren van het model. (Deelvraag 4)

Doel

Wat

Hoe

Figuur 2.1: Conceptueel model

2.1.5 Deelvragen

De centrale vraag wordt aan de hand van de concepten opgesplitst in deelvragen om zo op een gestructureerde wijze een antwoord op de centrale vraag te geven. De volgende deelvragen worden onderkend:

2.1.6 Beantwoording deelvragen

De eisen die de cliënt aan het model stelt zullen worden geïnventariseerd met behulp van interviews onder toekomstige gebruikers. Tevens zullen de wensen van BDO geïnventariseerd worden, eveneens door middel van interviews. Uit deze interviews zal duidelijk moeten worden welke output verwacht wordt en eventueel kunnen suggesties gedaan worden omtrent de input.

Eisen die gesteld worden aan het proces (om te komen van input tot output) komen op deze manier ook naar voren. Aan de hand van theorie en suggesties van geïnterviewden wordt bepaald welke factoren van invloed zijn op het model. Zowel op de input als op het model op zich. Zoals gezegd wordt de kwaliteit van de output van het model voornamelijk bepaald door de kwaliteit van de input van het model.

Omdat het onderzoek zich beperkt tot het financiële, ligt de nadruk ook op de kwaliteit van de input van de financiële gegevens. Deze bestaan voornamelijk uit kostprijsgegevens. Daarom wordt aan het kostprijssysteem uitvoerig aandacht geschonken en worden aanbevelingen gedaan over hoe dit systeem er in deze specifieke situatie uit zou moeten zien (op basis van de theorie). Omdat kostprijssystemen begin twintigste eeuw ontwikkeld zijn, wordt er ook ingegaan op de relevantie van deze systemen in de praktijk van tegenwoordig. Dit wordt gedaan aan de hand van een theorie over beperkingen, namelijk de Theory of Constraints (TOC).

Een bijdrage leveren aan het ontwikkelen van een model waarmee bepaald kan worden welke gevolgen het aannemen van een order heeft voor het bedrijfsresultaat.

Eisen

Deelvragen Theorie Methode

Factoren Model

Consequenties

(15)

2. Onderzoeksopzet

Het model wordt ontwikkeld met behulp van theorie over modelbouw en met behulp van kennis en ervaring van met name de begeleider en medewerkers bij de cliënt. Alle verkregen informatie uit de eerdere stappen wordt hierbij meegenomen en verwerkt in het model.

Tot slot wordt door middel van interviews, theorie en schattingen van de onderzoeker in kaart gebracht wat de organisatorische gevolgen zijn van het implementeren van het model.

2.1.7 Randvoorwaarden

De uitkomsten van het onderzoek dienen relevant en wetenschappelijk verantwoord te zijn.

Het onderzoek moet binnen een tijdsbestek van zes maanden uitgevoerd worden.

Het uiteindelijke model moet bruikbaar (relevant en deugdelijk), in overeenstemming met de eisen van vakbekwaamheid en in overeenstemming met methodologische normen zijn.

Een randvoorwaarde ten aanzien van het model is, dat uitgegaan wordt van de bestaande situatie (de bestaande onderneming met haar bestaande capaciteiten) en dat het model dus gericht is op de korte termijn.

2.1.8 Afbakening

Binnen dit onderzoek wordt slechts gekeken naar de financiële gevolgen van het aannemen van een order, dus de directe gevolgen voor het bedrijfsresultaat (zie paragraaf 2.1.3).

2.2 Theoretische verantwoording

De twee belangrijkste elementen van een conceptueel model (zie figuur 2.1: conceptueel model) zijn: de theoretische verantwoording (paragraaf 2.2) en de methodische verantwoording (paragraaf 2.3). In de theoretische verantwoording wordt duidelijk gemaakt waarom gebruik gemaakt wordt van bepaalde concepten.

2.2.1 Typologie

Het model dat ontwikkeld wordt in dit onderzoek moet generaliseerbaar zijn. (Zie paragraaf 1.2) Dat wil zeggen, dat het bij andere organisaties ook gebruikt zou moeten kunnen worden. Of het model door andere organisaties gebruikt kan worden, is mede afhankelijk van de vergelijkbaarheid met de cliënt (case). Daarom is het nodig de organisatie te kunnen typeren.

Dit wordt gedaan met behulp van Starreveld, De Mare en Joëls (1989). De cliënt is hierbij te typeren als een bedrijf met seriestukproductie met kenmerken van massaproductie.

In het vervolgonderzoek moet onderzocht worden in hoeverre het model generaliseerbaar is bij bedrijven met een vergelijkbare typologie en bij bedrijven met een afwijkende typologie (bijvoorbeeld stukproductie of dienstverlenende bedrijven).

2.2.2 Kostprijssystemen

Het doel van het model is bepalen welke gevolgen het aannemen van een order op het totale bedrijfsresultaat heeft. Hiervoor is kosteninformatie een belangrijke input, naast informatie over beschikbare capaciteit. Theorie over kostprijssystemen is nodig om te bepalen welk kostprijssysteem in deze situatie het meest geschikt is.

Activity Based Costing (ABC) is een kostprijstheorie die pretendeert beide concepten (kostprijsinformatie en beschikbare capaciteit) te kunnen integreren. Het kostprijssysteem zal voornamelijk gebaseerd worden op deze theorie. Dit houdt dus in dat deze theorie ook ten grondslag zal liggen aan het te ontwikkelen model.

(16)

2. Onderzoeksopzet

2.2.3 Theory of Constraints

Omdat kostprijssystemen al in het begin van de twintigste eeuw ontwikkeld zijn en ook de meest recente methode (ABC) een voortborduring is op (verbetering van) reeds bestaande systemen, wordt de bruikbaarheid van deze kostprijstheorie beoordeeld. Ook blijkt in de praktijk dat bedrijven niet goed uit de voeten kunnen met kostprijscalculaties.

Daarom wordt de TOC in het onderzoek betrokken, omdat dit een methode is van (met name) het laatste decennium, waar bedrijven in de praktijk goed mee uit te voeten blijken te kunnen.

Toepassing van deze theorie, dat een proces van continue verbetering op gang brengt en blijft houden, leidt tot betere resultaten, zowel op de korte als op de lange termijn. Het stapt helemaal af van ‘het kostprijsdenken’ en formuleert maatstaven die beter bij bedrijven van deze tijd passen. TOC is ontwikkeld door E.M. Goldratt.

2.2.4 Model

Er is bij dit onderzoek sprake van het ontwikkelen van een model. Voor hulp bij het ontwikkelen van een model zal gebruik gemaakt worden van beschikbare theorie hierover. Er zal met name gebruik gemaakt worden van Van Halem (1993) en De Leeuw (1988).

2.3 Methodische verantwoording 2.3.1 Beleidsondersteunend onderzoek

Definitie

Het onderzoek dat voor BDO uitgevoerd gaat worden valt te typeren als beleidsondersteunend onderzoek. ‘Beleidsondersteunend onderzoek verschaft bruikbare kennis voor beleid. Het is onderzoek met het oogmerk de beleidscomponent in besturingsprocessen te verbeteren. Het gaat om rationalisering van het beleid. Beleidsondersteuning is onderzoek waarvan de resultaten de rationaliteit van het beleidsproces in termen van effectiviteit, doelmatigheid en betekenis voor de actoren vergroten.’ De Leeuw (1996)

Het beoogt concrete kennis op te leveren die bruikbaar is in een specifieke situatie en een gedeelte van de totale kennisbehoefte bevredigt. De Leeuw (1996)

Kwaliteit

De kwaliteit van het onderzoek wordt gemeten aan de hand van de bruikbaarheid (relevantie en toepasbaarheid); of het onderzoek in overeenstemming is met eisen van vakbekwaamheid en met methodologische normen. De bruikbaarheid van dit onderzoek wordt gewaarborgd door de voorwaarden die aan het te ontwikkelen model gesteld worden: het model moet een oplossing zijn voor het probleem en het moet begrijpelijk zijn. Daarnaast mag het model geen (materiele) onjuistheden bevatten, moet het precies en consistent zijn. Aan de eisen van vakbekwaamheid wordt voldaan doordat de onderzoeker een bedrijfskundige opleiding volgt.

2.3.2 Casestudie

Het onderzoek dat voor BDO uitgevoerd gaat worden valt tevens te typeren als een casestudie.

(Voor verdere theoretische uitdieping van de casestudie wordt verwezen naar bijlage IV.) Doel casestudie

Het doel van deze casestudie is, in overeenstemming met bijlage IV, in eerste instantie een vooronderzoek te doen met als doel een model te ontwikkelen dat in een (eventueel) vervolgonderzoek getoetst zal worden op generaliseerbaarheid.

(17)

2. Onderzoeksopzet

Het is de bedoeling de verzamelde kennis te gebruiken voor het veranderen van een stukje van de werkelijkheid en voor het ontwerpen van een model met gebruik van algemene theorieën.

Soort casestudie

Deze casestudie kan een exploratieve casestudie genoemd worden omdat een verkenning wordt uitgevoerd naar specifieke relevante omstandigheden die van invloed zijn op het te ontwikkelen model. Tevens heeft deze casestudie de kenmerken van een beschrijvende casestudie omdat de beschrijving van het bestaande systeem deel uitmaakt van het onderzoek.

Aandachtspunten

Het is belangrijk dat de onderzoeker het bedrijf informeert over de bedoeling en de gang van zaken tijdens het onderzoek en de mogelijke consequenties die het onderzoek kan meebrengen. Men noemt dit wel ‘informed consent’. Het onderzoeksontwerp zal gecommuniceerd moeten worden met het bedrijf en deze zal continu op de hoogte worden gehouden van veranderingen hierin. Het onderzoeksontwerp is ook belangrijk als verantwoording achteraf.

Volgens Hertog en Van Sluijs (1995) is het voor een effectieve organisatieanalyse van belang het vermogen te hebben rivaliserende theorieën en verklaringen in het werk te betrekken en om niet vast te blijven houden aan gefixeerde en onaantastbare standpunten. Dit is ook een belangrijke reden waarom TOC betrokken wordt in het onderzoek.

Tot slot moet de onderzoeker er rekening mee houden dat de resultaten niet klakkeloos gegeneraliseerd mogen worden.

2.3.3 Dataverzamelingsmethoden

In lijn met Baarda en De Goede (1997) wordt ervoor gekozen om voor het verkrijgen van alle relevante informatie gebruik te maken van de volgende methoden:

1. Internet als bron van informatie: van het internet worden gegevens over de cliënt en artikelen ten behoeve van het conceptueel kader gehaald.

2. Literatuur als bron van informatie: uit de literatuur worden de theorieën geoperationaliseerd om ze toepasbaar op dit specifieke onderzoek te maken. Literatuur bestaat hierbij uit boeken, maar voornamelijk ook uit (recente) artikelen over de materie.

Boeken en artikelen over kostprijssystemen, modelbouw, TOC en typologie, zoveel mogelijk van bekende en gerenommeerde schrijvers uit het specifieke vakgebied.

3. Interviews als bron van informatie: om nog meer informatie over de cliënt te krijgen, wordt de betrokken accountant geïnterviewd. Om de wensen en eisen van toekomstige gebruikers in kaart te brengen worden medewerkers van de organisatie geïnterviewd.

Dit betreffen de commercieel manager, de verkopers buitendienst, de directeur, hoofd productie, hoofd administratie en enkele anderen. Daarnaast worden enkele medewerkers van de afdeling Business Control geïnterviewd en gevraagd naar hun ervaringen met kostprijssystemen en –vraagstukken.

4. Documentatie die intern bij de cliënt beschikbaar en relevant voor het onderzoek is wordt doorgenomen, zoals het kwaliteitshandboek, het procedurehandboek, recente presentaties en andere intern vastgelegde bedrijfsgegevens.

2.3.4 Analyse en verwerking data

Alle gelezen literatuur (met betrekking tot typologie, kostprijssystemen, TOC en modelbouw) wordt beoordeeld op relevantie voor het onderzoek, samengevat en, voor zover relevant, toegepast en verwerkt in het onderzoeksverslag. Tevens kunnen uit de theorie aanwijzingen komen die de onderzoeker beter in staat stellen relevante vragen te stellen aan de geïnterviewden.

(18)

2. Onderzoeksopzet

De informatie die op het internet gevonden wordt (artikelen uit vaktechnische tijdschriften in digitale vorm) wordt ook beoordeeld op relevantie, samengevat en, voor zover relevant, toegepast en verwerkt in het onderzoeksverslag. Overige informatie die op internet gevonden wordt, wordt tevens beoordeeld op betrouwbaarheid door na te gaan door wie het artikel geschreven is en of het in vaktechnische tijdschriften verschenen is.

Met name zullen er voor de theorie over kostprijssystemen veel recente artikelen gebruikt worden, voornamelijk van bekende schrijvers.

Medewerkers van de organisatie worden geïnterviewd. Dit zijn voornamelijk open, ongestructureerde interviews, vaak ad hoc. Deze worden samengevat en door middel van het opnieuw stellen van vragen wordt bevestiging verkregen voor de conclusies die de onderzoeker op basis van de interviews genomen heeft. De interviews van de verschillende personen worden met elkaar vergeleken en verschillen ten aanzien van belangrijke punten geanalyseerd en eventueel ter discussie gesteld.

De interviews met de medewerkers van BDO Business Control zijn ook open, ongestructureerde interviews, waarin met name van gedachten gewisseld wordt over de aanpak van het onderzoek in het geheel en het ontwikkelen van het model in het bijzonder.

Terugkoppeling hiervan vindt niet plaats. Documentatie die intern bij de cliënt beschikbaar is, wordt beoordeeld op relevantie en voor zover relevant, verwerkt in het onderzoeksverslag.

2.3.5 Proces

Allereerst wordt begonnen met een literatuurstudie, met name met betrekking tot kostprijssystemen en TOC. De wensen en eisen van de toekomstige gebruikers ten aanzien van het model worden geïnventariseerd met behulp van interviews (zie paragraaf 2.3.4).

Tevens worden op dezelfde wijze wensen en eisen van BDO geïnventariseerd. Vervolgens worden aan de hand van de theorie de bedrijfseigene kenmerken van de cliënt geïnventariseerd. Op basis van deze gegevens en met behulp van de reeds onderzochte theorie wordt een voorstel gedaan of en welk kostprijssysteem in deze specifieke situatie het beste gebruikt kan worden en wat de gevolgen hiervan voor de organisatie zijn. Halverwege het onderzoek wordt gepresenteerd op welke theorieën het model gebaseerd zal worden. Het management dient dan aan te geven of het wenst van deze theorieën gebruik te willen maken.

Met behulp van een literatuurstudie en suggesties van toekomstige gebruikers en medewerkers van BDO wordt bepaald welke factoren invloed kunnen uitoefenen op het model. Het model zal opgesteld worden met behulp van met name de universitair begeleider en mensen bij de cliënt (case). Theorie en praktijkervaring komen hierbij van pas. De wensen en beperkingen van de cliënt zijn belangrijke factoren bij het ontwikkelen van het model. Tevens bepalen deze mede welke de organisatorische gevolgen zijn van het implementeren van het model, welke als laatste in kaart gebracht zullen worden. Het model zoals het uiteindelijk eruit gaat zien, wordt in een slotpresentatie aan het management getoond en hierbij wordt uitgelegd waarom welke keuzes gemaakt zijn.

In bijlage V is een projectmodel opgenomen waarin visueel wordt weergegeven hoe het onderzoek eruit ziet.

(19)

2. Onderzoeksopzet

2.3.6 Afbakening

Het model is, in lijn met De Leeuw (1988) een subaspectsysteem. (Zie paragraaf 3.5.1) Bij het ontwikkelen van het model zijn modelleringbeslissingen genomen (De Leeuw (1988)):

1. Wat is het doel van het model?

Inzichtelijk maken welke gevolgen het aannemen van een order heeft op het bedrijfsresultaat.

2. Afbakeningsbeslissing

Er wordt slechts gekeken naar de gevolgen voor het bedrijfsresultaat. Alle andere aspecten die het aannemen van een order met zich mee brengen worden buiten beschouwing gelaten. De technische kant van het ontwikkelen van het model wordt eveneens buiten beschouwing gelaten, om redenen zoals genoemd in paragraaf 1.3.

3. Bepaal de aggregatieniveau’s

De kleinste elementen die beschouwd zullen worden zijn activiteiten die in de organisatie uitgevoerd worden.

4. Naar welke deelsystemen gaat de aandacht in het bijzonder uit?

Niet van toepassing.

5. Wat voor soort model gaat er ontwikkeld worden?

Het model valt te typeren als een abstract model van een abstract systeem.

6. Van welke modeltaal gaat gebruik gemaakt worden?

Er zal gebruik gemaakt worden van woorden en wiskundige berekeningen.

2.3.7 Operationalisering

De uitkomsten van het onderzoek moeten relevant zijn. Dit wordt gewaarborgd door ‘de praktijk’

veel invloed te laten uitoefenen op het doel van het onderzoek. Tevens bepaalt ‘de praktijk’

welke eisen aan het model gesteld moeten worden. Hiermee wordt bewerkstelligd dat het te ontwikkelen model praktische toepassing krijgt en daarmee relevant is voor de praktijk.

De uitkomsten zijn wetenschappelijk verantwoord indien het onderzoek op wetenschappelijk verantwoorde wijze uitgevoerd wordt. Dit wordt gewaarborgd door gebruik te maken van methodologische theorieën met betrekking tot het opzetten en uitvoeren van onderzoek.

Het model is bruikbaar indien het aan de volgende voorwaarden voldoet:

• De uiteindelijke gebruikers kunnen snel en eenvoudig de juiste informatie die ze nodig hebben om beslissingen te kunnen nemen genereren met behulp van het model.

• Het onderhoud van het model is minimaal en niet te complex voor de organisatie om het zelf uit te voeren.

• Het model voldoet aan de wensen die door de organisatie eraan gesteld zijn.

• De informatie dat het model genereert is juist, tijdig en volledig.

• Het model moet flexibel zijn.

2.3.8 Conclusie

Het onderzoek dat uitgevoerd gaat worden is een casestudie met kenmerken van beleidsondersteunend onderzoek. Het te ontwikkelen model is een abstract model van een abstract systeem en moet in een vervolgonderzoek getoetst worden op generaliseerbaarheid.

(20)

3. Theoretisch kader

In dit hoofdstuk worden de toegepaste theorieën zoals vermeld in paragraaf 2.2 verder uitgewerkt. Achtereenvolgens worden behandeld: theorie over organisatietypologie in paragraaf 3.2, theorie met betrekking tot kosten, namelijk Activity Based Costing (paragraaf 3.3) en de Theory of Constraints (paragraaf 3.4) en tot slot theorie over modelbouw in paragraaf 3.5.

3.1 Inleiding

In paragraaf 2.2 is kort besproken van welke theorieën binnen dit onderzoek gebruik gemaakt zal worden. Namelijk theorie over organisatietypologie, theorie over kostprijssystemen, de TOC en theorie over modelbouw. In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op deze theorieën.

3.2 Typologie

3.2.1 Inleiding

Starreveld, De Mare en Joëls (1997) hebben de grote hoeveelheid soorten organisaties die in de praktijk worden aangetroffen proberen te vereenvoudigen door ze terug te brengen tot een beperkt aantal grondtypen. Deze kunnen als referentiemodellen worden gebruikt, die in specifieke situaties nog op de specifieke omgevingsfactoren moeten worden toegespitst. Deze grondtypen zijn vervolgens in een typologie¹ ondergebracht. Een overzicht van de door Starreveld onderscheiden typen is opgenomen in bijlage VI.

3.2.2 Relevante typologieën

Bedrijven met seriestukproductie passen hun producten voor wat betreft de vorm en uitvoering, geheel aan naar de specifieke wensen van de individuele afnemers. Over het algemeen worden dan ook slechts kleine series van deze producten geleverd. Naarmate de serie kleiner wordt, worden de (productie)normen steeds minder hard. Productie vindt vaak op bestelling plaats. De door de afnemer te betalen prijs kan zowel van tevoren als achteraf worden overeengekomen respectievelijk vastgesteld.

Bedrijven met heterogene massaproductie zijn bedrijven waarbij verschillende massaproducten worden geproduceerd en waarbij de verschillende productstromen niet altijd duidelijk gescheiden wegen volgen, maar deels via dezelfde bedrijfsonderdelen of machines lopen.

Starreveld, De Mare en Joëls (1997)

3.2.3 Informatiebehoeften

In een (industrieel) bedrijf bestaan onder meer informatiebehoeften die samenhangen met het bepalen van de strategie en het ten uitvoer brengen hiervan. Bovendien is informatie over de afzetmarkten en de ontwikkelingen bij concurrenten van belang.

Gesteld wordt, dat bij een bedrijf waarin een productieproces plaatsvindt, het naast de reguliere registraties gewenst is dat een registratie van het verbruik of het gebruik van productiemiddelen en van het gereedkomen van producten plaatsvindt. Starreveld, De Mare en Joëls (1997)

1 Een typologie is een systematisch onderscheidende karakterschildering.

(21)

3.2.4 Kostprijsberekening

Voor het berekenen van de kostprijs moeten zowel de technische gegevens van het product, als de bijbehorende inkoopprijzen en tarieven bekend zijn.

Tarieven betreffen tarieven voor het verbruiken van passieve (grondstoffen, halffabrikaten, eindproducten) en actieve (arbeidskracht, machines) productiemiddelen. Deze tarieven worden berekend op basis van de begrote cijfers.

Bij seriestukproductie is het vaak niet mogelijk normen voor de productie van het hele product vast te stellen, maar wel voor deelbewerkingen die nodig zijn om het product te produceren.

Hiertoe is het nodig de verschillende bewerkingen die gedaan moeten worden nauwkeurig te registreren. Voor snelle beslissingen (zoals het afgeven van een offerte) heeft men vaak niet de mogelijkheid om alle detailelementen van de productie van het product mee te nemen en te calculeren. Daarom wordt er dan vaak uitgegaan van globale vergelijkingen met vergelijkbare producten. Geanalyseerde nacalculaties van eerdere producten kunnen hierbij een handig hulpmiddel zijn. Hoe meer men beschikt over technische normen, des te gedetailleerder kan de opbouw van de voorcalculatie (offerte) zijn.

Bij heterogene massaproductie is het mogelijk harde normen te ontwikkelen en een standaardkostprijs per product te berekenen. Met behulp van beschikbare prijzen en tarieven kan op basis van de stuklijsten een standaardkostprijs per eenheid product berekend worden.

Op deze stuklijsten staat vermeld wat nodig is en in welke hoeveelheid om het product te kunnen produceren. Bij seriestukproductie is het vaak alleen ten behoeve van latere offertecalculaties en voorlopige planningen gewenst een ordergewijze nacalculatie uit te voeren.

3.2.5 Productieplanning

Bij de productieplanning vindt er onderlinge afstemming plaats tussen verkoopactiviteiten, het aanvaarden van leveringsverplichtingen, productiewerkzaamheden en inkoop. Hierbij wordt rekening gehouden met reeds aangegane leveringsverplichtingen, toekomstverwachtingen, beschikbare voorraden en productiemogelijkheden. Hiertoe is het nodig dat er registratie plaatsvindt van de beschikbare capaciteit per soort productiemiddel, per tijdvak en van de reeds gereserveerde capaciteit per soort productiemiddel, per tijdvak.

In verband met het feit dat men bij seriestukproductie in veel gevallen niet over harde normen beschikt, zal men gebruik moeten maken van ervaringscijfers met betrekking tot de werken doorlooptijden. Men begint met het opstellen van een planning met betrekking tot de productiecapaciteit op lange termijn. Dit is de capacititeitsplanning. Op de korte termijn moet de productiecapaciteit als een gegeven grootheid beschouwd worden en doet zich alleen de vraag voor hoe van de gegeven capaciteit zo efficiënt mogelijk gebruik kan worden gemaakt. Hoe langer de planningstermijn is, (bijvoorbeeld dat er voor een groot gedeelte voor een jaar vooruit gepland moet worden) hoe minder men over de uiteindelijke behoefteontwikkeling zal kunnen zeggen. Naarmate de beslissingen langer kunnen worden uitgesteld, zullen zij nauwkeuriger kunnen worden afgestemd op de werkelijke behoeften, zoals die uit de feitelijke verkoopontwikkeling voortvloeien. Daarom wordt er geadviseerd beslissingen die zonder problemen kunnen worden uitgesteld, ook inderdaad zo laat mogelijk te nemen. Dit alles maakt het noodzakelijk dat men gebruik zal moeten maken van een verkoopplan waarin globaal de verwachte verkopen vastgelegd zijn. Starreveld, De Mare en Joëls (1997)

(22)

3.3 Kostprijssystemen

3.3.1 Inleiding

Kostprijssystemen zijn in het begin van de twintigste eeuw ontwikkeld omdat bedrijven beslissingen over producten wilden kunnen nemen zonder alle producten hierbij te betrekken.

Toentertijd was er sprake van een ‘verkopers’-markt dat inhoudt dat men alles wat men produceerde, ook kon verkopen. Medewerkers werden dan ook betaald per stuk product en overhead (indirecte kosten) was een fractie van de totale kosten. Goldratt (1990) Kostprijstheorie probeert de productkosten te minimaliseren. Dit komt omdat deze theorie gebaseerd is op de veronderstelling dat, hoe lager de productkosten zijn, hoe hoger de bedrijfswinst is. Daarnaast veronderstelt deze theorie dat alle bedrijfsmiddelen even belangrijk zijn. Corbett (1998)

De diversiteit in kostprijssystemen reflecteert de diversiteit in de producten die geproduceerd worden en de vele verschillende productiemethoden die hiervoor gebruikt worden. Traditionele systemen zijn sterk beïnvloed door massaproductie en leggen grote nadruk op voorraadwaardering en maken slechts gebruik van één opslagbasis. Moderne kostprijssystemen leggen de nadruk op het meten van alle kosten en niet slechts de productiekosten of de kosten ten behoeve van de voorraadwaardering. Activiteiten zijn belangrijke elementen in deze systemen. Het meest bekende voorbeeld is ABC. Ansari and Lawrence (1999)

3.3.2 Doeleinden

‘Different costs for different purposes’

Productkosten worden vaak berekend ten behoeve van de volgende doeleinden:

Voorraadwaardering Besluitvorming Prestatiemeting

Verkrijging van controle over de organisatie (operational control) Innes and Mitchell (1993) en Kaplan (1988)

Informatie gegenereerd door een kostprijssysteem helpt managers bij het behalen van de belangrijkste strategische doelstellingen: klanten voorzien van producten van goede kwaliteit, tegen een goede prijs en tijdig. Ansari and Lawrence (1999)

3.3.3 Methoden

Het grote probleem bij het berekenen van de kostprijs van een product is het toerekenen van de indirecte kosten (overhead). Dit zijn kosten waarvan geldt dat tussen de hoogte van de kosten en het calculatieobject geen oorzakelijk verband bestaat. Het product dat wordt voortgebracht is hierbij het calculatieobject. Berg, Bulte en van der Wal (1992)

Kostencalculatie in het MKB was tot voor kort vrijwel synoniem met de opslagcalculatie en de productiecentramethode. (Voor nadere uitleg over deze en andere belangrijke en bekende systemen, zie bijlage VII.) De nadelen van deze methoden worden meer voelbaar naarmate de organisatie meer overheadkosten heeft, een grotere variëteit aan producten voortbrengt en het belang van kostprijsinformatie voor de beoordeling van de winstgevendheid in scherp concurrerende markten toeneemt. Schulp en De Swart (1999)

Traditionele kostprijssystemen zijn ontworpen om de waarde van de voorraden ermee te bepalen, niet om de kosten van de producten te bepalen. De standaard productkosten hebben dan ook geen enkele relatie met de gebruikte resources.

(23)

Traditionele methoden belasten de overheadkosten door aan kostencentra. Vervolgens wordt een maatstaf gedefinieerd op basis waarvan bepaald wordt in welke mate de producten gebruik maken van de resources van dat centrum. Deze maatstaf kan direct gerelateerd worden aan producten. Niet-productie overhead wordt behandeld als één kostenpost en op basis van één maatstaf doorberekend aan de producten. De maatstaf wordt vaak ook nog bepaald op basis van schattingen. Er wordt geen rekening gehouden met seizoenschommelingen. De laatste jaren worden deze methoden erg bekritiseerd vanwege de vele subjectieve elementen. Innes and Mitchell (1993) Volgens Cooper (1989) heeft een bedrijf dat geen inzicht heeft in de werkelijke kostprijs van haar producten geen lange toekomst voor zich.

Wanneer de kosten die aan de verschillende producten zijn toegerekend bij lange na niet in de richting komen van wat deze producten werkelijk kosten, kan dit ertoe leiden dat managers de verkeerde strategische beslissingen nemen. Kaplan (1988)

3.3.4 Direct costing (variabele kostencalculatie)

Kostprijssystemen kunnen globaal in twee categorieën ingedeeld worden, namelijk direct costing (variabele kostencalculatie) en absorption costing (integrale kostencalculatie).

Bij direct costing worden volgens Van Halem en Van der Pol (1989) geen vaste kostencomponenten toegerekend aan de kostendragers (bijvoorbeeld producten). Niet voor de voorraadwaardering en niet voor de winstbepaling. De vaste kosten worden elke periode rechtstreeks ten laste van de winst- en verliesrekening gebracht. Hiermee wordt voorkomen dat men een schatting moet maken, een relatie moet leggen met het product. Dit is vaak nogal lastig en soms zelfs niet mogelijk. Deze vaste kosten moeten worden gedekt door de marge die op de producten behaald wordt. Dit is het verschil tussen de verkoopprijs en de variabele kosten van het product. Volgens Werre (1991) is deze methode het meest geschikt voor beslissingsdoeleinden.

3.3.5 Integrale kostencalculatie (absorption costing)

Kenmerk van deze methode is dat alle kosten aan de kostendragers toegerekend worden en niet slechts de variabele kosten. BDO Business Control (2002)

Halem, van en Van der Pol (1989) stellen dat de vaste kosten op basis van de normale of geplande productieomvang per periode toegerekend worden aan de kostendragers.

Aan dit systeem kleven enkele belangrijke nadelen: Halem, van en Van der Pol (1989) en Van den Berg, Bulte en Van der Wal (1992)

1. Voor een juiste toerekening aan de producten wordt bij sommige posten (vanwege het ontbreken van causale relaties) gebruik gemaakt van schattingen. Daardoor kunnen de uitkomsten enigszins onnauwkeurig zijn.

2. Het systeem is niet geschikt voor de planning en beheersing op de korte termijn.

3.3.6 Activity Based Costing (ABC)

Doel

ABC is een voorbeeld van een absorption costing-methode. Het is de meest recente en meest gewaardeerde methode van het laatste decennium en daarom wordt deze theorie hier behandeld. Theunisse (1992) formuleert het doel van ABC als volgt: ‘Het doel van ABC is kosten toe te rekenen aan de goederen en diensten die de middelen verbruiken, in plaats van een ruwe methode van kostentoewijzing over alle producten zonder rekening te houden met oorzakelijke verbanden’. Hierdoor krijgen namelijk sommige producten te veel en andere te weinig indirecte kosten toegerekend. Volgens Cooper and Kaplan (1992) is het doel van ABC echter het verbeteren van de resultaten.

(24)

Kenmerken

Het kenmerk van ABC systemen is dat kosten toegewezen worden op basis van de variëteit en complexiteit van de producten en niet op basis van de geproduceerde volumes zoals traditionele systemen doen. Niet het productievolume, maar de activiteiten² die nodig zijn om de producten voort te brengen, veroorzaken de kosten. Daarom worden de kosten per activiteit vastgesteld.

Aannames

ABC systemen zijn gebaseerd op twee essentiële aannames:

1. Resources worden alleen gebruikt om activiteiten uit te voeren.

2. Activiteiten worden uitgevoerd om output te produceren.

Cooper and Kaplan (1998)

Beslissingen

ABC systemen identificeren kansen en problemen waaraan managers aandacht moeten besteden. Innes and Mitchell (1993) en Cooper and Kaplan (1988) Voordat er echter beslissingen worden genomen op basis van gegevens uit het ABC systeem, moeten managers eerst nog onderzoek verrichten om te bepalen wat de consequenties kunnen zijn van deze beslissingen. Het ABC systeem maakt het gemakkelijker en goedkoper dit onderzoek te verrichten omdat zij het aantal in overweging te nemen mogelijkheden vermindert. Cooper and Kaplan (1998) en Kennedy and Affleck-Graves (2001)

Toepassing in de praktijk

Uit empirisch onderzoek, dat is uitgevoerd in 1996 blijkt dat ABC internationaal slechts in weinig organisaties is ingevoerd. Schulp en De Swart (1999) Redenen die genoemd worden om ABC niet toe te passen zijn onder andere: de hoge kosten die het ontwerpen en implementeren van het systeem met zich mee brengen en omdat het moeilijk is gebleken managers te overtuigen van het nut van het systeem.

In de literatuur wordt gewaarschuwd dat het ontwerpen en implementeren van een ABC systeem niet eenvoudig is of snel gedaan kan worden. Er wordt gewaarschuwd dat duidelijk inzicht vereist is in de toegevoegde waarde van het systeem, de consequenties die het met zich meebrengt, de te hanteren nauwkeurigheid, passende automatiseringsoplossingen en de aansluiting tussen het systeem en de interne verantwoordelijkheidsstructuur van de organisatie.

Oeyen, van en Van de Sande (2001-1) Het blijkt dat vanwege de complexiteit van de indirecte activiteiten en vanwege de onduidelijke relaties tussen die activiteiten en de verschillende kostendragers het vaak niet mogelijk is een ABC systeem op te zetten dat betrouwbare informatie genereert. Werre (1991) Kennedy and Affleck-Graves (2001) waarschuwen ervoor dat ABC niet bij elk bedrijf past. Succesvolle implementatie hangt volgens hen af van organisatorische (strategische) en technische factoren. Slechts wanneer de technieken goed gebruikt worden en wanneer de methode in alle lagen van de organisatie ondersteund wordt, zouden verkopen moeten stijgen en/of kostenbesparingen gerealiseerd moeten kunnen worden.

Het is volgens hen niet per definitie zo dat prestaties zullen verbeteren door ABC.

2 Activiteiten worden gedefinieerd als ‘any discrete task that an organization undertakes to make or deliver a product or service’. Ittner, Larcker and Randall (1997)

(25)

3.4 Theory of Constraints

‘Accounting is not an end in itself, but only a means.’

Shank and Govindaranjan (1993) 3.4.1 Inleiding

Begin twintigste eeuw was er sprake van een ‘verkopers’-markt (zie ook paragraaf 3.3.1) en daarmee was het noodzakelijk kosten in de hand te houden. Hiertoe werden kostprijssystemen ontwikkeld. Tegenwoordig is er sprake van een ‘kopers’-markt. Dat wil zeggen, dat de afnemer bepaalt wat er geproduceerd wordt en, belangrijker nog, de afnemer bepaalt de prijs. Hierdoor wordt niet de prijs, maar de winst van de leverancier variabel. Totale focus op de productkosten is hierdoor niet meer passend. Srikanth and Robertson (1995) Bedrijven die niet veranderen lopen de grootste risico’s. Corbett (1998)

3.4.2 Waarom TOC?

Kostprijssystemen zijn al in het begin van de twintigste eeuw ontwikkeld en gebaseerd op twee aannames, namelijk dat medewerkers stukloon krijgen en dat overhead slechts een fractie is van de totale kosten. Tegenwoordig geldt dit niet meer. Ook ABC, de meest recente methode is slechts een voortborduren op de oude methodes, waardoor de onderliggende aannames nooit ter discussie gesteld zijn. TOC is een complete managementfilosofie dat op alle gebieden binnen de organisatie toegepast kan worden. In de praktijk, in het bijzonder in de Verenigde Staten, worden er uitzonderlijke resultaten mee behaald. Men heeft namelijk ondervonden (en niet alleen in de Verenigde Staten!) dat traditionele kostprijsmethoden niet meer werken en geen relevante informatie genereren. Daarnaast zijn deze methoden vaak complex en ingewikkeld, met name ABC. Er is behoefte aan iets beters, iets simpels en iets wat meer bij dynamische, complexe ondernemingen van deze tijd past. Daarnaast is TOC betrokken in dit onderzoek omdat het voor een effectieve organisatieanalyse van belang is het vermogen te hebben rivaliserende theorieën en verklaringen in het werk te betrekken en niet vast te blijven houden aan gefixeerde en onaantastbare standpunten. (zie paragraaf 2.3.2)

3.4.3 Doel

Wat is het doel van een bedrijf (NV/BV)? Het uiteindelijke doel van elk bedrijf is altijd het genereren van geld, nu en in de toekomst. Goldratt (1986)

3.4.4 Maatstaven

Om te bepalen of je als bedrijf productief bent, dat wil zeggen dat je het behalen van het doel (beter) mogelijk maakt, heb je maatstaven nodig. Ga je uit van het doel: het genereren van geld, nu en in de toekomst dan wil je meten hoeveel geld er binnenkomt, hoeveel geld er intern vast zit en hoeveel geld er uitgegeven wordt. Dit bepaalt namelijk je ‘voorraad’ geld.

TOC formuleert de volgende maatstaven:

1. Doorvoer: het tempo waarin een onderneming geld (winst) genereert. (Verkoopprijs minus de bedragen die aan leveranciers zijn betaald voor de in het verkochte product verwerkte onderdelen van derden.)

2. Voorraad: al het geld dat de onderneming investeert in de aankoop van dingen die het wil verkopen. (Hieronder vallen tevens alle geïnvesteerde bedragen in bijvoorbeeld materiële vaste activa.)

3. Operationele uitgaven: al het geld dat de onderneming uitgeeft aan het transformeren van voorraden in doorvoer.

(26)

In welke richting wil je dat deze maatstaven ‘bewegen’? Je wilt de doorvoer maximaliseren, want daarmee genereer je geld. Je wilt de voorraad zo laag mogelijk hebben, want het geld dat daarin zit, is niet liquide. Je wilt je operationele uitgaven ook te allen tijde zo laag mogelijk hebben en houden, want hierdoor raak je geld kwijt. Goldratt (1990)-1

Maatstaven heb je nodig om te kunnen controleren in hoeverre een onderneming haar doelstelling realiseert, maar maatstaven behoren ook de bestanddelen van het grote geheel aan te sporen om datgene te doen wat bevorderlijk is voor het grote geheel. Goldratt (1986) 3.4.5 Capaciteit

De doorvoerwereld is een wereld van onderling afhankelijke variabelen. Allerlei afdelingen moeten allerlei taken uitvoeren totdat er een verkoop tot stand is gekomen en de doorvoer is vermeerderd.

De sterkte van een keten wordt bepaald door de sterkte van de zwakste schakel. De enige situatie waarin het lanceren van een nieuw product invloed uitoefent op andere dingen, doet zich voor als we van iets niet genoeg hebben.

De doorvoer wordt binnen een bedrijf beperkt door één of enkele factoren. Deze factoren (machines, afdelingen, de markt, noem maar op) zijn de zwakste schakel(s) in de keten. Deze factoren worden in de literatuur aangeduid als Capacity Constraint Resource(s) (CCR).

Aangezien het doel van een onderneming het genereren van zoveel mogelijk geld is en je dit realiseert door de doorvoer te maximaliseren, terwijl je de andere maatstaven minimaliseert, moet je deze CCR(‘s) uitbuiten. Aangezien zij de doorvoer beperken, moet je optimaal gebruik maken van deze zaken. Stel dat een machine een CCR is en om over te gaan op het produceren van een ander product heb je veel tijd nodig vanwege in- en omstellen, dan moet je hieraan werken. Bijvoorbeeld door te proberen deze in- en omsteltijden te verkorten. Goldratt (1986) Zie ook Rizzo (2002).

Binnen TOC is het dan ook uitermate belangrijk deze CCR(‘s) te identificeren en vervolgens ‘uit te buiten’. De volgende stappen zijn geformuleerd:

1. Identificeer de CCR(‘s).

2. Bepaal hoe je deze maximaal kunt gebruiken (‘uitbuiten’).

3. Maak alle andere factoren ondergeschikt aan deze CCR(‘s).

4. Zorg ervoor dat de CCR opgeheven wordt.

5. Wanneer een CCR opgeheven is, ga dan terug naar stap 1 en zorg ervoor dat je weer helemaal objectief tegen de (nieuwe) situatie aankijkt.

Goldratt (1990)-2

In de praktijk komt het vaak voor, dat beleidsbepalingen CCR’s zijn. Dit komt omdat beleidsbepalingen niet dynamisch zijn, terwijl de omgeving van de organisatie dat wel is en de organisatie zelf dat dus ook moet zijn. Beleidsbepalingen zijn echter niet maximaal te exploiteren, deze moet men opheffen. Goldratt (1990)-1

Binnen TOC is een belangrijke veronderstelling dat overhead functies, net als andere niet- CCR’s additionele diversiteit aan kunnen zonder extra capaciteit aan te schaffen. Corbett (1998) 3.4.6 Beslissingen

Elke beslissing die genomen wordt, moet beoordeeld worden aan de hand van haar uitwerking op alledrie deze maatstaven. Niet de maatstaf zelf is uiteindelijk doorslaggevend, maar de verandering in de relatie tussen de drie maatstaven. De gevolgen van een beslissing moeten geëvalueerd worden, in plaats van de invloed van een (enkel) product. De evaluatie moet via de invloed van de beslissing op de knelpunten in het systeem gebeuren.

(27)

In de kostenwereld is bijna alles belangrijk, zodat het veranderen van één of twee dingen het totale beeld nauwelijks wijzigt. In de ‘doorvoerwereld’ betekent het geheel of gedeeltelijk opheffen van een knelpunt dat alles verandert. Goldratt (1986)

3.4.7 Productkosten

De term ‘winstgevend product’ is achterhaald. Bij doorvoer minus operationele uitgaven is plaats voor kostencategorieën, niet voor productkosten. Als we onze uitgaven in de hand willen houden, moeten we eenvoudig weten hoeveel geld we uitgeven aan iedere categorie.

Nettowinst bestaat alleen voor een onderneming, niet voor een product. Het hele concept van waarde toevoegen aan een product komt voort uit een onjuiste visie en het leidt tot vreemde gedragingen van de onderneming zelf aangezien prestatiemeting een enorme invloed heeft op het gedrag. Goldratt (1990)-1 De eenzijdige kijk op toegevoegde waarde (aan het product) leidt ertoe dat veel ondernemingen hun inspanningen tot het terugdringen van hun voorraden aanmerkelijk afremmen.

Voorraden ontdoen van toegevoegde waarde betekent niet dat er niet meer zoveel geld in gestopt wordt. Operationele uitgaven zijn immers al het geld dat het systeem uitgeeft aan het transformeren van voorraden in doorvoer. We investeren geld in voorraden, we geven geld uit aan operationele uitgaven. Goldratt (1990)-1

Productmarge moet niet beschouwd worden als een criterium voor het accepteren van een order. Orders moeten alleen geaccepteerd worden op basis van het effect op de algehele doorvoer en operationele uitgaven. Goldratt (1994)

3.4.8 Waarde van een product

De prijs van een product wordt niet door onszelf bepaald maar door onze markten. De waardeperceptie van een product is voor de producent gebaseerd op de inspanningen die ze in het product hebben gestopt. De waardeperceptie van de markt is gebaseerd op de voordelen van het in bezit hebben van het product.

Daarom is het bepalen van de prijs voor een product gelijk aan een wedstrijdje armdrukken want er zijn geen objectieve criteria waar overeenstemming over is. Prijzen en verkochte hoeveelheden worden steeds meer bepaald door de waardeperceptie van de markt en steeds minder door de waardeperceptie van de leveranciers.

Vanuit het gezichtspunt van de markt is het product veel breder dan het fysieke product.

Daarom is het tegemoetkomen aan de waardeperceptie van de markt een sleutel tot succes.

Goldratt (1994) 3.5 Modelbouw

3.5.1 Wat is een model?

Een model is een systeem dat men gebruikt als hulpmiddel om andere systemen te bestuderen.

Een model vereenvoudigt de complexiteit van de werkelijkheid. De Leeuw (1988)

Door een model te maken van de werkelijkheid kan men een beter begrip krijgen van het probleem en het kan zo, in combinatie met de expertise en ervaring van de gebruiker, bijdragen aan een effectiever besluitvormingsproces. Het model is dus slechts een aanvulling op de expertise en ervaring van de gebruiker. Robson (1995)

Je hebt ‘ad-hoc’ modellen en procedurele modellen. Ad-hoc modellen hebben vaak een beperkte omvang en zijn ontworpen voor een specifieke taak of functie. Procedurele modellen worden door hele afdelingen (of de hele organisatie) gebruikt. Van Halem (1993)

(28)

Alvorens je een model gaat ontwikkelen, moet je eerst zogenaamde ‘modelleringbeslissingen’

nemen om te bepalen wat voor model je precies gaat maken (zie paragraaf 2.3.6). De Leeuw (1988)

De Leeuw (1988) onderscheid de volgende soorten modellen:

• Een concreet model van een concreet systeem

• Een concreet model van een abstract systeem

• Een abstract model van een concreet systeem

• Een abstract model van een abstract systeem

Je vindt modellen in allerlei soorten en maten, met allerlei verschillende eigenschappen. Van Halem (1993) onderscheidt de volgende tweedeling in modellen:

Integraal versus partieel Statisch versus dynamisch

Deterministisch versus stochastisch Beschrijvend versus normatief

Elk model is opgebouwd uit twee elementen: variabelen en relaties tussen die variabelen. De volgende variabelen kunnen onderscheiden worden:

• Beslissingsvariabelen: beheersbaar voor de beslisser

• Omgevingsvariabelen: waarde wordt bepaald door de omgeving (bijv. prijs grondstof)

• Tussenvariabelen: tot stand gebracht door berekeningen in het model; deze variabelen worden gemaakt om de uiteindelijke doelvariabelen te kunnen berekenen.

• Doelvariabelen: de uiteindelijk gewenste output van het model Van Halem (1993)

Men kan de variabelen ook onderverdelen in input-, proces- en outputvariabelen.

Inputvariabelen zijn hierbij variabelen die ofwel gemeten ofwel bepaald kunnen worden door de gebruiker en vertegenwoordigen datgene wat in het model ingevoerd moet worden.

(Vergelijkbaar met beslissingsvariabelen.)

Deze variabelen worden dus niet door het model bepaald. Procesvariabelen zijn die variabelen die berekend worden op basis van de inputvariabelen, maar die niet de output van het model zijn. (Vergelijkbaar met tussenvariabelen.) Outputvariabelen tot slot zijn variabelen die gebruikt kunnen worden bij het nemen van een beslissing. Deze variabelen worden dus door het model bepaald. (Vergelijkbaar met doelvariabelen.) Robson (1995)

(In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van de terminologie volgens Robson (1995) met als aanvulling de ‘omgevingsvariabelen’ van Van Halem (1993)).

De relaties die men in een model kan onderscheiden zijn de volgende:

structurele relaties: beschrijven de structuur van de situatie

functionele relaties (gedragsrelaties): beschrijven de interdependentie tussen ‘gedrag’

van de beslisser en variabelen die de situatie karakteriseren

definitie-relaties: direct te ontlenen aan de definitie van de onderscheiden variabelen Van Halem (1993)